Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 24 апреля 2018 г. N 17АП-4020/18

г. Пермь

24 апреля 2018 г.

Дело N А60-53408/2017

Резолютивная часть постановления объявлена 18 апреля 2018 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 24 апреля 2018 года.

Семнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Васильевой Е.В.,

судей Борзенковой И.В., Голубцова В.Г.

при ведении протокола секретарем судебного заседания Ситниковой Т.В.

при участии:

от заявителя общества с ограниченной ответственностью "Тагил-Айс" - Вертинская И.С., паспорт, доверенность от 17.11.2017;

от Инспекции Федеральной налоговой службы по Верх-Исетскому району г.Екатеринбурга - Докучаев С.А., удостоверение, доверенность от 01.02.2017; Красносельских А.А., удостоверение, доверенность от 08.12.2017;

лица, участвующие в деле, о месте и времени рассмотрения дела извещены надлежащим образом в порядке статей 121, 123 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на интернет-сайте Семнадцатого арбитражного апелляционного суда,

рассмотрел в судебном заседании апелляционную жалобу заявителя общества с ограниченной ответственностью "Тагил-Айс"

на решение Арбитражного суда Свердловской области

от 07 февраля 2018 года

по делу N А60-53408/2017,

принятое судьей Савиной Л.Ф.

по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Тагил-Айс" (ИНН 6668019219, ОГРН 1026601369893)

к Инспекции Федеральной налоговой службы по Верх-Исетскому району г.Екатеринбурга (ИНН 6658040003, ОГРН 1046602689495)

о признании недействительным ненормативного правового акта,

установил:

Общество с ограниченной ответственностью "Тагил-Айс" (далее - заявитель, общество) обратилось в Арбитражный суд Свердловской области с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы по Верх-Исетскому району г. Екатеринбурга (далее - инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения N 57р/04 от 05.04.2017 в части доначисления налога на прибыль организаций в сумме 200 702 руб., соответствующих сумм пени и штрафа по пункту 1 ст.122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ, Кодекс), доначисления налога на добавленную стоимость (далее - НДС) в сумме 12 757 018 руб., соответствующих сумм пени и штрафа по п.1 ст.122 НК РФ, в части назначения штрафа по НДС за 4 квартал 2013 года в сумме 128 847 руб. 78 коп., а также в части доначисления налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) в сумме 1 574 560 руб., соответствующих сумм пени и штрафа.

Решением Арбитражного суда Свердловской области от 07 февраля 2018 года в удовлетворении заявленных требований обществу отказано.

Не согласившись с указанным судебным актом, заявитель обжаловал его в порядке апелляционного производства. В апелляционной жалобе просит решение суда отменить, принять по делу новый судебный акт.

Общество полагает, что списанная дебиторская задолженность с истекшим сроком исковой давности правомерно учтена им в составе внереализационных расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль, и занижение налоговой базы по налогу на прибыль налоговым органом не доказано. Все документы, подтверждающие основание и дату возникновения списанной дебиторской задолженности, представлены налоговому органу, а впоследствии суду. Проведение обществом инвентаризации по каждому кварталу проверяемого периода и составление соответствующих актов инвентаризации соответствует действующему законодательству полностью, вопреки утверждению суда об обратном. Несоответствие данных бухгалтерского учета и данных налогового регистра вызвано положениями учетной политики общества, не противоречащей действующему законодательству и ошибочным названием строки регистра, которое не повлекло искажения базы по налогу на прибыль.

В части доначисления НДС общество указывает, что получение им необоснованной налоговой выгоды в результате совершения хозяйственных операций с ООО ПП "Снабторг" налоговым органом не доказано. По мнению общества, совокупность представленных доказательств подтверждает добросовестность ООО "Тагил-Айс" и как контрагента (действующее законодательство обязывает восстанавливать первичные документы в случае их утраты, и у общества не имелось оснований для отказа в выдаче контрагенту их копий), и как налогоплательщика (налоговым органом не представлено доказательств того, что общество и ООО ПП "Снабторг" являются взаимоконтролируемыми организациями, а выводы об этом, изложенные в оспариваемом решении ИФНС, основаны на предположениях, в отсутствие документального подтверждения, что является неправомерным. В материалах дела отсутствуют доказательства согласованности действий общества и ООО ПП "Снабторг", направленных на совершение сделки с целью неуплаты (неполной уплаты) и/или зачета/возврата суммы налога, отсутствуют доказательства подконтрольности контрагента, фактов имитации хозяйственных связей и/или доказательства аффилированности сторон сделки. Реальность услуг по грузоперевозкам налоговым органом не оспаривается, приобретенные ООО "Тагил-Айс" у ООО ПП "Снабторг" услуги оприходованы и использованы для целей предпринимательской деятельности - доставки товаров покупателям общества. Отсутствие экономических причин, побудивших ООО "Тагил-Айс" совершить сделку с ООО ПП "Снабторг", не установлено.

Общество оспаривает также решение налогового органа в части начисления штрафа за несвоевременную уплату НДС за 4 квартал 2013 г., поскольку оно вынесено с нарушением срока давности привлечения к налоговой ответственности.

По эпизоду доначисления НДФЛ заявитель указывает, что поскольку полученные под отчет денежные средства подлежат возврату работником, то они не соответствуют определению дохода, данному в ст.41 НК РФ. Общество считает, что денежные средства, полученные работником под отчет на хозяйственные расходы, не могут являться его доходом до тех пор, пока не исключена возможность их возврата работником в дальнейшем в добровольном порядке.

В судебном заседании представители заявителя на доводах апелляционной жалобы настаивали.

Налоговый орган в судебном заседании и в письменном отзыве возражает против удовлетворения апелляционной жалобы, считает доводы жалобы несостоятельными.

Законность и обоснованность судебного акта проверены арбитражным судом апелляционной инстанции в порядке, предусмотренном статьями 266, 268 АПК РФ.

Как следует из материалов дела, инспекцией проведена выездная налоговая проверка ООО "Тагил-Айс" по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов за период с 01.01.2013 по 31.12.2014, по результатам которой составлен акт от 19.12.2016 N 90/04 и принято решение от 05.04.2017 N 57р/04 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Указанным решением обществу доначислен налог на прибыль организаций за 2013-2014 гг. в сумме 2 804 210,88 рублей, соответствующие пени в сумме 598 981,47 руб., НДС за 1-4 квартал 2013-2014 гг. в сумме 11 615 808,60 рублей и соответствующие пени в сумме 3 655 426,79 руб.

За неуплату налога на прибыль, а также НДС за 4 квартал 2013 г., 1-4 кварталы 2014 г. общество привлечено к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа в размере 10% от неуплаченных сумм налогов (с учетом обстоятельств, смягчающих ответственность, штрафы снижены в 2 раза).

Кроме того, общество, как налоговый агент, за неправомерное неперечисление удержанного НДФЛ привлечено к ответственности по ст.123 Кодекса в виде штрафа в сумме 16826,76 руб., а за неудержание и неперечисление НДФЛ - в виде штрафа в сумме 157 456 руб. Также обществу предложено удержать и перечислить НДФЛ в сумме 1 574 560 рублей (при невозможности удержания налога - сообщить об этом налоговому органу), уплатить соответствующие пени в сумме 546 214,86 руб., представить уточненные сведения по форме 2-НДФЛ.

Решением УФНС России по Свердловской области N 892/17 от 19.07.2017 решение инспекции оставлено без изменения, апелляционная жалоба налогоплательщика - без удовлетворения.

Заявитель обратился в арбитражный суд с заявлением о признании решения инспекции недействительным в части.

Судом принято приведенное выше решение.

Изучив материалы дела с учетом доводов апелляционной жалобы и письменного отзыва на нее, суд апелляционной инстанции приходит к следующим выводам.

В соответствии с решением налогового органа обществу доначислен НДС в сумме 11 615 808,60 рублей, из них 1 485 336,60 руб. - в связи с непринятием налоговых вычетов по счетам-фактурам ООО "ЛидерПлюс" (стр.111 решения), 10 130 472 руб. - в связи с непринятием налоговых вычетов по счетам-фактурам общества с ограниченной ответственностью производственного предприятия "Снабторг" (ООО ПП "Снабторг", ИНН 6670041780), выставленных на транспортные услуги (по договору о транспортном обслуживании от 01.11.2012 N 95/х).

Доводов относительно доначисления НДС по взаимоотношениям с ООО "ЛидерПлюс" в апелляционной жалобе не приведено. Как пояснил представитель общества в заседании суда апелляционной инстанции, оно в этой части решение налогового органа не оспаривает.

Отказывая в удовлетворении требований общества в части налоговых вычетов по счетам-фактурам ООО ПП "Снабторг", суд первой инстанции исходил из доказанности материалами проверки получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

В силу пункта 1 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные статьей 171 Кодекса налоговые вычеты.

Согласно пункту 2 статьи 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), в том числе:

1) товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Кодекса, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 НК РФ;

2) товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

Согласно пункту 1 ст.172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг). Вычетам подлежат, если иное не установлено настоящей статьей, суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении им товаров (работ, услуг) после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей, и при наличии соответствующих первичных документов.

В соответствии с пунктом 1 статьи 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом. Не допускается принятие к бухгалтерскому учету документов, которыми оформляются не имевшие места факты хозяйственной жизни, в том числе лежащие в основе мнимых и притворных сделок.

Первичный учетный документ должен содержать обязательные реквизиты, предусмотренные пунктом 2 статьи 9 Федерального закона "О бухгалтерском учете".

Первичный учетный документ, которым оформляется каждая хозяйственная операция, проводимая организацией, должен быть составлен в момент совершения хозяйственной операции, а если это не представляется возможным - непосредственно после ее окончания (пункт 3 статьи 9).

В соответствии со ст.169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав сумм налога к вычету в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ.

Таким образом, условиями принятия к вычету НДС являются: предъявление суммы НДС покупателю поставщиком, наличие соответствующего счета-фактуры; приобретение налогоплательщиком товаров (работ, услуг, имущественных прав) для осуществления операций, облагаемых НДС; принятие налогоплательщиком к учету товаров (работ, услуг, имущественных прав) при наличии достоверных первичных учетных документов.

Согласно правовой позиции Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Постановление N53), судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны.

Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и(или) противоречивы.

Налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

Налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, то в признании обоснованности ее получения может быть отказано.

Таким образом, с учетом характера спора, предметом исследования арбитражного суда являются обстоятельства совершения спорных хозяйственных операцией, повлекших заявление налогоплательщиком налоговой выгоды по НДС, в том числе реальность, непротиворечивость представленных в обоснование выгоды документов (подтверждение факта совершения конкретных операций).

Заявитель в подтверждение спорной суммы налоговых вычетов представил договор о транспортном обслуживании N 95/х от 01.11.2012, заключенный с ООО ПП "Снабторг" (подписанный с его стороны директором Садчиковым Б.В.), счета-фактуры и акты выполненных работ за 1-4 кварталы 2013 г., 1-4 кварталы 2014 г. (стр.96-101 решения). С возражениями на акт проверки налогоплательщик представил также реестры перевозок к актам на оказание услуг за 2013-2014 гг., регистрационные и иные документы в подтверждение должной осмотрительности при выборе контрагента (стр.103-104 решения), а в рамках дополнительных мероприятий налогового контроля - товарно-транспортные накладные, на основании которых ООО ПП "Снабторг" осуществляло перевозку груза в пользу налогоплательщика.

Налоговым органом в оспариваемом решении сделан вывод о невозможности оказания этим контрагентом транспортных услуг ввиду отсутствия у него для этого материальных и трудовых ресурсов (транспортных и иных основных средств, обычных расходов, присущих реальной предпринимательской деятельности). Согласно представленной отчетности по страховым взносам на обязательное пенсионное и социальное страхование, в 2013-2014 гг. ООО ПП "Снабторг" никаких выплат не производило. За 2013-2014 гг. им не представлены также справки 2-НДФЛ на Жиделева Алексея Ивановича, который с 20.03.2013 по настоящее время являлся директором и единственным участником организации (стр.64-65 решения). Налоговая отчетность представлялась контрагентом с минимальными суммами налогов к уплате (ввиду высокой доли налоговых вычетов, стр.64 решения).

По результатам анализа расчетного счета ООО ПП "Снабторг" установлено, что оно перечисляет в спорный период денежные средства за щебень, металлопродукцию, трубу, бетон; за транспортные услуги суммы перечислялись в минимальных размерах, а за аренду транспорта денежные средства не перечислялись.

Перечисленные налогоплательщиком на расчетный счет ООО ПП "Снабторг" денежные средства (79 869 039,6 руб.) перечисляются последним на счета ООО "Невотекс-строй" и ООО ПП "ТехСнаб", имеющих признаки "проблемных" контрагентов (стр.66 решения).

По итогам анализа товарно-транспортных накладных, представленных обществом (том 2, 18), установлено, что указанные в них водители (Ольховик Н.В., Мариенко П.С., Стариков Е.А.) являются собственниками указанных в накладных транспортных средств и осуществляют самостоятельную предпринимательскую деятельность по грузоперевозкам (зарегистрированы в качестве индивидуальных предпринимателей) (стр.105 решения). Однако ООО ПП "Снабторг" денежные средства в оплату транспортных или транспортно-экспедиционных услуг данным предпринимателям не перечисляло.

Кроме того, заявки на перевозку обществом не оформлялись, все сведения относительно поездок передавались по телефону, километраж до пункта назначения определялся по карте.

В соответствии с постановлением Госкомстата России от 28.11.1997 N 78 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету работы строительных машин и механизмов, работ в автомобильном транспорте" у общества, как у заказчика, должны были остаться отрывные талоны к путевым листам. Однако такие талоны в материалы дела не представлены.

Оценив представленные в дело доказательства в их совокупности и взаимосвязи, суд апелляционной инстанции пришел к выводу, что с 2013 года (после смены директора) ООО ПП "Снабторг" реальную хозяйственную деятельность не осуществляло, налоговые обязательства надлежащим образом не исполняло. Фактически перевозка осуществлялась индивидуальными предпринимателями, применяющими специальные режимы налогообложения. То есть единственной целью осуществления хозяйственных операций через ООО ПП "Снабторг" являлась возможность получения вычетов по НДС.

Как следует из приведенных выше положений ст.169 НК РФ, а также постановления Президиума ВАС РФ от 20.04.2010 N 18162/09, обязанность по составлению счетов-фактур и отражению в них сведений, определенных статьей 169 Кодекса, возлагается на продавца, в связи с чем добросовестный покупатель (который проявил должную осмотрительность при выборе контрагента, не знал и не должен был знать о неисполнение продавцом своих налоговых обязательств) не может быть лишен права на налоговые вычеты по одной лишь причине подписания счетов-фактур неуполномоченным лицом.

В случае недоказанности факта невыполнения спорных работ (услуг) в применении налогового вычета может быть отказано при условии, если инспекцией будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и, исходя из условий и обстоятельств совершения и исполнения соответствующей сделки, знал или должен был знать об указании контрагентом недостоверных сведений или о подложности представленных документов ввиду их подписания лицом, не являющимся руководителем контрагента, или о том, что контрагентом по договору является лицо, не осуществляющее реальной предпринимательской деятельности и не декларирующее свои налоговые обязанности по сделкам, оформляемым от его имени.

Налогоплательщик также вправе приводить доказательства, свидетельствующие о том, что исходя из условий заключения и исполнения договора, оно не могло знать о том, что соответствующая сделка заключается от имени организации, не осуществляющей реальной предпринимательской деятельности и не исполняющей ввиду этого налоговых обязанностей в связи со сделками, оформляемыми от его имени.

При этом по условиям делового оборота при осуществлении выбора субъектами предпринимательской деятельности оцениваются не только условия сделки и их коммерческая привлекательность, но и деловая репутация, платежеспособность контрагента, наличие у него иных необходимых ресурсов для исполнения обязательств (постановление Президиума от 25.05.2010 N 15658/09).

Приводимые обществом доводы и представленные в их подтверждение документы не свидетельствует о проявлении налогоплательщиком должной осмотрительности при выборе спорного контрагента. Сведения о регистрации контрагента в качестве юридического лица сами по себе не характеризуют организацию как добросовестного налогоплательщика, имеющего деловую репутацию на рынке товаров (работ, услуг) и действующего через уполномоченного представителя. Представленная обществом информация с сайта государственных закупок также не подтверждает деловую репутацию контрагента в сфере оказания транспортных услуг (л.д.139-145 том 2).

Кроме того, налоговым органом указано и налогоплательщиком не оспорено, что доля налоговых вычетов, приходящихся на ООО ПП "Снабторг", в общем объеме операций, облагаемых по ставке 18%, составляет около 50% (л.д.1 том 46). То есть спорные хозяйственные операции имели существенное значение в деятельности налогоплательщика. Более того, транспортные услуги оказывались контрагентом налогоплательщику систематически на протяжении двух лет, в связи с чем он не мог не знать о допускаемых им налоговых правонарушениях.

С учетом изложенного суд апелляционной инстанции соглашается с выводами суда первой инстанции о том, что налогоплательщик не может быть признан осмотрительным в выборе контрагента.

Доводы апелляционной жалобы не опровергают выводы суда первой инстанции в данной части, не свидетельствуют о неправильном применении и нарушении им норм материального и процессуального права.

Таким образом, оснований для отмены решения инспекции в части доначисления НДС и соответствующих пени не имеется.

Вместе с тем суд первой инстанции необоснованно оставил без внимания доводы общества о привлечении его к ответственности за неуплату НДС за 4 квартал 2013 г. с пропуском срока давности, установленного статьей 113 НК РФ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 122 Кодекса неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора, страховых взносов) в результате занижения налоговой базы (базы для исчисления страховых взносов), иного неправильного исчисления налога (сбора, страховых взносов) или других неправомерных действий (бездействия), влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченной суммы налога (сбора, страховых взносов).

Пунктом 1 статьей 113 НК РФ установлено, что лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, если со дня его совершения либо со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено это правонарушение, и до момента вынесения решения о привлечении к ответственности истекли три года (срок давности).

Исчисление срока давности со дня совершения налогового правонарушения применяется в отношении всех налоговых правонарушений, кроме предусмотренных статьями 120 и 122 НК РФ.

Исчисление срока давности со следующего дня после окончания соответствующего налогового периода применяется в отношении налоговых правонарушений, предусмотренных статьями 120 и 122 НК РФ.

Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в пункте 15 Постановления от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Постановление N57) разъяснил, что в силу пункта 1 статьи 113 НК РФ срок давности привлечения к ответственности в отношении налоговых правонарушений, предусмотренных статьей 122 НК РФ, исчисляется со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено указанное правонарушение.

При толковании данной нормы необходимо принимать во внимание, что деяния, ответственность за которые установлена статьей 122 НК РФ, состоят в неуплате или неполной уплате сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий.

Поскольку исчисление налоговой базы и суммы налога осуществляется налогоплательщиком после окончания того налогового периода, по итогам которого уплачивается налог, срок давности, определенный статьей 113 НК РФ, исчисляется в таком случае со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено правонарушение в виде неуплаты или неполной уплаты налога.

Согласно статье 163 НК РФ налоговым периодом по НДС является квартал.

На основании пункта 1 статьи 174 НК РФ уплата налога по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1-3 пункта 1 статьи 146 НК РФ, на территории Российской Федерации производится по итогам каждого налогового периода исходя из фактической реализации (передачи) товаров (выполнения, в том числе для собственных нужд, работ, оказания, в том числе для собственных нужд, услуг) за истекший налоговый период равными долями не позднее 20-го числа каждого из трех месяцев, следующего за истекшим налоговым периодом, если иное не предусмотрено главой 21 НК РФ.

Таким образом, началом течения срока давности привлечения к ответственности, предусмотренной статьей 122 НК РФ, по НДС за 4 квартал 2013 года является 01.04.2014. Соответственно, данный срок заканчивается 01.04.2017, и решением от 05.04.2017 общество уже не могло быть привлечено к ответственности за неуплату НДС за 4 квартал 2013 г.

При этом, вопреки доводам инспекции, дата рассмотрения возражений налогоплательщика на акт проверки и результаты дополнительных мероприятий налогового контроля значения для привлечения к ответственности не имеет.

Ссылка налогового органа на отсутствие соответствующих доводов в апелляционной жалобе налогоплательщика, поданной в вышестоящий налоговый орган, также подлежит отклонению, поскольку из резолютивной части указанной жалобы следует, что общество просило отменить решение инспекции полностью (л.д.78 том 3). Решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения считаются обжалованными в вышестоящий налоговый орган в полном объеме, если только из поданной жалобы прямо не следует, что решение обжалуется в части. Необходимо также иметь в виду, что предусмотренный пунктом 5 статьи 101.2 НК РФ обязательный досудебный порядок обжалования такого решения считается соблюденным вне зависимости от того, приводились ли в жалобе налогоплательщика доводы, опровергающие выводы налогового органа (пункт 67 Постановления N 57).

Таким образом, решение инспекции от 05.04.2017 N 57р/04 подлежит признанию недействительным в части привлечения общества к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату НДС за 4 квартал 2013 года в виде штрафа в сумме 128 847,78 руб.

Доводы общества признаются судом апелляционной инстанции обоснованными также по эпизоду доначисления налога на прибыль организаций в связи с непризнанием инспекцией расходов на списание безнадежной дебиторской задолженности.

Отказывая в удовлетворении требований в данной части, суд первой инстанции исходил из того, что налогоплательщиком не представлен полный пакет первичных документов, подтверждающих дату возникновения дебиторской задолженности.

Выводы суда не соответствуют имеющимся в деле доказательствам.

В соответствии со статьей 271 Кодекса "Порядок признания доходов при методе начисления" в целях настоящей главы доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления), если иное не предусмотрено пунктом 1.1 настоящей статьи.

Согласно подпункту 2 пункта 2 статьи 265 НК РФ в целях настоящей главы к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности, суммы безнадежных долгов, а в случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва.

В соответствии с пунктом 3 статьи 266 Кодекса налогоплательщик вправе создавать резервы по сомнительным долгам в порядке, предусмотренном настоящей статьей. Суммы отчислений в эти резервы включаются в состав внереализационных расходов на последнее число отчетного (налогового) периода.

Сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией (пункт 1 статьи 266).

Безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

Безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) также признаются долги, невозможность взыскания которых подтверждена постановлением судебного пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства, вынесенным в порядке, установленном Федеральным законом от 2 октября 2007 года N 229-ФЗ "Об исполнительном производстве", в случае возврата взыскателю исполнительного документа по указанным в пункте основаниям (пункт 2 статьи 266).

Согласно решению налогового органа, учетной политикой общества установлено, что оно вправе формировать резервы по сомнительным долгам в порядке статьи 266 НК РФ (стр.26). Однако из этого же решения следует, что фактически резерв по сомнительным долгам обществом не формировался (сальдо по счету 63 "Резервы по сомнительным долгам" на начало и конец 2013-2014 гг. равно нулю) (стр.29-30), а в расходы им относились суммы безнадежных долгов, признанные таковыми в связи с истечением срока исковой давности, установленного ст.196 Гражданского кодекса Российской Федерации.

Вопреки выводам суда первой инстанции, налогоплательщик представил в материалы дела первичные и иные документы, необходимые для признания внереализационных расходов. Так, в томах 32-34,41-42 имеются: приказы директора общества о проведении инвентаризации дебиторской и кредиторской задолженности; акты инвентаризации расчетов с покупателями (перечисленные на стр.5-6 заявления общества об оспаривании решения инспекции, л.д.14-15 том 1); приказы директора о списании дебиторской задолженности от 30.06.2013, 30.09.2013, 31.12.2013, 31.03.2014, 30.06.2014, 30.09.2014, 31.12.2014 (л.д.92,137 том 33, л.д.4,115 том 32, л.д.5,120, 165 том 34). В актах инвентаризации расчетов с покупателями указаны наименование контрагента, дата и номер счета-фактуры, по которому образовалась задолженность, сумма этой задолженности. К указанным приказам и актам приложены счета-фактуры, товарно-транспортные накладные и иные первичные документы, подтверждающие поставку товара и частичную оплату, а также оборотно-сальдовые ведомости по каждому должнику.

При этом из оспариваемого решения следует и налоговым органом не оспаривается, что перечисленные документы представлены налогоплательщиком с возражениями на акт проверки. Налоговый орган отказался от проверки этих документов, сославшись на нарушение обществом порядка формирования резерва по сомнительным долгам и представление неполного пакета документов в подтверждение даты возникновения дебиторской задолженности (стр.40).

Однако, как уже указано в постановлении, фактически указанный резерв обществом не формировался, а производилось списание задолженности с истекшим сроком исковой давности. Отсутствие по некоторым контрагентам договоров и претензий не является основанием к отказу в признании внереализационных расходов. Обязательное оформление договора поставки путем составления одного документа Гражданским кодексом Российской Федерации не предусмотрено (глава 30), в отличие, например, от договора аренды здания или сооружения. Обязанность по оплате товара возникает у покупателя в силу самого факта принятия товара. Принятие налогоплательщиком мер по взысканию задолженности также не является обязательным условием для ее списания как безнадежной.

Иных доводов для отказа в признании расходов налоговый орган ни в решении, ни в отзывах не привел. В заседании суда апелляционной инстанции представили инспекции также не пояснили, по какой именно задолженности отсутствовали основания для признания ее в качестве безнадежной.

При таких обстоятельствах апелляционный суд пришел к выводу об отсутствии у налогового органа оснований для отказа обществу в признании расходов в сумме 558 537,81 руб. за 2013 год и в сумме 442 823,60 руб. за 2014 год (расчет приведен на стр.5-6 заявления общества, л.д.14-15 том 1).

На основании изложенного решение налогового органа следовало признать также недействительным в части доначисления налога на прибыль организаций (20%) за 2013 год в сумме 111707,56 руб. и за 2014 год в сумме 88564,72 руб.

В остальной сумме (429,72 руб.) апелляционный суд таких оснований не усматривает, так как в материалах дела отсутствует акт на списание безнадежной задолженности в сумме 2148,35 руб.

По эпизоду, связанному с неудержанием обществом НДФЛ в сумме 1 574 560 руб., суд апелляционной инстанции признал обжалуемый судебный акт правильным, соответствующим обстоятельствам дела и нормам материального права.

Как следует из решения налогового органа, указанный налог исчислен им с суммы денежных средств (12 112 000,01 руб.), выданных в спорный период под отчет директору общества Килину В.И., о расходовании которых он на конец 2013 года не отчитался.

Согласно статье 209 НК РФ объектом обложения НДФЛ признается доход, полученный налогоплательщиками от источников в Российской Федерации и (или) от источников за пределами Российской Федерации - для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации.

Пунктом 1 статьи 210 НК РФ предусмотрено, что при определении налоговой базы по данному налогу учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 названного Кодекса.

Статьей 41 НК РФ установлено, что доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами "Налог на доходы физических лиц", "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса Российской Федерации.

В постановлении Президиума ВАС РФ от 03.02.2009 N 11714/08 приведена позиция о том, что не являются объектом обложения НДФЛ денежные суммы, выданные работникам организации под отчет для приобретения товарно-материальных ценностей, при условии, что работники документально подтвердили понесенные расходы, а товарно-материальные ценности приняты организацией на учет.

Работник организации, получивший денежные средства в подотчет, после приобретения товарно-материальных ценностей, необходимых для нужд организации, обязан представить в бухгалтерию авансовый отчет по унифицированной форме N АО-1 "Авансовый отчет", утвержденной постановлением Госкомстата России от 01.08.2001 N 55. К авансовому отчету должны быть приложены все оправдательные документы, подтверждающие произведенные расходы. На оборотной стороне формы N АО-1 "Авансовый отчет" подотчетное лицо записывает перечень документов, подтверждающих произведенные расходы (в частности, чеки контрольно-кассовой машины, товарные чеки и другие оправдательные документы), а также указывает суммы затрат по ним.

Статьей 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" установлено, что Каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом. Первичный учетный документ должен быть составлен при совершении факта хозяйственной жизни, а если это не представляется возможным - непосредственно после его окончания.

В пункте 4.4 Положения о порядке ведения кассовых операций с банкнотами и монетой Банка России на территории Российской Федерации, утв. Центральным банком Российской Федерации 12.10.2011 N 373-П, установлено, что для выдачи наличных денег на расходы, связанные с осуществлением деятельности юридического лица, индивидуального предпринимателя, работнику под отчет (далее - подотчетное лицо) расходный кассовый ордер 0310002 оформляется согласно письменному заявлению подотчетного лица, составленному в произвольной форме и содержащему собственноручную надпись руководителя о сумме наличных денег и о сроке, на который выдаются наличные деньги, подпись руководителя и дату.

Подотчетное лицо обязано в срок, не превышающий трех рабочих дней после дня истечения срока, на который выданы наличные деньги под отчет, или со дня выхода на работу предъявить главному бухгалтеру или бухгалтеру, а при их отсутствии - руководителю авансовый отчет с прилагаемыми подтверждающими документами. Проверка авансового отчета главным бухгалтером или бухгалтером, а при их отсутствии - руководителем, его утверждение руководителем и окончательный расчет по авансовому отчету осуществляются в срок, установленный руководителем.

Выдача наличных денег под отчет проводится при условии полного погашения подотчетным лицом задолженности по ранее полученной под отчет сумме наличных денег.

Проверкой установлено и обществом не оспаривается, что директору общества Килину В.И. в 2013 году выдано под отчет 12 112 000,01 руб., за которые он не отчитался, в том числе на конец 2013 года.

Требованием от 18 октября 2016 г. инспекция запросила у общества документы по предоставленным в подотчет Килину В.И. суммам (авансовые отчеты с первичными документами, карточки счетов по договорам займа).

В ответ на требование (от 02.11.2016) общество представило авансовые отчеты по Килину В.И., квитанции к приходно-кассовым ордерам, расписки о получении денежных средств ИП Килиным В.И. и ИП Килиной Л.Ф.

Документов, подтверждающих приобретение товарно-материальных ценностей, иное использование директором денежных средств для целей хозяйственной деятельности общества, им не представлено.

На основании изложенного суд пришел к правомерному выводу о том, что неизрасходованные на нужды организации и невозвращенные ей подотчетные средства, оставшиеся в распоряжении директора общества Килина В.И., являются его доходом и подлежат включению в налоговую базу по НДФЛ.

Выводы суда соответствуют правовой позиции, изложенной в постановлениях Президиума ВАС РФ от 05.03.2013 N 14376/12 и N13510/12, согласно которой при отсутствии доказательств, подтверждающих расходование подотчетных денежных средств, полученных подотчетным лицом, а также оприходование организацией товарно-материальных ценностей в установленном порядке, указанные денежные средства согласно статье 210 НК РФ считаются доходом подотчетного лица и подлежат включению в налоговую базу по НДФЛ.

Доводы общества о предоставлении им директору займов отклоняются как недоказанные. Из решения налогового органа следует, что ему на проверку предоставлены договоры займа Килина В.И. с ИП Килиным В.И. и ИП Килиной Л.Ф. Наличие отношений займа между обществом и данными лицами документально не подтверждено.

На основании изложенного решение суда первой инстанции подлежит отмене в части, заявленные требования удовлетворению в части. В силу пункта 3 ч.4 ст.201 АПК РФ на инспекцию возлагается обязанность устранить допущенные нарушения прав и законных интересов заявителя.

В соответствии со ст.110 АПК РФ расходы, понесенные заявителем по уплате государственной пошлины по заявлению и апелляционной жалобе, относятся на налоговый орган.

Руководствуясь статьями 176, 258, 266, 268, 269, 270, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Семнадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

1. Решение Арбитражного суда Свердловской области от 07 февраля 2018 года по делу N А60-53408/2017 отменить в части.

2. Заявленные требования удовлетворить частично.

Признать недействительным решение Инспекции Федеральной налоговой службы по Верх-Исетскому району г. Екатеринбурга от 05.04.2017 N 57р/04, как несоответствующее Налоговому кодексу Российской Федерации, в части привлечения к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату налога на добавленную стоимость за 4 квартал 2013 года в виде штрафа в сумме 128 847,78 руб., а также в части доначисления налога на прибыль организаций за 2014 год в сумме 88564,72 руб., за 2013 год в сумме 111707,56 руб., соответствующих пени и штрафа.

Обязать Инспекцию Федеральной налоговой службы по Верх-Исетскому району г. Екатеринбурга устранить допущенные нарушения прав и законных интересов общества с ограниченной ответственностью "Тагил-Айс".

3. Взыскать с Инспекции Федеральной налоговой службы по Верх-Исетскому району г. Екатеринбурга (ИНН 6658040003, ОГРН 1046602689495) в пользу общества с ограниченной ответственностью "Тагил-Айс" (ИНН 6668019219, ОГРН 1026601369893) расходы по уплате государственной пошлины по заявлению и апелляционной жалобе в сумме 4500 (четыре тысячи пятьсот) руб.

4. В остальной части решение суда оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Арбитражный суд Уральского округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, через Арбитражный суд Свердловской области.

Председательствующий

Е.В. Васильева

Судьи

И.В. Борзенкова В.Г. Голубцов