Постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 27 апреля 2018 г. N 20АП-683/18

г. Тула

27 апреля 2018 г.

Дело N А09-10057/2016

Резолютивная часть постановления объявлена 27.04.2018.

Постановление изготовлено в полном объеме 27.04.2018.

Двадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего Тимашковой Е.Н., судей Стахановой В.Н. и Мордасова Е.В. (замена судьи Еремичевой Н.В. ввиду нахождения в отпуске), при ведении протокола секретарем судебного заседания Анисимовым А.Р., при участии представителей заявителя - общества с ограниченной ответственностью "ИК Инвест" (г. Орел, ОГРН 1123256014584, ИНН 3250532500) - Забрянского Р.А. (доверенность от 23.05.2017), заинтересованного лица - инспекции Федеральной налоговой службы по г. Брянску (г. Брянск, ОГРН 1133256000008, ИНН 3257000008) - Цыганковой Е.В. (доверенность от 01.02.2017 N 03-09/47438) и Малаховой Н.В. (доверенность от 02.03.2018 N 03-09/07736), и третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, - управления Федеральной налоговой службы по Брянской области - Малаховой Н.В. (доверенность от 09.01.2018 N 2), рассмотрев в открытом судебном заседании с использованием системы видеоконференц-связи апелляционную жалобу заинтересованного лица - инспекции Федеральной налоговой службы по г. Брянску на решение Арбитражного суда Брянской области от 20.12.2017 по делу N А09-10057/2016 (судья Фролова М.Н.), установил следующее.

Общество с ограниченной ответственностью "ИК Инвест" (далее - общество) обратилось в Арбитражный суд Брянской области с заявлением к инспекции Федеральной налоговой службы России по г. Брянску (далее - инспекция) о признании недействительным решения от 15.03.2016 N 138 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением Арбитражного суда Брянской области от 03.03.2017 в удовлетворении заявленного требования отказано.

Постановлением Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 23.05.2017 решение суда оставлено без изменения.

Суды первой и апелляционной инстанции, сославшись на статьи 169, 171, 172 НК РФ, согласились с выводами инспекции, указав, что действия общества в рамках отношений с обществом с ограниченной ответственностью "Снабгарант" (далее - ООО "Снабгарант") направлены на получение необоснованной налоговой выгоды, при этом отклонили довод общества о проявлении им должной осмотрительности при выборе контрагента и указали на правомерность применения налоговым органом положений подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ при расчете стоимости песка строительного, отказав обществу в удовлетворении заявленных требований.

Постановлением Арбитражного суда Центрального округа от 03.08.2017 решение Арбитражного суда Брянской области от 03.03.2017 и постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 23.05.2017 по делу N А09-10057/2016 отменены и дело направлено на новое рассмотрение в Арбитражный суд Брянской области.

Отменяя судебные акты и направляя дело на новое рассмотрение в суд первой инстанции, суд кассационной инстанции признал выводы судов о нереальности операций, по которым заявлены спорные налоговые вычеты, несоответствующими фактическим обстоятельствам дела и имеющимся в деле доказательствам.

Решением Арбитражного суда Брянской области от 20.12.2017 заявление удовлетворено.

Не согласившись с принятым судебным актом, инспекция обратилась в Двадцатый арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит обжалуемое решение суда отменить и принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных требований. В обоснование своих доводов ссылается на то, что суд области не дал оценки представленному им приговору Советского районного суда г. Брянска от 29.05.2017 по делу N 1-4/2017, согласно которому директор ООО "Снабгарант" Вольпер О.В. признана виновной в уклонении от уплаты налогов с организации путем включения в налоговую декларацию заведомо ложных сведений, совершенное в особо крупном размере, что подтверждает, по ее мнению, нереальность финансово-хозяйственных взаимоотношений общества с ООО "Снабгарант", а также о невозможности выполнения данным контрагентом договорных обязательств по поставке строительного песка в адрес общества.

Аналогичную по смыслу правовую позицию выразило управление в отзыве на апелляционную жалобу инспекции.

От общества в суд апелляционной инстанции поступил отзыв на апелляционную жалобу, в котором оно, считая принятое решение законным и обоснованным, просит его оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения. В обоснование своих возражений указывает на то, что приговор Советского районного суда г. Брянска от 29.05.2017 по делу N 1-4/2017 не содержит каких-либо выводов, связанных с правоотношениями общества и ООО "Снабгарант".

Дело рассмотрено после перерыва, объявленного в судебном заседании 23.04.2018.

Изучив материалы дела, оценив доводы апелляционной жалобы и изложенные в отзыве возражения, суд апелляционной инстанции считает, что решение суда подлежит отмене по следующим основаниям.

Из материалов дела следует, что инспекцией проведена выездная налоговая проверка общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налогов и сборов за период с 02.08.2012 по 30.09.2014, о чем составлен акт проверки от 20.10.2015 N 138 и принято решение от 15.03.2016 N 138 о привлечении общества к налоговой ответственности в соответствии с пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) за неуплату налогов на прибыль и добавленную стоимость в виде взыскания штрафов в общей сумме 169 774 рублей, а также доначислении налога на прибыль в размере 746 027 рублей, налога на добавленную стоимость в сумме 951 040 рублей и пени за их несвоевременную уплату в размере 406 774 рублей.

Основанием для принятия решения послужил выводы инспекции о том, что хозяйственные операции общества по приобретению в 2013 году у ООО "Снабгарант" песка строительного направлены на получение необоснованной налоговой выгоды, поскольку в результате выездной налоговой проверки в отношении ООО "Снабгарант", по результатам которой принято решение от 30.12.2014 N 8, установлено необоснованное завышение ООО "Снабгарант" налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость в отношении ряда контрагентов по приобретенному в 2012 - 2013 годах товару (песок строительный); в нарушение требований статей 54. 247, 252, 272, 274, 286 НК РФ неправомерном включении обществом в состав расходов при исчислении налога на прибыль расходов на приобретение песка строительного у указанного контрагента.

Решением управления Федеральной налоговой службы по Брянской области (далее - управление) от 11.07.2016 апелляционная жалоба общества оставлена без удовлетворения.

Полагая, что решение инспекции не соответствует закону, нарушает права и законные интересы общества, оно обратилось в Арбитражный суд с настоящим заявлением.

Повторно рассматривая спор по существу, суд первой инстанции пришел к выводу о том, что представленные обществом документы являются достаточными доказательствами факта приобретения песка у ООО "Снабгарант", реальность хозяйственной деятельности которого подтверждается полученными инспекцией в ходе проверки доказательствами, в связи с чем признал оспариваемое решение инспекции не соответствующим действующему законодательству, нарушающим права и законные интересы налогоплательщика.

Проверив в порядке апелляционного производства оспариваемый судебный акт, правильность применения норм материального и норм процессуального права, а также соответствие выводов Арбитражного суда Брянской области фактическим обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам, суд апелляционной инстанции пришел к следующим выводам.

В силу части 1 статьи 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

Частью 4 статьи 200 АПК РФ установлено, что при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Таким образом, для признания ненормативного акта недействительным, решения и действия (бездействия) незаконными необходимо наличие одновременно двух условий: несоответствие их закону или иному нормативному правовому акту и нарушение прав и законных интересов заявителя в сфере предпринимательской или иной экономической деятельности.

При этом обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие) (часть 5 статьи 200 АПК РФ).

В соответствии с пунктами 1, 2 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, в таможенных процедурах выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории либо при ввозе товаров, перемещаемых через границу Российской Федерации без таможенного оформления, в отношении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с настоящей главой, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 настоящего Кодекса; а также товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи

Согласно пункту 1 статьи 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 настоящего Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6 - 8 статьи 171 настоящего Кодекса.

Вычетам подлежат, если иное не установлено настоящей статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей и при наличии соответствующих первичных документов.

Пунктами 1, 2 статьи 169 НК РФ установлено, что счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав (включая комиссионера, агента, которые осуществляют реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав от своего имени) сумм налога к вычету. Счета-фактуры являются основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету при выполнении требований, установленных пунктами 5, 5.1 и 6 настоящей статьи.

В соответствии с пунктом 6 статьи 169 НК РФ счет-фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером организации либо иными лицами, уполномоченными на то приказом (иным распорядительным документом) по организации или доверенностью от имени организации.

Таким образом, право налогоплательщика на налоговые вычеты обусловлено приобретением им товаров (работ, услуг), используемых для осуществления деятельности, являющейся объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость, принятием данных товаров (работ, услуг) на учет, наличием счетов-фактур и соответствующих первичных документов, достоверно подтверждающих факт совершения хозяйственной операции. При этом, наличие счета-фактуры является обязательным, но не единственным условием предоставления налоговых вычетов по НДС.

В силу статьи 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.

Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В соответствии с частями 1, 2 статьи 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ) каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом. Не допускается принятие к бухгалтерскому учету документов, которыми оформляются не имевшие места факты хозяйственной жизни, в том числе лежащие в основе мнимых и притворных сделок.

Обязательными реквизитами первичного учетного документа являются: 1) наименование документа; 2) дата составления документа; 3) наименование экономического субъекта, составившего документ; 4) содержание факта хозяйственной жизни; 5) величина натурального и (или) денежного измерения факта хозяйственной жизни с указанием единиц измерения; 6) наименование должности лица (лиц), совершившего (совершивших) сделку, операцию и ответственного (ответственных) за ее оформление, либо наименование должности лица (лиц), ответственного (ответственных) за оформление свершившегося события; 7) подписи лиц, предусмотренных пунктом 6 настоящей части, с указанием их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц.

Согласно части 3 статьи 9 указанного федерального закона первичный учетный документ должен быть составлен при совершении факта хозяйственной жизни, а если это не представляется возможным - непосредственно после его окончания. Лицо, ответственное за оформление факта хозяйственной жизни, обеспечивает своевременную передачу первичных учетных документов для регистрации содержащихся в них данных в регистрах бухгалтерского учета, а также достоверность этих данных.

При этом частью 2 статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" также устанавливалось, что первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать вышеперечисленные обязательные реквизиты.

В силу части 4 статьи 9 Закона N 402-ФЗ формы первичных учетных документов определяет руководитель экономического субъекта по представлению должностного лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета.

Таким образом, с 01.01.2013 формы первичных учетных документов, содержащиеся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, не являются обязательными к применению. Вместе с тем обязательными к применению продолжают оставаться формы документов, используемых в качестве первичных учетных документов, установленные уполномоченными органами в соответствии и на основании других федеральных законов.

Исходя из положений пункта 6 статьи 169 НК РФ, части 2 статьи 9 Закона N 402-ФЗ счета-фактуры, первичные учетные документы могут быть подписаны не только руководителем или главным бухгалтером организации, но и иными уполномоченными лицами.

Однако такое уполномоченное лицо должно подписывать соответствующий документ от своего имени, с указанием своей должности, своей фамилии и инициалов.

Постановлением Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - постановление Пленума ВАС РФ N 53) разъяснено, что под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

О необоснованности налоговой выгоды могут также свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии следующих обстоятельств: невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг; отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств; учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций; совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета. В случае наличия особых форм расчетов и сроков платежей, свидетельствующих о групповой согласованности операций, суду необходимо исследовать, обусловлены ли они разумными экономическими или иными причинами (деловыми целями) (пункт 5 постановления Пленума ВАС РФ N 53).

В соответствии с пунктом 6 постановления Пленума ВАС РФ N 53 такие обстоятельства как создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции; взаимозависимость участников сделок; неритмичный характер хозяйственных операций; нарушение налогового законодательства в прошлом; разовый характер операции; осуществление операции не по месту нахождения налогоплательщика; осуществление расчетов с использованием одного банка; осуществление транзитных платежей между участниками взаимосвязанных хозяйственных операций; использование посредников при осуществлении хозяйственных операций сами по себе не могут служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной. Однако эти обстоятельства в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами могут быть признаны обстоятельствами, свидетельствующими о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

Согласно правовой позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении Президиума от 20.04.2010 N 18162/09 по делу N А11-1066/2009, вывод о недостоверности счетов-фактур, подписанных не лицами, значащимися в учредительных документах поставщиков в качестве руководителей этих обществ, не может самостоятельно, в отсутствие иных фактов и обстоятельств, рассматриваться в качестве основания для признания налоговой выгоды необоснованной.

Обязанность по составлению счетов-фактур, служащих основанием для применения налогового вычета налогоплательщиком-покупателем товаров (работ, услуг), и отражению в них сведений, установленных статьей 169 кодекса, возлагается на продавца. Соответственно, при соблюдении контрагентом указанных требований по оформлению необходимых документов оснований для вывода о недостоверности либо противоречивости сведений, содержащихся в указанных счетах-фактурах, не имеется, если не установлены обстоятельства, свидетельствующие о том, что налогоплательщик знал либо должен был знать об указании продавцом недостоверных либо противоречивых сведений.

При отсутствии доказательств несовершения хозяйственных операций, в связи с которыми заявлено право на налоговый вычет, вывод о том, что налогоплательщик знал либо должен был знать о недостоверности (противоречивости) сведений, может быть сделан судом в результате оценки в совокупности обстоятельств, связанных с заключением и исполнением договора (в том числе с основаниями, по которым налогоплательщиком был выбран соответствующий контрагент), а также иных обстоятельств, упомянутых в постановлении Пленума ВАС РФ N 53.

По смыслу положений статьи 172 НК РФ обязанность подтверждать правомерность и обоснованность налоговых вычетов первичной документацией лежит на налогоплательщике - покупателе товаров (работ, услуг), поскольку именно он выступает субъектом, применяющим при исчислении итоговой суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, вычет сумм налога, начисленных поставщиками.

Налогоплательщик в обоснование доводов о проявлении им должной осмотрительности вправе приводить доводы в обоснование выбора контрагента, имея в виду, что по условиям делового оборота при осуществлении указанного выбора субъектами предпринимательской деятельности оцениваются не только условия сделки и их коммерческая привлекательность, но и деловая репутация, платежеспособность контрагента, а также риск неисполнения обязательств и предоставление обеспечения их исполнения, наличие у контрагента необходимых ресурсов (производственных мощностей, технологического оборудования, квалифицированного персонала) и соответствующего опыта.

В свою очередь налоговый орган в соответствии с частью 5 статьи 200 АПК РФ обязан доказать неполноту, недостоверность и (или) противоречивость сведений, содержащихся в документах представленных налогоплательщиком, а также необоснованность получения им налоговой выгоды.

Конституционный Суд Российской Федерации неоднократно подчеркивал, что разрешение споров о праве на налоговый вычет, касающихся выполнения обязанности по уплате налога, относится к компетенции арбитражных судов, которые не должны ограничиваться установлением только формальных условий применения норм законодательства о налогах и сборах, и в случае сомнений в правомерности применения налогового вычета обязаны установить, исследовать и оценить всю совокупность имеющих значение для правильного разрешения дела обстоятельств.

Налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера), а также, если выгода получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Установление наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. При этом необходимо учитывать, что налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели.

Факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом.

При отсутствии доказательств несовершения хозяйственных операций, в связи с которыми налогоплательщиком заявлено право на налоговый вычет налога на добавленную стоимость, вывод о том, что налогоплательщик знал либо должен был знать о недостоверности (противоречивости) сведений, может быть сделан судом в результате оценки совокупности обстоятельств, связанных с заключением и исполнением договора со спорным контрагентом.

Согласно пункту 1 статьи 95 НК РФ в необходимых случаях для участия в проведении конкретных действий по осуществлению налогового контроля, в том числе при проведении выездных налоговых проверок, на договорной основе может быть привлечен эксперт.

Как следует из пункта 3 статьи 95 НК РФ, экспертиза назначается постановлением должностного лица налогового органа, осуществляющего выездную налоговую проверку, если иное не предусмотрено НК РФ. В постановлении указываются основания для назначения экспертизы, фамилия эксперта и наименование организации, в которой должна быть произведена экспертиза, вопросы, поставленные перед экспертом, и материалы, предоставляемые в распоряжение эксперта.

Налог на добавленную стоимость.

В ходе выездной налоговой проверки инспекцией было установлено завышение налогоплательщиком налоговых вычетов по НДС за 1 и 2 кварталы 2013 года на сумму 951 040 рублей по товару (песок строительный), приобретенному у ООО "Снабгарант".

В подтверждение права на вычет сумм НДС по товарам, приобретенным у ООО "Снабгарант", обществом были представлены копии договоров купли-продажи от 01.03.2013 N 32, от 09.03.2013 N 44 и от 11.04.2013 N 48, а также спецификации от 11.04.2013 N 1 и от 22.05.2013 N 2 к договору купли-продажи от 11.04.2013 N 48, согласно которым ООО "Снабгарант" (продавец) обязалось поставить обществу (покупателю) товар (песок строительный) в объеме 24 600 куб. м на общую сумму 5 871 190 рублей с учетом НДС.

Пунктом 2.1 указанных договоров определено, что доставка товара осуществляется силами и средствами продавца до объекта "Комплекс по убою и переработке мяса птицы производительностью 12 тыс. голов в час, расположенного по адресу: Брянская область, Выгоничский район, вблизи д. Хмелево".

Кроме того, обществом были представлены копии счетов-фактур и товарных накладных от ООО "Снабгарант" с выделенными суммами НДС на общую сумму 951 040 рублей. Данные счета-фактуры отражены обществом в книге покупок за 1 и 2 кварталы 2013 года, сумма НДС в размере 951 040 рублей предъявлена обществом к вычету в налоговых декларациях за 1 и 2 кварталы 2013 года.

Со стороны ООО "Снабгарант" (ИНН 3254004195) вышеуказанные договоры, счета-фактуры (в графах "Руководитель организации или иное уполномоченное лицо") и товарные накладные (в графах "Отпуск разрешил") подписаны лицом с расшифровкой подписи "Разумная О.В.".

Согласно сведениям, содержащимся в Едином государственном реестре юридических лиц (далее - ЕГРЮЛ), ООО "Снабгарант" ИНН 3254004195 было зарегистрировано 30.12.2005, основным видом деятельности организации являлась "деятельность автомобильного грузового транспорта" (код ОКВЭД - 60.24), адрес места нахождения организации: город Брянск, проезд Московский, дом 3. В период деятельности учредителем и руководителем ООО "Снабгарант" являлась Разумная Оксана Владимировна. В связи со вступлением в брак Разумная О.В. сменила фамилию на Вольпер, о чем в ЕГРЮЛ была внесена запись от 11.09.2013.

ООО "Снабгарант" прекратило деятельность 08.04.2015 в результате реорганизации в форме присоединения к ООО "РТБ" ИНН 3257025482, которое на момент проверки находилось в стадии ликвидации (ликвидатор - Бибиков Н.В., являющийся учредителем, руководителем более 50 организаций).

В решении инспекции указано, что ею в отношении ООО "Снабгарант" была проведена выездная налоговая проверка за 2012 - 2013 годы (период, фигурирующий в настоящем деле), по итогам которой вынесено решение от 30.12.2014 N 8 о привлечении этого лица к ответственности за совершение налогового правонарушения по причине необоснованного завышения налоговых вычетов в налоговой декларации по НДС на документально неподтвержденные суммы НДС по товару (песок строительный), приобретенному в 2012 - 2013 годах у поставщиков: ООО "Меридиан" (ИНН 7709749554), индивидуального предпринимателя Шкадовой Юлией Владимировной (ИНН 323407981184), ООО "Арбитекс" (ИНН 7708760080), ООО "СнабТоргСервис" (ИНН 3254512696).

Перечисленные контрагенты в 2012 - 2013 годах являются единственными поставщиками песка строительного в адрес ООО "Снабгарант".

При этом при повторном рассмотрении дела судом первой инстанции не дана оценка представленному инспекцией в материалы дела приговору Советского районного суда г. Брянска от 29.05.2017 по делу N 1-4/2017, которым Вольпер О.В. признана виновной в совершении преступления в соответствии с пунктом "б" части 2 статьи 199 УК РФ - уклонение от уплаты налогов с организации путем включения в налоговую декларацию заведомо ложных сведений, совершенное в особо крупном размере.

Одним из доказательств, использованных судом при рассмотрении данного уголовного дела, является решение инспекции от 30.12.2014 N 8 о привлечении ООО "Снабгарант" к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Кроме того, в приговоре суда указано, что в ходе обыска офиса ООО "Снабгарант" изъят, в том числе внешний жесткий диск, на котором обнаружены учредительные и регистрационные документы ООО "Меридиан", ИП Шкадова Ю. В., ООО "Арбитекс", ООО "СнабТоргСервис" и др., что свидетельствует об изготовлении Вольпер О.В. и иными работниками ООО "Снабгарант" документов финансово-хозяйственной деятельности по взаимоотношениям с перечисленными контрагентами. Данные обстоятельства подтверждаются многочисленными экспертизами, проведенными в рамках рассмотрения уголовного дела, в том числе и почерковедческими, а также допросами руководителей организаций (ООО "Арбитекс", ООО "Меридиан Экспресс Холидэйз", ИП Шкадовой Ю.В. и др.) с которыми, как утверждалось Вольпер О.В., фактически осуществлялись финансово-хозяйственные отношения, которые показали об отсутствии таковых.

Согласно показаниям свидетеля Бибикова Н.В. (страница 5 приговора), в декабре 2014 года он по предложению Вольпер О.В. приобрел ООО "Снабгарант". Впоследствии узнал о сокрытом Вольпер О.В. факте наличия акта налоговой проверки, по результатам которой ООО "Снабгарант" было доначислено более 135 000 000 рублей неуплаченного НДС, за что ООО "Снабгарант" было привлечено к налоговой ответственности.

Таким образом, приговором суда от 29.05.2017 по делу N 1-4/2017 установлено, что Вольпер О.В., являясь с 26.12.2005 директором и единственным участником ООО "Снабгарант", достоверно зная о том, что в период с 01.01.2011 по 31.12.2013 ООО "Меридиан", ИП Шкадова Ю.В., ООО "Арбитекс", ООО "СнабТоргСервис" и др. в адрес ООО "Снабгарант" товары не поставляли, работы для руководимой ею организации не выполняли, а услуги не оказывали, в нарушение статьи 146 НК РФ, пункта 1 статьи 171 НК РФ, статьи 166 НК РФ, пункта 1 статьи 172 НК РФ, статьи 9 Закона N 402-ФЗ вступившего в действие с 01.01.2013, действуя умышленно, из корыстных побуждений, с целью увеличения оборотных средств предприятия, занижения налоговой базы по НДС и, как следствие, уклонения от уплаты данного вида налога, с 01.01.2011 по 20.03.2014 представляла налоговые декларации общества по НДС за период с 01.01.2011 по 31.12.2013 с включенными в них заведомо ложными сведениями о суммах налога, подлежащего уплате в бюджет, в результате чего уклонилась от уплаты НДС с возглавляемой ею организации в общей сумме 109 698 304 рубля 37 копеек, что относится к особо крупному размеру.

В силу части 4 статьи 69 АПК РФ одним из оснований, освобождающих от доказывания, является вступивший в законную силу приговор по уголовному делу. Он обязателен для арбитражного суда по вопросу о том, имели ли место определенные действия и совершены ли они определенным лицом.

Приговором суда установлен факт невозможности приобретения ООО "Снабгарант" спорного товара у контрагентов, а, следовательно, и его дальнейшей реализации, в частности, в адрес общества.

Кроме того, согласно информации, представленной управлением экономической безопасности и противодействия коррупции УМВД России по Брянской области (от 08.12.2015 исх. N 11/2/3584), сотрудники ООО "Снабгарант" осуществляли незаконную банковскую деятельность (обналичивание денежных средств) путем привлечения физических и юридических лиц, желающих за денежное вознаграждение в виде процентов от совершаемых сделок воспользоваться их услугами по открытию и ведению счетов, осуществлению расчетов по поручению клиентов, переводу денежных средств по указанию клиентов, а также инкассации денежных средств и кассового обслуживания физических и юридических лиц.

При этом в целях прикрытия противоправности совершаемых операций и придания им законного вида, с клиентами достигалась договоренность об указании в документах в качестве основания платежа фиктивных сведений об оплате за готовую продукцию, товары, работы, услуги, а также составлялись фиктивные договоры.

Вышеприведенные обстоятельства свидетельствуют о нереальности финансово-хозяйственных взаимоотношений общества с ООО "Снабгарант", а также о невозможности выполнения данным контрагентом договорных обязательств по поставке строительного песка в его адрес.

В пункте 1 постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 прямо указано, что основанием для отказа в признании налоговой выгоды обоснованной является недостоверность сведений, содержащихся в представленных налогоплательщиком документах.

Налогоплательщик должен представить достоверные доказательства того, что товары (работы, услуги), в оплату которых перечислены денежные средства, реализованы именно теми контрагентами, в пользу которых произведена оплата.

Согласно заключению эксперта от 21.12.2015 N 018К/15, полученному инспекцией в рамках проведения дополнительных мероприятий налогового контроля, подписи от имени руководителя ООО "Снабгарант" Разумной О.В. в договорах купли-продажи, счетах-фактурах и товарных накладных, представленных обществом, выполнены не Разумной О.В., а другим лицом с подражанием подписи Разумной О.В.

Суд, признавая заключение эксперта недопустимым доказательством по делу, указал, что почерковедческая экспертиза была проведена в рамках дополнительных мероприятий налогового контроля, то есть после завершения выездной налоговой проверки в отношении общества и оформления ее результатов актом выездной налоговой проверки от 20.10.2015 N 138, следовательно, у инспекции при проведении выездной налоговой проверки не возникало сомнений в подлинности документов, представленных налогоплательщиком.

Вместе с тем в пункте 6 статьи 101 НК РФ прямо предусмотрена возможность проведения экспертизы в качестве дополнительного мероприятия налогового контроля.

Таким образом, право на проведение экспертизы в рамках дополнительных мероприятий налогового контроля никак не связано с отсутствием сомнений у налогового органа в подлинности документов, а закреплено законодательно.

Кроме того, суд области указал, что заключение эксперта от 21.12.2015 N 018К/15 подготовлено лишь на основании электрографических копий документов, без предоставления оригиналов, без представления эксперту экспериментальных и условно-свободных образцов подписей Разумной О.В. Более того, представленные документы имеют явное несоответствие по сроку (2005, 2009 годы) с исследуемыми (2013 год).

Однако в рассматриваемом случае эксперт не заявлял о недостаточности образцов подписей, почерковедческую экспертизу провел в полном объеме, выводы заключения достаточны, конкретны и обоснованы, по форме и содержанию заключение отвечает требованиям действующего законодательства, в том числе нормам статей 8, 25 Федерального закона от 31.05.2001 N 73-ФЗ "О государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации".

Согласно пункту 9 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 04.04.2014 N 23 "О некоторых вопросах практики применения арбитражными судами законодательства об экспертизе" (далее - постановление Пленума ВАС РФ N 23) объектами экспертизы могут быть вещественные доказательства, документы, предметы, образцы для сравнительного исследования, пробы, материалы дела, по которому производиться судебная экспертиза. Если объектом исследования является не сам документ, а содержащиеся в нем сведения, в распоряжение эксперта в силу положений части 6 статьи 71 и части 8 статьи 75 АПК РФ могут быть предоставлены надлежаще заверенные копии соответствующих документов.

Таким образом, объектом почерковедческой экспертизы является сличение сведений (информации), содержащихся на документе, а не сам документ, его формальные характеристики (например, дата документа, использованная бумага, его форма, наличие водных знаков в бумаге). Такими сведениями (информацией), содержащимися в документе, являются написанные слова, в том числе подписи конкретных лиц.

Вопрос о применении при проведении экспертизы копий документов относится к области специальных познаний. Термин "копия документа" означает документ, полностью воспроизводящий информацию подлинного документа и все его внешние признаки или часть их, не имеющий юридической силы. Следовательно, проведение экспертизы по копиям возможно. Невозможность проведения почерковедческого исследования по копиям документов является прерогативой эксперта.

Кроме того, отсутствует норма закона о запрете проведения исследования по копиям документов.

Аналогичные выводы содержатся в судебных актах по делам N А76-15550/2016, N А32- 16973/2014, N А51-10552/2014.

Также суд области указал, что 30.01.2017 под аудиозапись эксперт Головатюк И.В. пояснил, что экспертиза была проведена без идентификации лица, которому принадлежали свободные образцы подчерка, а экспериментальные образцы не представлялись по требованию эксперта самим налоговым органом. Головатюк И.В. подтвердил, что им (экспертом) запрашивались у налогового органа дополнительные образцы почерка Разумной О.В., однако налоговый орган отказал эксперту в предоставлении таких образцов.

В данном случае суд принял во внимание позицию представителя общества, изложенную в заявлении от 06.12.2017. Однако в дополнительных пояснениях от 12.12.2017 N 2.3-07/21020 инспекция указывала на необоснованность ссылки общества на данное обстоятельство, поскольку оно не соответствует действительности и искажает фактическую картину допроса от 30.01.2017.

В частности, в указанных пояснениях инспекция, основываясь на данных аудиозаписи судебного заседания, указывала, что из данного допроса следует только то, что эксперту было достаточно образцов для сравнительного исследования, у налогового органа эксперт уточнял, имеются ли какие-либо еще образцы для исследования. Из данного допроса никак не следует, что инспекция отказала эксперту в представлении дополнительных образцов. Эксперт на данное обстоятельство не указывал, и, как отмечалось ранее, не заявлял о недостаточности образцов для исследования.

Эксперт в ходе проведения допроса в рамках судебного заседания, состоявшегося 30.01.2017, на вопрос представителя общества: "Учитывая, что вам были представлены образцы 4 - 7-летней давности, что Вам не было представлено экспериментальных образцов, можете ли Вы утверждать, что подписи на исследуемых документах однозначно выполнены не Разумной, или они не соответствуют представленным Вам образцам?", ответил следующее: "Да, имеются различия по транскрипции, разные частные признаки. Самое основное - частные признаки. Частные признаки четко прослеживаются в 2005, 2009 гг. В исследуемых образцах они вообще другие. Видно, что писал совсем другой человек. Мы в основном работаем с частными признаками. Частные признаки очень трудно подделать. На вопрос: "То есть Вам хватило копий для исследования?", эксперт ответил: "Да, они ничем не отличаются. Четкие подписи, выработанные".

Кроме того, эксперт пояснял, что "подпись вырабатывается к 25 годам. Здесь работает подсознание... Человек даже не думает, как пишет, он может думать о чем угодно... Здесь никаких сомнений нет. Это работает на подсознательном уровне. Подпись не меняется".

Также в материалах дела имеется протокол допроса эксперта Головатюка И.В., подтверждающий данные выводы (показания свидетелей от 30.01.2017, т. 5, л. 36 - 37).

При этом суд принял во внимание рецензию, выполненную экспертом АНО "Коллегия Судебных экспертов" Кожуриным Юрием Сергеевичем. Вместе с тем налоговым органом в дополнительных пояснениях от 21.11.2017 N 2.3-07/19528 приводились основания, по которым данная рецензия не может рассматриваться в качестве доказательства по делу.

Так, в данных пояснениях инспекция указывала на недостаточность квалификации рецензента, т. к. квалификация рецензента подтверждается сертификатом соответствия судебного эксперта N КАЕО RU.SP.32/0061.10, выданным органом по сертификации ООО "Центр реформ предприятий" 20.01.2015, а также дипломом от 14.07.2012, в соответствии с которым Кожурину Ю.С. присуждена квалификация "Юрист" по специальности "Правоохранительная деятельность". Иных документов, подтверждающих стаж эксперта-почерковеда, обучение по программе "Исследование почерка и подписей", рецензентом не представлено.

Кроме того, сама по себе рецензия не может служить основанием для признания представленного экспертного заключения недостоверным и недопустимым доказательством, поскольку, по своей сути, содержит частное мнение одного специалиста, квалификация которого вызывает сомнения, о выводах другого эксперта. Правовой статус рецензии законом не определен и рецензент не был предупрежден об уголовной ответственности, предусмотренной статьей 307 УК РФ, за дачу заведомо ложного заключения.

В решении суда первой инстанции также содержится вывод о том, что заключение эксперта Головатюка И.В. от 21.12.2015 N 018К/15 судом признано несоответствующим требованиям статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации в связи с тем, что в нем не были учтены цены, действующие на территории Российской Федерации.

Вместе с тем экспертом Головатюком И.В. не проводилась экспертиза рыночной стоимости песка строительного. Из материалов дела следует, что указанный эксперт является экспертом-почерковедом и проводил соответствующую почерковедческую экспертизу.

Проанализировав в соответствии с положениями статьи 71 АПК РФ заключение экспертизы от 21.12.2015 N 018К/15 и рецензию, выполненную экспертом АНО "Коллегия Судебных экспертов" Кожуриным Юрием Сергеевичем, апелляционная инстанция соглашается со всеми возражениями инспекции по данным доказательствам и считает, что заключение эксперта является надлежащим доказательством, полученным инспекцией в пределах полномочий и с соблюдением процедуры, определенных в статье 95 НК РФ.

К тому же апелляционный суд не может согласиться с мнением суда первой инстанции о том, что в нарушение пункта 65 АПК РФ инспекцией в материалы дела не представлено доказательств того, что общество знало или должно было знать о недостоверности подписи руководителя ООО "Снабгарант" в счетах-фактурах.

Из постановления Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 20.04.2010 N 18162/09 следует, что, оценивая обоснованность заявленных вычетов по НДС, необходимо исходить не только из формального представления налогоплательщиком всех необходимых документов, но также устанавливать реальность финансово-хозяйственных отношений налогоплательщика и его контрагента.

Следовательно, предъявляя к вычету НДС, налогоплательщик должен подтвердить не только факт реального приобретения товара, но и то, что товар приобретен им у того контрагента, который заявлен в качестве поставщика в представленных в налоговый орган документах.

В документах, представленных обществом в обоснование налогового вычета, в качестве поставщика указано ООО "Снабгарант", вместе с тем инспекция установила, что данное лицо не имело возможности осуществить поставку песка строительного ввиду того, что, как отмечалось ранее, лица, являющиеся по документам поставщиками песка строительного в адрес ООО "Снабгарант" данные поставки не осуществляли, что также подтверждается приговором Советского районного суда г. Брянска.

Таким образом, документы в отношении контрагента ООО "Снабгарант", представленные налогоплательщиком в подтверждение права на вычет сумм налога на добавленную стоимость за 1 и 2 кварталы 2013 года, содержат недостоверные сведения и оформлены в нарушение положений пункта 6 статьи 169 НК РФ, поэтому не могут быть приняты в качестве документов, подтверждающих право налогоплательщика на вычет сумм налога на добавленную стоимость.

Более того, оценивая доказательства, свидетельствующие о проявлении обществом на момент заключения договора с ООО "Снабгарант" должной осмотрительности, суд апелляционной инстанции считает такую осмотрительность не проявленной.

Так, в рамках выездной налоговой проверки общество согласно требованию от 09.12.2015 N 45999 представило следующие документы: устав ООО "Снабгарант", приказ о продлении полномочий директора ООО "Снабгарант" Разумной О.В., свидетельство о постановке на учет юридического лица ООО "Снабгарант" в налоговом органе, копии двух страниц паспорта Разумной О.В., приказ от 06.09.2013 N 01-п/13 об изменении фамилии Разумной О.В., выписки из ЕГРЮЛ от 17.07.2014 N 26453В/2014 на ООО "Снабгарант".

Однако из представленных документов невозможно установить способ их получения, документы не содержат входящих номеров общества. Кроме того, выписка из ЕГРЮЛ, представленная налогоплательщиком, датирована 17.07.2014, при наличии хозяйственно-финансовых взаимоотношений с данным контрагентом в марте - мае 2013 года. При этом какая-либо деловая переписка с данным контрагентом не представлена.

Кроме того, в ходе проведения допроса руководитель общества Кубасов А.Б. (протокол допроса от 10.12.2015) пояснил, что об организации ООО "Снабгарант" он узнал из сети Интернет, деловая переписка скорей всего не велась, точно не помнит.

Таким образом, деловой переписки, подтверждающей ведение переговоров перед заключением договора с ООО "Снабгарант" общество не представило, факт личных встреч между представителями обеих организаций не подтвердило.

Также в ходе судебного заседания в суде апелляционной инстанции представитель общества указал, что официальной деловой переписки либо запросов, направляемых в адрес ООО "Снабгарант", у общества не имеется. На вопрос представителя налогового органа о том, проверялся ли организацией факт наличия у ООО "Снабгарант" песка строительного, представитель общества также пояснить не смог.

Между тем, заключая сделку с указанным контрагентом, общество должно было исходить из того, что гражданско-правовая сделка влечет для него и налоговые последствия. Избрав в качестве контрагента организацию, вступая с ней в правоотношения, налогоплательщик свободен в выборе и поэтому должен проявить такую степень заботливости и осмотрительности, которая позволит ему рассчитывать на надлежащее поведение контрагента в сфере налоговых правоотношений, с учетом косвенного характера налога на добавленную стоимость.

Формальная регистрация юридического лица в Едином государственном реестре юридических лиц без получения сведений о хозяйственной деятельности этой организации не может свидетельствовать о добросовестности такой организации, ее способности поставить товар (оказать услугу, выполнение работ) и не является доказательством должной осмотрительности общества при выборе контрагента.

Из всего сказанного апелляционная инстанция приходит к выводу о не проявлении обществом должной осмотрительности в отношении ООО "Снабгарант".

Налог на прибыль организаций.

Согласно представленным обществом в рамках выездной налоговой проверки товарным накладным от ООО "Снабгарант" в марте, апреле и мае 2013 года в адрес общества было поставлено 26 130 кубических метров песка строительного на общую сумму 5 283 588 рублей, цена кубического метра песка в товарных накладных и счетах-фактурах установлена в размере 201,4 рублей и 209,87 рублей.

При оценке представленных в подтверждение произведенных расходов документов, инспекция пришла к выводу о нереальности операций по приобретению песка у ООО "Снабгарант".

К тому же инспекция проанализировала имеющиеся у нее сведения, предоставленные территориальным органом Федеральной службы государственной статистики по Брянской области, о рыночной цене песка строительного, сложившейся на территории г. Брянска и Брянской области в 2011 - 2013 годах, и пришла к выводу о том, что в случае, если бы сделки с данным контрагентом были реальны, то с учетом средних цен цена сделок за 2013 год должна была составить 1 550 107 рублей, в то время как сумма расходов, заявленная обществом от приобретения товара у ООО "Снабгарант" в 2013 году, составила 5 283 588 рублей. По мнению инспекции, обществом необоснованно завышена стоимость песка строительного на сумму 3 733 480 рублей.

При оценке правомерности произведенного инспекцией доначисления налога на прибыль организаций необходимо учитывать, что расходы налогоплательщика могут быть признаны обоснованными только при условии подтверждения понесенных затрат в заявленной сумме надлежащими первичными документами.

В случае, если налоговым органом в ходе проверки выявлены обстоятельства, свидетельствующие о том, что в действительности хозяйственные операции контрагентами организации не осуществлялись, в систему взаиморасчетов вовлечены юридические лица, зарегистрированные по подложным или утерянным документам, либо схема взаимодействия данных организаций указывает на недобросовестность участников хозяйственных операций, при проверке обоснованности определения налогоплательщиком налоговой базы по налогу на прибыль организаций подлежат оценке все доказательства по делу в совокупности.

При наличии сомнений в обоснованности налоговой выгоды расчет суммы затрат, реально понесенных налогоплательщиком, должен производиться с учетом реального характера сделки и ее действительного экономического смысла.

При этом в случае, когда налоговым органом установлено непроявление налогоплательщиком необходимой степени осмотрительности при выборе контрагента, именно на налогоплательщика возлагается обязанность доказать рыночность цен, примененных по оспариваемым сделкам.

Как было указано выше, в ходе выездной налоговой проверки надлежаще оформленные документы в отношении контрагента ООО "Снабгарант" налогоплательщиком не представлены.

В соответствии с правовой позицией, изложенной в пункте 8 постановления Пленума Высшего арбитражного суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" налоговые органы, руководствуясь подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ вправе определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения, ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.

При этом бремя доказывания того, что размер доходов и (или) расходов, определенный налоговым органом по правилам подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ, не соответствует фактическим условиям экономической деятельности налогоплательщика, возлагается на последнего, поскольку именно он несет риски, связанные с возникновением оснований для применения налоговым органом расчетного метода определения сумм налогов.

Изложенным подходом необходимо руководствоваться как в случае отсутствия у налогоплательщика соответствующих документов, так и в случае признания их ненадлежащими.

Как следует из решения инспекции от 15.03.2016 N 138, оно не содержит ссылки на подпункт 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ. Однако из указанного решения усматривается, что фактически инспекцией произведен расчет стоимости песка строительного именно на основании указанной нормы права.

Инспекцией в ходе выездной налоговой проверки были учтены средние цены по сделкам приобретения песка строительного и с учетом их расходы общества определены и приняты инспекцией в размере 1 550 107 рублей.

Уже в рамках рассмотрения дела в суде первой инстанции инспекцией был вновь произведен расчет стоимости песка строительного на основании информации по аналогичным налогоплательщикам Брянской и Воронежской областей.

В частности, инспекцией использована информация, представленная Межрайонной ИФНС России N 14 по Воронежской области сопроводительным письмом от 08.11.2017, о ценах на песок строительный, примененных в 2013 году ООО "Автодор" (ИНН 3619005944), ООО "Мостстрой" (ИНН 3602009366).

Согласно представленной Межрайонной ИФНС России по Воронежской области информации, стоимость 1т (1,9 м3) песка ООО "Автодор" составила в марте 2013 года - 99,0 рублей, в апреле 2013 года - 137,0 рублей, в мае 2013 года - 139,0 рублей; стоимость 1т песка (1,9 м3) ООО "Мостстрой" составила в мае 2013 года - 33,9 рублей.

Таким образом, средняя стоимость 1 тонны песка строительного составила 102 рубля и, соответственно, стоимость 1 м3 - 53,7 рублей, исходя из расчета: (99+137+139+33.9)/4=102, 102/1,9=53,7.

В соответствии с информацией, полученной в ответ на требование N 81762 от 08.11.2017 от ЗАО "Брянский завод силикатного кирпича" (ЗАО "БЗСК"), выставленное на основании статьи 93.1 НК РФ (вх. N 91038 от 14.11.2017), среднегодовая стоимость 1 м3 песка строительного по данным ЗАО "БЗСК" составляет 63,65 рублей.

Таким образом, средняя стоимость 1 м3 песка строительного за март, апрель, май 2013 года составила 58,7 рублей ((53,7+63,65)/2=58,7).

Учитывая среднюю цену 1 м3 песка - 58,7 рублей, стоимость приобретенного обществом песка строительного у ООО "Снабгарант" должна составлять 1 533 831 рублей (26 130 м3 * 58,7 рублей), однако фактически сумма приобретения песка строительного от ООО "Снабгарант" составила 5 283 588 руб. (26 130 м3 * 202,2 рублей).

В связи с этим завышение расходов общества в данном случае составляет 3 749 757 рублей.

По данным выездной налоговой проверки (решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 15.03.2016 N 138) установлено завышение расходов в размере 3 733 480 руб. и соответственно:

	По данным решения N 138 от 15.03.2016	Исходя из средней стоимости 1 м3 песка 58,7 рублей	Отклонения
Завышены расходы, рублей	3 733 480	3 749 757	+ 16 277
Налог на прибыль всего, рублей	746 696	749 951	+ 3 255
Фед. бюджет, рублей	74 669	74 995	+ 326
Бюджет суб. фед., рублей	672 027	674 956	+ 2 929
Штрафные санкции, всего, рублей	74 670	74 996	+ 326
Штрафные санкции, фед. бюджет, руб.	7 467	7 500	+ 33
Штрафные санкции, бюджет суб. фед., рублей,	67 203	67 496	+ 293
Пеня, всего, рублей	ISO 250	151 741	+ 1491
Пеня, федеральный бюджет,	14 905	14 994	+ 89
I Пеня в бюджет суб. фед., рублей	135 345	136 747	+ 1402

Таким образом, сумма налогов, пеней, штрафов, определенных инспекцией расчетным путем, превышает сумму налогов, пеней, штрафов, доначисленных по результатам выездной налоговой проверки.

Следовательно, расчет стоимости песка строительного на основании данных Территориального органа Федеральной службы государственной статистики по Брянской области не нарушает права общества.

По информации, представленной АО "Брянскавтодор" (ИНН 3250510627) (вх. N 73527 от 28.09.2016) в ответ на требование N 60167 от 14.09.2016, выставленное на основании статьи 93 НК РФ, средняя цена песка за 2013 год составила 130 рублей 1 м3 с учетом различных условий добычи (несколько карьеров), а также с учетом различных сопутствующих расходов.

Данные сведения, содержащиеся во внутренних накладных приема-передачи АО "Брянскавтодор" приведены справочно и в расчете средней стоимости 1мЗ песка не участвовали.

Общество в возражениях ссылается на то, что большинство представленных АО "Брянскавтодор" документов являются внутренними, а в документах, в которых указаны сторонние покупатели песка, цены соответствуют рыночным и приводит в качестве примера накладные от 30.04.2013 N 5, от 29.04.2013 N 5 (цена 242,58 рублей), от 30.05.2013 N 16 (цена 391,70 рублей), от 24.05.2013 (цена 673,63 рублей), от 17.05.2013 N 11 (391,70 рублей).

Вместе с тем согласно накладной от 26.04.2013 N 3 в адрес Животовского В.А. песок в количестве 250 м3 отпускался по цене 55,08 рублей, в накладной от 10.06.2013 N 19 в адрес ЗАО "Брянскгазстрой" песок в количестве 650 м3 отпускался по цене 77,97 рублей.

Суд первой инстанции указал, что цены на строительный песок, приведенные инспекцией, как в решении от 15.03.2016 N 138, так и в представленном расчете не соответствуют требованию "аналогичности", так как не учитывают коммерческих расходов, в том числе расходов на доставку строительного песка.

Вместе с тем судом первой инстанции не дана оценка доводам инспекции о том, что обществом в цену песка строительного по сделкам с ООО "Снабгарант" не могла быть включена стоимость погрузочно-разгрузочных работ и хранения товара, поскольку данные взаимоотношения были оформлены отдельными договорами от 01.03.2013 N 50 на выполнение погрузочно-разгрузочных работ и от 01.03.2013 N 49 ответственного хранения с ООО "Снабгарант".

Согласно пункту 1.1 договора от 01.03.2013 N 50 на выполнение погрузочно-разгрузочных работ исполнитель (ООО "Снабгарант") обязуется по заявке заказчика (общества) выполнить работы по погрузке и разгрузке песка строительного, а согласно пункту 2.1 по факту выполнения работ выставить в адрес заказчика (общества) акт выполненных работ и счет-фактуру (счет-фактура от 31.03.2013 N 3103-02, акт от 31.03.2013 N 3103-12).

В соответствии с пунктом 1.1 договор ответственного хранения от 01.03.2013 N 49 ответственный хранитель (ООО "Снабгарант") принимает на хранение, обязуется обеспечить сохранность имущества, возвратить его в надлежащем состоянии и нести ответственность за его утрату, недостачу и повреждение, а поклажедатель (общество) обязуется взять свое имущество обратно по истечении срока ответственного хранения, установленного настоящим договором, уплатить ответственному хранителю вознаграждение.

При этом пунктом 3.10 настоящего договора определено, что по истечении срока, предоставленного ответственным хранителем для обратного получения имущества, поклажедатель обязан немедленно забрать переданное на хранение имущество.

Из пункта 5 договора усматривается, что вознаграждение должно быть уплачено ответственному хранителю по окончании срока хранения в размере 29 рублей (в т. ч. НДС 18 %) за 1 день хранения по день снятия с хранения включительно.

На основании указанного договора ООО "Снабгарант" были выставлены счета-фактуры за хранение песка и погрузочно-разгрузочные работы, оформлены соответствующие акты.

При этом инспекцией не отрицается реальность проведения самих погрузо-разгрузочных работ и услуг по хранению товара и расходы по данным хозяйственным операциям были приняты ею в целях исчисления налога на прибыль. Это же не следует и из приговора суда, в котором указаны только факты в отношении песка строительного.

Общество обратного не доказало.

Кроме того, возможность применения расчетного метода в рамках рассмотрения дела в суде подтверждается судебными актами по делу N А09-13560/2015, N А09-2345/2017.

При таких обстоятельствах решение инспекции следует признать законным.

С учетом этого решение суда первой инстанции подлежит отмене с принятием по делу нового решения.

Руководствуясь пунктом 2 статьи 269, статьями 270 и 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Двадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Брянской области от 20.12.2017 по делу N А09-10057/2016 отменить.

В удовлетворении заявления общества с ограниченной ответственностью "ИК Инвест" отказать.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Центрального округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме. В соответствии с пунктом 1 статьи 275 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации кассационная жалоба подается через суд первой инстанции.

Председательствующий

Е.Н. Тимашкова

Судьи

Е.В. Мордасов В.Н. Стаханова