Постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 3 мая 2018 г. N 14АП-2416/18

г. Вологда

03 мая 2018 г.

Дело N А05-7268/2017

Резолютивная часть постановления объявлена 24 апреля 2018 года.

В полном объёме постановление изготовлено 03 мая 2018 года.

Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего Алимовой Е.А., судей Докшиной А.Ю. и Мурахиной Н.В.

при ведении протокола секретарем судебного заседания Мазалецкой О.О.,

при участии от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Архангельской области и Ненецкому автономному округу Дроздова М.А. по доверенности от 09.01.2018 N 02-10/00009, Континевского С.Л. по доверенности от 18.12.2017 N 02-10/04114, от закрытого акционерного общества "Лесозавод 25" Стенюшкина А.Н. по доверенности от 29.12.2017 N 737,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционные жалобы Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Архангельской области и Ненецкому автономному округу и закрытого акционерного общества "Лесозавод 25" на решение Арбитражного суда Архангельской области от 30 января 2018 года по делу N А05-7268/2017 (судья Максимова С.А.),

установил:

открытое акционерное общество "Архангельский лесопильно-деревообрабатывающий комбинат N 3" (ОГРН 1022900511809, ИНН 2901007492; место нахождения: 163026, город Архангельск, улица Родионова, дом 25) обратилось в Арбитражный суд Архангельской области заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Архангельской области и Ненецкому автономному округу (ОГРН 1072901006463, ИНН 2901163565; место нахождения: 163020, город Архангельск, улица Адмирала Кузнецова, дом 15, корпус 1; далее - Инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 30.12.2016 N 07-09/707 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части

привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) за неуплату (неполную уплату) налога на имущество организаций в виде штрафа в размере 445 795 руб. 64 коп.,

доначисления налога на имущество организаций в сумме 11 144 891 руб., соответствующих сумм пени по данному налогу,

исключения из состава расходов, уменьшающих налогооблагаемые доходы по налогу на прибыль, за 2013 год 26 491 руб. 48 коп., за 2014 год - 122 633 руб. 68 коп. затрат по арендной плате за земельные участки,

исключения из состава расходов по налогу на прибыль за 2015 год 304 382 руб. 43 коп. платы за предоставление банковской гарантии,

исключения из расходов по налогу на прибыль за 2014 год 5 591 813 руб. 41 коп. расходов по выплате выходных пособий при увольнении по соглашению сторон,

исключения из состава внереализационных расходов сумм дебиторской задолженности, отнесенных к безнадежным долгам за 2013 год, в сумме 256 000 руб.

Определением от 11 января 2018 года суд произвел замену заявителя на правопреемника - закрытое акционерное общество "Лесозавод 25" (ОГРН 1022900521071, ИНН 2928001265; место нахождения: 163026, город Архангельск, улица Постышева, дом 26; далее - Общество) в связи с реорганизацией в форме присоединения.

Определением от 30 января 2018 года в порядке статьи 130 АПК РФ суд выделил в отдельное производство требования Общества о признании недействительным решения от 30.12.2016 N 07-09/707 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части

привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату (неполную уплату) налога на имущество организаций в виде штрафа в размере 445 694 руб.,

доначисления налога на имущество организаций в сумме 11 142 350 руб., соответствующих сумм пени по данному налогу,

выделенному делу присвоен номер А05-879/2018.

Решением Арбитражного суда Архангельской области от 30 января 2018 года заявленные требования Общества удовлетворены частично. Решение Инспекции от 30.12.2016 N 07-09/707 признано недействительным в части исключения из состава расходов по налогу на прибыль за 2015 год 304 382 руб. 43 коп. платы за предоставление банковской гарантии, исключения из расходов по налогу на прибыль за 2014 год 5 591 813 руб. 41 коп. расходов по выплате выходных пособий при увольнении. С Инспекции пользу Общества взыскано 3000 руб. в возмещение расходов по уплате государственной пошлины.

Инспекция с решением суда в удовлетворенной части не согласилась и обратилась с апелляционной жалобой, в которой просит суд апелляционной инстанции его отменить и принять новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных требований полностью. В обоснование жалобы ссылается на то, что суд неверно пришел к выводу о включении в расходы по налогу на прибыль платы за предоставление банковской гарантии в виде единовременного платежа и расходов по выплате выходных пособий.

В судебном заседании представители Инспекции изложенные в апелляционной жалобе доводы поддержали.

Общество в отзыве и ее представитель в судебном заседании с доводами жалобы Инспекции не согласились, просили решение суда в оспариваемой части оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Общество с решением суда также не согласилось и обратилось с апелляционной жалобой, просительная часть которой уточнена в судебном заседании, просит суд апелляционной инстанции отменить решение суда в части отказа в удовлетворении требований о признании недействительным решения в части

привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату (неполную уплату) налога на имущество организаций в виде штрафа в размере 101 руб. 64 коп.;

доначисления налога на имущество организаций в сумме 2541 руб., соответствующих сумм пени по данному налогу;

исключения из состава расходов, уменьшающих налогооблагаемые доходы по налогу на прибыль, за 2013 год 26 491 руб. 48 коп., за 2014 год - 122 633 руб. 68 коп. затрат по арендной плате за земельные участки,

и принять новый судебный акт об удовлетворении данных заявленных требований полностью. В обоснование жалобы ссылается на то, что суд неверно пришел к выводу о необходимости учета уплаченной арендной платы в счет первоначальной стоимости построенных объектов основных средств.

Инспекция в отзыве и ее представители в судебном заседании с доводами жалобы Общества не согласились, просили решение суда в оспариваемой Обществом части оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Поскольку в порядке апелляционного производства решение суда обжаловано только в части предъявленных требований, при этом лица, участвующие в деле, не заявили иных возражений, в соответствии с частью 5 статьи 268 АПК РФ суд апелляционной инстанции проверяет законность и обоснованность судебного акта только в обжалуемой части.

Заслушав объяснения представителей Общества, налогового органа, исследовав доказательства по делу, доводы жалоб, проверив законность и обоснованность оспариваемого решения в обжалуемой части, суд апелляционной инстанции не находит оснований для удовлетворения апелляционных жалоб.

Как следует из материалов дела, Инспекцией в период с 06.06.2016 по 25.11.2016 в соответствии со статьями 31 и 89 НК РФ проведена выездная налоговая проверка Общества по вопросам соблюдения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов за период с 01.01.2013 по 31.12.2015 (по налогу на доходы физических лиц с 01.12.2013 по 31.12.2015).

По результатам выездной налоговой проверки в соответствии со статьей 100 НК РФ составлен акт налоговой проверки от 25.11.2016 N 07-09/268, в котором отражены нарушения, выявленные ответчиком (том 1, листы 38-157).

Рассмотрев акт выездной налоговой проверки от 25.11.2016 N 07-09/268, письменные возражения Общества, иные материалы проверки, начальник налогового органа Марданова Т.В. приняла решение от 30.12.2016 N 07-09/707 о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения (том 2, листы 1-178).

Указанным решением Инспекция привлекла Общество к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ за неуплату или неполную уплату сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налогов, в виде взыскания штрафа по налогу на имущество организаций.

По результатам проверки Обществу предложено уплатить недоимку по налогу на имущество организаций и начисленные в соответствии со статьей 75 НК РФ пени. Также Обществу предложено уменьшить сумму остатка неперенесенного убытка на 01.01.2016, отраженного в декларациях по налогу на прибыль организаций, увеличить прибыль, исчисленную налогоплательщиком и уменьшенную в полном объеме на сумму убытка, полученного в предыдущих налоговых периодах по данным налогового учета при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2015 год, уменьшить убытки, начисленные налогоплательщиком по налогу на прибыль за 2013-2014 годы.

Письмом от 15.02.2017 N 07-09/00605 налоговый орган сообщил Обществу о внесении изменений в решение от 30.12.2016 N 07-09/707 с учетом исправления технической ошибки по эпизоду, изложенному в пункте 2.1.5 решения (том 3, листы 1-2).

Обществом 13.02.2017 на решение ответчика от 30.12.2017 N 07-09/707 подана апелляционная жалоба.

Решением от 15.03.2017 N 07-10/1/03551 Управление Федеральной налоговой службы по Архангельской области и Ненецкому автономному округу (далее - Управление) отменило решение налогового органа от 30.12.2017 N 07-09/707 в части эпизодов, указанных в пунктах 2, 8 решения Управления (том 3, листы 7-23).

Инспекцией с учетом решения от 15.03.2017 N 07-10/1/03551 Управления

произведен перерасчет доначисленных сумм налогов, пеней и штрафа (том 3, листы 3-6).

Не согласившись с решение налогового органа, Общество обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании его частично недействительным.

Суд первой инстанции удовлетворил заявление частично, признал обоснованной позицию Общества по эпизодам, связанным с учетом расходов по банковской гарантии и расходов по выплате выходных пособий при увольнении. В остальной части заявления отказал.

Апелляционная коллегия не находит оснований для отмены решения суда в силу следующего.

По смыслу статей 65, 198 и 200 АПК РФ обязанность доказывания наличия права и факта его нарушения оспариваемыми актами, решениями, действиями (бездействием) возложена на заявителя, обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта, решения, действий (бездействия) закону или иному нормативному правовому акту, а также обстоятельств, послуживших основанием для их принятия (совершения), возлагается на орган или лицо, которые приняли данный акт, решение, совершили действия (допустили бездействие).

Исходя из части 2 статьи 201 АПК РФ обязательным условием для принятия решения об удовлетворении заявленных требований о признании ненормативного акта недействительным (решения, действий, бездействия незаконными) является установление судом совокупности юридических фактов: во-первых, несоответствия таких актов (решения, действий, бездействия) закону или иному нормативному правовому акту, а, во-вторых, нарушения ими прав и законных интересов заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

В свою очередь, на основании статьи 65 названного кодекса лицо, обратившееся в суд с соответствующим заявлением, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований.

Как следует из пункта 2.1.1 решения от 30.12.2017 N 07-09/707, по результатам проверки налоговый орган сделал вывод о том, что в нарушение пункта 1 статьи 252, пункта 2 статьи 257, статьи 260, пункта 5 статьи 270 НК РФ при расчете налоговой базы по налогу на прибыль за 2013, 2014, 2015 годы Обществом завышены расходы в связи со списанием затрат по арендной плате за землю и не отнесением данных расходов к первоначальной стоимости основных средств в период проведения работ по реконструкции объектов основных средств и строительства новых объектов. В результате чего расходы для целей налогообложения прибыли за 2013, 2014 годы завышены на 149 125 руб. 16 коп.

Как указал ответчик, в пункте 2.3.2 оспариваемого решения в нарушение пункта 1 статьи 374, пункта 1 статьи 375, пункта 4 статьи 376, пунктов 1 и 3 статьи 382, пункта 1 статьи 383 НК РФ, пункта 4 раздела 1 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного приказом Министерства финансов Российской Федерации от 30.03.2001 N 26н, пункта 2 раздела 1 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Министерства финансов Российской Федерации от 13.10.2003 N 91н, при расчете налоговой базы по налогу на имущество за 2013, 2014, 2015 годы Обществом занижена среднегодовая стоимость имущества в связи со списанием затрат по арендной плате за землю и не отнесением данных расходов к первоначальной стоимости основных средств в период проведения работ по строительству объектов основных средств. Налоговый орган пришел к выводу о том, что в результате данного нарушения Обществом не уплачен налог на имущество организаций за 2014, 2015 годы в общей сумме 2541 руб., за просрочку уплаты налога начислил пени. Кроме того, Общество привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ за неуплату (неполную уплату) налога на имущество организаций, в виде штрафа в размере 101 руб. 64 коп., уменьшенного в 5 раз с учетом применения ответчиком смягчающих обстоятельств.

Выездной налоговой проверкой установлено и заявителем не оспаривается, что в проверяемом периоде Общество арендовало земельные участки по договорам, заключенным с Министерством имущественных отношений Архангельской области.

По договору от 16.04.1997 N 1/45-м Обществу предоставлен в аренду земельный участок с кадастровым номером 29:22:011202:10, площадью 582900 кв. м, сроком на 25 лет, категория земель - земли населенных пунктов, под биржу пиломатериалов, склады, гараж, пожарное депо и административное здание. Распоряжением первого заместителя мэра г. Архангельска от 09.06.2000 N 380/12р "О предоставлении земельного участка ЗАО "Лесное страховое общество" из общей площади участка с кадастровым номером 29:22:011202:10 изъяты участки площадью 44667 кв. м, 4626 кв. м и 5861 кв. м.

В связи с этим между мэрией г. Архангельска и Обществом подписан новый договор аренды от 13.07.2006 N 1/133-м на аренду земельного участка с кадастровым N 29:22:011202:18, площадью 486981 кв.м, категория земель - земли населенных пунктов, для эксплуатации производственного комплекса зданий и сооружений, пунктом 4.1 которого предусмотрено расторжение договора от 16.04.1997 N 1/45 м., однако договор не был зарегистрирован в органе, осуществляющем государственную регистрацию прав. В дальнейшем между Министерством имущественных отношений Архангельской области (арендодатель) и Обществом (арендатор) 16.08.2011 подписано соглашение о внесении изменений и дополнений в договор от 16.04.1997 N 1/45-м (том 3, листы 24-29).

По договору аренды земельного участка от 24.12.2013 N 6/324(м) Обществу во временное владение и пользование передан земельный участок в Маймаксанском территориальном округе площадью 11453 кв. м, кадастровый номер 29:22:011202:171, категория земель - земли населенных пунктов, для эксплуатации биржи пиломатериалов, складов, гаража, пожарного депо и административного здания (том 3, листы 30-34, том 4, листы 97-99).

На арендованных земельных участках Общество осуществляло строительство объектов основных средств: здания цеха древесных гранул (далее - ЦДГ) - в период с июля 2013 года по апрель 2014 года, дороги и площадки ЦДГ площадью 6496 кв. м. - в период с августа 2013 года по сентябрь 2014 года, дороги и площадки площадью 769 кв. м. - в период с октября 2013 года по сентябрь 2014 года, комплектной трансформаторной подстанции - в период с ноября 2013 по март 2014 года.

Затраты по арендной плате отражены Обществом в составе расходов, учитываемых в целях налогообложения прибыли.

По результатам проверки ответчик пришел к выводу о том, что в связи с тем, что арендованные земельные участки в проверяемом периоде использовались Обществом, в том числе для строительства объектов, которые учтены в качестве амортизируемого имущества, то затраты по арендной плате за землю в период строительного процесса необходимо относить на счет 08 "Вложения во внеоборотные активы", увеличивая первоначальную стоимость основных средств.

Неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета финансово-хозяйственных операций по арендной плате за землю, по мнению Инспекции, повлекло занижение первоначальной стоимости основных средств, в том числе по объектам: комплектная трансформаторная подстанция - на 1341 руб. 43 коп., рубительная машина - на 1013 руб. 11 коп., цех по производству древесных гранул и другие недвижимые объекты (навес, силосы, бункеры) - на 67 847 руб. 67 коп., дороги и площадки ЦДГ площадью 6496 кв.м - на 71 428 руб. 25 коп., дороги и площадки площадью 769 кв.м - на 7 494 руб. 70 руб. В результате данного нарушения, по мнению ответчика, не уплачен налог на имущество организаций за 2014 год в сумме 1 059 руб., за 2015 год - 1482 руб. Указанные обстоятельства послужили основанием для вывода налогового органа о завышении Обществом расходов по налогу на прибыль и занижении налоговой базы по налогу на прибыль за 2013-2014 год, а также для доначисления налога на имущество за 2014 - 2015 годы.

Отказывая в удовлетворении требований Общества по данным эпизодам, суд первой инстанции правомерно руководствовался следующим.

В соответствии со статьей 247 НК РФ объектом обложения налогом на прибыль признается прибыль, полученная налогоплательщиком. При этом прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.

Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ в целях исчисления налога на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 данного Кодекса).

Условия включения затрат в состав расходов, уменьшающих полученные доходы, предусмотрены статьей 252 НК РФ, согласно которой для признания расходов (затрат) с целью налогообложения они должны соответствовать следующим условиям, а именно: быть обоснованными, документально подтвержденными и произведенными для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Согласно пункту 2 указанной статьи расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

Расходы, связанные с производством и (или) реализацией, подразделяются на материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации, прочие расходы (пункт 2 статьи 253 НК РФ).

Подпунктом 10 пункта 1 статьи 264 данного Кодекса предусмотрено отнесение к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, арендных платежей за арендуемое имущество (в том числе земельные участки).

По смыслу данной нормы, арендные платежи за земельный участок могут быть отнесены к прочим расходам, учитываемым при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль в случае, если земельный участок предоставлен налогоплательщику в целях, связанных с производством и реализацией товаров (работ, услуг).

Общество учло расходы на арендную плату в соответствии с указанной нормой в составе прочих расходов.

Согласно пункту 5 статьи 270 НК РФ расходы по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

В соответствии с подпунктом 3 пункта 2 статьи 253 данного Кодекса суммы начисленной амортизации относятся к расходам, связанным с производством и (или) реализацией.

В силу пункта 1 статьи 256 НК РФ имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 40 000 руб. относится к амортизируемому имуществу, стоимость которого погашается путем начисления амортизации.

На основании пункта 1 статьи 257 НК РФ первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением налога на добавленную стоимость (далее - НДС) и акцизов, кроме случаев, предусмотренных данным Кодексом.

Нормы приведенной статьи не содержат исчерпывающего перечня расходов на сооружение основного средства.

Таким образом, расходы, связанные с созданием объекта основных средств, подлежат включению в первоначальную стоимость объекта и относятся на затраты через амортизационные отчисления.

Понятие расходов на сооружение, изготовление объекта основных средств не дается в налоговом законодательстве.

Пунктом 1 статьи 11 НК РФ предусмотрено, что институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено Кодексом.

В силу пункта 3 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного приказом Министерства финансов Российской Федерации от 06.05.1999 N 33н, не признаются расходами организации выбытие активов в связи с приобретением (созданием) внеоборотных активов (основных средств, незавершенного строительства, нематериальных активов и т.п.). Основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости.

Согласно пункту 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного приказом Министерства финансов Российской Федерации от 30.03.2001 N 26н, первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов.

Фактическими затратами на приобретение, сооружение и изготовление основных средств являются: суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу), а также суммы, уплачиваемые за доставку объекта и приведение его в состояние, пригодное для использования; суммы, уплачиваемые организациям за осуществление работ по договору строительного подряда и иным договорам; суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением основных средств; таможенные пошлины и таможенные сборы; невозмещаемые налоги, государственная пошлина, уплачиваемые в связи с приобретением объекта основных средств; вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретен объект основных средств; иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств.

Таким образом, перечень фактических затрат не является закрытым, однако затраты должны иметь непосредственную связь со строительством объекта.

Постановлением Госстроя Российской Федерации от 05.03.2004 N 15/1 утверждена и введена в действие Методика определения стоимости строительной продукции на территории Российской Федерации (далее - МДС 81-35.2004).

В соответствии с пунктом 4.78 данной Методики в главу 1 сводного сметного расчета стоимости строительства "Подготовка территории строительства" включаются средства на работы и затраты, связанные с отводом и освоением застраиваемой территории. К этим работам и затратам относится плата за аренду земельного участка, предоставляемого на период проектирования и строительства объекта.

Согласно пункту 3.1 МДС 81-35.2004 сметная стоимость является основой для определения размера капитальных вложений, финансирования строительства, формирования договорных цен на строительную продукцию, расчетов за выполненные подрядные (строительно-монтажные, ремонтно-строительные и др.) работы, оплаты расходов по приобретению оборудования и доставке его на стройки, а также возмещения других затрат за счет средств, предусмотренных сводным сметным расчетом.

В связи с тем, что нормами главы 25 НК РФ не установлен конкретный перечень расходов на приобретение, сооружение, изготовление и доведения до состояния готовности объекта основных средств, Инспекция правомерно воспользовалась положениями вышеуказанных нормативных актов на основании пункта 1 статьи 11 данного Кодекса.

Из указанных норм следует, что арендные платежи за земельные участки, на которых ведется строительство объектов основных средств, произведенные в период их строительства, подлежат включению в первоначальную стоимость этих объектов пропорционально доле земельного участка, используемой под строительство.

В силу пункта 1 статьи 374 НК РФ объектами налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (в том числе имущество, переданное во временное владение, в пользование, распоряжение, доверительное управление, внесенное в совместную деятельность или полученное по концессионному соглашению), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета, если иное не предусмотрено статьями 378, 378.1 и 378.2 Кодекса.

На основании пункта 3 статьи 375 НК РФ налоговая база определяется налогоплательщиками самостоятельно в соответствии с главой 30 данного Кодекса.

В силу пункта 4 статьи 376 НК РФ средняя стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения, за отчетный период определяется как частное от деления суммы, полученной в результате сложения величин остаточной стоимости имущества (без учета имущества, налоговая база в отношении которого определяется как его кадастровая стоимость) на 1-е число каждого месяца отчетного периода и 1-е число месяца, следующего за отчетным периодом, на количество месяцев в отчетном периоде, увеличенное на единицу.

Среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения, за налоговый период определяется как частное от деления суммы, полученной в результате сложения величин остаточной стоимости имущества (без учета имущества, налоговая база в отношении которого определяется как его кадастровая стоимость) на 1-е число каждого месяца налогового периода и последнее число налогового периода, на количество месяцев в налоговом периоде, увеличенное на единицу.

Судом установлено, что в спорный период Общество арендовало земельные участки, на которых, в том числе осуществляло строительство объектов основных средств: комплектной трансформаторной подстанции, рубительной машины, цеха по производству древесных гранул и других недвижимых объектов (навес, силосы, бункеры), дороги и площадки ЦДГ площадью 6496 кв.м, дороги и площадки площадью 769 кв.м.

Общество не оспаривает факт использования земельных участков для создания указанных объектов основных средств. Доказательств использования земельных участков исключительно в производственной деятельности Общества материалы дела не содержат.

Суд первой инстанции согласился с позицией проверяющих и пришел к обоснованному выводу о том, что расходы в виде арендной платы участвуют в формировании первоначальной стоимости соответствующего строящегося объекта до момента окончания его строительства и принятия к учету в качестве основного средства, поэтому они подлежат включению в первоначальную стоимость объекта основных средств.

В связи с этим плата за аренду земельных участков в части их площади, связанной со строительством объектов основных средств, не подлежит включению в состав расходов при исчислении налога на прибыль в силу пункта 5 статьи 270 НК РФ.

Поскольку спорные арендные платежи за земельные участки являются расходами, связанными с созданием объектов основных средств, в силу положений статей 256, 257, пункта 5 статьи 270 данного Кодекса они подлежат включению в первоначальную стоимость этих объектов.

Инспекцией исчислена арендная плата за те части участков, которые использовались непосредственно под строительство. Ее размеры определены пропорционально доле, занимаемой этими частями в общей площади участка. Арифметическая верность расчета размера арендной платы, произведенного налоговым органом (том 2, листы 6-7), заявителем не оспаривается. Даты окончания строительства объектов в расчете учтены.

При таких обстоятельствах Инспекцией правомерно сделан вывод о завышении расходов в целях исчисления налога на прибыль организаций на стоимость арендной платы за землю, подлежащей включению в первоначальную стоимость объектов основных средств, в связи с этим ответчик правомерно исчислил налог на имущество в отношении созданных объектов основных средств, включив в первоначальную стоимость этих объектов спорные арендные платежи за земельные участки.

Суд перовой инстанции обоснованно отказал Обществу в удовлетворении требований по рассмотренным выше эпизодам. Оснований для удовлетворения апелляционной жалобы Общества и отмены решения суда по данным эпизодам апелляционным судом не установлено.

Как следует из подпункта 2.1.5 пункта 2.1 решения от 30.12.2017 N 07-09/707, в ходе проверки налоговый орган сделал вывод о том, что в нарушение пункта 1 статьи 252, пункта 1 статьи 265, пункта 1 статьи 272, пункта 4 статьи 176.1 НК РФ в 2015 году вознаграждение в виде платы за предоставление банковской гарантии, приобретаемой в целях обеспечения выполнения обязательств по своевременному возврату в бюджет налога, заявленного к возмещению, Общество неправомерно отразило в расходах единовременно, а не в течение срока, на который такая гарантия выдана, что, по мнению Инспекции, привело к занижению налогооблагаемой базы по налогу на прибыль за 2015 год.

Данный вывод налогового органа основан на том, что вознаграждение по приобретаемой в целях обеспечения выполнения обязательств по своевременному возврату в бюджет НДС, заявленного к возмещению, банковской гарантии подлежит учету в составе расходов в течение срока, на который банковская гарантия выдана.

Общество данные расходы учитывало в соответствии с подпунктом 15 пункта 1 статьи 265 НК РФ в составе внереализационных расходов и включило в затраты единовременно.

Принимая решение в пользу налогоплательщика, суд первой инстанции правомерно руководствовался следующим.

Судом установлено и Инспекцией не оспаривается, что понесенные Обществом расходы по договору о выдаче банковской гарантии отвечают критериям, установленным в статье 252 НК РФ. Следовательно, налогоплательщик имел право учесть их в целях уменьшения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.

Согласно подпункту 25 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам налогоплательщика относятся расходы на оплату услуг банков, если такие расходы связаны с производством и (или) реализацией. В остальных случаях в соответствии с подпунктом 15 пункта 1 статьи 265 данного Кодекса расходы на услуги банков относятся к внереализационным расходам.

Пункт 1 статьи 272 НК РФ содержит общее правило, согласно которому расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений настоящей главы, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318 - 320 настоящего Кодекса.

Специальная норма, изложенная в пункте 7 указанной статьи, регулирует порядок списания исключительно внереализационных и прочих расходов.

В частности, в подпункте 3 пункта 7 данной статьи указано, что датой осуществления внереализационных и прочих расходов признается дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последнее число отчетного (налогового) периода (для расходов в виде расходов на оплату сторонним организациям за выполненные ими работы (предоставленные) услуги).

В силу статьи 318 НК РФ, если налогоплательщик определяет доходы и расходы по методу начисления, расходы на производство и реализацию определяются с учетом положений настоящей статьи.

Для целей настоящей главы расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на:

1) прямые;

2) косвенные.

Прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со статьей 319 настоящего Кодекса.

К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со статьей 265 настоящего Кодекса, осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода.

При этом сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований, предусмотренных настоящим Кодексом. В аналогичном порядке включаются в расходы текущего периода внереализационные расходы.

В рассматриваемом случае плата за получение банковской гарантии относится к внереализационным расходам, которые должны включаться в расходы текущего периода, к которому они относятся.

Определения "банковская гарантия" в НК РФ не содержится.

Независимая гарантия является одним из способов обеспечения исполнения обязательства (пункт 1 статьи 329 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ).

Согласно статье 368 указанного Кодекса по независимой гарантии гарант принимает на себя по просьбе другого лица (принципала) обязательство уплатить указанному им третьему лицу (бенефициару) определенную денежную сумму в соответствии с условиями данного гарантом обязательства независимо от действительности обеспечиваемого такой гарантией обязательства. Требование об определенной денежной сумме считается соблюденным, если условия независимой гарантии позволяют установить подлежащую выплате денежную сумму на момент исполнения обязательства гарантом. Независимая гарантия выдается в письменной форме (пункт 2 статьи 434 Кодекса), позволяющей достоверно определить условия гарантии и удостовериться в подлинности ее выдачи определенным лицом в порядке, установленном законодательством, обычаями или соглашением гаранта с бенефициаром. Независимые гарантии могут выдаваться банками или иными кредитными организациями (банковские гарантии), а также другими коммерческими организациями.

В независимой гарантии должны быть указаны дата выдачи; принципал; бенефициар; гарант; основное обязательство, исполнение по которому обеспечивается гарантией; денежная сумма, подлежащая выплате, или порядок ее определения; срок действия гарантии; обстоятельства, при наступлении которых должна быть выплачена сумма гарантии.

В независимой гарантии может содержаться условие об уменьшении или увеличении суммы гарантии при наступлении определенного срока или определенного события.

Согласно пункту 1 статьи 370 ГК РФ предусмотренное независимой гарантией обязательство гаранта перед бенефициаром не зависит в отношениях между ними от основного обязательства, в обеспечение исполнения которого она выдана, от отношений между принципалом и гарантом, а также от каких-либо других обязательств, даже если в независимой гарантии содержатся ссылки на них.

В силу пункта 2 статьи 374 ГК РФ требование бенефициара должно быть предоставлено гаранту до окончания срока действия независимой гарантии.

Деятельность банков регулируется Федеральным законом от 02.12.1990 N 395-1 "О банках и банковской деятельности". Перечень банковских операций и других сделок, которые осуществляют кредитные организации, установлен статьей 5 указанного Закона. Выдача банковских гарантий отнесена этим перечнем к банковским операциям.

Независимость гарантии обеспечивается наличием специальных (и при этом исчерпывающих) оснований для отказа гаранта в удовлетворении требования бенефициара, которые никак не связаны с основным обязательством (пункт 1 статьи 376 ГК РФ).

В пункте 30 "Обзора судебной практики применения законодательства Российской Федерации о контрактной системе в сфере закупок товаров, работ, услуг для обеспечения государственных и муниципальных нужд", утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 28.06.2017, разъяснено, что сам институт банковской гарантии направлен на обеспечение бенефициару возможности получить исполнение максимально быстро, не опасаясь возражений принципала-должника, в тех случаях, когда кредитор (бенефициар) полагает, что срок исполнения обязательства либо иные обстоятельства, на случай наступления которых выдано обеспечение, наступили. При этом правила пункта 1 статьи 370 ГК РФ о независимости банковской гарантии не исключают требований принципала к бенефициару о возмещении убытков, вызванных недобросовестным поведением последнего при получении суммы по банковской гарантии.

Из материалов дела следует, что между Обществом (принципалом) и акционерным обществом "Банк Финсервис" (гарантом, далее - Банк) заключен договор на предоставление банковской гарантии от 22.10.2015 N BG77/2015 (том 3, листы 35-41), на основании которого Банком выдана банковская гарантия от 22.10.2015 N BG77/2015 для предоставления в Инспекцию (бенефициар) в качестве обеспечения обязательства уплатить в бюджет за Принципала сумму НДС, излишне полученную принципалом в заявительном порядке за 3-й квартал 2015 года, если решение о возмещении суммы налога, заявленной к возмещению, в заявительном порядке будет полностью или частично отменено (том 3, листы 42, 43).

В соответствии с указанной банковской гарантией гарант по просьбе принципала принял на себя безотзывное обязательство уплатить по первому требованию бенефициара, предоставленному в письменной форме или электронной форме по телекоммуникационным каналам связи, любую сумму, не превышающую 45 028 008 руб., не позднее 5 рабочих дней с даты получения требования бенефициара, предоставленного в письменной форме или электронной форме по телекоммуникационным каналам связи, с указанием подлежащей уплате суммы в случае неисполнения принципалом в установленный статьей 176.1 НК РФ срок требования бенефициара по возврату в бюджет излишне полученной принципалом (зачтенной ему) в заявительном порядке суммы НДС.

Срок действия гарантии указан с 22.10.2015 по 22.06.2016.

Следовательно, бенефициар в течение всего срока действия независимой банковской гарантии мог предъявить требование о выплате суммы (части суммы) гарантии.

В соответствии с пунктом 4.1 договора от 22.10.2015 N BG77/2015 за выдачу гарантии принципал (Общество) уплачивает гаранту вознаграждение в размере 420 591 руб. 73 коп. путем его перечисления на счет, открытый у гаранта, единовременно в день выдачи гарантии.

В соответствии с условиями договора Общество единовременно 22.10.2015 перечислило вознаграждение Банку за предоставление банковской гарантии в сумме 420 592 руб. В бухгалтерском учете заявителя указанная сумма отражена в составе расходов от реализации в 2015 году в полном объеме (том 4, лист 139).

Налоговым органом указанная сумма в целях исчисления налога на прибыль организаций распределена на срок действия договора с 22.10.2015 по 22.06.2016.

Как установлено в ходе проверки (том 1, лист 41) и не оспаривается сторонами, приказом "Об учетной политике предприятия" от 31.12.2014 N 250-ОА утверждена учетная политика Общества для целей налогообложения, в соответствии с которой для целей налогообложения налогом на прибыль доходы и расходы определяются по методу начисления.

Поскольку затраты на вознаграждение за выдачу банковской гарантии включены Обществом на основании подпункта 15 пункта 1 статьи 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, суды первой инстанции пришел к верному выводу о применении к фактическим обстоятельствам настоящего спора положений подпункта 3 пункта 7 статьи 272 данного Кодекса о порядке единовременного признания расходов на дату их фактической оплаты, обоснованно руководствуясь правилом приоритета специальной нормы над общей.

Ссылки налогового органа на письма Минфина России отклонены судом первой инстанции, поскольку они в силу статей 1 и 4 НК РФ не относятся к законодательству о налогах и сборах, не являются нормативными правовыми актами, в связи с этим не принимаются и апелляционным судом.

При рассмотрении дела судом установлено, что банковская гарантия прекратила свое действие до истечения срока, на который она была выдана, по следующим основаниям.

Как следует из пункта 1 статьи 378 ГК РФ, обязательство гаранта перед бенефициаром по независимой гарантии прекращается: 1) уплатой бенефициару суммы, на которую выдана независимая гарантия; 2) окончанием определенного в независимой гарантии срока, на который она выдана; 3) вследствие отказа бенефициара от своих прав по гарантии; 4) по соглашению гаранта с бенефициаром о прекращении этого обязательства.

Подпунктом 2 пункта 2 статьи 176.1 НК РФ определено, что право на применение заявительного порядка возмещения налога имеют налогоплательщики, предоставившие вместе с налоговой декларацией, в которой заявлено право на возмещение налога, действующую банковскую гарантию, предусматривающую обязательство банка на основании требования налогового органа уплатить в бюджет за налогоплательщика суммы налога, излишне полученные им (зачтенные ему) в результате возмещения налога в заявительном порядке, если решение о возмещении суммы налога, заявленной к возмещению, в заявительном порядке будет отменено полностью или частично в случаях, предусмотренных настоящей статьей.

В соответствии с пунктом 4 приведенной статьи банковская гарантия должна быть предоставлена банком, включенным в перечень банков, отвечающих установленным статьей 74.1 НК РФ требованиям для принятия банковских гарантий в целях налогообложения. К банковской гарантии применяются требования, установленные статье 74.1 НК РФ, в частности с учетом того, что срок действия банковской гарантии должен истекать не ранее чем через восемь месяцев со дня подачи налоговой декларации, в которой заявлена сумма налога к возмещению.

Срок выданной гарантии составлял 8 месяцев в соответствии с указанной нормой.

В силу пункта 12 статьи 176.1 НК РФ в случае, если при проведении камеральной налоговой проверки не были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, налоговый орган в течение семи дней после окончания камеральной налоговой проверки обязан сообщить налогоплательщику в письменной форме об окончании налоговой проверки и об отсутствии выявленных нарушений законодательства о налогах и сборах.

Судом установлено, что сообщением от 01.02.2016 N 41 (том 3, лист 44) налоговый орган уведомил Общество об окончании камеральной налоговой проверки налоговой декларации по НДС за 3-й квартал 2015 года и об отсутствии выявленных нарушений законодательства о налогах и сборах.

В соответствии с пунктом 12 статьи 176.1 НК РФ налоговый орган не позднее дня, следующего за днем направления налогоплательщику, предоставившему банковскую гарантию, сообщения об отсутствии выявленных нарушений законодательства о налогах и сборах, налоговый орган обязан направить в банк, выдавший указанную банковскую гарантию, письменное заявление об освобождении банка от обязательств по этой банковской гарантии.

Судом установлено, что в феврале 2016 года имел место отказ бенефициара от своих прав по гарантии и прекращение ее действия.

С учетом изложенного, порядка внесения оплаты за выдачу банковской гарантии, учитывая, что срок действия гарантии не тождественен сроку оказания услуг, апелляционный суд считает, что суд перовой инстанции обоснованно признал недействительным решение ответчика в части исключения из состава расходов по налогу на прибыль за 2015 год 304 382 руб. 43 коп. платы за предоставление банковской гарантии.

Как следует из пункта 2.1.6 решения от 30.12.2017 N 07-09/707, Инспекция в ходе проверки установила, что в нарушение пунктов 1, 2 статьи 252, части 1 статьи 255, пунктов 21, 25 статьи 270 НК РФ Общество неправомерно учло в составе расходов на оплату труда расходы в виде выходных пособий, начисленных работникам при увольнении в 2014 году, на сумму 5 591 813 руб. 41 коп.

В соответствии со статьей 247 НК РФ объектом обложения налогом на прибыль признается прибыль, полученная налогоплательщиком. При этом прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.

Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ в целях исчисления налога на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 данного Кодекса).

Условия включения затрат в состав расходов, уменьшающих полученные доходы, предусмотрены статьей 252 НК РФ, согласно которой для признания расходов (затрат) с целью налогообложения они должны соответствовать следующим условиям, а именно: быть обоснованными, документально подтвержденными и произведенными для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором).

Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В соответствии с пунктом 2 статьи 253 НК РФ к числу учитываемых для целей налогообложения расходов налогоплательщика, связанных с производством и реализацией, помимо прочих, относятся расходы на оплату труда, состав которых отражен в статье 255 данного Кодекса.

Согласно пункту 1 статьи 255 НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

На основании пункта 9 названной статьи в редакции, действовавшей в проверяемый период, к расходам на оплату труда относились начисления работникам, высвобождаемым в связи с реорганизацией или ликвидацией налогоплательщика, сокращением численности или штата работников налогоплательщика.

Статьями 178, 318 Трудового кодекса Российской Федерации (далее - ТК РФ) гарантировано право работников, увольняемых в связи с ликвидацией организации, сокращением численности или штата работников организации, на получение от работодателя выходного пособия, а также на сохранение за собой среднего месячного заработка на период трудоустройства. Данные выплаты по существу представляют собой заработную плату, сохраняемую за работниками на период вынужденной невозможности реализации ими права на оплачиваемый труд в течение определенных данной нормой предельных сроков и признаются законодателем в качестве затрат, необходимых для ведения экономической деятельности налогоплательщиком.

В то же время статья 178 ТК РФ предусматривает, что трудовым договором могут предусматриваться другие случаи выплаты выходных пособий, а также устанавливаться повышенные размеры выходных пособий.

В свою очередь, на основании пункта 25 статьи 255 НК РФ допускается учет в целях налогообложения других видов расходов, произведенных в пользу работника, предусмотренных трудовым договором и (или) коллективным договором.

Таким образом, указанной статьей установлен открытый перечень расходов на оплату труда работников, учитываемых в целях налогообложения.

На основании пункта 21 статьи 270 НК РФ расходы на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов), при определении налоговой базы не учитываются.

В силу пункта 49 названной статьи не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль расходы, не соответствующие критериям, указанным в пункте 1 статьи 252 НК РФ.

Таким образом, из анализа норм статей 252, 255, 270 данного Кодекса следует, что не все выплаты, вытекающие из исполнения налогоплательщиком обязательств по трудовым правоотношениям, могут быть отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль.

Согласно правовой позиции, закрепленной в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 01.03.2011 N 13018/10, в целях налогообложения перечень выплат в пользу работников ограничен. Такие выплаты для их отнесения к расходам, учитываемым при налогообложении прибыли, должны быть связаны непосредственно с выполнением работниками своих трудовых обязанностей в рамках трудовых отношений.

Конституционный Суд Российской Федерации в определении от 23.12.2014 N 2891-О разъяснил, что вознаграждение работникам, выплачиваемое помимо предусмотренного трудовыми договорами, в силу прямого указания НК РФ не может быть учтено при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

Судебная коллегия Верховного Суда Российской Федерации в определении от 27.03.2017 N 305-КГ16-18369, проанализировав в совокупности положения статей 253, 255 НК РФ в их взаимной связи со статьями 9, 178 ТК РФ, разъяснила, что само по себе то обстоятельство, что выплаты работникам общества произведены во исполнение соглашений о расторжении трудовых договоров, не исключает возможности признать такие выплаты в целях налога на прибыль организаций на основании статьи 255 НК РФ. Данные выводы соответствуют правовой позиции, изложенной ранее в Определениях Судебной коллегии Верховного Суда Российской Федерации от 23.09.2016 N 305-КГ16-5939, от 17.03.2017 N 305-КГ16-17247.

Однако Судебная коллегия Верховного Суда Российской Федерации указала, что при отнесении налогоплательщиком производимых им затрат в состав расходов, учитываемых в целях налогообложения прибыли, в качестве дополнительного критерия соответствия требованиям налогового законодательства подлежит рассмотрению и оценке вопрос о соответствии спорных расходов положениям статей 252 и 270 НК РФ.

Налоговое законодательство не содержит положений, позволяющих налоговому органу при применении статьи 252 НК РФ оценивать произведенные налогоплательщиками расходы с позиции их экономической целесообразности (постановления Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 09.03.2011 N 8905/10, от 25.02.2010 N 13640/09).

По смыслу правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, выраженной в постановлении от 24.02.2004 N 3-П, судебный контроль также не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией.

В соответствии с правовой позицией, выраженной в определениях Верховного Суда Российской Федерации от 20.02.2018 N 305-ГК17-15790 по делу N А40-17138/2016, от 27.03.2017 N 305-ГК-16-18369 по делу N А40-21362/2014, от 26.04.2017 N 305-КГ16-19115 по делу N А40-63455/2015, от 23.09.2016 N 305-КГ16-5939 по делу N А40-94960/2015, увольнение работника является завершающим этапом его вовлечения в деятельность налогоплательщика, в связи с чем вывод о несоответствии расходов, производимых при увольнении работников, требованиям пункта 1 статьи 252 НК РФ не может следовать из того факта, что работник в дальнейшем не сможет приносить доход организации результатом своего труда. Иное бы означало оценку целесообразности увольнения работника на соответствующих условиях путем прекращения трудовых отношений по соглашению сторон, а не по иным основаниям, предусмотренным ТК РФ.

Однако это не означает, что экономически оправданными могут признаваться расходы, произведенные вне связи с экономической деятельностью налогоплательщика, то есть, по существу направленные на удовлетворение личных нужд уволенных граждан за счет бывшего работодателя.

Выплаты, производимые на основании соглашений о расторжении трудового договора, могут выполнять как функцию выходного пособия (заработка, сохраняемого на относительно небольшой период времени до трудоустройства работника), так и по существу выступать платой за согласие работника на отказ от трудового договора.

Следовательно, для признания экономически оправданными расходами производимые налогоплательщиком выплаты работникам при расторжении трудовых договоров по соглашению сторон, достаточно установить достижение цели - фактическое увольнение конкретного работника, а также соблюдение баланса интересов работника и работодателя, при котором выплаты направлены на разрешение возможной конфликтной ситуации при увольнении, и не служат исключительно цели личного обогащения увольняемого работника.

Лишь при значительном размере таких выплат, их явной несопоставимости обычному размеру выходного пособия, на которое в соответствии со статьей 178 ТК РФ вправе рассчитывать увольняемый работник, длительности его трудового стажа и внесенному им трудовому вкладу, а также иным обстоятельствам, характеризующим трудовую деятельность работника, на налогоплательщике в соответствии с пунктом 1 статьи 54, пунктом 1 статьи 252 НК РФ и частью 1 статьи 65 АПК РФ лежит бремя раскрытия доказательств, обосновывающих природу произведенных выплат и их экономическую оправданность.

При этом следует иметь в виду, что размер выплат при увольнении по соглашению сторон может и не совпадать в полной мере с размером выплат, предусмотренных трудовым законодательством в случае увольнения по сокращению штатов или в связи с ликвидацией предприятия, поскольку на его размер может влиять то обстоятельство, что такая выплата представляет собой, в том числе и своего рода плату за согласие работника на отказ от трудового договора. В то же время ее размер законодательством не определен, а устанавливается соглашением сторон.

В свою очередь налоговый орган вправе поставить под сомнение экономическую оправданность расходов по выплате при наличии доказательств, свидетельствующих об отсутствии у налогоплательщика деловой экономической цели при увольнении работника по основанию, отличному от предусмотренного статьей 178 ТК РФ, не вторгаясь при этом в оценку целесообразности принимаемых решений.

Бремя раскрытия доказательств (методик, принципов), обосновывающих природу произведенной выплаты и ее экономическую оправданность, могло быть возложено на налогоплательщика лишь при значительном размере таких выплат, их явной несопоставимости обычному размеру выходного пособия, на которое в соответствии со статьей 178 ТК РФ вправе рассчитывать увольняемый работник. Кроме того, экономическая оправданность выплат также может быть оценена с точки зрения длительности трудового стажа работника, внесенного им трудового вклада и иных обстоятельств, характеризующих трудовую деятельность работника, подлежащих установлению налоговым органом.

Из материалов дела следует, что Инспекцией на основании анализа трудовых договоров (контрактов), приказов о расторжении трудовых договоров (контрактов), приказов о выплате выходного пособия при расторжении трудовых договоров (контрактов) установлено, что в проверяемом периоде Обществом произведено начисление выходного пособия работникам руководящего состава, уволенным по соглашению сторон:

Булыгину А.В. (исполнительному директору) в сумме 702 426 руб. 24 коп. - выплата компенсации в размере пятикратного среднего месячного заработка по соглашению от 11.12.2014 о расторжении договора от 01.04.2013 и прекращении полномочий (приказ от 11.12.2014 N 705к);

Закагулину А.П. (директору по транспорту) в сумме 496 646 руб. 04 коп. - выплата компенсации в размере пятикратного среднего месячного заработка по соглашению от 18.12.2014 о расторжении договора от 29.04.2014 N 2467 (приказ от 18.12.2014 N 722к);

Красильниковой Е.В. (заместителю генерального директора) в сумме 679 478 руб. 40 коп. - выплата компенсации в размере пятикратного среднего месячного заработка по соглашению от 31.10.2014 к трудовому договору от 01.04.2013 (приказ от 31.10.2014 N 654к);

Минаеву В.Ю. (директору по капитальному строительству) в сумме 89 778 руб. 08 коп. - выплата компенсации в размере одной средней месячной заработной платы по дополнительному соглашению от 25.12.2014 к трудовому договору от 18.10.2013 N 4209 (приказ от 25.12.2014 N732к);

Незговорову А.В. (главному инженеру) в сумме 428 940 руб. 18 коп. - выплата компенсации в размере пятикратного среднего месячного заработка по соглашению от 17.12.2014 о расторжении договора от 15.04.2013 N 4559 (приказ от 18.12.2014 N 721к);

Папылеву М.Н. (генеральному директору) в сумме 2 165 049 руб. 11 коп., уволенному в связи с принятием собственником имущества решения о прекращении трудового договора, - выплата компенсации в размере шестикратного среднего месячного заработка по соглашению от 27.12.2014 о расторжении договора от 29.03.2013 и протокола заседания Совета директоров от 28.10.2014 N 2014/13-СД (приказ от 28.10.2014 N 646к);

Папылеву А.Н. (главному механику) в сумме 445 167 руб. 36 коп. - выплата компенсации в размере пятикратного среднего месячного заработка по соглашению от 17.12.2014 о расторжении договора от 15.04.2013 N 5096 (приказ от 17.12.2014 N 719к);

Сечко А.Ф. (директору по правовым вопросам) в сумме 584 328 руб. - выплата компенсации в размере пятикратного среднего месячного заработка по соглашению от 11.12.2014 о расторжении договора от 15.04.2013 (приказ от 12.12.2014 N 706к).

Коллективным договором, Положением об оплате труда работников предприятия, а также трудовыми договорами уволенных сотрудников выплата компенсации при увольнении не предусмотрена. Данная выплата установлена дополнительными соглашениями, заключенными непосредственно перед увольнением работников.

По мнению Инспекции, включение условия о выплате компенсации в определенном размере в случае увольнения по соглашению сторон в трудовой договор не стимулирует работника к продолжению трудовых обязанностей, а напротив, направлено на их прекращение, что противоречит положениям статьи 255 НК РФ, в соответствии с которыми начисления должны быть связаны с режимом работ и условиями труда. Спорные выплаты носят непроизводственный характер, не связаны с оплатой труда работников, с исполнением работниками обязанностей в рамках трудовых договоров, а также не предусмотрены ни ТК РФ, ни коллективным договором, поэтому не учтены проверяющими в качестве расходов работодателя на оплату труда и в силу положений пункта 2 статьи 252 НК РФ не отнесены к расходам, учитываемым при налогообложении прибыли.

Из материалов дела следует, что при увольнении работников Обществом произведено начисление компенсации при увольнении по соглашению сторон. В ходе проверки Обществом представлены трудовые договоры, которыми компенсация при увольнении по соглашению сторон не предусмотрена (том 6, листы 10-40, 47-55).

Как установлено проверкой, начисление компенсации произведено на основании соглашений о внесении изменений в договоры от 31.10.2014 (том 6, листы 56, 61, 67, 70, 73, 80). Пунктами 1 указанных соглашений, заключенных между Обществом (работодатель) и работниками: Булыгиным А.В., Закалугиным А.П., Красильниковой Е.В., Незговоровым А.В., Папылевым А.Н., Сечко А.Ф., предусмотрена обязанность работодателя выплатить работнику компенсацию в размере пятикратного среднего месячного заработка. Выплата компенсации была также предусмотрена дополнительными соглашениями, заключенными впоследствии при расторжении трудовых договоров с указанными работниками. Дополнительным соглашением от 25.12.2014 Минаеву В.Ю. установлена компенсация при увольнении в размере одного среднего месячного заработка (том 6, лист 59). Спорная компенсация выплачена работникам на основании приказов (распоряжений) о прекращении (расторжении) трудового договора с работником (увольнении).

Суд первой инстанции проверил и установил, что размер произведенных выплат сопоставим с выплатами, предусмотренными ТК РФ при увольнении в связи с ликвидацией организации, сокращением численности или штата.

Согласно части 2 статьи 180 ТК РФ о предстоящем увольнении в связи с ликвидацией организации, сокращением численности или штата работников организации работники предупреждаются работодателем персонально и под роспись не менее чем за два месяца до увольнения.

В соответствии со статьей 318 ТК РФ работнику, увольняемому из организации, расположенной в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, в связи с ликвидацией организации (пункт 1 части первой статьи 81 настоящего Кодекса) либо сокращением численности или штата работников организации (пункт 2 части первой статьи 81 Кодекса), выплачивается выходное пособие в размере среднего месячного заработка, за ним также сохраняется средний месячный заработок на период трудоустройства, но не свыше трех месяцев со дня увольнения (с зачетом выходного пособия).

В исключительных случаях средний месячный заработок сохраняется за указанным работником в течение четвертого, пятого и шестого месяцев со дня увольнения по решению органа службы занятости населения при условии, если в месячный срок после увольнения работник обратился в этот орган и не был им трудоустроен.

Судом установлено, что размер произведенных выплат каждому работнику (за исключением генерального директора Папылева М.Н.) при расторжении трудового договора не превысил пяти среднемесячных заработков, что сопоставимо с обычными расходами работодателя, производимыми в связи с ликвидацией организации либо сокращением численности или штата работников организации применительно к статьям 180, 318 ТК РФ.

Особенности регулирования труда руководителя организации, связанные с применением дополнительных оснований прекращения заключенного с ним трудового договора, установлены статьей 278 ТК РФ.

В соответствии с пунктом 2 статьи указанной статьи помимо оснований, предусмотренных данным Кодексом и иными федеральными законами, трудовой договор с руководителем организации прекращается в связи с принятием уполномоченным органом юридического лица, либо собственником имущества организации, либо уполномоченным собственником лицом (органом) решения о прекращении трудового договора.

Статьей 279 ТК РФ установлено, что в случае прекращения трудового договора с руководителем организации в соответствии с пунктом 2 части первой статьи 278 указанного Кодекса при отсутствии виновных действий (бездействия) руководителя ему выплачивается компенсация в размере, определяемом трудовым договором, но не ниже трехкратного среднего месячного заработка, за исключением случаев, предусмотренных настоящим Кодексом.

В пункте 9 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 02.06.2015 N 21 "О некоторых вопросах, возникающих у судов при применении законодательства, регулирующего труд руководителя организации и членов коллегиального исполнительного органа организации" разъяснено, что прекращение трудового договора с руководителем организации по основанию, установленному пунктом 2 статьи 278 ТК РФ, не является мерой юридической ответственности и не допускается без выплаты ему компенсации, предусмотренной статьей 279 ТК РФ.

Судом установлено и из материалов дела следует, что Обществом с Папылевым М.Н. заключен трудовой договор от 29.03.2013, согласно которому Папылев М.Н. назначался на должность генерального директора с возложением на него полномочий, предусмотренных Уставом Общества, действующим законодательством Российской Федерации и договором (том 6, листы 41-45).

В соответствии с пунктом 4.7 договора порядок выплаты руководителю компенсации в случае досрочного расторжения трудового договора по решению совета директоров и при отсутствии виновных действий (бездействия) руководителя определяется советом директоров. Условия изменения и расторжения договора предусмотрены в его разделе 6.

Между Обществом в лице Шевеленко В.М. (председатель совета директоров) и Папылевым М.Н. 27.10.2014 заключено дополнительное соглашение к трудовому договору, которым пункт 4.7 договора изложен в следующей редакции: "В случае досрочного расторжения трудового договора по решению совета директоров и при отсутствии виновных действий (бездействия) руководителя, руководителю дополнительно к расчету при увольнении выплачивается денежная компенсация в размере 6 средних заработков" (том 6, лист 64). Обязанность Общества выплатить компенсацию предусмотрена также соглашением о расторжении трудового договора и прекращении полномочий директора от 28.10.2014 (том 6, лист 65).

Поскольку нормами трудового законодательства прямо предусмотрена обязанность выплаты руководителю организации компенсации при прекращении трудового договора, суд первой инстанции верно пришел к выводу о том, что Общество правомерно в соответствии с положениями статьи 253 НК РФ отнесло расходы по выплате компенсации в состав расходов при исчислении налога на прибыль.

В обоснование увольнения работников Общество ссылалось на смену акционеров.

Судом первой инстанции на основании штатных расписаний установлено, что после увольнения в 2014 году директора по транспорту, заместителя генерального директора, директора по капитальному строительству, директора по правовым вопросам соответствующие должности в Обществе были упразднены. Согласно представленным Обществом штатным расписаниям от 01.09.2014 и от 01.03.2015 численность работников Общества сократилась со 119,3 штатных единиц до 105,5 штатных единиц. Ответчиком также не опровергнуты доводы Общества о том, что в соответствии с вновь заключенными трудовыми договорами с новыми работниками размер заработной платы по сохранившимся в 2015 году должностям: генерального директора, исполнительного директора, главного инженера и главного механика, уменьшился.

Ссылки налогового органа на то, что фактически согласно данным штатного расписания от 01.10.2015 имел место перевод штатных единиц из одного структурного подразделения в другое, апелляционным судом не принимаются, поскольку суд анализировал причины увольнения работников и сопоставлял произведенные выплаты и размером определенных ТК РФ выходных пособий.

Суд первой инстанции проверил и установил, что в случае увольнения указанных работников не по соглашению сторон, а в связи с сокращением численности, подлежало выплате выходное пособие в большем размере.

При таких обстоятельствах имеющиеся в материалах дела сведения о выплатах позволяют сделать вывод о том, что сопоставимы с обычными расходами работодателя, производимыми в связи с ликвидацией организации либо сокращением численности или штата работников организации применительно к статьям 180, 318 ТК РФ.

Таким образом, у налогового органа отсутствовали основания для изменения квалификации произведенных обществом выплат, рассматривая их не в качестве выходных пособий, выполняющих функцию защиты работника от временной потери дохода до трудоустройства, а в качестве личного обеспечения работников, предоставляемого за счет бывшего работодателя ("золотые парашюты"), материальной помощи и иных аналогичных выплат, не связанных по своей природе с экономической деятельностью налогоплательщика и не учитываемых в целях налогообложения согласно пунктам 21, 25 и 49 статьи 270 НК РФ.

Следовательно, суд первой инстанции обоснованно признал недействительным оспариваемое решение в части исключения из расходов по налогу на прибыль за 2014 год 5 591 813 руб. 41 коп. расходов по выплате выходных пособий при увольнении.

В связи с этим оснований для отмены решения суда в части удовлетворенных требований Общества не установлено.

Выводы суда соответствуют фактическим обстоятельствам дела и имеющимся в деле доказательствам. Нарушений норм материального и процессуального права не установлено.

Доводы апелляционных жалоб не опровергают выводов суда, а лишь выражают несогласие с ними, поэтому не могут являться основанием для отмены обжалуемого судебного акта.

Таким образом, суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что оснований для отмены либо изменения решения суда первой инстанции в данном случае не имеется, апелляционные жалобы удовлетворению не подлежат.

В соответствии со статьей 110 АПК РФ в связи с отказом в удовлетворении апелляционной жалобы Общества расходы по уплате государственной пошлины в сумме 1500 руб. относятся на ее подателя.

Руководствуясь статьями 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд

постановил:

решение Арбитражного суда Архангельской области от 30 января 2018 года по делу N А05-7268/2017 оставить без изменения, апелляционные жалобы Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Архангельской области и Ненецкому автономному округу и закрытого акционерного общества "Лесозавод 25" - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Северо-Западного округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия.

Председательствующий

Е.А. Алимова

Судьи

А.Ю. Докшина Н.В. Мурахина