Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 3 мая 2018 г. N 09АП-10777/18

г. Москва

03 мая 2018 г.

Дело N А40-150348/17

Резолютивная часть постановления объявлена 26 апреля 2018 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 03 мая 2018 года.

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

Председательствующего судьи В.А. Свиридова

судей:	И.А. Чеботаревой, С.Л. Захарова,
при ведении протокола	секретарем судебного заседания А.М. Бегзи,

Рассмотрев в открытом судебном заседании в зале N 15 апелляционную жалобу ООО КБ "Регнум" в лице к/у ГК "АСВ" на решение Арбитражного суда г. Москвы от 17.01.2018 по делу N А40-150348/17, принятое судьей Шевелевой Л.А. (115-1945)

по заявлению ООО КБ "Регнум" в лице к/у ГК "АСВ"

к МИФНС России по г. Москвы N 50

о признании недействительным решения

при участии:

от заявителя:	Колосова Е.В. по дов. от 10.04.2018;
от ответчика:	Марченкова В.Ю. по дов. от 05.02.2018, Калинина А.В. по дов. от 20.11.2017;

УСТАНОВИЛ:

Общество с ограниченной ответственностью Коммерческий банк "РЕГНУМ" (далее - Банк, Общество) обратилось в Арбитражный суд города Москвы с требованием к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 50 по г.Москве (далее -Налоговый орган, Инспекция) о признании недействительным решения N 100 от 28.03.2017 "Об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в части неуплаты налога на прибыль организаций за 9 месяцев 2016 года в сумме 54 330 020,00 руб., авансовых платежей по налогу на прибыль: за 4 квартал 2016 г. 54 330 020,00 руб. и за 1 квартал 2017 г. 54 330 020,00 руб., а всего: в сумме 162 990 060,00 руб., а также в части уменьшения суммы убытка, исчисленного налогоплательщиком за 9 месяцев 2016 года на 647 506 276,00 руб.

Решением арбитражного суда 17.01.2018 указанные требования оставлены без удовлетворения, поскольку суд пришел к выводу о соответствии оспариваемого акта налогового органа требованиям закона, не влекущих для заявителя последствий нарушения его прав и охраняемых законом интересов в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Не согласившись с принятым по делу судебным актом, заявитель обратился с апелляционной жалобой, в которой просит отменить решение суда первой инстанции и принять по делу новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований. Считает, что судом нарушены нормы материального и процессуального права.

Налоговым органом представлен отзыв на апелляционную жалобу, в котором просит оставить решение без изменения, а апелляционную жалобу без удовлетворения по доводам, изложенным в данном отзыве.

Представитель заявителя в судебном заседании доводы апелляционной жалобы поддержал в полном объеме, изложил свою позицию, указанную в апелляционной жалобе, просил отменить решение суда первой инстанции, поскольку считает его незаконным и необоснованным, и принять по делу новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований.

Представители ответчика поддержали решение суда первой инстанции, с доводами апелляционной жалобы не согласны, считают ее необоснованной, просили решение суда первой инстанции оставить без изменения, а в удовлетворении апелляционной жалобы - отказать.

Законность и обоснованность решения проверены в соответствии со ст.ст.266 и 268 АПК РФ. Суд апелляционной инстанции, заслушав позиции сторон, исследовав и оценив имеющиеся в материалах дела доказательства, доводы апелляционной жалобы, считает, что решение подлежит оставлению без изменения, исходя из следующего.

Как установлено судом и следует из материалов дела, в отношении заявителя проведена камеральная налоговая проверка на основе налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 9 месяцев 2016 года, по итогам которой инспекция пришла к выводу о неправомерном отражении налогоплательщиком убытка за 9 месяцев 2016 года в размере 647 506 276 р., а также неуплате налога на прибыль в размере 162 990 060 р. (налог на прибыль организаций за 9 месяцев 2016 года в сумме 54 330 020 р., авансовые платежи подлежащие уплате в 4 квартале 2016 года в сумме 54 330 020 р. и авансовые платежи подлежащие уплате в 1 квартале 2017 года в сумме 54 330 020 рублей).

Налогоплательщик обжаловал решение инспекции в административном порядке в вышестоящий налоговый орган.

Решением УФНС России по г.Москве N 21-19/081586 от 31.05.2017 апелляционная жалоба налогоплательщика оставлена без удовлетворения, а решение инспекции без изменения.

Не согласившись с вышеуказанным решением, заявитель обратился в Арбитражный суд г.Москвы с заявлением.

В соответствии со ст.198 АПК РФ граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

Согласно ч.4 ст.200 АПК РФ при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Согласно ч.5 ст.200 АПК РФ с учетом п.1 ст.65 АПК РФ обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

Таким образом, в круг обстоятельств, подлежащих установлению при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных актов, действий (бездействия) госорганов входят проверка соответствия оспариваемого акта закону или иному нормативному правовому акту, проверка факта нарушения оспариваемым актом действием (бездействием) прав и законных интересов заявителя, а также соблюдение срока на подачу заявления в суд.

Исследовав материалы дела, суд апелляционной инстанции приходит к выводу, что, принимая оспариваемое решение, суд первой инстанции законно и обоснованно исходил из имеющихся в деле доказательств, спорным отношениям дана надлежащая правовая оценка, нормы материального права применены правильно.

Отказывая в удовлетворении заявленных требований, суд первой инстанции обосновано исходил из следующего.

Как видно из материалов дела, спорным по настоящему делу является вопрос применения положений статьи 292 НК РФ к Банку, у которого отозвана лицензия на осуществление банковских операций.

Заявитель, ссылаясь на положение Банка России от 26.03.2004 N 254-П "О порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолженности" ошибочно полагал, что право проверки и оценки обоснованности классификации кредитной организацией ссуд и размера сформированного резерва предоставлено Банку России, а при вынесении спорного решения налоговый орган превышает полномочия, оценивая и "исправляя" размер сформированного резерва ООО КБ "РЕГНУМ".

Суммы отчислений в резервы на возможные потери по ссудам, сформированные в порядке, устанавливаемом Центральным банком Российской Федерации в соответствии с Федеральным законом "О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)", признаются расходом с учетом ограничений, предусмотренных статьей 292 НК РФ (абз. 2 п.1 ст. 292 НК РФ).

Согласно ст.69 Федерального закона от 10.07.2002 N 86-ФЗ "О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)" Банк России определяет порядок формирования и размер образуемых до налогообложения резервов (фондов) кредитных организаций для покрытия возможных потерь по ссудам, валютных, процентных и иных финансовых рисков в соответствии с федеральными законами.

Согласно ст.24 Закона от 02.12.1990 N 395-1 "О банках и банковской деятельности" в целях обеспечения финансовой надежности кредитная организация обязана создавать резервы (фонды), в том числе под обесценение ценных бумаг, порядок формирования и использования которых устанавливается Банком России. Минимальные размеры резервов (фондов) устанавливаются Банком России. Размеры отчислений в резервы (фонды) из прибыли до налогообложения устанавливаются федеральными законами о налогах.

Положением Банка России от 26.03.2004 N 254-П "О порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолженности" (далее - Положение N 254-П) установлен порядок формирования кредитными организациями резервов на возможные потери по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолженности (далее - ссуды), к которым относятся денежные требования и требования, вытекающие из сделок с финансовыми инструментами, перечень которых приведен в приложении 1 к указанному Положению, а также особенности осуществления Банком России надзора за соблюдением кредитными организациями порядка формирования резервов на возможные потери по ссудам.

В силу положений абз. 2 ст. 2 Федерального закона от 02.12.1990 N 395-1 "О банках и банковской деятельности" нормативно-правовые акты Центрального банка Российской Федерации могут применяться исключительно к правоотношениям, связанным с осуществлением кредитными организациями банковской деятельности.

Таким образом, Банк России определяет порядок формирования и размер образуемых до налогообложения резервов (фондов) кредитных организаций, но не порядок признания таковых в целях 25 главы НК РФ "Налог на прибыль организаций".

В соответствии с п.1 ст.252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Согласно п/п.19 п.2 ст.291 НК РФ к расходам банков относятся расходы, понесенные при осуществлении банковской деятельности, в частности, суммы отчислений в резерв на возможные потери по ссудам, расходы на формирование которого учитываются в составе расходов в порядке и на условиях, которые установлены статьей 292 НК РФ.

Согласно п.1 ст.292 НК РФ банки вправе создавать не только резервы по сомнительным долгам, предусмотренные ст.266 НК РФ, но и резервы на возможные потери по ссудам по ссудной и приравненной к ней задолженности (включая задолженность по межбанковским кредитам и депозитам) (далее - резервы на возможные потери по ссудам, РВПС) в порядке, предусмотренном ст.292 НК РФ.

При определении налоговой базы не учитываются расходы в виде отчислений в резервы на возможные потери по ссудам, сформированные банками под задолженность, относимую к стандартной, в порядке, устанавливаемом Центральным банком Российской Федерации, а также в резервы на возможные потери по ссудам, сформированные под векселя, за исключением учтенных банками векселей третьих лиц, по которым вынесен протест в неплатеже (абзац 3 пункта 1 статьи 292 НК РФ).

В соответствии с п.2 ст.292 НК РФ суммы отчислений в резерв на возможные потери по ссудам, сформированные с учетом положений п. 1 указанной статьи включаются в состав внереализационных расходов в течение налогового периода.

Суммы резервов на возможные потери по ссудам, отнесенные на расходы банка, используются банком при списании с баланса кредитной организации безнадежной задолженности по ссудам в порядке, установленном Центральным банком Российской Федерации.

При принятии банком решения о списании с баланса кредитной организации безнадежной задолженности по ссудам прекращается начисление процентов на данную ссудную задолженность, если начисление таких процентов не прекращено ранее в соответствии с договором.

Согласно п.3 ст.292 НК РФ суммы резервов на возможные потери по ссудам, отнесенные на расходы банка и не полностью использованные банком в отчетном (налоговом) периоде на покрытие убытков по безнадежной задолженности по ссудам и задолженности, приравненной к ссудной, могут быть перенесены на следующий отчетный (налоговый) период. При этом сумма вновь создаваемого резерва должна быть скорректирована на сумму остатков резерва предыдущего налогового периода. В случае, если сумма вновь создаваемого в налоговом периоде резерва меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего налогового периода, разница подлежит включению в состав внереализационных доходов банка в последнее число налогового периода. В случае, если сумма вновь создаваемого резерва больше, чем сумма остатка резерва предыдущего налогового периода, разница подлежит включению во внереализационные расходы банков в последнее число налогового периода.

В силу п.7 ст.250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются доходы в виде сумм восстановленных резервов, расходы на формирование которых были приняты в составе расходов в порядке и на условиях, которые установлены статьей 292 НК РФ.

В соответствии с п/п.5 п.4 ст. 271 НК РФ датой признания внереализационного дохода в виде сумм восстановленных резервов является последний день отчетного (налогового) периода.

В этой связи, право признания в составе расходов сумм отчислений в резервы на возможные потери по ссудам, сформированные в порядке, устанавливаемом Банком России (п.1 ст.292 НК РФ), а также право переноса на следующий отчетный (налоговый) период сумм РВПС, отнесенных на расходы банка и не полностью использованных в отчетном (налоговом) периоде на покрытие убытков по безнадежной задолженности по ссудам и задолженности, приравненной к ссудной (п.3 ст.292 НК РФ), предусмотрено только для кредитных организаций.

Приказом Центрального банка Российской Федерации N ОД-378 от 05.02.2016 у Банка была отозвана лицензия на осуществление банковских операций с 05.02.2016.

Учитывая то, что положения ст. 292 Кодекса устанавливают в целях налогообложения определять банкам последствия изменения РВПС при переходе через отчетный (налоговый) период (высвобождение (уменьшение) - с отнесением на доходы, доначисление (увеличение) - с отнесением на расходы) посредством "создания резерва вновь" в порядке, установленном Центральным банком Российской Федерации, со сравнением значения размера вновь созданного резерва с созданным в предыдущем отчетном (налоговом) периоде, очевидно, что заявленная по данным представленного сводного налогового регистра сумма 886 465 885 р. должна была быть учтена в том же периоде с учетом суммы восстановленных РВПС в доходах в целях налогообложения прибыли, поскольку налогоплательщик, уже с 05.02.2016 не являясь банком, не имел правовых оснований для применения положений статьи 292 Кодекса.

Вместе с этим, тот факт, что спорная сумма РВПС была создана Банком до отзыва лицензии не имеет правового значения в силу вышеизложенного, а то обстоятельство, что расходом в целях налогообложения (с учетом ограничений, установленных НК РФ) признается сумма резерва по ссудам, сформированного банками в порядке, установленном Центральным банком Российской Федерации, Инспекцией не оспаривается, поскольку Инспекция не предъявляет претензий к изначальному формированию Банком резерва (сформированного до отзыва лицензии).

Ввиду изложенного, созданный в проверяемом налоговом периоде и неиспользованный резерв по ссудной и приравненной к ней задолженности, а также остаток указанного резерва, не полностью использованный в предыдущих налоговых периодах, перенесенный на рассматриваемый налоговый период, с момента отзыва лицензии на осуществление банковской деятельности утратил свое целевое назначение в качестве источника списания безнадежной ссудной задолженности.

В связи с этим, при формировании налоговой базы за отчетный (налоговый) период, в котором у Банка была отозвана лицензия на осуществление банковских операций, вся сумма ранее сформированного резерва (РВПС) на конец налогового периода (30.09.2016) должна быть восстановлена на доходы, т.е. созданный резерв на конец отчетного периода (30.09.2016) должен равняться 0.

Согласно данным регистра налогового учета за 9 месяцев 2016 года, представленного в ходе камеральной проверки, сумма созданного за 9 месяцев 2016 года и неиспользованного РВПС составила 806 827 374 р. (886 465 885 р.-79 638 511р.)

Кроме того, согласно данным регистра налогового учета РВПС по состоянию на 01.01.2016, представленного Банком, остаток неиспользованного резерва, перенесенного на 2016 год, составил 112 329 000 р.

Таким образом, в ходе проверки установлено, что КБ "РЕГНУМ БАНК" ООО при определении налоговой базы в налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 9 месяцев 2016 года необоснованно применены положения статьи 292 НК РФ в части не включения в состав доходов РВПС, неиспользованного в проверяемом периоде в сумме 806 827 374 р. и необоснованного переноса на следующий отчетный (налоговый) период сумм РВПС, не использованных в предыдущем налоговом периоде, в сумме 112 329 000 р., что привело к неправомерному отражению убытка за проверяемый период в размере 647 506 276 р., а также занижению налоговой базы по налогу на прибыль организаций на 271 650 098 р. и неуплате налога в сумме 54 330 020 р.

Вместе с тем, резерв по ссудной и приравненной к ней задолженности был сформирован Банком в порядке, установленном ст.292 НК РФ и Положением Банка России от 26.03.2004 N 254-П "О порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолженности", в связи с чем, инспекция, как видно из материалов дела, не квалифицировала сумму РВПС как доход, а, руководствуясь вышеприведенными положениями, указывает на необходимость восстановления сумм РВПС, созданных до отзыва лицензии, на доходы.

Заявитель указал, что правовым последствием отзыва лицензии согласно положениям действующего законодательства, является запрет для кредитных организаций осуществлять операции, предусмотренные законом, что никоим образом не влияет на их статус как налогоплательщиков.

Данный довод судом первой инстанции обоснованно отклонен в связи со следующим.

Для целей НК РФ и иных актов законодательства о налогах и сборах понятием "банк (банки)" охватываются коммерческие банки и другие кредитные организации, имеющие лицензию Центрального банка Российской Федерации (ст.11 НК РФ).

В силу положений Федерального закона от 02.12.1990 N 395-1 ФЗ "О банках и банковской деятельности" нормативно-правовые акты Центрального банка Российской Федерации могут применяться исключительно к правоотношениям, связанным с осуществлением кредитными организациями банковской деятельности.

Таким образом, с момента отзыва лицензии на осуществление банковских операций, кредитная организация не вправе создавать (досоздавать) (переносить) РВПС в целях налогообложения.

Заявитель также указывал, что после отзыва у кредитной организации лицензии и введения в дальнейшем в отношении нее процедуры банкротства (ликвидации) экономическое содержание резервов не изменяется и целесообразность их учета остается актуальной, так как риски невозврата соответствующих ссуд не только не утрачиваются, но, как показывает практика (торги правами требования ссудной задолженности, под которые создаются и досоздаются РВПС, как правило, признаются несостоявшимися в связи с отсутствием заявок на приобретение указанного имущества ввиду его низкой ликвидности), напротив возрастают, при этом срок исполнения обязательств считается наступившим перед всеми кредиторами.

Однако данный довод также несостоятелен ввиду следующего.

В соответствии с п.1.3 Положения ЦБ РФ от 26.03.2004 N 254-П РВПС формируется кредитной организацией при обесценении ссуды (ссуд), то есть при потере ссудой стоимости, вследствие неисполнения либо ненадлежащего исполнения заемщиком обязательств по ссуде перед кредитной организацией, либо существования реальной угрозы такого неисполнения (ненадлежащего исполнения) (далее - кредитный риск по ссуде). Он же выступает фактическим финансовым (по методу начисления) источником списания ссуды с баланса по факту признания ее безнадежной (исходя из положений пункта 8.2 Положения ЦБ РФ от 26.03.2004 N 254-П).

В связи с этим, экономически РВПС направлен на повышение финансовой устойчивости кредитной организации за счет поэтапного (с учетом прямой зависимости размера резерва от категории "ухудшения" качества ссуды) перенесения ("амортизации") на финансовый результат хозяйственной деятельности расхода от возможного убытка, связанного со списанием полностью (либо в части) безнадежной ссудной задолженности.

Однако в отношении ликвидируемой кредитной организации (по факту отзыва лицензии Банком России) очевидно, что задачи амортизации нагрузки на последующий финансовый результат устойчивости кредит уже не стоит, в том числе, с учетом возможности уступки прав требования ссудной задолженности.

Поскольку у Банка была отозвана лицензия на осуществление банковских операций, вся сумма ранее сформированного РВПС должна быть восстановлена на доход, а значит, РВПС на конец отчетного периода (31.03.2014) должен быть равен 0. Таким образом, вся сумма резерва, созданного и не использованного Банком до отзыва лицензии, подлежит восстановлению на доходы. Для целей налогообложения нормы статьи 292 ПК РФ в части создания, переноса резерва на следующий отчетный (налоговый) период, равно как и Положения N 254-П, применяются только к кредитным организациям, а сумма резерва формируется только под ссудную задолженность.

Исходя из изложенного, нормы ст.292 НК РФ в части создания, переноса резерва на следующий отчетный (налоговый) период, равно как и Положения N 254-П, применяются только к кредитным организациям, а сумма резерва формируется только под ссудную задолженность.

Заявитель также ссылался на п.7 ст.3 НК РФ с доводом о наличии неустранимых сомнений и противоречий является несостоятельной.

Для применения п.7 ст.3 НК РФ, на который ссылался заявитель, необходимо оценивать определенность нормы при ее различном толковании участниками процесса.

Положения ст.292 НК РФ, регулирующие порядок учета для целей налогообложения в составе расходов и доходов сумм созданных резервов, являются определенными, никаких сомнений и противоречий в их трактовке, и соответственно, в применении, не имеется.

Тот факт, что Банк не восстановил на доходы сумму РВПС после отзыва лицензии, не свидетельствует о наличии неустранимых сомнений в порядке применения положений ст.292 НК РФ.

Налогоплательщик также указал, что в случае отнесения РВПС, сформированных до отзыва лицензии к доходам Банка, Налоговый орган фактически получает предпочтительное удовлетворение своих требований относительно иных кредиторов Банка, что влечет необходимость дополнительного финансирования Агентством выплат страховых возмещений.

Вместе с тем, описанный довод не может быть принят судом, поскольку относя сумму доначисленного по результатам камеральной налоговой проверки за 9 месяцев 2016 года налога на прибыль организаций к текущим обязательствам кредитной организации, налогоплательщик не учитывает сведения, отраженные в оспариваемом решении. Так, на странице 22 спорного решения указано, что доначисленная по акту камеральной налоговой проверки сумма налога на прибыль организаций не признается текущими обязательствами, подлежит включению в реестр требований кредиторов.

Ввиду вышеизложенного, суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что обжалуемое решение соответствуют требованиям действующего законодательства и не могут нарушать права и законные интересы заявителя, в связи с чем, заявленные требования подлежат отклонению.

Согласно ч.3 ст.201 АПК РФ в случае, если арбитражный суд установит, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решения и действия (бездействие) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и не нарушают права и законные интересы заявителя, суд принимает решение об отказе в удовлетворении заявленного требования.

При таких данных апелляционный суд считает решение суда по настоящему делу законным и обоснованным, принятым с учетом фактических обстоятельств, материалов дела и действующего законодательства, в связи с чем, полагает, что апелляционная жалоба удовлетворению не подлежит, учитывая, поскольку указанные в ней доводы не влияют на законность и обоснованность правильного по существу решения суда первой инстанции.

Нарушений норм процессуального права, предусмотренных ч.4 ст.270 АПК РФ и влекущих безусловную отмену судебного акта, коллегией не установлено.

На основании изложенного, руководствуясь ст.ст. 266, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда г.Москвы от 17.01.2018 по делу N А40-150348/17 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме в Арбитражном суде Московского округа.

Председательствующий судья

В.А. Свиридов

Судьи

И.А. Чеботарева С.Л. Захаров