Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 11 мая 2018 г. N 08АП-2461/18

город Омск

11 мая 2018 г.

Дело N А70-11922/2017

Резолютивная часть постановления объявлена 23 апреля 2018 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 11 мая 2018 года.

Восьмой арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Сидоренко О.А.,

судей Шиндлер Н.А., Лотова А.Н.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем Зайцевой И.Ю.,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционные жалобы (регистрационные номера 08АП-2461/2018, 08АП-2462/2018) Управления Федеральной налоговой службы по Тюменской области и общества с ограниченной ответственностью "Дубынское" на решение Арбитражного суда Тюменской области от 17.01.2018 по делу N А70-11922/2017 (судья Сидорова О.В.), принятое по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Дубынское" к Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы N 12 по Тюменской области, при участии в деле третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, Управления Федеральной налоговой службы по Тюменской области, об оспаривании в части решения от 14.03.2017 N 2.9-22/59/3 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения,

при участии в судебном заседании представителей:

от общества с ограниченной ответственностью "Дубынское" - Майоров А.Ю. (личность удостоверена паспортом, по доверенности N 27/76-17 от 22.02.2017 сроком действия до 31.12.2018);

от Управления Федеральной налоговой службы по Тюменской области - Иванова С.И. (личность подтверждена удостоверением, по доверенности N 04-14/22376 от 29.12.2017 сроком действия по 31.12.2018);

от Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы N 12 по Тюменской области - Иванова С.И. (личность подтверждена удостоверением, по доверенности N 21 от 23.01.2018 сроком действия по 31.12.2018); Коробова Ю.В. (личность удостоверена паспортом, по доверенности б/н от 09.01.2018 сроком действия по 31.12.2018); Перевалова О.В. (личность удостоверена паспортом, по доверенности N 32 от 18.04.2018 сроком действия по 31.12.2018); Григорьева И.Г. (личность удостоверена паспортом, по доверенности N 15 от 09.01.2018 сроком действия по 31.12.2018),

установил:

Общество с ограниченной ответственностью "Дубынское" (далее - заявитель, ООО "Дубынское", Общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Тюменской области с заявлением к Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы N 12 по Тюменской области (далее - Инспекция, налоговый орган) об оспаривании решения от 14.03.2017 N 2.9-22/59/3 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления НДС в размере 2 996 650 руб., привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа в размере 299 665 руб., начисления пени в размере 481 662,50 руб.; доначисления налога на имущество организаций в общей сумме 28 412 349 руб., привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа в размере 2 841 235 руб., начисления пени в размере 4 247 224,50 руб.

Решением Арбитражного суда Тюменской области от 17.01.2018 по делу N А70-11922/2017 заявленные требования удовлетворены частично. Признано незаконным и отменено решение Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы N 12 по Тюменской области от 14.03.2017 N 2.9-22/59/3 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, вынесенное в отношении ООО "Дубынское", в части доначисления недоимки по налогу на имущество в размере 28 412 349 руб., соответствующих указанному налогу сумм штрафов и пени. В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.

Суд обязал Межрайонную Инспекцию Федеральной налоговой службы N 12 по Тюменской области устранить допущенные нарушения прав и законных интересов ООО "Дубынское". Этим же решением с Инспекции в пользу ООО "Дубынское" взысканы судебные расходы по оплате государственной пошлины в размере 3 000 руб.

Не согласившись с принятым судебным актом, Общество обратилось в Восьмой арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просило решение суда отменить в части отказа в признании незаконным решения Инспекции, а также изменить мотивировочную часть решения в части выводов, изложенных по обстоятельствам, связанным с доначислением налога на имущество организаций, соответствующих сумм штрафа и пени.

В обоснование апелляционной жалобы Общество указывает на то, что при проведении выездной налоговой проверки налоговая инспекция вышла за пределы предоставленных ей полномочий, произведя на основании положений главы 14.3 НК РФ корректировку цен по сделкам ООО "Дубынское" с взаимозависимым лицом - ООО "Гостиничный комплекс".

По убеждению Общества расчет значений рыночных цен, определенных налоговым органом на основании статьи 105.9 НК РФ, положенный в основу доначисления ООО "Дубынское" НДС за 2015 год по взаимоотношениям с ООО "Гостиничный комплекс" не соответствует действительности, не подкреплен достаточными доказательствами, свидетельствующими о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

Общество считает, что выводы налогового органа в акте налоговой проверки и обжалуемых решениях о занижении ООО "Дубынское" налоговой базы по НДС по взаимоотношениям с ООО "Гостиничный комплекс" в сумме 2 996 650 руб., являются незаконными и необоснованными, не соответствующими требованиям налогового законодательства РФ.

При этом Общество обращает внимание на то, что снижение ставки арендной платы для ООО "Гостиничный комплекс" было обусловлено разумными деловыми причинами, обусловленными получением реальных денежных средств от аренды имущества, а не только дебиторской задолженности арендатора.

Кроме того, Общество считает, что налоговым органом при вынесении решения N 2.9-22/59/3 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 14.03.2017 существенно нарушены условия процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки в отношении налогоплательщика, а именно: налоговым органом не было обеспечено право налогоплательщика на дачу соответствующих пояснений (возражений) по материалам дополнительного налогового контроля, проведенных после рассмотрения материалов налоговой проверки в присутствии налогоплательщика 13.03.2017, а также не обеспечено право на участие в рассмотрении материалов налоговой проверки после проведения дополнительных мероприятий налогового контроля; при рассмотрении апелляционной жалобы налогоплательщика в УФНС по Тюменской области данные права также не были обеспечены и восстановлены. Полученные в ходе проведения дополнительных мероприятий налогового контроля документы были представлены налогоплательщику только в ходе судебного разбирательства. Рассмотрение апелляционной жалобы (при наличии в жалобе доводов о нарушении процедуры рассмотрения) было также проведено без участия налогоплательщика.

Также Общество обращает внимание на то, что содержание мотивировочной части решения суда от 17.01.2018 и представленные в нем обоснования незаконности доначисления налога на имущество организаций за 2014-2015 годы в отношении ООО "Дубынское" представлено в искаженном виде и изложено в формулировках, представляющих действия налогоплательщика фактически неправомерными, что расходится с фактическими обстоятельствами дела, которые установлены самим судом. По мнению Общества, мотивировочная часть решения суда содержит противоположные выводы относительно налогооблагаемой базы и объектов налогообложения по налогу на имущество.

Управление в письменном отзыве на апелляционную жалобу Общества и дополнениях на отзыв выразило несогласие с её доводами.

Не согласившись с решением суда первой инстанции Управление, также обжаловало его в порядке апелляционного производства в Восьмой арбитражный апелляционный суд.

В обоснование жалобы Управление указывает на то, что занизив стоимость основных помещений путем перераспределения основных затрат на места общего пользования (лестницы, чердаки, подвалы, пролеты), сторонами сделки создана искусственная ситуация по занижению реальной стоимости имущества с целью дальнейшей экономии ООО "Дубынское" и ЗАО "Массивстрой" на уплате налога на имущество, на то, что на основании проведенных мероприятий налогового контроля Инспекцией дана оценка всем обстоятельствам и доказательствам, подтверждающим направленность действий налогоплательщика на необоснованное получение налоговой выгоды, путем совершения цепочки согласованных сделок по реализации и выделению частей объекта недвижимости ТГК "Магеллан" в адрес юридических лиц, в отношении которых установлена согласованность действий.

Общество в письменном отзыве на апелляционную жалобу Управления выразило несогласие с её доводами.

До начала судебного заседания от Управления поступило ходатайство о приобщении к материалам дела дополнительных документов.

Представитель Управления и Инспекции поддержал заявленное ходатайство.

Представитель ООО "Дубынское" не возражает против удовлетворения заявленного ходатайства.

Суд апелляционной инстанции определил ходатайство удовлетворить, документы приобщить к материалам дела.

Суд апелляционной инстанции, изучив материалы дела, апелляционные жалобы, заслушав явившихся в судебное заседание представителей лиц, участвующих в деле, установил следующие обстоятельства.

Инспекцией в отношении Общества проведена выездная налоговая проверка по НДС, налогу на имущество организаций за период с 18.09.2013 по 31.12.2015, иных налогов.

По выявленным фактам, свидетельствующим о налоговых правонарушениях, Инспекцией был составлен акт выездной налоговой проверки.

По итогам рассмотрения акта, материалов налоговой проверки, письменных возражений Инспекцией вынесено оспариваемое решение от 14.03.2017 N 2.9-22/59/3 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, в соответствии с которым Обществу были доначислены НДС в размере 2 996 650 руб., привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в виде штрафа в размере 299 665 руб., начисления пени в размере 481 662,50 руб.; доначисления налога на имущество организаций в общей сумме 28 412 349 руб., привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа в размере 2 841 235 руб., начисления пени в размере 4 247 224,50 руб.

Не согласившись с принятым решением, заявитель обжаловал его в УФНС России по Тюменской области. По результатам рассмотрения жалобы вышестоящим налоговым органом было вынесено решение от 23.06.2017, в соответствии с которым жалоба Общества оставлена без удовлетворения, решение налогового органа утверждено.

Полагая, что решение Инспекции не соответствует закону, нарушает его права и законные интересы, Общество обратилось в арбитражный суд с рассматриваемым заявлением.

17.01.2018 Арбитражный суд Тюменской области вынес решение, являющееся предметом апелляционного обжалования по настоящему делу.

Проверив законность и обоснованность решения суда первой инстанции в порядке статей 266, 268, 269, 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд апелляционной инстанции находит его подлежащим изменению в мотивировочной части и отмене в части на основании следующего.

В ходе проведения налоговой проверки Инспекцией были установлены следующие обстоятельства.

01.10.2007 между ООО "Упрснабсбыт" и ЗАО "Массивстрой" был заключен договор о совместной деятельности по строительству торгово-гостиничного комплекса по ул. Максима Горького, 42, в городе Тюмени, согласно которому стороны обязуются объединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица в целях строительства торгово-гостиничного комплекса по улице Максима Горького, 42, в городе Тюмени (далее - Объект) и получения в свою собственность помещений Объекта после ввода последнего в эксплуатацию.

10.02.2010 между ООО "Упрснабсбыт" и ООО "Твой Дом" заключен договор N 1.1/03-10, согласно которому ООО "Упрснабсбыт" передает, а ООО "Твой Дом" принимает на себя выполнение функций заказчика по строительству торгово-гостиничного комплекса, расположенного по адресу: город Тюмень, улица Максима Горького, дом 42.

06.09.2013 завершено строительство объекта, осуществляемое во исполнение договора генерального подряда от 10.02.2010 N 1.2/03-10, заключенного между ответственным участником ООО "Упрснабсбыт" и ООО "Твой Дом". О завершении строительства объекта сторонами составлен Акт приемки заказчиком законченного строительством объекта от подрядчика. Общая стоимость Объекта строительства составила 3 980 300 802 руб.

После ввода в эксплуатацию, ООО "Упрснабсбыт" 20.12.2013 зарегистрировано право собственности на объект: нежилое здание, 16-этажный (подземных этажей - 1), общая площадь 88 548, 4 кв.м, адрес (местонахождение) объекта: Тюменская область, город Тюмень, улица 50 лет Октября, 14, запись о государственной регистрации права собственности за N 72-72-01/575/2013-124 от 20.12.2013 на объект недвижимости здание ТГК "Магеллан" с кадастровым номером 72:23:0218003:2824.

Как следует из оспариваемого решения, ООО "Упрснабсбыт", создав объект недвижимого имущества ТГК "Магеллан" общей площадью 88 548, 4 кв.м и стоимостью 3 980 300 802 руб. (44 950.6 руб. за 1 кв.м), осуществило его деление на помещения, непосредственно предназначенные для операций, подлежащих налогообложению, и помещения общего пользования (лестничные проемы), которые не могут самостоятельно в отрыве от других помещений использоваться для осуществления операций, подлежащих налогообложению, а затем произвело отчуждение и выделение помещений в собственность иных лиц в следующем порядке:

- передача помещений, непосредственно предназначенных для операций подлежащих налогообложению, ЗАО "Массивстрой" в соответствии с договором о совместной деятельности площадью 37 554, 4 кв.м или 42.4% от общей площади здания по балансовой стоимости 447 518 387 руб.;

- 08.07.2014 реализация помещений, непосредственно предназначенных для операций, подлежащих налогообложению, ООО "Твой Дом" площадью 47 051, 4 кв.м или 53.14% от общей площади здания по балансовой стоимости 1 128 353 325 руб.

Согласно материалам дела 20.08.2014 между ООО "Твой Дом" (продавец) и ООО "Дубынское" (покупатель) был заключен договор купли-продажи, в соответствии с которым продавец продает, а покупатель принимает нежилые помещения: кадастровый номер 72:23:0218003:2998, 6 этаж площадью 4 271,4 кв.м. по цене 123 870 600 руб.; кадастровый номер 72:23:0218003:2987, 7 этаж площадью 4 736,9 кв.м. по цене 137 370 100 руб.; кадастровый номер 72:23:0218003:2999, 8 этаж площадью 4 651,4 кв.м. по цене 134 890 600 руб.; кадастровый номер 72:23:0218003:2986, 9 этаж площадью 4 830,5 кв.м. по цене 140 084 500 руб.; кадастровый номер 72:23:0218003:2993, 10 этаж площадью 4 711,5 кв.м. по цене 136 633 500 руб.; кадастровый номер 72:23:0218003:2992, 11 этаж площадью 4 704,5 кв.м. по цене 136 430 500 руб.; кадастровый номер 72:23:0218003:2985, 12 этаж площадью 4 708,7 кв.м. по цене 136 552 300 руб.; кадастровый номер 72:23:0218003:2995, 13 этаж площадью 4 727,1 кв.м. по цене 137 058 900 руб.; кадастровый номер 72:23:0218003:2996, 14 этаж площадью 4 763,6 кв.м. по цене 138 144 400 руб.; кадастровый номер 72:23:0218003:2997, 15 этаж площадью 4 945,8 кв.м. по цене 143 428 200 руб.

Всего выставлено счетов - фактур на приобретение нежилых помещений общей площадью 46 751, 4 кв.м. на сумму 1 364 490 600 руб., в т.ч. НДС - 208 142 633, 89 руб.

Обществом в отношении указанных выше нежилых помещений были получены свидетельства о государственной регистрации права собственности от 09.09.2014.

По результатам проведения выездной налоговой проверки Инспекция пришла к выводу о получении Обществом необоснованной налоговый выгоды в виде занижения налоговой базы по налогу на имущество.

К указанным выводам налоговый орган пришел с учетом того, что в ходе налоговой проверки было установлено, что места общего пользования здания (лестничные проемы, марши и т.п.) площадью 2 192, 1 кв.м не были переданы Обществу.

Инспекцией было установлено, что ООО "УпрСнабСбыт" зарегистрировало право индивидуальной собственности на общее имущество (лестничные проемы, марши и т.п.) и получило в Управлении Росреестра по Тюменской области свидетельства о праве собственности на указанное имущество.

Инспекция посчитала, что выявленная в ходе проверки разница между фактической площадью реализованных и переданных ООО "Твой Дом" помещений с учетом мест общего пользования (лестничные проемы, марши и т.д.) свидетельствует о получении Обществом необоснованной налоговой выгоды в виде занижения налоговой базы по налогу на имущество на указанную разницу.

Инспекцией указано, что фактическая площадь реализованных и переданных ООО "Твой Дом" Обществу помещений с учетом мест общего пользования (лестничные проемы, марши и т.д.) составила 49 243, 5 кв.м (47 051, 4 кв.м + 2 192, 1 кв.м).

Выводы налогового органа мотивированы тем, что лестничные проемы, марши и т.п. являются общим имуществом собственников помещений в здании. Ссылаясь на пункты 3, 5 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 23.07.2009 N 64 "О некоторых вопросах практики рассмотрения споров о правах собственников помещений на общее имущество здания" (далее - постановление Пленума N 64) Инспекция считает, что при переходе права собственности на помещение к новому собственнику одновременно переходит и доля в праве общей собственности на общее имущество здания независимо от наличия либо отсутствия указание на это обстоятельство в договоре о продаже помещения.

Налоговый орган также посчитал, что указанная ситуация, когда общее имущество остается зарегистрированным за первоначальным собственником (без его реализации ООО "Твой дом", а затем Обществу) стала возможной вследствие наличия отношений свойства. В данной части Инспекция указывает на то, что учредителем и руководителем ООО "Упрснабсбыт" является Степанян С.Т., учредителем и руководителем ООО "Дубынское" является Айрапетян А.Ш., который приходится супругом Айрапетян А.Т (родной сестры Степаняна С.Т.). Инспекция также указывает, что названные юридические лица входят в один холдинг.

На основании совокупности указанных обстоятельств, Инспекция пришла к выводу о том, что в результате согласованности действий различных хозяйствующих субъектов, путем вовлечения в качестве промежуточного звена ООО "Твой дом", возникло занижение реальной стоимости реализованного Обществу недвижимого имущества, что повлияло на неполную уплату налога на имущества.

Оспаривая законность привлечения к налоговой ответственности, Общество указывает, что собственником мест общего пользования является ООО "УпрСнабСбыт". Ссылаясь на положения части 1 статьи 374, статью 375 НК РФ, ПБУ 6/01 Общество указывает, что исходя из правил определения первоначальной стоимости основных средств, приобретенных по договорам, предусматривающим встречное предоставление и при отсутствии иных связанных с приобретением расходов, фактическими затратами на приобретение и соответственно первоначальной стоимостью основных средств является сумма, подлежащая уплате за объект основных средств в соответствии с заключенным договором гражданско-правового характера.

Так, в соответствии с договором купли-продажи нежилых помещений от 20.08.2014 N 28/07-14 ООО "Дубынское" приобрело у ООО "Твой Дом" объекты недвижимого имущества за плату общей площадью 46 751, 4 кв.м по цене с НДС 1 364 490 600 руб. (цена без НДС составила 1 156 347 966 руб.).

Таким образом, исходя из требований ПБУ 6/01, методических указаний по учету основных средств, первоначальной стоимостью объектов недвижимого имущества, приобретенных у ООО "Твой Дом", является сумма в размере 1 156 347 966 руб., которая и является фактическими затратами налогоплательщика на приобретение данных объектов основных средств, в том числе с учетом всех производных прав, возникающих в связи с приобретением права собственности на указанные объекты недвижимого имущества.

Указанная сумма затрат на приобретение объектов недвижимости соответствует и даже превышает данные о рыночной стоимости объектов недвижимости согласно представленному по запросу налогоплательщика отчету об оценке, проведенной ЗАО "ЭКО-Н сервис" по заданию ООО "Упрснабсбыт" по состоянию на 20.06.2014.

Таким образом, общее имущество (лестничные марши и т.п.) не являются собственностью Общества, не поставлены на баланс Общества и не являются для Общества объектом основных средств. При этом Общество отмечает, что отчет об оценке, выполненный ООО "ЭКО-Н", учитывает стоимость мест общего пользования.

Общество также указывает, что объекты недвижимого имущества, принадлежащие на праве собственности ООО "Упрснабсбыт", относительно которых Обществу вменяется обязанность по признанию права собственности с включением в налоговую базу по налогу на имущество, не является самостоятельными объектами налогообложения для целей исчисления налога на имущество.

Ссылаясь на правовую позицию, изложенную в письмах Минфина России от 02.11.2009 N 03-05-05-01/70, от 22.06.2017 N 03-05-04-01/39276, письме ФНС России от 23.06.2017 N БС-4-21/12097, Общество считает, что при регистрации права индивидуальной собственности на общее имущество плательщиком налога на имущество организаций должен являться титульный собственник, каковым Общество в проверяемом периоде не являлось.

Из материалов дела следует, что собственником недвижимого имущества в ТГК Магелан (общее имущество) с кадастровыми номерами: 72:23:0218003:3011; 72:23:0218003:30101; 72:23:0218003:2988; 72:23:0218003:2991; 72:23:0218003:2989; 72:23:0218003:3009; 72:23:0218003:3012; 72:23:0218003:2990; 72:23:0218003:3007; 72:23:0218003:2824, а также объекта с кадастровым номером 72:23:0000000:1053 являлось ООО "Упрснабсбыт" соответственно до 25.05.2016 и до 27.10.2016.

ООО "Дубынское" стало долевым собственником указанных объектов права с 25.05.2016 и с 28.10.2016. При этом как уже указывалось, стоимость долевой собственности указанных объектов права уже включена в стоимость приобретенных объектов недвижимого имущества у ООО "Твой Дом". Соответственно дополнительного (нового) объекта основных средств либо увеличения стоимости иных объектов основных средств за счет мест общего пользования не происходит, что не приводит и к увеличению налоговой базы по налогу на имущество организаций.

Кроме того, в силу положений пункта 2 статьи 38 и пункта 1 статьи 374 НК РФ объектом налогообложения налогом на имущество является движимое и недвижимое имущество, а не имущественные права, каковым является доля в праве собственности.

Общество считает неправомерным исчисление Инспекцией налога на имущество по методу Инспекции, поскольку это противоречит указанным выше положениям НК РФ и правилам бухгалтерского учета. Заявитель также считает недоказанными доводы Инспекции о влиянии признаков взаимозависимости на сделку по реализации Обществу имущества и транзитный характер сделки между ООО "Упрснабсбыт" и ООО "Твой дом", считает недоказанной согласованность действий между ООО "Упрснабсбыт", ООО "Твой дом", Обществом и не усматривает признаков взаимозависимости между названными лицами, предусмотренных пунктом 2 статьи 105.1 НК РФ.

По мнению Инспекции, при приобретении Обществом помещений в ТГК "Магеллан" в стоимости указанного имущества не была учтена стоимость общего имущества, принадлежащего на праве общей долевой собственности собственникам помещений, что в итоге повлекло в данном случае, занижение налогооблагаемой базы по налогу на имущество организаций.

В соответствии с пунктом 1 статьи 374 НК РФ объектами налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (в том числе имущество, переданное во временное владение, в пользование, распоряжение, доверительное управление, внесенное в совместную деятельность или полученное по концессионному соглашению), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета, если иное не предусмотрено статьями 378, 378.1 и 378.2 настоящего Кодекса.

В соответствии с пунктом 1 статьи 375 НК РФ налоговая база определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения. При определении налоговой базы имущество, признаваемое объектом налогообложения, учитывается по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации.

Таким образом, недвижимое имущество российских организаций является объектом обложения налогом на имущество организаций.

Критерием отнесения недвижимого имущества к объектам налогообложения является их учет на балансе в качестве основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.

В соответствии с пунктом 4 ПБУ 6/01 актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если одновременно выполняются следующие условия:

а) объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;

б) объект предназначен для использования в течение длительного времени, то есть срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

в) организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;

г) объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

В соответствии с правовой позицией, изложенной в пункте 1 постановления Пленума N 64, отношения собственников помещений, расположенных в нежилом здании, возникающие по поводу общего имущества в таком здании, прямо законом не урегулированы. Поэтому в соответствии с пунктом 1 статьи 6 ГК РФ к указанным отношениям подлежат применению нормы законодательства, регулирующие сходные отношения, в частности статьи 249, 289, 290 ГК РФ.

В силу изложенного собственнику отдельного помещения в здании во всех случаях принадлежит доля в праве общей собственности на общее имущество здания.

Согласно пунктам 2, 3 постановления Пленума N 64 при рассмотрении споров судам следует исходить из того, что к общему имуществу здания относятся, в частности, помещения, предназначенные для обслуживания более одного помещения в здании, а также лестничные площадки, лестницы, холлы, лифты, лифтовые и иные шахты, коридоры, технические этажи, чердаки, подвалы, в которых имеются инженерные коммуникации, иное обслуживающее более одного помещения в данном здании оборудование (технические подвалы), крыши, ограждающие несущие и ненесущие конструкции этого здания, механическое, электрическое, санитарно-техническое и иное оборудование, находящееся за пределами или внутри помещений и обслуживающее более одного помещения.

Право общей долевой собственности на общее имущество принадлежит собственникам помещений в здании в силу закона вне зависимости от его регистрации в Едином государственном реестре прав на недвижимое имущество и сделок с ним.

Изменение размера доли собственника помещения в праве общей собственности на общее имущество здания по соглашению всех либо отдельных собственников помещений не допускается. При переходе права собственности на помещение к новому собственнику одновременно переходит и доля в праве общей собственности на общее имущество здания независимо от того, имеется ли в договоре об отчуждении помещения указание на это (пункт 5 постановления Пленума N 64).

В соответствии с пунктом 9 постановления Пленума N 64 споры о признании права общей долевой собственности на общее имущество здания, в том числе в случаях, когда в реестр внесена запись о праве индивидуальной собственности на указанное имущество, рассматриваются в судебном порядке.

Если общим имуществом владеют собственники помещений в здании (например, владение общими лестницами, коридорами, холлами, доступ к использованию которых имеют собственники помещений в здании), однако право индивидуальной собственности на общее имущество зарегистрировано в реестре за одним лицом, собственники помещений в данном здании вправе требовать признания за собой права общей долевой собственности на общее имущество. Суд рассматривает это требование как аналогичное требованию собственника об устранении всяких нарушений его права, не соединенных с лишением владения (статья 304 ГК РФ).

Между тем, если лицо, на имя которого в реестр внесена запись о праве индивидуальной собственности на помещение, относящееся к общему имуществу, владеет таким помещением, лишая других собственников доступа в это помещение, собственники иных помещений в данном здании вправе обратиться в суд с иском об истребовании имущества из чужого незаконного владения (статья 301 ГК РФ), соединив его с требованием о признании права общей долевой собственности. На такие требования распространяется общий срок исковой давности (статья 196 ГК РФ).

Таким образом, в силу указанных выше разъяснений высшей судебной инстанции при переходе права собственности на помещения к Обществу одновременно переходит и доля в праве общей собственности на общее имущество здания независимо от того, имеется ли в договоре об отчуждении помещения указание на это. Право общей долевой собственности на общее имущество принадлежит собственникам помещений в здании (Обществу) в силу закона вне зависимости от его регистрации в Едином государственном реестре прав на недвижимое имущество и сделок с ним.

На основании изложенного суд первой инстанции обоснованно пришел к выводу о том, что у Общества в силу закона возникло право общей долевой собственности на общее имущество в здании, однако правомерно указав при этом, что само по себе право общей долевой собственности не является самостоятельным объектом обложения налогом на имущество.

В то же время суд первой инстанции, отклонив без какой-либо мотивировки доводы Общества о недоказанности налоговым органом взаимозависимости между ООО "Упрснабсбыт", ООО "Твой дом" и Обществом, посчитал, что в данном случае с помощью инструментов, используемых в гражданско-правовых отношениях, была искусственно создана правовая ситуация, при которой Обществом была занижена налогооблагаемая база по налогу на имущество. Фактически же суд, не приводя соответствующего обоснования, решил, что в стоимость спорных нежилых помещений, приобретенных Обществом, должна быть дополнительно включена стоимость общего имущества в здании, приходящегося на долю Общества в праве общей собственности.

В соответствии с частью 2 статьи 169 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в решении должны быть указаны мотивы его принятия, и оно должно быть изложено языком, понятным для лиц, участвующих в деле, и других лиц.

Согласно части 4 статьи 170 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в мотивировочной части решения должны быть указаны: фактические и иные обстоятельства дела, установленные арбитражным судом; доказательства, на которых основаны выводы суда об обстоятельствах дела и доводы в пользу принятого решения; мотивы, по которым суд отверг те или иные доказательства, принял или отклонил приведенные в обоснование своих требований и возражений доводы лиц, участвующих в деле; законы и иные нормативные правовые акты, которыми руководствовался суд при принятии решения, и мотивы, по которым суд не применил законы и иные нормативные правовые акты, на которые ссылались лица, участвующие в деле.

В мотивировочной части решения должны содержаться также обоснования принятых судом решений и обоснования по другим вопросам, указанным в части 5 статьи 170 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Частью 4 статьи 15 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации установлено, что принимаемые арбитражным судом судебные акты должны быть законными, обоснованными и мотивированными.

Исходя из смысла и содержания статьи 170 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, решение суда не должно содержать каких-либо противоречий или несоответствий одной его части другим.

Между тем, в обжалуемой Обществом мотивировочной части решения суд указывает, что право общей долевой собственности не является само по себе самостоятельным объектом обложения налогом на имущество, вместе с тем судом одновременно отражен и вывод о том, что Обществом была занижена налогооблагаемая база по налогу на имущество.

Суд апелляционной инстанции считает, что выводы суда первой инстанции в отношении фактических обстоятельств спора и их правовой оценки носят противоречивый, взаимоисключающий характер, не соответствуют обстоятельствам дела и имеющимся в деле доказательствам, поскольку они сделаны без их полного и всестороннего исследования и оценки.

Так, судом в обжалуемом решении указано, что отклоняются доводы Общества о недоказанности налоговым органом взаимозависимости между ООО "Упрснабсбыт", ООО "Твой дом" и Обществом, поскольку Инспекцией доказано наличие необоснованной налоговой выгоды, выразившейся в налоговой экономии.

Однако не факт получения какой-либо возможной налоговой выгоды может подтверждать взаимозависимость хозяйствующих субъектов, а, наоборот, взаимозависимость с учетом иных обстоятельств дела может свидетельствовать о получении необоснованной налоговой выгоды.

Действующее налоговое законодательство не предусматривает такого признака как получение необоснованной налоговой выгоды в качестве основания для признания лиц взаимозависимыми.

В ходе налоговой проверки Инспекцией, по ее мнению, установлен факт согласованных действий взаимозависимых (взаимосвязанных) лиц, которыми созданы условия для получения Обществом необоснованной налоговой выгоды по налогу на имущество.

Суд апелляционной инстанции находит, что налоговым органом не представлены доказательства наличия взаимозависимости между указанными выше организациями с ООО "Дубынское".

В качестве признаков взаимозависимости налоговый орган указывает на принадлежность к группе компаний "АРСИБ" по сведениям, содержащимися на сайте www.arsib.com; что бухгалтерский и налоговый учет финансово-хозяйственной деятельности как у заявителя, так и у других организаций группы компаний "АРСИБ" осуществляют ООО "ТСВ-Аутсорсинг", ООО "Сервис-Аналитика"; что между ООО "Упрснабсбыт" и организациями, относящимися к группе компаний "АРСИБ", заключены договора займа, суммы по которым направлены на строительство ТГК "Магеллан"; на наличие информации, подтверждающей родственные связи физических лиц, являющихся между собой родными братьями, сестрами, отцами, матерями и детьми, а также являющимися учредителями, участниками, акционерами обществ, входящих в группу компаний "АРСИБ"; на присвоение группе компаний "АРСИБ" единого IP-адреса, расположенного по адресу: г. Тюмень, ул. Червишевский тракт, д. 23, стр. 8.

Согласно пункту 1 статьи 105.1 НК РФ, если особенности отношений между лицами могут оказывать влияние на условия и (или) результаты сделок, совершаемых этими лицами, и (или) экономические результаты деятельности этих лиц или деятельности представляемых ими лиц, указанные в настоящем пункте лица признаются взаимозависимыми для целей налогообложения (далее - взаимозависимые лица).

Для признания взаимной зависимости лиц учитывается влияние, которое может оказываться в силу участия одного лица в капитале других лиц, в соответствии с заключенным между ними соглашением либо при наличии иной возможности одного лица определять решения, принимаемые другими лицами. При этом такое влияние учитывается независимо от того, может ли оно оказываться одним лицом непосредственно и самостоятельно или совместно с его взаимозависимыми лицами, признаваемыми таковыми в соответствии с настоящей статьей.

Согласно пункту 2 данной статьи с учетом пункта 1 настоящей статьи в целях настоящего Кодекса взаимозависимыми лицами признаются:

1) организации в случае, если одна организация прямо и (или) косвенно участвует в другой организации и доля такого участия составляет более 25 процентов;

2) физическое лицо и организация в случае, если такое физическое лицо прямо и (или) косвенно участвует в такой организации и доля такого участия составляет более 25 процентов;

3) организации в случае, если одно и то же лицо прямо и (или) косвенно участвует в этих организациях и доля такого участия в каждой организации составляет более 25 процентов;

4) организация и лицо (в том числе физическое лицо совместно с его взаимозависимыми лицами, указанными в подпункте 11 настоящего пункта), имеющее полномочия по назначению (избранию) единоличного исполнительного органа этой организации или по назначению (избранию) не менее 50 процентов состава коллегиального исполнительного органа или совета директоров (наблюдательного совета) этой организации;

5) организации, единоличные исполнительные органы которых либо не менее 50 процентов состава коллегиального исполнительного органа или совета директоров (наблюдательного совета) которых назначены или избраны по решению одного и того же лица (физического лица совместно с его взаимозависимыми лицами, указанными в подпункте 11 настоящего пункта);

6) организации, в которых более 50 процентов состава коллегиального исполнительного органа или совета директоров (наблюдательного совета) составляют одни и те же физические лица совместно с взаимозависимыми лицами, указанными в подпункте 11 настоящего пункта;

7) организация и лицо, осуществляющее полномочия ее единоличного исполнительного органа;

8) организации, в которых полномочия единоличного исполнительного органа осуществляет одно и то же лицо;

9) организации и (или) физические лица в случае, если доля прямого участия каждого предыдущего лица в каждой последующей организации составляет более 50 процентов;

10) физические лица в случае, если одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению;

11) физическое лицо, его супруг (супруга), родители (в том числе усыновители), дети (в том числе усыновленные), полнородные и неполнородные братья и сестры, опекун (попечитель) и подопечный.

Согласно позиции Конституционного Суда РФ, изложенной в определении от 04.12.2003 N 441-О, для признания соответствующих лиц взаимозависимыми для целей налогообложения, определяющим является не только и не столько установление оснований взаимозависимости лиц (аффилированности, заинтересованности, связанности лиц), но и то, что отношения между этими лицами объективно могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг). Даже если налогоплательщики фактически являются взаимозависимыми, но данный факт никак не повлиял на цены или другие условия заключенных между этими лицами сделок, то никаких неблагоприятных последствий взаимозависимость не влечет.

Признаки взаимозависимости, на которые указывает налоговый орган, не являются таковыми по своей правовой природе и не могут оказать какого-либо влияния на заключаемые сделки.

До совершения сделок с недвижимым имуществом ООО "Дубынское" и его контролирующие лица не имели финансово-хозяйственных отношений с компаниями группы холдинга "АРСИБ" и не участвовали в финансировании строительства ТГК "Магеллан". Доказательства обратного налоговым органом не представлены.

Информация с сайта www.arsib.com, изложенная в оспариваемом решении Инспекции также не указывает, что ООО "Дубынское" входит и хоть как-то участвует в хозяйственной деятельности компаний входящих в холдинг "АРСИБ" и не свидетельствует о том, что ООО "Дубынское" участвовало в строительстве ТГК "Магеллан" или его финансировании.

Такие сведения, как IP-адрес, не носят характер индивидуальных и не являются идентификационными данными клиента, поскольку войти в программу банковского обслуживания, предоставления отчетности можно из общих точек доступа интернет. Причиной совпадения IP-адресов является использование бухгалтерской фирмой, с которой заключен договор на бухгалтерское обслуживание, доступа к сети интернет посредством одного и того же интернет-шлюза.

При этом сама по себе указанная информация вообще не свидетельствует о том, что одна организация или физическое лицо могут оказывать влияние на другую организацию или физическое лицо.

Ведение же одной бухгалтерской фирмой бухгалтерского учета нескольких организаций, с каждой из которых были заключены самостоятельные договоры на оказание соответствующих услуг, также не может подтверждать возможную взаимозависимость таких организаций (аналогичная правовая позиция изложена в постановлении Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 05.07.2016 по делу N А70-367/2015).

Утверждение налогового органа о взаимозависимости ООО "Упрснабсбыт", ООО УК "АРСИБ холдинг групп" и ООО "Дубынское" по причине наличия родственных связей между руководителями данных организаций на основании того, что Степанян Самвел Торгомович является родным братом супруги (Айрапетян Айкануш Торгомовны) директора ООО "Дубынское" Айрапетяна Ашота Шайваладовича, не соответствует действительности.

По мнению налогового органа, указанные сведения получены в результате мероприятий налогового контроля из документов, представленных письмом Комитета государственных доходов при Правительстве Республики Армения от 16.02.2017 N 5-1/4763-17.

Однако из содержания указанного документа не усматривается наличие каких-либо родственных связей между Степаняном Самвелом Торгомовичем и Айрапетян Айкануш Торгомовной. При этом схожесть отчества у указанных выше лиц не свидетельствует о том, что они находятся в какой-то степени родства.

Из приобщенного судом апелляционной инстанции по ходатайству Управления ФНС России по Тюменской области к материалам дела письма Комитета государственных доходов при Правительстве Республики Армения от 06.08.2018 N 5-1/10828-18 следует, что родителями Степаняна Самвела Торгомовича являются Степанян Торгом Мкртычевич и Навасардян Цогик Левоновна, а родителями Айрапетян Айкануш Торгомовны - Степанян Торгом Сергоевич и Степанян Торун Хачиковна.

Таким образом, вопреки утверждению налогового органа, Степанян С.Т. и Айрапетян А.Т. не являются родными братом и сестрой.

Помимо изложенного, исходя из представленных в материалы доказательств, следует, что занижения первоначальной стоимости приобретенного по договору купли-продажи нежилых помещений от 20.08.2014 N 28/07-14 недвижимого имущества ООО "Дубынское" у ООО "Твой Дом" не имеется, поскольку спорное имущество приобретено по стоимости сопоставимой с рыночной, что следует из отчета об оценке ЗАО "ЭКО-Н Сервис", согласно письму которого от 03.03.2017 N 38/17 в общую стоимость объектов недвижимости, в отношении которых проводилась оценка, также была включена и стоимость всех помещений, сетей и систем инженерно-технического обеспечения, то есть общего имущества всего здания.

Таким образом, исходя из требований ПБУ 6/01, методических указаний по учету основных средств, первоначальной стоимостью объектов недвижимого имущества, приобретенных у ООО "Твой Дом" по договору купли-продажи, является сумма в размере 1 156 347 966 руб., которая и является фактическими затратами налогоплательщика на приобретение данных объектов основных средств с учетом всех производных прав, возникающих в связи с приобретением права собственности на указанные объекты недвижимого имущества.

Не установлено и занижение стоимости реализации недвижимости от ООО "Упрснабсбыт" к ООО "Твой Дом". Так, исходя из данных представленных УФНС по Тюменской области, в решении по апелляционной жалобе ООО "Упрснабсбыт" от 09.06.2017 N 11-14/09396 налоговые претензии к ООО "Упрснабсбыт" в части занижении стоимости реализации спорных объектов недвижимости в адрес ООО "Твой Дом" фактически исключены, что свидетельствует о согласии вышестоящего налогового органа с доводами налогоплательщика (ООО "Упрснабсбыт") об отсутствии факта занижения цены по сделке с ООО "Твой Дом". Доказательства обратного налоговым органом в материалы дела также не представлены.

На основании изложенного доводы апелляционной жалобы Общества на мотивировочную часть решения признаются судом апелляционной инстанции обоснованными.

При таких обстоятельствах суд апелляционной инстанции находит вывод суда первой инстанции о том, что ООО "Дубынское" занижена налогооблагаемая база по налогу на имущество организаций, неправильным, не соответствующим установленным по делу фактическим обстоятельствам и противоречащим доказательствам, имеющимся в материалах дела.

При этом указанный вывод суда первой инстанции в мотивировочной части решения в силу формы своего изложения и положений части 2 статьи 69 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации может иметь преюдициальное значение для арбитражных судов при рассмотрении иных споров по аналогичным основаниям между сторонами.

В соответствии с пунктом 2 статьи 269 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации суд апелляционной инстанции вправе отменить или изменить решение суда первой инстанции полностью или в части и принять по делу новый судебный акт.

Согласно пункту 3 части 1 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации основанием для изменения или отмены решения арбитражного суда первой инстанции является несоответствие выводов, изложенных в решении, обстоятельствам дела.

В пункте 35 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.05.2009 N 36 "О применении Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел в арбитражном суде апелляционной инстанции" (далее - постановление N 36) предусмотрено, что в случае несогласия суда только с мотивировочной частью обжалуемого судебного акта, которая, однако, не повлекла принятия неправильного решения, суд апелляционной инстанции, не отменяя обжалуемый судебный акт, приводит иную мотивировочную часть. На изменение мотивировочной части судебного акта может быть также указано в резолютивной части постановления суда апелляционной инстанции.

В данном случае имеются основания для изменения мотивировочной части решения суда первой инстанции в части налога по имуществу организаций без изменения в связи с этим принятого по делу в данной части судебного акта в его резолютивной части.

При таких обстоятельствах суд апелляционный инстанции в соответствии с предоставленными ему статьей 269 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации полномочиями, учитывая разъяснения, изложенные в пункте 35 постановления N 36, полагает необходимым изменить мотивировочную часть решения и исключить из нее указанный выше ошибочный вывод суда первой инстанции, а также считает необходимым указать на изменение мотивировочной части судебного акта в резолютивной части постановления суда апелляционной инстанции.

Вместе с тем, суд апелляционный инстанции соглашается с выводом суда первой инстанции о том, что даже при наличии к тому оснований Инспекцией не был определен действительный объем налоговой обязанности Общества.

При определении налоговой базы имущество, признаваемое объектом налогообложения, учитывается по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.

Первоначальная стоимость основных средств (ТГК "Магеллан") определена налоговым органом в соответствии с пунктом 1 статьи 257 НК РФ как сумма расходов на его строительство за исключением налога на добавленную стоимость.

Остаточная стоимость основных средств налоговым органом определена как разница между их первоначальной стоимостью и суммой начисленной за период эксплуатации амортизации.

Таким образом, из оспариваемого решения следует, что Инспекция при расчете налога на имущество Обществу исходила из размера расходов, понесенных ООО "Упрснабсбыт" при строительстве торгового центра.

Налоговый орган, пользуясь правом предоставленным подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ, определил объект налогообложения в виде операции по реализации недвижимого имущества взаимозависимому лицу исходя из балансовой стоимости 1 кв.м: 3 980 300 802 / 88 548,4 * 49 243.5 = 2 213 523 254 руб.

Остаточная стоимость имущества до даты реализации составила 2 164 333 850 руб. (2 213 523 254 - 36 892 054 (амортизация ООО "Упрснабсбыт" за 6 месяцев 2014 года) - 12 297 350 (амортизация ООО "Твой Дом" за 2 месяца 2014 года).

Сумма амортизации помещений за три месяца использования ООО "Дубынское" с октября по декабрь 2014 составила 17 986 155 руб. (2 164 333 850 / 361 мес. * 3 мес), а за 2015 год - 71 944 620 руб. (2 164 333 850 / 361 мес. * 12 мес).

В результате, по мнению налогового органа, налогоплательщиком не исчислен и не уплачен налог на имущество организаций в размере 28 412 349 руб., в том числе, за 2014 год - 6 794 937 руб.; за 2015 год - 21 617 412 руб.

Указанный порядок расчета суд первой инстанции обоснованно признал не соответствующим требованиям законодательства.

В соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ налоговый орган вправе определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения, ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги, или непредставления налогоплательщиком - иностранной организацией, не осуществляющей деятельность на территории Российской Федерации через постоянное представительство, налоговой декларации по налогу на имущество организаций.

Перечень оснований для применения подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ является закрытым.

Конституционный Суд РФ в определении от 05.07.2005 N 301-О отметил, что наделение налоговых органов правом исчисления налогов расчетным путем направлено на реализацию целей и задач налогового контроля, осуществление которого не должно иметь произвольных оснований. Возникающие при применении подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ споры подлежат разрешению арбитражным судом, который в том числе проверяет причины и фактические обстоятельства непредставления налогоплательщиком необходимых для исчисления налога документов и принимает решение исходя из того, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (пункт 7 статьи 3 НК РФ).

При этом наличие возможности для начисления налогов расчетным методом не предоставляет налоговому органу право произвольно избирать метод определения налоговых обязательств налогоплательщика и не освобождает налоговый орган от доказывания обоснованности применения расчетного метода. Применение расчетного метода напрямую связано с отсутствием у ИФНС возможности достоверно установить налоговые обязанности налогоплательщика другим способом.

Более того, при наличии первичных документов, подтверждающих совершение соответствующих хозяйственных операций, из которых возникают налоговые последствия, оснований для применения расчетного метода не возникает, поскольку в этом случае возможность достоверно определить налоговые обязанности плательщика не является утраченной.

Расчетный путь исчисления налога возможен только в исключительных случаях, при создании действиями (бездействием) налогоплательщика невозможности исчислить налог в установленном законом порядке. Указанная норма закона создает дополнительные гарантии прав налогоплательщика и обеспечивает баланс публичных и частных интересов.

Если в распоряжении налогового органа имеются документы, свидетельствующие о наличии у налогоплательщика учета всех хозяйственных операций, учета доходов и расходов, объектов налогообложения, налоговая отчетность за проверяемый период, для применения расчетного метода оснований нет.

Поскольку Обществом при проведении проверки были представлены соответствующие документы в рассматриваемом случае не имелось оснований для применения расчетного метода исчисления налога.

На основании пункта 7 ПБУ 6/01 основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости.

Первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (пункт 8 ПБУ 6/01).

Фактическими затратами на приобретение, сооружение и изготовление основных средств являются:

суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу), а также суммы, уплачиваемые за доставку объекта и приведение его в состояние, пригодное для использования;

суммы, уплачиваемые организациям за осуществление работ по договору строительного подряда и иным договорам;

суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением основных средств;

(невозмещаемые налоги, государственная пошлина, уплачиваемые в связи с приобретением объекта основных средств;

вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретен объект основных средств;

иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств.

Общество обоснованно указывает, что не является участником строительства торгового центра. Для Общества первоначальная стоимость, на основании которой определяется налог на имущество, соответствует сумме, уплачиваемой в соответствии с договором продавцу.

При указанных обстоятельствах исчисление первоначальной стоимости на основании сведений о затратах ООО "Упрснасбыт", понесенных на строительство, не соответствует указанным положениям законодательства.

По смыслу пункта 8 ПБУ 6/01 первоначальная стоимость основных средств, приобретенных за плату, должна быть сопоставима рыночной стоимости.

По мнению налогового органа, стоимость, по которой Общество приобрело недвижимое имущество у ООО "Твой дом", занижена, не соответствует рыночной стоимости, что также послужило основанием для применения указанного выше способа расчета налоговых обязательство Общества.

Однако указанные обстоятельства не отражены в оспариваемом решении, при проведении налоговой проверки Инспекцией не были установлены обстоятельства занижения Обществом первоначальной стоимости имущества, приобретенного у ООО "Твой дом", вследствие нерыночности цен.

С учетом изложенного налоговый орган должен был в соответствии с требованиями НК РФ произвести оценку стоимости имущества.

В подтверждение занижения рыночной стоимости Инспекция представила в материалы дела экспертное заключение, выполненное Торгово-промышленной палатой Тюменской области. Экспертиза назначена ИФНС N 3 по Тюменской области и проведена в рамках выездной налоговой проверки в отношении ООО "Упрснасбыт".

Общество оспаривало данное утверждение Инспекции, считая, что рыночная стоимость подтверждается представленным в материалы дела отчетом о рыночной стоимости приобретенных объектов недвижимости, при выполнении которого "ЭКО-Н сервис" была учтена стоимость долей общего имущества при определении рыночной стоимости имущества, следовательно, включена в стоимость приобретенных объектов недвижимости у ООО "Твой дом".

Судом первой инстанции правомерно не было принято как допустимое доказательство экспертное заключение, выполненное Торгово-промышленной палатой Тюменской области, поскольку она была проведена не в ходе выездной проверки в отношении Общества, поэтому применительно к Обществу требования, установленные пунктами 3, 4, 6, 7, 9 статьи 95 НК РФ не соблюдались и не могли быть соблюдены.

При этом судом было установлено значительное расхождение стоимости имущества между указанными выше экспертными заключениями.

Определением суда сторонам, учитывая представление в материалы дела разнящихся оценок стоимости имущества, было предложено рассмотреть вопрос о назначении по делу оценочной экспертизы. Ходатайство о назначении экспертизы от сторон не последовало.

По смыслу положений пункта 7 статьи 3 НК РФ в сфере налоговых правоотношений действует презумпция добросовестности налогоплательщиков. В силу части 1 статьи 65 и части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации именно налоговый орган должен доказать наличие обстоятельств, послуживших основанием для принятия обжалуемого решения.

Таким образом, налоговым органом не подтвержден в установленном законом порядке допустимыми доказательствами факт занижения первоначальной стоимости помещений в виду нерыночности цены сделки по купле-продаже.

При таких обстоятельствах суд первой инстанции обоснованно признал оспариваемое решение незаконным в части доначисления недоимки по налогу на имущество, соответствующих сумм штрафов и пени.

В соответствии с оспариваемым решением Обществу также доначислен НДС по взаимоотношениям с ООО "Гостиничный комплекс".

Основанием для доначисления НДС, штрафа и пени послужили вывод Инспекции о наличии необоснованной налоговой выгоды в связи со сдачей взаимозависимому лицу ООО " Гостиничной комплекс" в аренду недвижимого имущества для ведения гостиничного бизнеса по заниженной цене.

В проверяемом периоде с 18.09.2013 по 31.12.2014 ООО "Дубынское" получало основной доход от деятельности по сдаче в аренду собственного недвижимого имущества, находящееся в собственности с 09.09.2014 по адресу: г. Тюмень, ул. 50 лет Октября, 14, с 6 по 15 этаж - ТЦ "Магелан".

Арендаторами нежилых помещений являлись ООО "Технологическая компания Шлюмберже", ООО "Газпромнефть НТЦ", ООО "Гостиничный комплекс", ОАО "НИПИгазпереработка".

10.09.2014 года ООО "Дубынское" (арендодатель) заключило договор N 24/46-14 аренды нежилых помещений с ООО "Гостиничный комплекс" (арендатор).

Предметом указанного договора являются нежилые помещения, расположенные на 10 этаже - общей площадью 2 109 кв.м; на 11 этаже - общей площадью 2 079, 9 кв.м; на 12 этаже - общей площадью 2 112,60 кв.м; на 13 этаже - общей площадью 2 112,50 кв.м; на 14 этаже - общей площадью 1 556 кв.м; на 15 этаже - общей площадью 1314 кв.м.

Инспекцией установлено, что с 10 по 15 этаж в нежилых помещениях, принадлежащих на праве собственности ООО "Дубынское", находится отель 4 звезды Mercure, управление которым осуществляет ООО "Гостиничный комплекс".

В соответствии с пунктом 3.1 договора арендная плата состоит из постоянной и переменной части. Размер постоянной части арендной платы составляет 6 770 400 руб. (в т.ч. НДС) в месяц, из расчета 600 руб. (в т.ч. НДС) за 1 кв.м. в месяц.

Согласно пункту 4.1 договора он вступает в силу в день его государственной регистрации и действует до 09.09.2017. Дата государственной регистрации договора аренды - 23.03.2015.

ООО "Дубынское" в адрес ООО "Гостиничный комплекс" выставило первую счет -фактуру N 19 от 30.04.2015 с описанием "аренда недвижимости по договору 24/26-14 за 16.04.2015 - 30.04.2015".

01.10.2015 между ООО "Дубынское" и ООО "Гостиничный комплекс" заключено дополнительное соглашение N 1 к договору аренды нежилых помещений N 24/46-14 от 10.09.2014. Стороны решили внести изменения в пункт 3.1 договора, по которому размер постоянной части арендной платы стал составлять 3 385 200 руб. (в т.ч. НДС) в месяц, из расчета 300 руб. (в т.ч. НДС) за 1 кв.м., в месяц.

Кроме того, Инспекцией установлено, что согласно договору аренды нежилых помещений арендодатель обязуется передать помещение в состоянии, не требующем капитального ремонта, пригодном для использования его Арендатором в соответствии с целями аренды.

При передаче нежилых помещений 10.09.2014 стороны составили акт приема - передачи, в котором установлено, что стороны произвели осмотр помещений; помещения пригодны для целей аренды, техническим условиям соответствуют; стороны претензий и замечаний друг к другу не имеют.

Налоговым органом из анализа предоставленных ООО "Дубынское" на выездную проверку первичных документов установлено, что в период сдачи в аренду ООО "Гостиничный комплекс" ООО "Дубынское" несет расходы на счете 26 "Общехозяйственные расходы" по ремонту гостиницы.

Таким образом, ООО "Дубынское" согласно договору аренды и акту приема - передачи сдало в аренду нежилые помещения, не требующие ремонта, пригодные для функционирования гостиницы, но в то же время продолжало их ремонт (проводило электромонтажные, отделочные и монтажные работы), оснащало сданные в аренду этажи мебелью и сантехническим оборудованием, при этом снижая первоначальную сумму арендной платы.

В ходе выездной налоговой проверки налоговым органом проведен анализ арендной платы за сдаваемые в аренду другим арендаторам нежилые помещения по адресу: г. Тюмень, ул. 50 лет Октября, 14.

Инспекцией установлено, что ООО "Дубынское" во всех предоставленных договорах аренды нежилых помещений заключенных с прочими арендаторами (ООО "Технологическая Компания Шлюмберже", ООО "Газпромнефть НТЦ", ОАО "НИПИгазпереработка") постоянная часть арендной платы за 1 кв.м. составляет от 600 руб. до 990 руб., тогда как взаимозависимой организации ООО "Гостиничный комплекс" сдает в аренду помещения по заниженной цене 600 руб. за 1 кв.м и в дальнейшем за 300 руб. за 1 кв.м.

Из анализа предоставленных ООО "Дубынское" договоров аренды, заключенных с ООО "НИПИ Газпромнефть", ООО "НТЦ Гапромнефть", ООО "Технологическая компания "Шлюмберже", установлено, что арендаторы обязаны производить за свой счет текущий ремонт. Только с одним арендатором ООО "Гостиничный комплекс" все расходы по ремонту несет ООО "Дубынское".

Как следует из материалов дела, ООО "Гостиничный комплекс" является взаимозависимой по отношению к Обществу, поскольку последнее является учредителем ООО "Гостиничный комплекс".

В целях определения рыночной цены 1 кв.м нежилых помещений Инспекция применила положения главы 14.3 НК РФ. Ссылаясь на положения пункта 9 статьи 105.7 НК РФ Инспекция указала на то, что соответствие цены арендной платы, примененной в отношениях с ООО "Гостиничный комплекс", рыночным ценам может быть проверено только исходя из рыночной стоимости предмета сделки, устанавливаемой в результате независимой оценки в соответствии с законодательством Российской Федерации.

В соответствии с подпунктом 11 пункта 1 статьи 31 и статьи 95 НК РФ на основании постановления от 20.09.2016 года N 2.9-72/40/6 ООО "Экспертно-Оценочный центр" проведена экспертиза по определению рыночной стоимости арендной платы 1 кв.м.

Согласно экспертному заключению ООО "Экспертно-Оценочный центр" от 07.10.2016 N 580 итоговая величина рыночной стоимости арендной платы за пользование 1 кв.м в месяц нежилых помещений с 10 по 15 этаж, расположенных по адресу: г. Тюмень, ул. 50 лет Октября, 14, по состоянию на дату проведения оценки, рассчитанная в рамках сравнительного подхода с учётом округления, превышает 300 руб., установленные сторонами договора аренды (в разные периоды времени стоимость аренды одного кв.м составляла от свыше 500 до свыше 800 руб. за кв.м).

На основании указанного экспертного заключения Инспекция пришла к выводу о том, что стоимость арендной платы по договору с ООО "Гостиничный комплекс" занижена по сравнению с рыночной стоимостью.

В соответствии с пунктом 3 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением отдельных положений раздела V.1 и статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденного Президиумом Верховного Суда РФ 16.02.2017, по общему правилу в случаях, не предусмотренных разделом V.1 НК РФ, налоговые органы не вправе оспаривать цену товаров (работ, услуг), указанную сторонами сделки и учтенную при налогообложении. Несоответствие примененной налогоплательщиком цены рыночному уровню не свидетельствует о получении необоснованной налоговой выгоды.

Однако многократное отклонение цены сделки от рыночного уровня может учитываться в качестве одного из признаков получения необоснованной налоговой выгоды в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами, указывающими на несоответствие между оформлением сделки и содержанием финансово-хозяйственной операции.

На основании проведенной экспертизы Инспекцией установлено, что рыночная стоимость арендной платы для ООО "Гостиничный комплекс" занижена в 2 и более раза, что суд первой инстанции расценил как существенное занижение стоимости арендной платы.

В пункте 6 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" указано, что взаимозависимость участников сделок сама по себе не может служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной.

Налоговая выгода, полученная от сделки, признается необоснованной, если данная сделка не обусловлена разумными экономическими причинами.

Суд первой инстанции, учитывая обстоятельства дела, согласился с доводами Инспекции об отсутствии разумных экономических причин к установлению заниженной цены арендной платы для взаимозависимого лица, что, соответственно, привело к занижению выручки (доходов) от реализации услуг.

При этом суд указал, что проведение Инспекцией экспертизы в данном случае направлено не на осуществление ценового контроля, а на определение суммового выражения необоснованной налоговой выгоды.

На основании изложенного, суд пришел к выводу о правомерности доначисления Обществу спорных сумм НДС, а также соответствующих сумм пеней и штрафа по указанному эпизоду.

Однако выводы суда не могут быть признаны правомерными.

Согласно Федеральному закону от 18.07.2011 N 227-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием принципов определения цен для целей налогообложения", начиная с 01.01.2012 часть первая НК РФ дополнена разделом V.1 "Взаимозависимые лица. Общие положения о ценах и налогообложении. Налоговый контроль в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами. Соглашение о ценообразовании".

Из положений пунктов 1 - 2 и 4 статьи 105.3 НК РФ следует, что взаимозависимость участников сделки, повлиявшая на размер доходов (расходов, прибыли), учитываемых налогоплательщиком в целях налогообложения, является основанием для определения налоговой базы исходя из рыночных цен в порядке, установленном разделом V.1 НК РФ, если такая сделка признается контролируемой в соответствии со статьей 105.14 НК РФ.

При этом в силу прямого запрета, установленного в абзаце 3 пункта 1 статьи 105.17 НК РФ, контроль соответствия цен, примененных в контролируемых сделках, не может быть предметом выездных и камеральных проверок. На основании пункта 2 статьи 105.3 НК РФ он может осуществляться Федеральной налоговой службой (ее центральным аппаратом) посредством проведения мероприятий налогового контроля в порядке, установленном главой 14.5 НК РФ.

Таким образом, по сравнению с ранее действовавшим правовым регулированием контроля цен (статья 40 НК РФ), положения раздела V.1 НК РФ сузили круг контролирующих органов, наделенных полномочиями по контролю цен, применяемых в сделках между взаимозависимыми лицами, ограничили сферу проведения такого контроля специальным перечнем сделок, отвечающих определенным в законе критериям (контролируемые сделки).

Следовательно, по общему правилу в случаях, не предусмотренных разделом V.1 НК РФ, налоговые органы не вправе оспаривать цену товаров, указанную сторонами сделки и учтенную при налогообложении, а доначисление Обществу НДС исходя из рыночных цен услуг, реализованных взаимозависимому лицу, по результатам выездной налоговой проверки является незаконным.

Вопреки выводам суда, отличие примененной налогоплательщиком цены от уровня цен, обычно применяемых по идентичным (однородным) товарам, работам или услугам другими участниками гражданского оборота, также не может служить самостоятельным основанием для вывода о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, возникновении у него недоимки, определяемой исходя из выявленной ценовой разницы, поскольку судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности.

Если налоговым органом оспаривается соответствие отраженной в налоговом учете операции ее действительному экономическому смыслу, то многократное отклонение цены сделки от рыночного уровня может учитываться в качестве одного из признаков получения необоснованной налоговой выгоды в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами, порочащими деловую цель сделки (взаимозависимость сторон сделки, создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции, использование особых форм расчетов и сроков платежей и т.п.).

Данная правовая позиция содержится в пункте 3 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением отдельных положений раздела V.1 и статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 16.02.2017.

Между тем установленное по результатам налоговой проверки отклонение цены по спорной сделке с взаимозависимым контрагентом по сравнению с ценами по сделкам Общества с другими контрагентами, многократным не является.

Налоговыми органами и судом также не установлена сопоставимость сделки с ООО "Гостиничный комплекс" и сделок, заключенных с иными лицами, в частности, по таким критериям как площадь сдаваемых помещений, сроки аренды, уровень отделки сдаваемых помещений, целевое назначение и использование площадей, в то время как по доводам Общества они имеют существенные отличия и, следовательно, сдача в аренду помещений таким контрагентам по относительно большей цене имеет разумное экономическое обоснование. Эти доводы налогоплательщика вопреки части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации материалами дела не опровергнуты.

Аналогичная правовая позиция изложена в определении Верховного суда Российской Федерации от 29.03.2018 N 303-КГ17-19327 по делу N А04-9989/2016.

Отличие примененной налогоплательщиком цены от уровня цен, обычно применяемого по идентичным (однородным) товарам, работам или услугам другими участниками гражданского оборота, не может служить самостоятельным основанием для вывода о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, возникновении у него недоимки, определяемой исходя из выявленной ценовой разницы, поскольку как налоговый, так и судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности.

Налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера) (пункт 3 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - постановление N 53)).

Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

В соответствии с пунктом 5 постановления N 53 о необоснованности налоговой выгоды могут свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии следующих обстоятельств:

- невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг (реальность арендных отношений с ООО "Гостиничный комплекс" налоговым органом не оспаривается);

* отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств (Общество обладает правом собственности на сдаваемые в аренду активы);

* учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций (для налогоплательщика ООО "Гостиничный комплекс" не являлся единственным арендатором нежилых помещений, в рамках осуществления предпринимательской деятельности учетом текущих операций по сдаче имущества в аренду, организации работ по их надлежащему содержанию, поставке коммунальных услуг, осуществлял агент ООО "Дубынское" - ООО "Магеллан");

* совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета (реальность арендных отношений со всеми арендаторами в ходе налоговой проверки подтверждена, налогоплательщик обладал правом собственности на сдаваемые в аренду активы).

При этом согласно пункту 6 постановления N 53 взаимозависимость участников сделок сама по себе не может служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной.

Налоговое законодательство не использует понятия экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности. Обоснованность хозяйственных операций налогоплательщиков не может оцениваться с точки зрения целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата.

Так, по утверждению заявителя, уменьшение размера арендной платы для ООО "Гостиничный комплекс" являлось следствием экономической необходимости ее уменьшения на период ведения данной организацией деятельности на первоначальном этапе его становления, поскольку рентабельность деятельности исходя из первоначально установленной арендной ставки не позволяла вести ему деятельность с получением прибыли.

За 2015 год рентабельность деятельности ООО "Гостиничный комплекс" (в условиях, когда размер арендной ставки был уменьшен с 01.10.2015 до 300 руб.) равна нулю, поскольку сумма доходов за указанный период равна сумме расходов. При условии же оставления ставки арендной платы на прежнем уровне (600 руб.) рентабельность деятельности указанной организации была бы отрицательной.

Соответственно выводы суда в обжалуемом решении о том, что не доказана нерентабельность гостиничного бизнеса не соответствует представленным в материалы дела сведениям налогового органа, изложенным в самом оспариваемом решении.

При этом при проведении своего анализа рентабельности налоговым органом приводятся данные только о поступившей выручке, без учета производимых ООО "Гостиничный комплекс" расходов, не учитывая, что экономическая формула расчета показателей рентабельности предполагает учет двух показателей, а не одного. Данные только о поступившей выручке не свидетельствует о рентабельности деятельности, поскольку отражает информацию о совсем другом экономическом показателе.

Для подтверждения доводов об отсутствии экономической необходимости в снижении арендной платы для ООО "Гостиничный комплекс" приводятся сведения о прибыльности деятельности самого налогоплательщика (ООО "Дубынское"). Указанное подтверждает как раз то, что даже в условиях снижения арендной платы для ООО "Гостиничный комплекс", несения расходов по ремонту помещений, переданных в аренду, налогоплательщик осуществляет свою деятельность, получая прибыль.

Снижение арендной ставки для ООО "Гостиничный комплекс" было вызвано причинам экономического характера (повышение рентабельности бизнеса арендатора на этапе его становления) и целями делового характера (сохранить не только бизнес арендатора, но и самого арендатора, а также возможность получения дохода в виде арендной платы в будущем, в том числе и задолженности по прошедшим периодам аренды, за который арендатор не смог внести денежные средства своевременно).

Поэтому выводы налогового органа и суда о наличии согласованности действий, направленных на искусственное создание условий для получения незаконной налоговой выгоды, не находят своего подтверждения.

ООО "Гостиничный комплекс" не имело денежных средств на оплату полной стоимости арендной платы в размере 182 900 494, 78 руб., что подтверждается и данными налогового органа изложенными на стр. 52 решения. Так, в 2015 году ООО "Гостиничный комплекс" получило денежные средства в общей сумме 127 663 795 руб.. Принимая во внимание, что организации необходимо было еще оплачивать текущие расходы, связанные с осуществлением гостиничного бизнеса, выплачивать зарплату работникам, ООО "Гостиничный комплекс" физически не могло оплатить задолженность по арендной плате перед ООО "Дубынское".

В то же время сделка по аренде с ООО "Гостиничный комплекс" характеризуются длительностью и стабильностью отношений, которые стабилизирует выручку и оборот налогоплательщика от одного из основных видов деятельности, обусловлены должной осмотрительностью в отличие от элемента случайности и рисков при отборе иного арендатора.

Соответственно снижение ставки арендной платы для ООО "Гостиничный комплекс" было обусловлено разумными деловыми причинами.

Кроме того, налоговым органом не учтено, что ООО "Дубынское" является единственным участником ООО "Гостиничный комплекс", соответственно заинтересовано в прибыльности его деятельности, поскольку имеет право на получение соответствующего дохода от его результатов (дивидендов). В условиях повышения арендной платы в размере, который указан налоговым органом в акте налоговой проверки, ООО "Дубынское" фактически бы было лишено возможности получения соответствующего дохода от ООО "Гостиничный комплекс", поскольку последний не смог бы оплачивать ее в соответствующем размере из-за недостаточности оборотных средств, а в условиях убыточности, получение дивидендов от распределения прибыли ООО "Гостиничный комплекс" для ООО "Дубынское" вообще исключалось.

Тем самым, ООО "Дубынское" заинтересовано в осуществлении зависимым обществом деятельности с прибылью, в том числе и путем уменьшения размера арендной платы для него, что не является следствием получения необоснованной налоговой выгоды, поскольку уменьшение выгоды от аренды имущества, предполагает увеличение соответствующей выгоды от другой операции - получением дивидендов (дохода) от деятельности ООО "Гостиничный комплекс".

На основании пункта 11 статьи 105.7 НК РФ налогоплательщик вправе приводить доказательства того, что неполучение им дохода (прибыли) в размере, определенном налоговым органом с применением установленного главой 14.3 Кодекса метода, не являлось следствием взаимозависимости участников контролируемой сделки, а имело иные экономические причины; обосновывать, что вменяемая ему экономическая выгода была учтена для целей налогообложения при совершении других операций и т.п. (пункт 6 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением отдельных положений раздела V.1 и статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденного Президиумом Верховного Суда РФ 16.02.2017).

Также налоговым органом необоснованно указывается, что только применительно к ООО "Гостиничный комплекс" сумма постоянной части арендной платы составляла 600 руб.

Исходя из представленного самим же налоговым органом анализа договоров аренды, заключенных ООО "Дубынское", постоянная часть арендной платы сопоставимой с ООО "Гостиничный комплекс" была установлено и по договорам аренды с ООО "Газпромнефть НТЦ" (595 руб.).

Кроме того, действия по снижению арендной ставки и не могли привести к получению какой-либо необоснованной налоговой выгоды, поскольку, если исходить из прежней ставки аренды, деятельность одной организации будет убыточной, с нивелированием экономического эффекта от прибыли (применительно к налогу на прибыль организаций); со снижением ставки арендной платы прибыль от деятельности имеется у всех организаций, а не только у арендодателя.

Относительно же налоговых обязательств по НДС данные обстоятельства фактически никак не влияют на совокупные налоговые обязательства сторон арендных отношений, поскольку в какой сумме к уплате будет исчислен налог у арендодателя, в такой же сумме будет принят к вычету у арендатора.

Таким образом, обстоятельства снижения ставки арендной платы для ООО "Гостиничный комплекс" не являются подтверждением получения ООО "Дубынское" необоснованной налоговой выгоды, поскольку ООО "Гостиничный комплекс" является реально действующим юридическим лицом, не применяет специальные режимы налогообложения, следствием которых является применение более низкой налоговой ставки или отсутствие обязательств по уплате НДС, а находится на той же системе налогообложения, что и налогоплательщик, а именно общей системе налогообложения.

Налоговым органом не обосновано, каким образом снижение размера арендной ставки для ООО "Гостиничный комплекс" могло привести к негативным последствиям для бюджета при надлежащем исполнении указанными лицами своих налоговых обязательств.

На необходимость установления указанных обстоятельств при проведении налоговой проверки указано в определении Верховного суда Российской Федерации от 15.06.2017 N 305-КГ16-19927 по делу N А40-230712/2015.

На основании вышеизложенного, выводы налогового органа о занижении ООО "Дубынское" налоговой базы по НДС по взаимоотношениям с ООО "Гостиничный комплекс" в сумме 2 996 650 руб., являются незаконными и необоснованными, не соответствующими требованиям налогового законодательства РФ.

Следовательно, у суда первой инстанции отсутствовали достаточные основания для вывода о получении Обществом необоснованной налоговой выгоды и признания законными оспариваемых доначислений по сделкам с ООО "Гостиничный комплекс".

Разрешение вопроса о добросовестности либо недобросовестности общества при совершении действий, имеющих своим результатом получение налоговой выгоды, связано с установлением и исследованием фактических обстоятельств и представленных доказательств, подлежащих оценке арбитражным судом в совокупности и взаимосвязи с учетом положений статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации. Однако, рассматривая вопрос о недобросовестности общества при совершении спорной финансово-хозяйственной операции, суд не оценил доводы общества об отсутствии обстоятельств, свидетельствующих о совершении обществом указанных операций исключительно с намерением получить экономический эффект от необоснованной налоговой выгоды. Суд не привел мотивированного обоснования получения обществом необоснованной налоговой выгоды в связи с арендными отношениями по аренде нежилых помещений, оставив без оценки доводы, приводимые обществом со ссылкой на обстоятельства, послужившие основанием возникновения спорных арендных отношений.

При таких обстоятельствах, суд апелляционной инстанции считает, что апелляционная жалоба Общества в данной части подлежит удовлетворению, а обжалуемое решение - отмене.

Кроме того, суд первой инстанции указал в решении, что не усматривает существенного нарушения порядка проведения проверки. При этом судом не приведено какое-либо обоснование отклонения доводов налогоплательщика о наличии в действиях налогового органа существенных нарушений процедуры рассмотрения материалов выездной налоговой проверки.

В то же время из материалов дела следует, что 13.03.2017 в присутствии представителей налогоплательщика было проведено рассмотрение материалов выездной налоговой проверки ООО "Дубынское", составлен протокол рассмотрения материалов налоговой проверки от 13.03.2017 N 2.2.-19/799.

Налогоплательщик, получив 21.03.2017 решение от 14.03.2017 N 2.9.-22/59/3, установил, что на стр. 16 решения указана информация о проведении после 13.03.2017 рассмотрения материалов налоговой проверки ООО "Дубынское" мероприятий дополнительного налогового контроля.

В частности, согласно запроса от 13.03.2017 N 2.9-29/002248 в ИФНС России N 3 по г. Тюмени налоговым органом были истребованы материалы выездной налоговой проверки, налоговые декларации по налогу на имущество организаций и иные документы в отношении ООО "Упрснабсбыт", об истребовании которых было заявлено налогоплательщиком в ходе рассмотрения материалов налоговой проверки.

Таким образом, после рассмотрения материалов налоговой проверки налоговым органом были фактически проведены дополнительные мероприятия налогового контроля без вынесения решения об их проведении, и в последующем при принятии решения материалы налоговой проверки вновь были рассмотрены уже без уведомления и участия представителя налогоплательщика, что является существенными нарушениями процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки.

По результатам проведенных дополнительных мероприятий налогового контроля 15.03.2017 и 20.03.2017 получены соответствующие ответы. Указанные документы и информация налогоплательщику не предоставлены, содержание их ему было не известно. Полученная в ходе проведения данных мероприятий налогового контроля информация использована налоговым органом для обоснования выявленных нарушений в обжалуемом решении налогового органа.

В соответствии с пунктом 1 статьи 101 НК РФ акт налоговой проверки, другие материалы налоговой проверки, в ходе которых были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, а также представленные проверяемым лицом (его представителем) письменные возражения по указанному акту должны быть рассмотрены руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, проводившего налоговую проверку. По результатам их рассмотрения руководителем (заместителем руководителя) налогового органа в течение 10 дней со дня истечения срока, указанного в пункте 6 статьи 100 настоящего Кодекса, принимается одно из решений, предусмотренных пунктом 7 настоящей статьи, или решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля. Срок рассмотрения материалов налоговой проверки и вынесения соответствующего решения может быть продлен, но не более чем на один месяц,

В случае принятия решения о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля акт налоговой проверки, другие материалы налоговой проверки и дополнительных мероприятий налогового контроля, а также представленные проверяемым лицом (его представителем) письменные возражения должны быть также рассмотрены руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, проводившего налоговую проверку. По результатам их рассмотрения руководителем (заместителем руководителя) налогового органа в течение 10 дней со дня истечения срока, указанного в пункте 6.1 настоящей статьи, принимается одно из решений, предусмотренных пунктом 7 настоящей статьи.

При этом фактически 13.03.2017 налоговым органом после рассмотрения материалов налоговой проверки в отношении налогоплательщика, в ходе которого последним было заявлено об отсутствии документальных доказательств налоговых правонарушений как в акте выездной налоговой проверки, так и материалах, являющихся приложением к акту выездной налоговой проверки, налоговым органом были проведены дополнительные мероприятия налогового контроля, а именно истребованы дополнительные документы.

Указанное подтверждается сопоставлением даты вынесения решения - 14.03.2017 и содержанием самого обжалуемого решения, в котором имеется указание о получении документов и информации 15.03.2017 и 20.03.2017, а также косвенно и уменьшенным шрифтом части текста обжалуемого решения на страницах с 77 по 88, что может свидетельствовать о том, что полный текст решения после 14.03.2017 подгонялся под нужное количество страниц.

Кроме того, по тексту обжалуемого решения налоговым органом производится и анализ решения от 23.01.2017 N 89707122 по результатам выездной налоговой проверки ООО "Упрснабсбыт" (стр. 87 решения), с которым налогоплательщик не был ознакомлен на дату рассмотрения материалов налоговой проверки.

Тем самым налоговым органом были нарушены права налогоплательщика на ознакомление с материалами налоговой проверки и дачу аргументированных возражений.

В соответствии с пунктом 2 статьи 101 НК РФ руководитель (заместитель руководителя) налогового органа извещает о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки лицо, в отношении которого проводилась эта проверка.

Лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка, вправе участвовать в процессе рассмотрения материалов указанной проверки лично и (или) через своего представителя.

Лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представитель), вправе ознакомиться с материалами налоговой проверки и дополнительных мероприятий налогового контроля в течение срока, предусмотренного для представления письменных возражений пунктом 6 статьи 100 настоящего Кодекса и пунктом 6.1 настоящей статьи. Налоговый орган обязан обеспечить лицу, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представителю), возможность ознакомиться с материалами налоговой проверки и дополнительных мероприятий налогового контроля на территории налогового органа не позднее двух дней со дня подачи таким лицом соответствующего заявления. Ознакомление с такими материалами осуществляется путем их визуального осмотра, изготовления выписок, снятия копий. По окончании ознакомления составляется протокол в соответствии со статьей 99 настоящего Кодекса.

Согласно пункту 6 статьи 101 НК РФ в случае необходимости получения дополнительных доказательств для подтверждения факта совершения нарушений законодательства о налогах и сборах или отсутствия таковых руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе вынести решение о проведении в срок, не превышающий один месяц (два месяца - при проверке консолидированной группы налогоплательщиков, иностранной организации, состоящей на учете в налоговом органе в соответствии с пунктом 4.6 статьи 83 настоящего Кодекса), дополнительных мероприятий налогового контроля.

В решении о назначении дополнительных мероприятий налогового контроля излагаются обстоятельства, вызвавшие необходимость проведения таких дополнительных мероприятий, указываются срок и конкретная форма их проведения.

В качестве дополнительных мероприятий налогового контроля может проводиться истребование документов в соответствии со статьями 93 и 93.1 настоящего Кодекса, допрос свидетеля, проведение экспертизы.

В соответствии с пунктом 6.1 статьи 101 НК РФ лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представитель), в течение 10 дней со дня истечения срока проведения дополнительных мероприятий налогового контроля, указанного в соответствующем решении налогового органа, вправе представить в этот налоговый орган письменные возражения по результатам дополнительных мероприятий налогового контроля в целом или в части. Письменные возражения по результатам дополнительных мероприятий налогового контроля в отношении консолидированной группы налогоплательщиков представляются ответственным участником этой группы. При этом налогоплательщик (ответственный участник консолидированной группы налогоплательщиков) вправе приложить к письменным возражениям документы (их заверенные копии), подтверждающие обоснованность своих возражений.

В силу пункта 14 статьи 101 НК РФ несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных настоящим Кодексом, может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом.

Нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. К таким существенным условиям относится обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения.

Основаниями для отмены указанного решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом могут являться иные нарушения процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, если только такие нарушения привели или могли привести к принятию руководителем (заместителем руководителя) налогового органа неправомерного решения.

Таким образом, налоговым органом при вынесении решения от 14.03.2017 N 2.9-22/59/3 о существенно нарушены условия процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки в отношении налогоплательщика, указывающие на безусловные основания для отмены данного решения вышестоящим налоговым органом или судом.

Налоговым органом не было обеспечено право налогоплательщика на дачу соответствующих пояснений (возражений) по материалам дополнительного налогового контроля, проведенных после рассмотрения материалов налоговой проверки в присутствии налогоплательщика 13.03.2017, а также не обеспечено право на участие в рассмотрении материалов налоговой проверки после проведения дополнительных мероприятий налогового контроля.

При рассмотрении апелляционной жалобы налогоплательщика в УФНС по Тюменской области данные права также не были обеспечены и восстановлены. Полученные в ходе проведения дополнительных мероприятий налогового контроля документы были представлены налогоплательщику только в ходе судебного разбирательства. Управлением рассмотрение апелляционной жалобы (при наличии в жалобе доводов о нарушении процедуры рассмотрения) было также проведено без участия налогоплательщика.

Указанное свидетельствует о существенном нарушении налоговым органом процедуры рассмотрения материалов выездной налоговой проверки, влекущих безусловную отмену принятого по ее итогам решения.

С учетом изложенного апелляционная жалоба Общества признается подлежащей удовлетворению в полном объеме, оснований для удовлетворения апелляционной жалобы налогового органа у суда апелляционной инстанции не имеется.

Согласно пункту 3 части 4 статьи 201 АПК РФ в резолютивной части решения по делу об оспаривании ненормативных правовых актов, решений органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц должно содержаться, в том числе указание на признание оспариваемого акта недействительным или решения незаконным полностью или в части и обязанность устранить допущенные нарушения прав и законных интересов заявителя либо на отказ в удовлетворении требования заявителя полностью или в части.

Нарушений норм процессуального права, являющихся согласно части 4 статьи 270 АПК РФ безусловным основанием для отмены судебного акта, судом апелляционной инстанции не установлено.

В соответствии со статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации с Инспекции в пользу заявителя подлежат взысканию судебные расходы, понесенные им по уплате государственной пошлины при подаче апелляционной жалобы.

На основании изложенного и руководствуясь пунктом 2 статьи 269, пунктом 3 части 1 статьи 270, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Восьмой арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Апелляционную жалобу Управления Федеральной налоговой службы по Тюменской области оставить без удовлетворения.

Апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Дубынское" удовлетворить.

Решение Арбитражного суда Тюменской области от 17.01.2018 по делу N А70-11922/2017 отменить в части отказа в удовлетворении заявленных обществом с ограниченной ответственностью "Дубынское" требований.

Принять по делу в указанной части новый судебный акт об удовлетворении заявленных обществом с ограниченной ответственностью "Дубынское" требований.

Признать незаконным и отменить решение Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы N 12 по Тюменской области от 14.03.2017 N 2.9-22/59/3 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на добавленную стоимость в размере 2 996 650 рублей, привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в размере 299 665 рублей и начисления пени в размере 481 662 рубля 50 копеек.

Исключить из мотивировочной части решения Арбитражного суда Тюменской области от 17.01.2018 по делу N А70-11922/2017 выводы, указывающие на занижение обществом с ограниченной ответственностью "Дубынское" налогооблагаемой базы по налогу на имущество организаций, с приведением в этой части иной мотивировки.

В остальной части решение Арбитражного суда Тюменской области от 17.01.2018 по делу N А70-11922/2017 оставить без изменения.

Взыскать с Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы N 12 по Тюменской области в пользу общества с ограниченной ответственностью "Дубынское" судебные расходы по уплате государственной пошлины при подаче апелляционной жалобы в размере 1 500 рублей.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия, может быть обжаловано путем подачи кассационной жалобы в Арбитражный суд Западно-Сибирского округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме.

Председательствующий

О.А. Сидоренко

Судьи

Н.А. Шиндлер А.Н. Лотов