Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 23 мая 2018 г. N 09АП-19546/18

г. Москва

23 мая 2018 г.

Дело N А40-149315/17

Резолютивная часть постановления объявлена 16 мая 2018 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 23 мая 2018 года.

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Вигдорчика Д.Г.

судей:	Мухина С.М., Яковлевой Л.Г.,
при ведении протокола	секретарем судебного заседания Мамедовым Э.М.,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу ЗАО АКБ "Бенифит-Банк"

на решение Арбитражного суда г. Москвы от 29.11.2017 по делу N А40-149315/17, принятое судьей А.Н. Нагорной,

по заявлению ЗАО АКБ "Бенифит-банк" (125047, г. Москва, ул. 2-я Брестская, д.32)

к МИФНС России N 50 по г. Москве (123373, Москва г, Походный проезд, д. 3)

о признании недействительным решения

при участии:

от заявителя:	Федоров С.И. по доверенности от 16.04.2018;
от заинтересованного лица:	Марченкова В.Ю. по доверенности от 05.02.2018, Каткова Н.В. по доверенности от 26.03.2018;

УСТАНОВИЛ:

Акционерный Коммерческий Банк "БЕНИФИТ-БАНК" (Закрытое акционерное общество) в лице конкурсного управляющего Государственной корпорации "Агентство по страхованию вкладов" (далее - общество, банк, заявитель, налогоплательщик) обратился в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 50 по г. Москве (далее - инспекция, налоговый орган) N 84 от 10.08.2017 г. "Об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в части уменьшения суммы убытка, исчисленного налогоплательщиком по итогам 2015 г. на сумму 762 629 447 руб. и предложения внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета.

Решением Арбитражного суда г.Москвы от 29.11.2017 в удовлетворении требований отказано в полном объеме.

Не согласившись с решением суда первой инстанции, заявитель обратился с апелляционной жалобой, в которой просил его отменить в связи с неполным выяснением обстоятельств имеющих значение для дела, неправильным применением норм материального, процессуального права, считает, что оснований для отказа в удовлетворении требований не имелось.

В судебном заседании представитель заявителя доводы апелляционной жалобы поддержал в полном объеме, просил отменить решение суда первой инстанции, поскольку считает его незаконным и необоснованным.

Представитель налогового органа поддержал решение суда первой инстанции, с доводами апелляционной жалобы не согласен, считает их необоснованными, просил решение суда первой инстанции оставить без изменения, а в удовлетворении апелляционной жалобы - отказать.

Проверив законность и обоснованность принятого решения в порядке ст. ст. 266, 268, 271 АПК РФ, исследовав имеющиеся в материалах дела доказательства, изучив доводы апелляционной жалобы, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены или изменения обжалуемого судебного акта в связи со следующим.

Приказом Банка России от 02.11.2015 N ОД-2979 у Заявителя отозвана лицензия на осуществление банковских операций с 02.11.2015.

Как следует из материалов дела и установлено судом первой инстанции, в отношении банка проведена камеральная налоговая проверка на основе налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 2015 год, по итогам которой инспекция пришла к выводу о неправомерном отражении заявителем убытка за 2015 год в размере 762 629 447 руб.

В ходе проведения камеральной налоговой проверки инспекцией установлено, что в составе внереализационных доходов по итогам 2015 года учтены доходы от восстановления резервов по ссудной и приравненной к ней задолженности в размере 638 230 482 руб., в состав внереализационных расходов организации за 2015 год включены расходы по созданию резервов по ссудной и приравненной к ней задолженности (далее - РВПС) в размере 1 213 319 929 руб.

По результатам проверки Инспекцией принято решение N 84 от 10.08.2017 г. "Об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения", которым банку была уменьшена сумма убытка, исчисленного по итогам 2015 г., на сумму 762 629 447 руб., предложено внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета.

Решением Управления Федеральной налоговой службы от 13.09.2017 г. N 21- 19/144285@ в удовлетворении жалобы банка на решение Инспекции N 84 от 10.08.2017 г. отказано.

Приказом Банка России от 02.11.2015 N ОД-2979 у банка отозвана лицензия на осуществление банковских операций.

Решением Арбитражного суда г. Москвы от 27.01.2016 г. по делу N А40- 226048/15 банк признан несостоятельным (банкротом) и в отношении него открыто конкурсное производство.

Согласно выводам, изложенным в оспариваемом решении налогового органа, после отзыва у банка лицензии на осуществление банковских операций налогоплательщик теряет специальную правоспособность и не имеет права создавать (переносить) резервы на возможные потери по ссудам (далее - РВПС). Суммы РВПС, созданные до отзыва лицензии, должны быть восстановлены на доходы.

Апелляционный суд в данном случае считает, что спорным по настоящему делу является вопрос применения положений статьи 292 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ, Кодекс) к налогоплательщику, у которого отозвана лицензия на осуществление банковских операций.

Согласно выводам, изложенным в оспариваемом решении налогового органа и Арбитражного суда города Москвы, после отзыва у Заявителя лицензии на осуществление банковских операций налогоплательщик теряет специальную правоспособность и не имеет права создавать (переносить) РВПС. Суммы РВПС, созданные до отзыва лицензии, должны быть восстановлены на доходы.

Не согласивших с указанным выводом заявитель в жалобе ссылается на положение Банка России от 09.11.2005 N 279-П "О временной администрации по управлению кредитной организации", от 26.03.3004 254-П "О порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолженности"" указывает, что действующим законодательством предусмотрено формирование РВПС не только действующими кредитными организациями, но также и кредитными организациями, у которых отозвана лицензия.

Вместе с тем, Заявитель не учитывает следующее.

Суммы отчислений в резервы на возможные потери по ссудам, сформированные в порядке, устанавливаемом Центральным банком Российской Федерации в соответствии с Федеральным законом "О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)", признаются расходом с учетом ограничений, предусмотренных статьей 292 НК РФ (абзац 2 пункта 1 статьи 292 НК РФ).

Согласно статье 69 Федерального закона от 10.07.2002 N 86-ФЗ "О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)" Банк России определяет порядок формирования и размер образуемых до налогообложения резервов (фондов) кредитных организаций для покрытия возможных потерь по ссудам, валютных, процентных и иных финансовых рисков в соответствии с федеральными законами.

В соответствии со статьей 24 Закона от 02.12.1990 N 395-1 "О банках и банковской деятельности" в целях обеспечения финансовой надежности кредитная организация обязана создавать резервы (фонды), в том числе под обесценение ценных бумаг, порядок формирования и использования которых,, устанавливается Банком России. Минимальные размеры резервов (фондов) устанавливаются Банком России. Размеры отчислений в резервы (фонды) из прибыли до налогообложения устанавливаются федеральными законами о налогах.

Положением Банка России от 26.03.2004 N 254-П "О порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолженности" (далее - Положение N254-П) установлен порядок формирования кредитными организациями резервов на возможные потери по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолженности (далее - ссуды), к которым относятся денежные требования и требования, вытекающие из сделок с финансовыми инструментами, перечень которых приведен в приложении 1 к указанному Положению, а также особенности осуществления Банком России надзора за соблюдением кредитными организациями порядка формирования резервов на возможные потери по ссудам.

Вместе с тем, из положений абзаца 2 статьи 2 Федерального закона от 02.12.1990 N 395-1 "О банках и банковской деятельности" следует, что нормативно-правовые акты Центрального банка Российской Федерации могут применяться исключительно к правоотношениям, связанным с осуществление кредитными организациями банковской деятельности.

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Согласно подпункту 19 пункта 2 статьи 291 НК РФ к расходам банков относятся расходы, понесенные при осуществлении банковской деятельности, в частности, суммы отчислений в резерв на возможные потери по ссудам, расходы на формирование которого учитываются в составе расходов в порядке и на условиях, которые установлены статьей 292 НК РФ.

Как правомерно указал суд первой инстанции, право признания в составе расходов сумм отчислений в резервы на возможные потери по ссудам, сформированные в порядке, устанавливаемом Банком России (пункт 1 статьи 292 НК РФ), а также право переноса на следующий отчетный (налоговый) период сумм РВПС, отнесенных на расходы банка и не полностью использованных в отчетном (налоговом) периоде на покрытие убытков по безнадежной задолженности по ссудам и задолженности, приравненной к ссудной (пункт 3 статьи 292 НК РФ), предусмотрено только для кредитных организаций.

Для целей НК РФ и иных актов законодательства о налогах и сборах понятием "банк (банки)" охватываются коммерческие банки и другие кредитные организации, имеющие лицензию Центрального банка Российской Федерации (статья 11 НК РФ).

Приказом Центрального банка Российской Федерации от 02.11.2015 N ОД-2979 у Заявителя была отозвана лицензия на осуществление банковских операций с 02.11.2015.

Принимая во внимание то, что положения статьи 292 НК РФ устанавливают в целях налогообложения определять банкам последствия изменения РВПС при переходе через отчетный (налоговый) период (высвобождение (уменьшение) с отнесением на доходы, доначисление (увеличение) - с отнесением на расходы) посредством "создания резерва вновь" в порядке, установленном Центральным банком Российской Федерации, со сравнением значения размера вновь созданного резерва с созданным в предыдущем отчетном (налоговом) периоде, очевидно, что заявленная по данным представленного сводного налогового регистра сумма 1 213 319 929 руб. должна была быть учтена в том же периоде с учетом суммы восстановленных РВПС в доходах в целях налогообложения прибыли, поскольку налогоплательщик, уже с 02.11.2015 не являясь банком, не имел правовых оснований для применения положений статьи 292 НК РФ.

Спорная сумма РВПС была создана Заявителем до отзыва лицензии не имеет правового значения в силу вышеизложенного, а то обстоятельство, что расходом в целях налогообложения (с учетом ограничений, установленных НК РФ) признается сумма резерва по ссудам, сформированного банками в порядке, установленном Центральным банком Российской Федерации, Инспекцией не оспаривается, поскольку Инспекция не предъявляет претензий к изначальному формированию налогоплательщиком резерва (сформированного до отзыва лицензии).

Следовательно, созданный в проверяемом налоговом периоде и неиспользованный резерв по ссудной и приравненной к ней задолженности, а также остаток указанного резерва, не полностью использованный в предыдущих налоговых периодах, перенесенный на рассматриваемый налоговый период, с момента отзыва лицензии на осуществление банковской деятельности утратил свое целевое назначение в качестве источника списания безнадежной ссудной задолженности.

Таким образом, при формировании налоговой базы за отчетный (налоговый) период, в котором у Заявителя была отозвана лицензия на осуществление банковских операций, вся сумма ранее сформированного резерва (РВПС) на конец налогового периода (31.12.2015) должна быть восстановлена на доходы, т.е. созданный резерв на конец отчетного периода (31.12.2015) должен равняться 0.

Согласно данным регистра налогового учета за 2015 год, представленного в ходе камеральной проверки, сумма созданного в 2015 году и неиспользованного РВПС составила 575 089 447 руб. (1 213 319 929 руб. - 638 230 482 руб.)

Кроме того, согласно данным регистра налогового учета РВПС по состоянию на 01.01.2015 представленного ОАО АКБ "Бенефит-Банк", остаток неиспользованного резерва, перенесенного на 2015 год, составил 187 540 000 руб.

Апелляционный суд не принимает довод Заявителя о невозможности отнесения безнадежных долгов к внереализационным расходам, в случае отказа налогоплательщику в применении положений статьи 292 НК РФ, как не соответствующий положениям налогового законодательства и не имеющий правового значения в рамках настоящего дела, в котором рассматривается вопрос правомерности (обоснованности) применения Заявителем именно статьи 292 НК РФ.

Как указывает Заявитель в своей апелляционной жалобе, после отзыва лицензии на осуществление банковских операций и введения в дальнейшем процедуры банкротства экономическое содержание резервов не изменяется, целесообразность их учета остается актуальной, так как риски невозврата соответствующих ссуд и неполучения дохода от финансовых вложений не только не утрачиваются, но как показывает практика, только возрастают.

Однако указанный довод налогоплательщика является несостоятельным.

В соответствии с пунктом 1.3 Положения ЦБ РФ от 26.03.2004 N 254-П РВПС формируется кредитной организацией при обесценении ссуды (ссуд), то есть при потере ссудой стоимости, вследствие неисполнения либо ненадлежащего исполнения заемщиком обязательств по ссуде перед кредитной организацией, либо существования реальной угрозы такого неисполнения (ненадлежащего исполнения) (далее - кредитный риск по ссуде). Он же выступает фактическим финансовым (по методу начисления) источником списания ссуды с баланса по факту признания ее безнадежной (исходя из положений пункта 8.2 Положения ЦБ РФ от 26.03.2004 N 254-П).

Таким образом, экономически РВПС направлен на повышение финансовой устойчивости кредитной организации за счет поэтапного (с учетом прямой зависимости размера резерва от категории "ухудшения" качества ссуды) перенесения ("амортизации") на финансовый результат хозяйственной деятельности расхода от возможного убытка, связанного со списанием полностью (либо в части) безнадежной ссудной задолженности.

Однако в отношении ликвидируемой кредитной организации (по факту отзыва лицензии Банком России) очевидно, что задачи амортизации нагрузки на последующий финансовый результат уже не стоит.

Ссылка Заявителя в апелляционной жалобе на пункт 7 статьи 3 НК РФ с доводом о наличии неустранимых сомнений и противоречий является несостоятельной.

Для применения пункта 7 статьи 3 НК РФ, на который ссылается Заявитель, необходимо оценивать определенность нормы при ее различном толковании участниками процесса.

Положения статьи 292 НК РФ, регулирующие порядок учета для целей налогообложения в составе расходов и доходов сумм созданных резервов, являются определенными, никаких сомнений и противоречий в их трактовке не имеется.

При таких обстоятельствах, судом первой инстанции установлены все фактические обстоятельства по делу, правильно применены нормы материального и процессуального права, принято законное и обоснованное решение, у суда апелляционной инстанции отсутствуют основания для отмены решения Арбитражного суда г. Москвы.

Заявителем не представлено в материалы дела надлежащих и бесспорных доказательств в обоснование своей позиции, доводы, изложенные в апелляционной жалобе, не содержат фактов, которые не были бы проверены и не учтены судом первой инстанции при рассмотрении дела и имели бы юридическое значение для вынесения судебного акта по существу, влияли на обоснованность и законность судебного акта, либо опровергали выводы суда первой инстанции, в связи с чем признаются судом апелляционной инстанции несостоятельными и не могут служить основанием для отмены решения Арбитражного суда г. Москвы.

Руководствуясь ст.ст. 266, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Девятый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда г.Москвы от 29.11.2017 по делу N А40-149315/17 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме в Арбитражный суд Московского округа.

Председательствующий судья

Д.Г. Вигдорчик

Судьи

С.М. Мухин Л.Г. Яковлева