Постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 7 июня 2018 г. N 13АП-6520/18

г. Санкт-Петербург

07 июня 2018 г.

Дело N А56-58494/2017

Резолютивная часть постановления объявлена 04 июня 2018 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 07 июня 2018 года.

Тринадцатый арбитражный апелляционный суд

в составе:

председательствующего Дмитриевой И.А.

судей Згурской М.Л., Третьяковой Н.О.

при ведении протокола судебного заседания: Климцовой Н.А.

при участии:

от заявителя: Мамышева А.Ю. по доверенности от 28.08.2017, Комарова М.В. по доверенности от 14.11.2017, Тевелевой Г.А. по доверенности от 10.05.2018, Мухина М.С. по доверенности от 14.11.2017, Беловой М.В. по доверенности от 28.08.2017

от заинтересованного лица: Бацура О.г. по доверенности от 10.01.2018, Масютка К.Ю. по доверенности от 10.10.2018, Елдышева В.В. по доверенности от 10.01.2018

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу (регистрационный номер 13АП-6520/2018) ООО "ГЕРОФАРМ" на решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 22.01.2018 по делуN А56-58494/2017 (судья Трощенко Е.И.), принятое

по заявлению ООО "ГЕРОФАРМ"

к Межрайонной ИФНС по крупнейшим налогоплательщикам N 2 по Санкт-Петербургу,

о признании недействительным решения

установил:

Общество с ограниченной ответственностью "Герофарм" (далее - Общество, заявитель) обратилось в Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 2 по Санкт-Петербургу (далее - Инспекция, налоговый орган) от 14.04.2017 N 20-04-02/04369, в части эпизода взаимоотношений с обществом с ограниченной ответственностью "Экобалтфарм" (далее - ООО "Экобалтфарм), в рамках которого налоговым органом доначислено 65 020 082 руб. налога на добавленную стоимость (далее - НДС), а также начислены соответствующие суммы пеней, доначислено 63 094 075 руб. налога на прибыль, а также начислены соответствующие суммы пеней и штрафа; а также эпизода, касающегося распределения прямых и косвенных расходов в целях исчисления налога на прибыль организаций, в рамках которого налоговым органом доначислено 16 877 094 руб. налога на прибыль, а также начислены соответствующие суммы пеней и штрафа.

Решением суда от 22.01.2018 в удовлетворении заявления отказано.

Не согласившись с указанным решением суда, Общество обжаловало его в Тринадцатый арбитражный апелляционный суд.

Протокольным определением от 16.04.2018 судебное заседание отложено на 14.05.2018 на 14 часов 30 минут.

Протокольным определением от 14.05.2018 судебное заседание отложено на 04.06.2018 на 11 часов 50 минут.

Законность и обоснованность обжалуемого судебного акта проверены в апелляционном порядке.

Как следует из материалов дела, Инспекцией проведена выездная проверка правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты Обществом налогов и сборов за период с 01.01.2012 по 31.12.2014.

По результатам проверки налоговым органом вынесено решение о привлечении Общества к ответственности за совершение налогового правонарушения от 14.04.2017 N 20-04-02/04369, в соответствии с которым налогоплательщику доначислено 144 001 250 руб. налогов, начислено 40 907 137 руб. пеней и 1 453 349 руб. штрафов.

Управление решением от 26.07.2017 N 16-13/46654@ решение Инспекции оставило без изменения.

Общество частично оспорило решение Инспекции в судебном порядке.

Суд первой инстанции, оценив представленные доказательства, отказал в удовлетворении заявленных требований.

Апелляционный суд отмечает следующее.

Налоговый орган отказал Обществу в применении налоговых вычетов по НДС в общем размере 65 020 083 руб. по взаимоотношениями с ООО "Экобалтфарм", в том числе услуг "Контроль за получением экстракта, субстанции, полуфабриката, контроль за розливом, проморозкой,сушкой, укупоркой, закаткой, маркировкой, упаковкой (из мозга, сетчатки крупногорогатого скота (КРС)" НДС в сумме 49 716 768 руб., "Пересортировка сырья, доработка сырья (мозг, сетчатка), вспомогательные работы" НДС в сумме 6 283 977 руб., "Переработка брака (услуги по переработке брака)" НДС в сумме 9 019 337 руб.

В соответствии с пунктом 1 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные статьей 171 НК РФ налоговые вычеты.

Вычетам согласно статье 172 НК РФ подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих первичных документов. Налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 НК РФ, производятся на основании соответствующих требованиям статьи 169 НК РФ счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг).

Обязанность подтверждать правомерность и обоснованность налоговых вычетов первичной документацией лежит на налогоплательщике - покупателе товаров (работ, услуг), поскольку им при исчислении итоговой суммы налога применяется вычет сумм налога, начисленных поставщиками.

Конституционный Суд Российской Федерации в определении от 05.03.2009 N 468-О-О указал, что налогоплательщик, не обеспечивший документальное подтверждение достоверности сведений и обоснованности требований, изложенных в документах, на основании которых он претендует на получение налоговых вычетов, несет риск неблагоприятных последствий своего бездействия в виде невозможности принятия к вычету соответствующих сумм налога.

Таким образом, возможность применения налоговых вычетов по НДС обуславливается реальным осуществлением хозяйственных операций, а также соблюдением установленных статьями 169, 171, 172 НК РФ требований в части достоверности сведений, содержащихся в первичных документах.

В соответствии с постановлением Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны. Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежаще оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

Следовательно, при проверке обоснованности заявленных налоговых вычетов судам необходимо учитывать как достоверность, полноту и непротиворечивость сведений, содержащихся в первичных документах, представленных налогоплательщиком, так и реальность совершенных хозяйственных операций.

В отсутствие реального совершения спорных хозяйственных операций представленные налогоплательщиком документы не могут быть признаны подтверждающими правомерность применения налоговых вычетов сумм НДС, предъявленных контрагентами.

На основании пункта 5 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации N 53 о необоснованности налоговой выгоды могут свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о невозможности реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг; отсутствии необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств.

Соответственно, на налоговом органе, оспаривающем реальность совершенных налогоплательщиком операций и обоснованность полученной в связи с этим налоговой выгоды, лежит бремя доказывания обстоятельств, которые могут свидетельствовать о невозможности осуществления спорных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг.

Оценив представленные в материалы дела доказательства, апелляционная инстанция соглашается с выводом инспекции о том, что в рамках проведенной выездной налоговой проверки налоговым органом подтверждено, а обществом при рассмотрении дела не опровергнуто, что у ООО "Экобалтфарм", отсутствовала реальная возможность выполнить спорные работы по договорам подряда от 01.07.2003 N 01/07-03, а также дополнительным соглашениям к нему N 1 от 29.12.2003, N 2/КТП от 03.05.2004, N 1/2 от 31.12.2004, N 2/2006 от 07.01.2006, N 3/2006 от 17.01.2006, N 1/3 от 01.07.2007, N 4 от 01.10.2008, N 5 от 01.10.2011, N 6 от 10.10.2011, N 7 от 01.08.2013, N 8 от 01.08.2013, заключенного между ООО "Герофарм" (Заказчик) и ООО "Экобалтфарм" (Исполнитель).

При этом фактическое выполнение спорных работ не опровергает вывод налогового органа о необоснованном получении обществом налоговой выгоды в связи с незаконным применением налоговых вычетов по контрагенту ООО "Экобалтфарм".

Как следует из материалов дела и установлено судом первой инстанции Общество в 2012, 2013, 2014 годах являлось производителем лекарственных средств, и привлекало на договорной основе ООО "Самсон-Мед" в качестве переработчика сырья для производства лекарственных средств Кортексин и Ретиналамин.

В рамках производственной деятельности между Обществом (поставщиком-получателем) и ООО "Самсон -Мед" (переработчиком) был заключен договор от 03.05.2000 N 2 о переработке продукции из сырья и материалов поставщика, согласно которому Общество обязуется своими силами и средствами поставлять ООО ООО "Самсон -Мед" сырье с целью изготовления из него лекарственного средства "Кортексин" для последующей передачи его Обществу, а также от 03.05.2000 N 3 о переработке продукции из сырья и материалов поставщика - согласно которому Общество обязуется своими силами и средствами поставлять ООО ООО "Самсон Мед" сырье с целью изготовления из него лекарственного средства "Ретиналамин" для последующей передачи его Обществу.

Общество арендовало у ООО "Самсон Мед" часть производственных помещений и часть оборудования, а также земельный участок под рефрижераторный контейнер.

Помимо этого у Общества был заключен договор с ООО "Фирма "Фермент" на выполнение работ по ультрафильтрации, стерильному розливу и сублимационной сушке лекарственного препарата Кортексин, также Общество у данной организации арендовало нежилые помещения и оборудование.

В рамках договоров N 2 от 03.05.2000 и N 3 от 03.05.2000 на переработку сырья с целью изготовления из него лекарственных средств "Кортексин" и "Ретиналамин", ООО "Герофарм" (Заказчик) заключило с ООО "Экобалтфарм" (Исполнителем) договор N 01/07-03 от 01.07.2003 на оказание услуг и выполнение работ, согласно которому последний оказывает и выполняет для Общества:

Согласно п.2 договора Исполнитель обязуется выполнять следующие виды работ и оказать следующие виды услуг:

- проводить контрольные проверки качества сырья, используемого для производства лекарственных средств "Кортексин" и "Ретиналамин",

- выполнять работы по подготовке сырья к производству лекарственных средств "Кортексин" и "Ретиналамин",

- осуществлять контроль за технологическим процессом производства лекарственного средства "Кортексин",

- осуществлять контроль за технологическим процессом производства лекарственного средства "Ретиналамин".

Согласно представленным документам услуги по переработке брака оказывались в соответствии с дополнительным соглашением N 1/3 от 01.07.2007, заключенным Обществом и ООО"Экобалтфарм".

На основании представленных документов - актов выполненных работ Обществом по взаимоотношениям с данным контрагентом в состав расходов по налогу на прибыль отнесена сумма 361 222 680,01 руб., по счет-фактурам заявлены вычеты по НДС в сумме 65 020 082,38 руб.по работам по пересортировке и доработке сырья, вспомогательные работы; услугам по контролю за технологическим процессом производства лекарственных средств "Кортексин" и Ретиналамин; работам по переработке брака по взаимоотношениям с ООО "Экобалтфарм".

Налоговый орган по итогам проверки пришел к выводу о нереальности хозяйственных операций заявителя с ООО "Экобалтфарм" с учетом невозможности реального осуществления спорных операций с учетом времени, места оказания услуг и объема трудовых ресурсов, экономически необходимых для оказания услуг спорным контрагентом, отсутствии необходимых условий у контрагента для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия необходимых ресурсов, о противоречивости и недостоверности сведений, содержащихся в первичных учетных документах налогоплательщика, представленных в обоснование вычета и расходов, о фактическом выполнении спорных работ не спорным контрагентом, а как силами самого Общества, так и силами ООО "Самсон-Мед" в рамках заключенного договора на переработку материалов.

В отношении проведения работ по пересортировке и доработке сырья, вспомогательных работ налоговым органом в ходе проверки выявлено следующее.

Согласно п. 2.2.1 Договора N 01/07-03 ООО "ЭКОБАЛТФАРМ" обязуется оказывать заказчику услуги по проведению контрольных проверок качества Сырья на соответствие требованиям, указанным в ГОСТ 16677-71 для сырья, используемого при производстве лекарственного средства "Кортексин" и ТУ 1002.0116-89 для сырья, используемого при производстве лекарственного средства "Ретиналамин".

Сырье для проведения контрольных проверок Заказчик по накладной передает Исполнителю партиями. Под партией понимается любое количество Сырья, предназначенное для одновременной передачи и оформленное одной накладной.

О результатах проверки Исполнитель составляет отчет с указанием общего количества проверенного сырья, количества сырья, качество которого соответствует предъявленным к нему требованиям, а также количества сырья, качество которого не соответствует требованиям, предъявляемым к нему в соответствии с Договором.

Одновременно с предоставлением отчета Исполнитель по накладной передаёт Заказчику сырьё, качество которого соответствует требованиям, указанным в п. 2.2.1.

Документально движение сырья осуществлялось следующим образом:

1. Поступление сырья от Поставщика и его приемка Обществом.

Обществом принимался как мозг КРС и свиней - для производства препарата Кортексин, и глазное яблоко КРС и свиней - для производства препарата Ретиналамин, так и кора головного мозга КРС и свиней от Поставщиков для производства лекарственного средства. Основными поставщиками сырья являлись как российские - ООО "МПК Виктория", ОАО "Кировский мясокомбинат", ООО "КРРОС"), так и белорусские поставщики (ООО "Эндокрин", ООО "БертонЛи").

Документально хозяйственная операция оформлялась товарными накладными, аналитическими паспортами, удостоверениями качества и безопасности ветеринарной службы.

Из представленных документов следует, и не оспаривается сторонами, что Поставщики сырья поставляли в адрес ООО "Герофарм" мозг КРС и свиней, и глазное яблоко, кору головного мозга, эпифиз, и сетчатку глаз КРС и свиней.

Как установлено Стандартными операционными процедурами (СОП), в частности СОП-КО-0200-008-04, аналитические паспорта оформляются следующим образом.

В ходе проверки Обществом были представлены документы, используемые с целью обеспечения идентификации сырья, материалов и готовой продукции - СОП-КО-0200-008-04, действовавший с 10.06.2011 по 26.02.2014. Данный документ утвержден директором департамента качества ООО "Герофарм" Гасиновой В.В.

Согласно представленным аналитическим паспортам входной контроль сырья осуществлялся как в отношении коры головного мозга и сетчатки КСР и свиней, так и в отношении мозга КРС и свиней и глазных яблок.

2. Сдача сырья на ответственное хранение в ООО "Самсон-Мед".

Документально хозяйственная операция оформлена карточками учета эндокринно-ферментного сырья (ЭФС), "Актами о приемо-передаче товаро-материальных" ценностей на хранение.

Из данных документов следует, что ООО "Герофарм" передавало на хранение следующее полученное от Поставщиков сырье: мозг КРС и свиней, и глазное яблоко, кору головного мозга, эпифиз, и сетчатку глаз КРС и свиней.

3. Возврат сырья с ответственного хранения от ООО "Самсон Мед" в ООО "Экобалтфарм".

Документально хозяйственная операция оформлена актами о возврате "товаро-материальных ценностей", сданных на хранение, требованиями-накладными, карточками складского учета ООО "Самсон Мед".

Из данных документов следует, что поклажедатель требует у хранителя определенный вид товарно-материальных ценностей, и хранитель такие товарно-материальные ценности передает.

4. Проверка (пересортировка) и переработка (доработка) исходного сырья ООО "ЭкобалтФарм".

Документально хозяйственная операция оформлена: накладными на отпуск материалов на сторону в переработку, накладными отчетами на отпуск сырья.

ООО "Герофарм" по накладным формы М-15 передает в ООО "Экобалтфарм" мозг свиней и КРС для извлечения коры головного мозга КРС и свиней.

После того, как по документам ООО "Герофарм" получило с хранения от ООО "Самсон Мед" кору головного мозга КРС и свиней, передало в ООО "Экобалтфарм" головной мозг КРС и свиней, ООО "Герофарм" получает от ООО "Экобалтфарм" кору головного мозга КРС и свиней. При этом в представленных отчетах ООО "Экобалтфарм" указывает, что все полученное им сырье не соответствует предъявляемым к нему требованиям и нуждается в проведении работ по восстановлению.

Из представленных отчетов о переработке (доработке, вспомогательных работах) следует, что ООО "Экобалтфарм" проводились восстановительные работы (ВР 1.2. Производство коры МГ КРС), а также работы по измельчению блока полученного сырья на блокорезке марки БР-2 ИМБ-601, перекладывание сырья в полимерные ящики.

Кроме этого, в результате заявленных операций отражено образование брака, который, как следует из документов, находился у ООО "Экобалтфарм".

5. Приемка коры мозга КРС сетчатки, хранение в рефрижераторе отходов.

Документально операция оформлялась отчетами о переработке (доработке, вспомогательных работах).

Из данных документов следует, что при осуществлении хозяйственных операций должно было образовываться некоторое количество отходов.

6. Приемка сырья у спорного контрагента.

Как указало Общество, данная хозяйственная операция оформлялась только аналитическими паспортами.

7. Передача сырья для наработки субстанции.

Документально хозяйственная операция оформлена накладными на отпуск материалов на сторону из переработки в наработку.

Из данных документов следует, что ООО "Самсон Мед" принимает сырье для выполнения работ предусмотренных договором с ООО "Герофарм"

По результатам документального участия в названных процедурах от имени ООО "Экобалтфарм" составляется акт, в котором указывается вид услуги "Переработка брака", количество услуги "шт." стоимость.

В ходе проверки налоговый орган выявил наличие в представленных Обществом документах противоречий.

Так, в ряде представленных налогоплательщиком аналитических паспортах, на примере N 79-С, в графе наименование указано "Мозг крупного рогатого скота", дата составления аналитического паспорта 25.10.11. Этим аналитическим паспортом партии сырья присвоен внутренний номер (ИНФ) - 251011/79С.

Согласно СОП-КО-0200-008-04, внутреннему нормативному документу ООО "ГЕРОФАРМ" по идентификации сырья, вспомогательных материалов, готовой продукции, внутренний номер 251011/79С расшифровывается следующим образом: "251011" - дата предъявления сырья на анализ 25 ноября 2011 года, "79" - номер аналитического паспорта, буква "С" - эндокринно-ферментное сырье: кора мозга головного крупного-рогатого скота или свиней, глазное яблоко, сетчатка глаз, эпифиз.

Для обозначения мозга крупного рогатого скота или свиней, согласно СОП-КО-0200-008-04, внутренней нормативной документации ООО "Герофарм", используется буквенное обозначение "СМ". Испытания и анализ сырья проведены по СПС-КО-0220-002-03 и вынесено заключение ОКК о соответствии сырья требованиям, содержащимся в СПС-КО-0220-002-03, что подтверждается подписью специалиста по входному контролю Левицкой Ю.Ф., подписью начальника ОКК Михайловой Л.В. и печатью ООО "Герофарм". В графе аналитического паспорта "Требования нормативной документации" по показателю "Внешний вид" указано: "Целый, без повреждений оболочки; очищенный от сгустков крови, осколков кости. Возможно наличие сосудистой сетки, остатков промежуточного, среднего, ромбовидного или продолговатого мозга с остатками ствола спинного мозга". В СПС-КО-0220-002-03 утвержденным главным технологом ООО "Герофарм" Боковой Ю.А. в показателе внешний вид, нормой показателя указано следующее: "Целый, без повреждений оболочки; очищенный от сгустков крови, осколков кости".

В представленном налогоплательщиком аналитическом паспорте N 79-С.01, датированном 11.04.2012, в графе наименование указано "Кора мозга головного крупного рогатого скота замороженная. Производителем значится ОАО "Могилевский мясокомбинат", а поставщиком ООО "ЭкоБалтФарм". Испытания и анализ сырья проведены по СПС-КО-0201-002-04 и вынесено заключение ОКК о соответствии сырья требованиям, содержащимся в СПС-КО-0201-002-04, что подтверждается подписью специалиста по входному контролю Левицкой Ю.Ф., подписью начальника ОКК Михайловой Л.В. и печатью ООО "Герофарм". Внутренний номер (ИНФ): 251011/79С.

Количество коры составляет 99.41 кг. Согласно накладной на отпуск материалов на сторону N 182 от 12.04.2012 сырье в виде коры мозга головного КРС было передано ООО "ГЕРОФАРМ" через ООО "ЭкоБалтФарм" в ООО "Самсон-Мед" для наработки "Кортексин, экстракт сухой". Номер партии указан 251011/79С и 290311/73с. Количество 160 кг.

Согласно требованию-накладной, выставленной ООО "ГЕРОФАРМ" в ООО "Самсон-Мед", N 60 от 02.04.2012 и акту о возврате ТМЦ со склада ответственного хранения ООО "Самсон-Мед" в ООО "ГЕРОФАРМ" N 60 от 02.04.2012, ООО "ГЕРОФАРМ" получило от ООО "Самсон-Мед" кору мозга головного КРС замороженную, под номером партии 251011/79С и 290311/73С, в количестве 160 кг.

Далее сырье было передано в ООО "ЭкоБалтФарм", по накладной на отпуск сырья N 12/0204 от 02.04.2012, с указанием номера партии 251011/79С и 290311/73С, но с наименованием отпускаемого сырья Мозг головной КРС замороженный в количестве 160 кг.

Соответственно, документами, представленными налогоплательщиком, подтверждается как факт сдачи на ответственное хранение коры головного мозга КРС, так и факт получения со склада ответственного хранения ООО "Самсон-Мед" сырья в виде коры мозга головного КРС замороженной под номером партии 251011/79С и 290311/73С и дальнейшая передача данного сырья, в организацию ООО "ЭкоБалтФарм" с указанием в графе "наименование материальных ценностей" мозг головной КРС для дальнейшей доработки сырья.

Из представленных документов следует, что ООО "Герофарм" в ряде случаев, принимая от поставщиков кору головного мозга - сырье соответствующее требованиям, предъявляемым к качеству такого сырья, передает ООО "Экобалтфарм" головной мозг, то есть, фактически сырье, нуждающееся в доработке, в последующем, получая от ООО "Экобалтфарм" кору головного мозга, хотя сырье - кора головного мозга, была принята от поставщика и соответствовала всем предъявляемым к такому сырью требованиям.

Данные обстоятельства свидетельствуют о противоречивости документов налогоплательщика, представленных в подтверждение реальности заявленных работ ООО "Экобалтфарм".

Суд первой инстанции отклонил довод заявителя, что противоречия в документах вызваны тем, что документы готовились разными организациями по сложившимся в этих организациях правилам, исходя из следующего.

Как следует из представленного Обществом документа "Документооборот по схеме движения сырья", при осуществлении сдачи сырья на ответственное хранение в ООО "Самсон Мед" участвовали технолог ООО "Экобалтфарм", кладовщик ООО "Самсон Мед", документы готовились ООО "Самсон Мед".

При возврате сырья с ответственного хранения от ООО "Самсон Мед" в ООО "Экобалтфарм" (наименование хозяйственной операции указано самим Налогоплательщиком) участвовали кладовщик ООО "Самсон Мед" и технолог ООО "Экобалтфарм", документы готовились ООО "Самсон Мед".

При пересортировке сырья, удалении инородных тел, наработке коры, сетчатки участвовали сотрудники ООО "Экобалтфарм", документы готовились ООО "Герофарм" и ООО "Экобалтфарм".

При приемке коры мозга КРС, сетчатки и хранении в рефрижераторе отходов участвовали сотрудники ООО "Экобалтфарм", документы готовились ООО "Экобалтфарм".

При приемке коры мозга КРС, сетчатки после переработки по качеству участвовали сотрудники ОКК ООО "Герофарм", документы готовились ООО "Герофарм".

При передаче сырья для наработки субстанции участвовали технолог ООО "Экобалтфарм" и сотрудник ООО "Самсон Мед", документы готовились ООО "Экобалтфарм".

При сдаче сырья на ответственное хранение в ООО "Самсон Мед" оформлялся Акт о приеме-передаче товарно-материальных ценностей на ответственное хранение по унифицированной форме МХ-1, то есть документ оформлен в соответствии Альбомом унифицированных форм первичной учетной документации по учету продукции, товарно-материальных ценностей в местах хранения (утверждены Постановлением Госкомстата РФ от 09.08.1999 N 66).

Согласно представленным документам хранителем является ООО "Самсон Мед", поклажедателем ООО "Герофарм", то есть документ составлен в рамках договорных отношений данных организаций. Договорными отношениями ООО "Герофарм" и спорного контрагента не предусмотрено обязанностей последнего по оказанию услуг по сдаче сырья на ответственное хранение, либо на возможность действовать от имени ООО "Герофарм" в данных взаимоотношениях.

В представленных Обществом документах в графе "Сдал" указана Нестерова И.В. в должности "Технолог", реквизитов документа, равно как и самого документа подтверждающего правовые основания для участия Нестеровой И.В. как представителя ООО "Экобалтфарм" в осуществлении данной хозяйственной операции заявителем в ходе проверки и также в материалы дела не представлено.

При возврате сырья с ответственного хранения от ООО "Самсон Мед" в ООО "Экобалтфарм" оформлялись требования-накладные по форме N М-11, а также акты о возврате товарно-материальных ценностей форма по (ОКУД 0335003, Унифицированная форма N МХ-3).

Довод заявителя, что в данной хозяйственной операции участвовали представители ООО "Экобалтфарм" противоречит порядку составления первичных документов.

Из материалов дела следует, что между ООО "Экобалтфарм" и ООО "Самсон Мед" отсутствуют договорные отношения, по которым первый мог выступать в роли поклажедателя, а договором между ООО "Герофарм" и ООО "Экобалтфарм" не предусмотрено оказание услуг ООО "Экобалтфарм" по сопровождению операций складского хранения.

Следовательно, довод о том, что ООО "Самсон Мед" передавало с ответственного хранения товарно-материальные ценности в ООО "Экобалтфарм", противоречит материалам дела.

При осуществлении Проверки (пересортировки) и переработки (доработки) исходного сырья ООО "ЭкобалтФарм" оформлялись накладные на отпуск материалов на сторону по форме N М-15, накладные-отчеты на отпуск сырья.

Суд первой инстанции не усмотрел противоречий в утверждении Общества о том, что накладные по форме N М-15 составляются ООО "Герофарм", при этом, что лицо, указанное в качестве получателя товарно-материальных ценностей - Быстров С.И. также указано в документах как лицо, осуществляющее ТМЦ на хранение от имени ООО "Герофарм", подписавшее требование накладную от имени ООО "Герофарм" и также принявшее ТМЦ с ответственного хранения, без наличия оснований действовать от имени ООО "Герофарм".

Операция, обозначенная Налогоплательщиком как "Приемка коры головного мозга КРС, приемка сетчатки, хранение в рефрижераторе отходов" осуществлялась сотрудниками ООО "Экобалфарм" и оформлялась отчетами о переработке (доработке, вспомогательных работах).

Операции по сдаче на склад или в кладовую остатков из производства неизрасходованных материалов, если они ранее были получены по требованию, а также сдача отходов и брака оформляются Требованиями-накладными (форма N М-11) при этом, согласно ст.9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" каждый факт хозяйственной жизни экономического субъекта подлежит оформлению первичным учетным документом, представленные отчеты о переработке (доработке, вспомогательных работах) не раскрывают содержания факта хозяйственной жизни о том, что сырье передается в ООО "Герофарм", о том, что в ООО "Герофарм" передавался брак и отходы и о том, что брак и отходы возвращались обратно.

Утверждение Общества о том, что сотрудниками ООО "Экобалтфарм" согласно отчету о переработке (доработке, вспомогательных работах) принималась кора головного мозга КРС, сетчатки, и осуществлялось хранение брака противоречит условиям договора между Обществом и спорным контрагентом, согласно которому сырье передается для переработки по накладной (абз. 2, п. 2.2.1 Договора), обратно ООО "Экобалтфарм" также должен был передать сырье по накладной (абз. 6, п. 2.2.1 Договора).

Кроме этого, данный довод не соответствует условиям договора хранения, заключенного между ООО "Самсон Мед" и ООО "Герофарм".

Заявителем не представлены документы, подтверждающие нахождение ООО "Экобалфарм" на территории ООО "Самсон", - организации, предоставляющей в аренду площади и помещения.

ООО "Самсон Мед" в ходе налоговой проверки также опровергло наличие каких-либо отношений с ООО "Экобалфарм".

При этом содержание документов Общества также указывает на внутренние противоречия: с одной стороны ООО "Экобалфарм" после совершения доработки возвращает ровно такое же количество сырья, которое и получил, с другой стороны в отчетах отражено некоторое количество отходов, которые должны были образоваться в результате совершения доработки.

Лицо, указанное в графе "Заказчик" как в накладной-отчете, так и в отчете о переработке - Бокова Ю.А., на вопрос, заданный налоговым органом в ходе проверки, "Кто принимал у ООО "Экобалтфарм" выполненные работы по пересортировке и доработке сырья со стороны ООО "Герофарм" в 2012, 2013 годах? Ответила: "Не помню".

Операция по приемке коры и сетчатки после переработки по качеству оформлена аналитическими паспортами, составленными ООО "Герофарм".

Судом первой инстанции отмечено, что в соответствии с условиями договора, Исполнитель (спорный контрагент) передает сырье по накладной (накладная-отчет), между тем представленные налогоплательщиком аналитические паспорта таковым документом не являются.

Операция по передачи сырья оформлена накладными на отпуск материалов на сторону по типовой форме N М-15, составленными ООО "Экобалтфарм", данная форма была согласована ООО "Герофарм" и ООО "Экобалтфарм" дополнительным соглашением N3/2006.

Накладную по форме N М-15 выписывает работник структурного подразделения в двух экземплярах на основании договоров (контрактов), нарядов и других соответствующих документов и предъявлении получателем доверенности на получение ценностей, заполненной в установленном порядке.

Первый экземпляр передают складу как основание для отпуска материалов, второй - получателю материалов.

В данной накладной указаваются в качестве отправителя "Склад ответственного хранения", получателя "Цех".

При этом ООО "Экобалтфарм" товарно-материальные ценности на хранение, равно как и обратно в ООО "Герофарм" не передавал.

Суд первой инстанции учел также противоречия в представленных документах, а именно.

При реальности выполнения ООО "Экобалтфарм" спорных видов работ неизбежно должны образовываться отходы производства, поскольку, как установлено налоговым органом, не опровергнуто заявителем, головной мозг КРС и свиней состоит из коры головного мозга, продолговатого мозга, ствола, мозжечка, и количество отходов при осуществлении указанных операций от 1 до 11% (в случае извлечения сетчатки из глазного яблока составляло более 90%, на что указывает сам Заявитель).

Вместе с тем, как следует из представленных документов, количество сырья, которое принималось ООО "Экобалтфарм для осуществления доработки, не изменяло весовых показателей, что свидетельствует о противоречивости представленных налогоплательщиком документов.

Из представленных отчетов по переработке брака следует, что в результате заявленной операции по переработке сырья ООО "Экобалтфарм" образовывались отходы, данные отходы в ООО "Герофарм" обратно не передавались, правовых оснований для хранения данных отходов на территории ООО "Герофарм" у спорного контрагента не имеется, самостоятельно ООО "Экобалтфарм" отходы не утилизировались.

Как указал налогоплательщик, "Биологические отходы, образовывавшиеся на этапе подготовки сырья к производству и стадиях производства лекарственных средств, не передавались Обществу организациями, осуществлявшими указанные процессы (ООО "ЭкоБалтФарм" и ООО "Самсон-Мед", соответственно)".

Инспекция в ходе проверочных мероприятий направила запрос в Управление ветеринарии Санкт-Петербурга о подтверждении включения ООО "Экобалтфарм", ООО "Герофарм" и ООО "Самсон-Мед" в реестр государственной ветеринарной службы Санкт-Петербурга.

В ответе Управление Ветеринарии Санкт-Петербурга сообщает, что:

- ООО "ЭКОБАЛТФАРМ" в реестре государственной ветеринарной службы Санкт-Петербурга не числится.

- ООО "ГЕРОФАРМ" осуществляет деятельность по хранению эндокринно-ферментного сырья, специального сырья, субпродуктов мороженных, крови, сыворотки крови и их дальнейшей переработке на лекарственные средства.

- ООО "САМСОН-МЕД" осуществляет деятельность по хранению эндокринно-ферментного сырья, субпродуктов, крови и другого биосырья животного происхождения и их дальнейшей переработке на лекарственные средства, фармацевтические субстанции, биопрепараты.

- Специалистами Управления ветеринарии Санкт-Петербурга в период 2012-2014 годы контрольно-надзорные мероприятия в отношении ООО "ГЕРОФАРМ" и ООО "САМСОН-МЕД" не проводились.

ООО "ГЕРОФАРМ" и ООО "САМСОН-МЕД" направляли на уничтожение (сжигание) биологические отходы, образующиеся в результате своей деятельности в ООО "ЭкоДелит".

В ходе проверки были предоставлены копии корешков и ветеринарных справок формы N 4 на транспортировку биологических отходов для дальнейшего уничтожения.

Биологические отходы, возникающие в результате осуществления деятельности, утилизировали сами ООО "Герофарм" и ООО "Самсон Мед".

ООО "Экобалтфарм" не имело оборудования для хранения сырья и не хранило сырье, документов, свидетельствующих об обратном, в материалы дела не представлено.

Как указывает налогоплательщик, переработка и доработка сырья сотрудниками ООО "ЭкоБалтФарм" осуществлялась на территории ООО "Самсон Мед" в корпусе ВГ.

Согласно письменным пояснениям N 95 от 10.02.2017, полученным налоговым органом от ООО "Самсон-Мед", в период с 2012 по 2014 гг. в корпусе ВГ располагался цех эндокринно-ферментного сырья ООО "Самсон-Мед".

При этом, как указало ООО "Самсон Мед", "в период с 2012 по 2014 гг. корпус ВГ юридическим и физическим лицам в аренду не предоставлялся, доступ в него сотрудникам ООО "ГЕРОФАРМ" предоставлялся с 2003 года".

Таким образом, у ООО "Экобалтфарм" отсутствовали правовые основания для нахождения на территории ООО "Самсон Мед".

В ходе проверки налоговым органом был допрошен генеральный директор ООО "Экобалтфарм" - Ванюшева А.Н., который пояснил, что ООО "Экобалтфарм" спорные виды работ не выполняло.

Согласно показаниям данного свидетеля для подготовки и доработки сырья было привлечено ООО "Промтехника", так как у ООО "Экобалтфарм" не было сотрудников, которые могли бы выполнить указанные виды работ. Назвать ФИО сотрудников ООО "Промтехника", выполнявших работы для ООО "Экобалтфарм" в 2012, 2013 годах, Ванюшев А.Н. не смог, сказал, что их было около 10 человек, их привозил бригадир на территорию ООО "САМСОН-МЕД" по адресу: г. СПб, Московское шоссе, 13. Также Ванюшев А.Н. показал, что знаком с генеральным директором общества "Промтехника" Мироновой Надеждой Николаевной.

Из показаний генерального директора ООО "Промтехника" Мироновой Н.Н. (протокол допроса N 20/1474 от 19.05.2016) следует, что знакомый (имя не помнит) предложил зарегистрировать организацию на её имя за небольшое вознаграждение, с дальнейшей продажей ООО "Промтехника" другому лицу. Фактически она являлась номинальным директором, финансово-хозяйственной деятельностью ООО "Промтехника" не владела, какие виды деятельности осуществляла организация не знает, в том числе и в 2012, 2013, 2014 годах, никакие документы не подписывала, доверенностей на ведение финансово-хозяйственной деятельности не выдавала, заработную плату от ООО "Промтехника" не получала (по банку денежные средства в адрес Мироновой Н.Н. не перечислялись).

Организации ООО "Герофарм", ООО "Экобалтфарм", ООО "Предиктор", ООО "Самсон-Мед" Мироновой Н.Н. не знакомы. Из представленного списка лиц, получавших доходы в ООО "Экобалтфарм", никого не знает. С генеральным директором ООО "ЭКОБАЛТФАРМ" Ванюшевым А.Н. она не знакома.

Инспекцией установлено, что ООО "Промтехника" не имело ресурсов и работников для выполнения заявленного вида работ, уплачивало минимальные суммы налогов, заявленные виды деятельности ООО "Промтехника" не имеют ничего общего с фармацевтической деятельностью.

С целью подтверждения финансово-хозяйственных отношений между ООО "Промтехника" и ООО "Экобалтфарм" в Межрайонную ИФНС России N 17 по Санкт-Петербургу направлено поручение от 25.02.2016 N20/38750 об истребовании документов от ООО "Промтехника".

Получен ответ от 29.03.2016 N 22/171297, что в адрес ООО "Промтехника" выставлено требование от 01.03.2016 N 22/171297, последняя отчётность по НДС представлена за 4 квартал 2013 года.

Согласно выписке банка по расчетному счету ООО "Экобалтфарм" денежные средства перечислялись в ООО "Промтехника" с назначением платежа "за услуги по контролю".

В своих показаниях в ходе проверки генеральный директор ООО "Самсон Мед" Шенгер А.А. сообщила, что сотрудники ООО "Экобалтфарм", ООО "Промтехника" в 2012, 2013 годах пересортировку и доработку сырья (головного мозга, глазного яблока крупного рогатого скота и свиней) на территории, помещениях ООО "Самсон-Мед" не выполняли и выполнять не могли, так как договоры с такими организациями не заключались. Извлечение сетчатки из глазных яблок крупного рогатого скота, поступавших от ООО "Герофарм", осуществляли сотрудники ООО "Самсон-Мед" (эндокринщицы, извлечением сетчатки занимались только женщины) на участке эндокринного сырья.

Как следует из представленных в материалы дела документов, в 2005 году в дополнение к ранее установленной договором стоимости услуг, между ООО "Герофарм" и ООО "ЭкоБалтФарм" был дополнительно согласован алгоритм расчета стоимости услуг по пересортировке (доработке) исходного сырья. Стороны решили, что стоимость услуг рассчитывается исходя из согласованной нормативной продолжительности (человеко/дн) процесса пересортировки и переработки сырья.

Человеко-день - единица измерения рабочего времени, характеризующая работу одного человека в течение одного рабочего дня вне зависимости от установленной продолжительности рабочего дня.

Согласно представленным актам (в решении Налогового органа в качестве примера приведены акты за январь месяц 2012 года) следует, что для оказания заявленных услуг с учетом установленного времени для их оказания ООО "ЭкоБалтФарм" должно располагать как минимум 80-тью работниками.

Исходя из всех представленных актов видно, что Исполнитель по договору для оказания заявленных услуг должен обладать количеством людей, равным, либо превышающим 80 человек (как видно из аналитической таблицы - от 80 до 131 чел., страницы 315-316 Решения налогового органа).

При этом, исходя из представленных документов - Отчетов по контролю по соблюдению технологического процесса (на примере документа за январь 2012 года) контроль осуществлялся на производственных площадках - в Санкт-Петербурге и в Москве.

Всего осуществлен контроль 32-х серий препаратов Кортексин и Ретиналамин.

На производственной площадке в Санкт-Петербурге был осуществлен контроль 12 серий, на производственной площадке в Москве 20 серий.

Следовательно, для осуществления названных операций кроме наличия трудовых ресурсов в количестве 80 человек необходимо также и их нахождение в двух местах, удаленных друг от друга на значительном расстоянии.

Представленный Обществом расчет трудозатрат не опровергает достоверность осуществленного Инспекцией расчета, поскольку, Общество приводит свой расчет без учета сведений, отраженных в анализируемых документах, таких как: местоположения осуществления контроля (Санкт-Петербург, либо Подмосковье), какие стадии технологического процесса контролировались конкретным лицом и какое затрачено время.

Судом первой инстанции также принято во внимание и противоречивость позиции Общества о том, что контрольных точек на площадке ООО "Фирма "Фермент" не было. Вместе с тем из документов налогоплательщика следует, что технологами спорного контрагента Общества осуществлялся контроль и на данной площадке (ООО "Фирма "Фермент") на периодической основе, в то время как согласно условиям договора со спорным контрагентом контролю подлежали определенные контрольные точки.

По мнению налогового органа для производства работ по договору N 01/07-03 от 01.07.2003 ООО "Экобалтфарм" должно было обладать соответствующей лицензией, которая у него отсутствовала.

По мнению Общества работы, выполнявшиеся ООО "ЭкоБалтФарм" по договору от 01.07.2003 N 01/07-03, не включены в перечень видов деятельности, на которые требуется получение лицензии, поскольку процессы проверки качества сырья и проведение работ по подготовке сырья к производству, описанные в приложении к ДС N 2/КТП от 03.05.2004 г. к договору N 01/07-03 от 01.07.2003 г., и "Технологической инструкции по производству коры мозга головного крупного рогатого скота и свиней из мозга головного крупного рогатого скота и свиней", не включены в процессы, указанные в Промышленном регламенте на производство "Кортексин", не включены в стадии производственного процесса согласно "Промышленному регламенту производства "Кортексин, экстракт сухой, 2008 г.".

Производство лекарственных средств - деятельность по производству лекарственных средств организациями - производителями лекарственных средств на одной стадии, нескольких или всех стадиях технологического процесса, а также по хранению и реализации произведенных лекарственных средств (пп. 31 ст. 4 Федерального закона от 12.04.2010 N 61-ФЗ "Об обращении лекарственных средств").

В ходе проверки налогоплательщиком были представлены промышленные регламенты, включающие в себя технологические схемы производства Кортексина (экстракт сухой) и Ретиналамина (экстракт сухой) со схемами производства лекарственных средств, в которых стадии производства лекарственных средств ВР.1.1. (проверка (пересортировка)) и ВР.1.2. (переработка (доработка)) отсутствуют.

Налоговым органом была назначена технологическая экспертиза на основании Постановления N 20/1 от 18.08.2016.

При ответе на вопрос 8 эксперт указал на отсутствие необходимости наличия лицензии у спорного контрагента, поскольку "процессы проверки качества сырья и проведение работ по подготовке сырья к производству, описанные в приложении к ДС N 2/КТП от 03.05.2004 к договору N 01/07-03 от 01.07.2003 и "Технологической инструкции по производству коры мозга головного крупного рогатого скота и свиней из мозга головного крупного рогатого скота и свиней" не включены в процессы, указанные в промышленном регламенте на производство Кортексина, сухого экстракта" (эксперт делая данный вывод основывается на процессах, указанных в промышленном регламенте - ПР 53222545-10-08 "Кортексин, экстракт сухой" (п. 1.99).".

Согласно положениям ст. 12 Федерального закона N 99-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности" работы, выполнявшиеся ООО "Экобалтфарм" по Договору N 01/07-03 от 01.07.2003 для Общества, не включены в перечень видов деятельности, на которые требуется получение лицензии.

В соответствии со ст. 4 Федерального закона N 99-ФЗ производство лекарственных средств - деятельность по производству лекарственных средств организациями-производителями лекарственных средств на одной стадии, нескольких или всех стадиях технологического процесса, а также по хранению и реализации произведенных лекарственных средств.

Работы по подготовке (доработке и переработке) сырья к производству лекарственных средств "Кортексин" и "Ретиналамин" не включены в процессы, указанные в промышленном регламенте, для производства которых требуется получение лицензии.

Согласно списка документов, представленных для производства экспертизы, в соответствии с заключением эксперта N 20/1 в ходе производства экспертизы эксперт исследовал три промышленных регламента:

- ПР 53222545-04-09 "Ретиналамин, лиофилизат для приготовления раствора для внутримышечного и парабульбарного введения 5 мг" (п. 1.97)

- ПР 53222545-03-09 "Кортексин, лиофилизат для приготовления раствора для внутримышечного введения 10 мг" (п. 1.98).

- ПР 53222545-10-08 "Кортексин, экстракт сухой" (п. 1.99).

Вместе с тем, в ответе на требование 20/277-13 от 13.09.2016 указано, что в Инспекцию была представлена несуществующая редакция промышленного регламента -ПР 53222545-03-09 "Кортексин, лиофилизат для приготовления раствора для внутримышечного введения 10 мг" (п. 1.98).

Доказательства того, что в Инспекцию была представлена несуществующая редакция промышленного регламента - ПР 53222545-10-08 "Кортексин, экстракт сухой" (п. 1.99) налоговым органом в дело не представлены.

Таким образом, для производства работ по договору N 01/07-03 от 01.07.2003 ООО "Экобалтфарм" не должно было обладать соответствующей лицензией.

Вместе с тем, данное обстоятельства не могло повлиять на вывод суда первой инстанции в части оценки самостоятельной хозяйственной деятельности ООО "Экобалтфарм" с ООО "Герофарм".

Из материалов дела следует, что ООО "Герофарм" (Заказчик) и ООО "Экобалтфарм" (Исполнитель) заключен Договор N 01/07-03 от 01.07.2003 на оказание услуг и выполнение работ (Договор). В пункте 1.1 Договора, перечислены обязанности Исполнителя.

Исполнитель обязуется по заданию Заказчика оказывать услуги и выполнять работы, предусмотренные п.1.2, настоящего Договора, а Заказчик обязуется принимать результат работ и оплачивать его, а также оплачивать оказываемые Исполнителем услуги.

Согласно п.1.2 Договора Исполнитель обязуется выполнять следующие виды работ и оказать следующие виды услуг, в частности:

- осуществлять контроль за технологическим процессом производства лекарственного средства "Кортексин";

- осуществлять контроль за технологическим процессом производства лекарственного средства "Ретиналамин".

В разделе 2.2. Договора N 01/07-03 от 01.07.2003 на оказание услуг и выполнение работ (Договор), заключенного между ООО "Герофарм" (Заказчик) и ООО "Экобалтфарм" (Исполнитель), перечислены обязанности Исполнителя.

Согласно п. 2.2.3 Договора Исполнитель - ООО "Экобалтфарм" обязано оказывать услуги по контролю за соблюдением производителем лекарственных препаратов "Кортексин" и "Ретиналамин" требований, предъявляемых к технологическому процессу производства данных лекарственных препаратов промышленным регламентом на производство "Кортексина" и "Ретиналамина" (Технологический регламент).

Исполнитель осуществляет контроль над несколькими или всеми стадиями технологического процесса (по выбору Заказчика). При этом контроль должен быть осуществлен в отношении всех объектов, в соответствии с Технологическим регламентом, входящих в контролируемые стадии технологического процесса.

При осуществлении контроля Исполнитель использует методы и средства, указанные в технологическом регламенте на производство Кортексина и Ретиналамина.

Указанный контроль осуществлялся на основании письменного заявления, направляемого Заказчиком Исполнителю. В заявлении Заказчик должен был указать: период времени, в течение которого Исполнитель обязан осуществлять контроль за технологическим процессом; лекарственный препарат; стадии технологического процесса, подлежащие контролю.

По окончании контроля Исполнитель предоставляет Заказчику отчет о результатах, содержащий: наименование стадий технологического процесса, в отношении которых проведен контроль; наименование объектов контроля; наименования контролируемых параметров; методы и средства контроля; результат контроля.

В ходе проверки представленных документов налоговым органом установлены следующие противоречия, которые указывают на недостоверность сведений, содержащихся в первичных учетных документах заявителя.

Представленные документы не соответствуют требованиям, которые были установлены договором и технологическим регламентом.

В соответствии с п. 2.2.3 Договора при осуществлении контроля Исполнитель использует методы и средства, указанные в технологическом регламенте на производство Кортексина и Ретиналамина.

Согласно представленным к проверке промышленным регламентам на производство лекарственных средств Кортексин и Ретиналамин в разделе 9 "Контроль производства" указаны наименование стадии, места контроля или отбора проб; наименование объекта контроля; наименование контролируемого параметра, единицы измерений; регламентированный норматив; методы и средства контроля; кто производит контроль и в каком документе регистрируются результаты.

Иного указания на методы и средства контроля Технологический регламент не содержит.

Исполнение договора в части оказания услуг по контролю за технологическим процессом должно оформляться документами:

1) Письменное заявление, направляемое Заказчиком Исполнителю (абз. 4 п. 2.2.3. Договора);

2) Отчет о результатах, с содержанием: наименований стадий технологического процесса, в отношении которых проведен контроль; наименование объектов контроля; наименование контролируемых параметров; методы и средства контроля; результат контроля (абз. 6 п. 2.2.3. Договора).

Как указало Общество в ходе проверки, действие указанного заявления носило "рамочный" характер, распространялось на весь период действия договора от 01.07.2003, и, соответственно, при отсутствии изменения требований Заказчика к объему услуг, не требовало дублирования на периодической основе.

Относительно отчетов по соблюдению технологического процесса, как подтверждение реальности исполнения обязательств по п. 2.2.3 Договора N 01/07-03 от 01.07.2003, налогоплательщик сообщил, что "отчеты по результатам контроля, полученные от ООО "Экобалтфарм" были предоставлены 12.07.2016 по требованию N 20277-8 от 27.06.2016. В отчетах указаны наименование стадий технологического процесса, в отношении которых проведен контроль; наименование объектов контроля; наименование контролируемых параметров, методы и средства контроля отражены в производственных регламентах, с которым были ознакомлены сотрудники ООО "Экобалтфарм"".

Налоговым органом установлено, что отчеты по соблюдению технологического процесса, представленные Налогоплательщиком, не отвечают требованиям, указанным в п. 2.2.3 Договора, поскольку из обязательных сведений, которые должны найти отражение в таком отчете, указаны только стадии производственного процесса, подлежащие контролю.

Наименование объектов контроля, наименования контролируемых параметров, методы и средства контроля не указаны.

Таким образом, документы подтверждающие выполнение обязательств по сделке (операции) лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, в порядке, предусмотренном договором, не представлены.

Отчетов по контролю по соблюдению технологического процесса за ноябрь, декабрь 2012 года, январь, февраль, март, апрель, май, июнь, июль 2013 года на стадиях: Асептического розлива, Предукупорки, Сушки, Закатки, Маркировки флаконов и пачек, Упаковки ООО "Герофарм" не представило.

Отчетов по контролю по соблюдению технологического процесса за 2012,2013 года на стадиях: Контроль за получением экстракта, субстанции, полуфабриката ООО "Герофарм" не представило.

По требованию N 20/277-8 от 27.06.2016 (п. 35) Инспекцией были запрошены отчеты ООО "Экобалтфарм" (за 2012, 2013года) о результатах, которые содержат: наименование стадий технологического процесса, в отношении которых проведен контроль; наименование объектов контроля; наименование контролируемых параметров; методы и средства контроля; результат контроля, в соответствии с абзацем 6 п. 2.2.3 Договора.

ООО "Герофарм" представило Отчеты по контролю по соблюдению технологического процесса, в которых указано:

- Контролируемые стадии производственного процесса: ТП.4.-ТП.5. Асептический розлив. Предукупорка. Сушка. ТП.6.-ТП.7. Закатка и сплошной контроль. ТП.8.-ТП.10. Маркировка флаконов и пачек. Упаковка;

- материальный баланс по производственным площадкам ООО "САМСОН-МЕД" (Санкт-Петербург) и ООО "ФИРМА "ФЕРМЕНТ" (Московская область);

- данные по количеству проинспектированных флаконов, колпачков;

- количество брака;

- подпись "Мастер производства";

- дата составления;

При этом в Технологическом регламенте на производство лекарственного средства Кортексин, указано, следующее:

Стадия ТП.5 Сублимационная сушка и укупорка в качестве объектов контроля указаны следующие объекты контроля:

Установка морозильная; Установка сублимационная; Колпачки алюминиевые (готовые к стерилизации); Шкаф вакуумный.

В качестве методов и средств контроля на данной стадии указаны:

Температура замораживания; время замораживания; Температура продукта; Остаточное давление; Время сушки; соответствие спецификации и другие.

Кроме этого, в промышленном регламенте указано, кто осуществляет контроль, и в каком документе результаты данного контроля должны фиксироваться.

При анализе представленных отчетов по контролю по соблюдению технологического процесса, составленных от имени ООО "Экобалтфарм", Инспекцией установлено, что представленные отчеты не содержат сведений об объектах контроля, наименования контролируемых параметров, методов и средств контроля, результаты контроля.

Суд первой инстанции также отметил, что налогоплательщиком не представлены документы, подтверждающие оказание услуг в соответствии с требованиями договора.

Кроме этого, налоговым органом были установлены лица, осуществлявшие названный вид контроля в соответствие с технологическим регламентом, в отношении установленных технологическим регламентом объектов контроля, наименований контролируемых параметров методами и средствами контроля, предусмотренными технологическими регламентами.

Согласно представленному в ходе проверки досье на серию (на примере Досье на серию N 3360212) использовалось следующее оборудование: Установка морозильная, тип LZ-45, установка сублимационная, тип LZ-45, установка сублимационная, тип UZ-45, установка сублимационная, тип GZLYZ-45, что соответствует объектам контроля указанным в регламенте, аппаратчиками отмечены регламентированные нормативы, протоколы на серию продукции подписаны также аппаратчиками, что полностью соответствует требованиям Регламента в части контроля производства.

Также в регламенте в качестве объекта контроля указаны "колпачки алюминиевые (готовые к стерилизации)" осуществлять контроль в соответствии с регламентом обязан контрольный мастер в журнале входного контроля. Данные операции выполнены ООО "Герофарм", о чем имеется свидетельство в виде аналитического паспорта N 125-ВМ, с подписью специалиста по входному контролю.

На стадии Закатка флаконов ТП.6 в Регламенте в качестве объекта контроля указан "Кортексин лиофилизат во флаконах, укупоренных, закатанных" в качестве методов контроля указано, что данный объект должен быть стерильный, должен быть апирогеннный, должен быть не токсичным.

Контроль в соответствии с промышленным регламентом проводился ООО "Самсон Мед", о чем в досье имеются соответствующие документы.

Иные документы, имеющиеся в досье, свидетельствуют о том, что ООО "Экобалтфарм" не оказывало услуг по осуществлению контроля за соблюдением технологического процесса с использованием методов и средств, указанных в технологических регламентах. Доказательств обратного Заявителем в материалы дела не представлено.

Иные документы, содержащиеся в досье на серию, составлены ООО "Герофарм", либо ООО "Самсон Мед".

В качестве подтверждения оказанных услуг, Общество представило акты оказанных услуг, в том числе по видам услуг:

- Контроль за получением экстракта, субстанции, полуфабриката (из мозга КРС и свиней, из сетчатки глаз КРС);

- Контроль за розливом, проморозкой, сушкой, укупоркой, закаткой, маркировкой, упаковкой (из мозга КРС и свиней, из сетчатки глаз КРС).

На основании представленных актов Инспекцией произведен расчет необходимых трудовых ресурсов для оказания услуг, указанных в актах.

Приведенный анализ трудозатрат, на основании которых определена стоимость оказанных услуг, показывает, что для оказания услуг в заявленном периоде Исполнителю было необходимо от 80 до 131 человек, которые, согласно представленным документам должны были одновременно находиться на различных, удаленных друг от друга на значительном расстоянии, производственных площадках - в Санкт-Петербурге и в Москве.

Несоответствие сведений о трудозатратах (нормативная продолжительность процесса) выраженных в человеко-днях, а также указание данной единицы измерения без соответствующего расчета приняты судом первой инстанции во внимание, и наряду с иными обстоятельствами.

При этом ООО "Фирма Фермент" в ответе на требование N 20-11/94397 от 13.09.2012 получены пояснения б/н от 21.09.2016 о том, что у ООО "ФИРМА "ФЕРМЕНТ" отсутствовали финансово-хозяйственные отношения с ООО "ЭКОБАЛТФАРМ" ИНН 7810292121 в указанный период с 01.01.2012 по 31.12.2014, а также до этого периода и после него, Прохода на территорию ООО "ФИРМА "ФЕРМЕНТ" сотрудников ООО "ЭКОБАЛТФАРМ" никогда не было, переработку брака сотрудники ООО "ЭКОБАЛТФАРМ" на территории и производственных площадках ООО "ФИРМА "ФЕРМЕНТ" никогда не осуществляли.

Соответственно, ООО "ЭкоБалтФарм" не осуществляло и не могло осуществлять работы (услуги) по договору от 01.07.2003 N 01/07-03.

В досье содержатся протоколы, оформленные от имени ООО "САМСОН-МЕД" и ООО "ГЕРОФАРМ".

В составленном в ходе проведения проверки заключении эксперта N 20/1 от 30.09.2016, в котором указанно: "Специфика оформления ООО "ГЕРОФАРМ" документа "Досье на серию лекарственных препаратов", не позволяет в достаточной степени подтвердить или опровергнуть факт оказания ООО "ЭКОБАЛТФАРМ" услуг по контролю за технологическим процессом производства по договору N 01/07-03 от 01.07.2003. Указанные Досье составлены на бланках ООО "ГЕРОФАРМ", при этом, в отношении каждого лица, удостоверяющего прохождение соответствующей стадии производства своей подписью, в Досье имеются лишь данные о должности и ФИО этого уполномоченного лица, но отсутствуют данные о том, какую компанию, вовлеченную в процесс производства, это лицо представляет".

Инспекцией установлено, что из 18 человек, получавших доход в ООО "ЭкоБалтФарм", 7 человек одновременно получали доходы в ООО "Самсон-Мед", из них инспекцией допрошены 5 человек.

При заявленной численности работников от 80 до 131 человека, подтвердили факт оказания услуг по контролю 4 из 18 человек, получавших доходы в ООО "Экобалтфарм", которые согласно представленным документам, отмечены как лица, участвовавшие в операциях, не предусмотренных договором со спорным контрагентом. При этом, ни один человек не подтвердил выполнение работ по переработке, пересортировке сырья.

Учитывая изложенное, суд первой инстанции правомерно поддержал довод Инспекции о недостоверности сведений, содержащихся в первичных документах, составленных от имени ООО "Экобалтфарм" в части оказания услуг по контролю за технологическим процессом.

Согласно условиям договора от 01.07.2003 N 01/07-03, а также дополнительным соглашениям к нему N 1 от 29.12.2003, N 2/КТП от 03.05.2004, N 1/2 от 31.12.2004, N 2/2006 от 07.01.2006, N 3/2006 от 17.01.2006, N 1/3 от 01.07.2007, N 4 от 01.10.2008, N 5 от 01.10.2011, N 6 от 10.10.2011, N 7 от 01.08.2013, N 8 от 01.08.2013, заключенного между ООО "ГЕРОФАРМ" (Заказчик) и ООО "ЭКОБАЛТФАРМ" (Исполнитель), обязанности Исполнителя по переработке брака Заказчиком не установлены.

Порядок оплаты за оказание данного вида услуг установлен в п. 2 дополнительного соглашения N 1/3 от 01.07.2007 к договору 01.07.2003 N 01/07-03.

В ходе проверки налоговым органом были установлены следующие противоречия, которые указывают на недостоверность сведений, содержащихся в представленных документах.

Из показаний Богдановой Н.В., главного бухгалтера ООО "Герофарм" (протокол допроса N 20/1560 от 15.07.2016) следует, что в процессе производства лекарственных препаратов мог образоваться брак: бой флаконов, некачественная этикетировка, химические и механические включения, некачественная укупорка и брак по внешнему виду. Как утилизировался брак, Богданова Н.В. не знает. Что за брак (наименование) перерабатывало ООО "ЭКОБАЛТФАРМ" для ООО "Герофарм" в 2012, 2013 годах, в каком количестве, каким образом, какими документами оформлялись указанные операции, кто подписывал документы со стороны ООО "Герофарм" и со стороны ООО "Экобалтфарм" Богданова Н.В. не помнит.

Из показаний Тевелёвой Г.А., финансового директора ООО "Герофарм" (протокол допроса N 20/1559 от 14.07.2016), следует, что в процессе производства лекарственных препаратов могли быть бракованные флаконы (битые, поцарапанные, флаконы, в которых содержимое не соответствует стандартам качества). Такие флаконы подлежали уничтожению, вес не помнит. Утилизировало ООО "Экобалтфарм", измельчало флаконы и вывозило их с территории ООО "Самсон". Указанные хозяйственные операции оформлялись актами.

Как следует из представленных к проверке документов - СОП "Уничтожение бракованной продукции" для уничтожения флаконов использовалось оборудование "Дробилка молотковая МД2*2".

При этом Инспекцией выявлено, что основных средств у ООО "Экобалтфарм" не было.

Общество в дополнениях к Возражениям (стр. 1), представленным в ходе проверки, подтвердило, что дробилка молотковая принадлежала ему, в подтверждение факта приобретения представило товарную накладную и счет-фактуру.

Общество в ходе проверки в ответе на требование N 20/277-13 от 13.09.2016 указывало, что вся забракованная во время производства продукция отражается технологом, или мастером в сводной таблице, а также в протоколе на серию, и согласно производственному документообороту ООО "ГЕРОФАРМ" (СОП-ПО-0800-012-01), передается, упакованная на склад брака, где храниться до момента уничтожения, которое оформляется актами, назначенной приказом комиссии. Являясь собственностью ООО "ГЕРОФАРМ", передача брака из производства на склад не оформляется дополнительными накладными. К проверке был предоставлен сводный отчет ООО "Экобалтфарм" о переработке брака.

В возражениях на акт проверки Общество подробно описывало виды образуемого брака (стр. 30-32 Возражений на Акт проверки), и указывало, что в соответствии с установленной в Обществе СОП-ПО-0800-012 01 "Количественный учет, складирование и уничтожение бракованных флаконов с препаратом".

Согласно представленным первичным документам (актам уничтожения флаконов, отбракованных на стадиях производства) уничтожение произведено в соответствии с СОП-ПО-0800-087 "Уничтожение несоответствующей продукции".

В соответствии с СОП-ПО-0800-087 "Уничтожение несоответствующей продукции" для уничтожения использовалось Оборудование "Дробилка молотковая МД2х2".

В соответствии с установленной в Обществе СОП-ПО-0800-012 01 "Количественный учет, складирование и уничтожение бракованных флаконов с препаратом" в разделе оборудование и инвентарь среди прочего оборудования указано "3.3. Машина для дробления флаконов, нестандартное оборудование, ООО "Самсон-Мед", Россия - 1 шт.".

Таким образом, материалами дела подтверждается, что оборудование, используемое для уничтожения флаконов, принадлежало ООО "Герофарм" (Дробилка молотковая МД 2х2), и ООО "Самсон- Мед" (Машина для дробления флаконов).

Из Актов уничтожения флаконов, отбракованных на стадиях производства следует, что комиссия в составе сотрудников ООО "Герофарм" провела уничтожение флаконов, пробок, колпачков с промежуточного анализа, анализа готовой продукции и образцов, снятых с архивного хранения, флаконов, забракованных в процессе производства в период с 01.02.2012 по 12.12.2012 на серии продукции за 2007, 2008, 2011, 2012 года, в период с 06.02.2013 по 15.03.2013 на серии продукции за 2009, 2011, 2012 года, за январь 2013 года. В представленных Актах материалы на серии продукции за 2010 год не уничтожались.

В таблице указаны наименование препарата, площадка, N серии, количество флаконов с препаратом на уничтожение в штуках. Под таблицей записано: Основание для уничтожения: Приказы руководителя (приказ руководителя не представлен); Способ уничтожения: Флаконы разбиты механическим способом, стеклобой вывезен на городскую свалку.

Сделана запись: "Уничтожение произведено в соответствии с СОП-ПО-0800-087 "Уничтожение не соответствующей продукции" специалистами по уничтожению (мастера производства, грузчики и т.п.), предоставленными ООО "Экобалтфарм", в присутствии комиссии ООО "Герофарм".

Для уничтожения использовано оборудование, инвентарь, расходные материалы, предоставленные ООО "Экобалтфарм", и проставлены подписи и расшифровки подписей сотрудников ООО "Герофарм".

При сравнительном анализе Актов уничтожения флаконов, отбракованных на стадиях производства и Досье на серию N 360212 (Кортексин, 10 мг), представленных Обществом выборочно, Инспекцией установлено, что ООО "Герофарм" представило два Акта уничтожения флаконов, отбракованных на стадиях производства за N 6 от 28.03.2012:

1) по требованию N 20/277-9 от 25.07.2016, в составе Досье на серию;

2) по требование N 20/277-13 от 13.09.2016, отдельным документом.

В Акте N 6 от 28.03.2012, представленном в составе Досье на серию продукции, под таблицей сделана следующая запись: Основание для уничтожения: - приказ N 36/ОД от 01.06.2010 (тот же); Способ уничтожения: Флаконы разбиты механическим способом, стеклобой вывезен на городскую свалку. Сделана запись: "Уничтожение произведено в соответствии с СОП-ПО-0800-087 "Уничтожение не соответствующей продукции" в присутствии комиссии.". Проставлены подписи с Расшифровкой подписей тех же сотрудников ООО "Герофарм".

А в акте N 6 от 28.03.2012, представленном отдельно, сделана запись: "Уничтожение произведено в соответствии с СОП-ПО-0800-087 "Уничтожение не соответствующей продукции" специалистами по уничтожению (мастера производства, грузчики и т.п.), предоставленными ООО "ЭКОБАЛТФАРМ", в присутствии комиссии ООО "Герофарм". Для уничтожения использовано оборудование, инвентарь, расходные материалы, предоставленные ООО "Экобалтфарм".

Аналогичные обстоятельства были установлены налоговым органом при сравнении Досье на серию N 170512 (Ретиналамин) и Акта N 12 от 22.06.2012 отдельно представленного по требование N 20/277-13 от 13.09.2016.

В Досье подшит точно такой же Акт N 12 от 22.06.2012, только в Акте, представленном отдельным документом, под таблицей сделана запись об уничтожении специалистами ООО "ЭКОБАЛТФАРМ", а в Акте N 12 от 22.06.2012, подшитом в Досье на серию N 170512 (Ретиналамин), про специалистов ООО "ЭКОБАЛТФАРМ" записи нет.

Судом первой инстанции поддержал вывод Инспекции об отсутствии у ООО "Экобалтфарм" необходимого оборудования, сотрудников для выполнения спорного вида работ.

Инспекцией направлен запрос N 20-08-03/01569 от 16.02.2016 в Департамент Федеральной службы по надзору в сфере природопользования по СЗФО о поступлении документов, связанных с утилизацией и переработкой отходов от ООО "ЭКОБАЛТФАРМ", ООО "ГЕРОФАРМ", ООО "САМСОН-МЕД".

Получен ответ N 04-28/10220 от 19.08.2016, согласно которому представлены документы и следующая информация:

- Документ об утверждении нормативов образования отходов и лимитов на их размещение ООО "ГЕРОФАРМ" (N 26-28648-О-12/17 от 15.11.2012) и отчет об образовании, использовании, обезвреживании и размещении отходов за 2014 год (N 26-6076-2946-СМП от 15.04.2015). Утверждены нормативы на отходы 3, 4, 5 класса опасности.

- Документ об утверждении нормативов образования отходов и лимитов на их размещение ООО "САМСОН-МЕД" (N 17-02-1262-О-10/14 от 13.05.2010, N 26-15301-О-14/19 от 04.06.2014). Утверждены нормативы на отходы 4, 5 класса опасности.

Также в адрес Департамента Росприроднадзора по СЗФО документы, связанные с утилизацией и переработкой отходов, от ООО "ЭКОБАЛТФАРМ" ИНН 7810292121 не поступали.

ООО "Экобалтфарм" не перечисляло денежные средства в адрес организаций, осуществляющих утилизацию отходов данного вида.

В ответ на требование Инспекции N 277-8 от 27.06.2016 Общество сообщило (письмо N б/н от 13.07.2016), что по его данным переработка брака происходила на территории ООО "САМСОН-МЕД", привлекал ли ООО "ЭКОБАЛТФАРМ" сторонние организации для переработки, Обществу не известно. Специальное разрешение для переработки брака не требовалось, т.к. в результате переработки не образовывались биологические отходы.

В целях подтверждения указанной информации, Инспекцией проведен допрос директора ООО "Самсон-Мед" Шенгер А.А. (протокол допроса N 20/1616 от 26.08.2016), из показаний которой следует, что на "производственных площадках ООО "Самсон-Мед" брак ООО "Экобалтфарм" не перерабатывало, никаких договорных взаимоотношений с ООО "Экобалтфарм" не имело, все взаимоотношения велись только с ООО "Герофарм".

В ходе проведения выездной налоговой проверки Инспекцией установлено, что между Обществом и ООО "Ссмсон-Мед" заключены договоры аренды нежилого помещения N 144/12 от 07.08.2012, N 128/13 от 22.07.2013, N 99/14 от 30.06.2014.

Согласно условиям данных договоров (п. 2.2.9) Общество принимает на себя обязательство по заключению договора со специализированной организацией на вывоз отходов, имеющую лицензию на право обращения с отходами производства, а также ежеквартально предоставлять документы о передаче отходов специализированной организации.

С целью подтверждения операций по утилизации и вывозу брака организацией ООО "Экобалтфарм" Инспекцией было направлено поручение о предоставлении документов.

Обществом представлены: договор N 143/04/08-ОТ от 16.04.2008, заключенный между ООО "КИП" (Исполнитель) и ООО "ГЕРОФАРМ" (Заказчик), на основании которого Исполнитель осуществляет организацию сбора, транспортировки бытовых, промышленных, грунтов, строительных и прочих отходов 3-4-5 класса опасности для размещения на лицензированных предприятиях по переработке, размещению и утилизации с объектов Заказчика; агентский договор N 1/Т-12 от 27.08.2012, заключенный между ООО "КИП" и СПб ГУП "Завод МПБО-2"; справки-сверки за 1, 2 кварталы 2012 года от ООО "КИП" об утилизации отходов производства и потребления ООО "ГЕРОФАРМ"; акты приема-передачи на размещение/использование отходов Заказчика; акт приема-передачи отходов по Договору N 143/04/08-ОТ от 16.04.2008 за 1 квартал 2013 года от 31.03.2013; акты приема-передачи отходов хозяйствующего субъекта б/н от 30.06.2013, б/н от 30.09.2013, б/н от 31.12.2013.

На основании анализа представленных документов Инспекцией установлено, что ООО "ЭКОБАЛТФАРМ" отходы производства ООО "ГЕРОФАРМ" не утилизировало и с территории ООО "САМСОН-МЕД" не вывозило.

В ходе проверки в протоколе допроса N 20/1559 от 14.07.2016 финансовый директор ООО "Герофарм" Тевелева Г.А. сообщила, что бракованные флаконы, подлежащие уничтожению, измельчал и утилизировал ООО "Экобалтфарм", кроме этого, данный контрагент согласно показаниям также вывозил данный вид отходов с территории ООО "САМСОН-МЕД".

Общество отмечает, что в данном случае имела место подготовка отходов, а не их утилизация.

Между тем, Обществом не представлены следующие документы по требованию Инспекции N 277-12 от 22.08.2016: договор между ООО "ГЕРОФАРМ" и ООО "ЭКОБАЛТФАРМ" о переработке брака; накладные от ООО "ЭКОБАЛТФАРМ" о возврате брака, накладные от ООО "ЭКОБАЛТФАРМ" на продукцию, которая поступила после переработки брака в 2010, 2011, 2012 годах, 1 квартале 2013года, согласно актам N 49 от 31.2012, N 50 от 31.12.2012, N 13 от 31.03.2013. Данные документы не представлены в связи с истечением срока хранения. Также данные документы не были представлены Обществом и в материалы дела.

Судом первой инстанции также учтено, что в ООО "ЭКОБАЛТФАРМ" одновременно работали сотрудники Общества и ООО "Самсон-Мед". Иных лиц, для выполнения оказанных услуг по спорному договору не привлекалось. Причем сотрудники ООО "Самсон Мед", получавшие денежные средства от ООО "Экобалтфарм", согласно представленным табелям учета рабочего времени полный рабочий день работали в ООО "Самсон Мед".

Согласно сведениям из ЕГРЮЛ ООО "ЭКОБАЛТФАРМ" зарегистрировано 29.05.2003.

Из показаний Ванюшева А.Н. - генерального директора ООО "Экобалтфарм" (протокол допроса свидетеля N 20/1417 от 11.03.2016) следует, что в 2012, 2013, 2014 годах являлся руководителем ООО "ЭКОБАЛТФАРМ", договор от 01.07.2003 N01/07-03 с ООО "ГЕРОФАРМ", дополнительные соглашения к нему, акты, счета-фактуры подписывал. Из его показаний также следует, что основным видом деятельности ООО "ЭКОБАЛТФАРМ" являлся контроль за технологическим процессом, подготовка сырья (мозг крупного рогатого скота (КРС) и свиней, глазное яблоко КРС) к производству лекарственных препаратов. При этом согласно выписке из ЕГРЮЛ, а также положениям Устава ООО "ЭКОБАЛТФАРМ", эти виды деятельности не предусмотрены.

ООО "ЭКОБАЛТФАРМ" лицензии на осуществление деятельности на производство лекарственных средств не имело, в реестре ветеринарной службы не значится, разрешение на утилизацию отходов не получало.

Согласно отчетности, представленной ООО "ЭКОБАЛТФАРМ" в налоговый орган, установлено, что у ООО "ЭКОБАЛТФАРМ" отсутствуют недвижимое имущество и транспортные средства.

В представленных ООО "ЭКОБАЛТФАРМ" налоговых деклараций, следует, что ООО "ЭКОБАЛТФАРМ" уплачивало в бюджет минимальные суммы налога.

Согласно показаниям генерального директора ООО "ЭКОБАЛТФАРМ" Ванюшева А.Н. (протокол допроса N 20/1417 от 10.03.2016) Егорова Л. Е. в 2012, 2013, 2014 годах была бухгалтером в ООО "ЭКОБАЛТФАРМ", что также подтверждается показаниями главного бухгалтера ООО "ГЕРОФАРМ" Богдановой Н.В.

При этом Егорова Л. Е. одновременно работала в ОАО "Фарм-Холдинг" (ИНН 7813348911) (организация входит в группу компаний ГЕРОФАРМ, где директором в 2008 году был Шамардин Павел Сергеевич - учредитель ЗАО "УДБ" (ИНН 7838450804), главный юрисконсульт ООО "ГЕРОФАРМ" (согласно показаниям главного бухгалтера Богдановой Н.В., финансового директора Тевелёвой Г.А., протоколы допроса N 20/1560 от 15.07.2016, N 20/1559 от 14.07.2016).

Из показаний Ванюшева А.Н. следует, что: "Бухгалтерию в ООО "ЭКОБАЛТФАРМ" вела Егорова Л.Е. без права подписи, работала по трудовому договору. Электронный ключ находился у Егоровой Л.Е. Финансами управлял Ванюшев А.Н., расчетным счетом управлял главный бухгалтер. Подключение осуществлялось с ноутбука, без привязки к адресу. На ведение финансово-хозяйственной деятельности доверенности не выдавал, на право подписи первичных документов - точно не помнит".

По поручениям Инспекции получены ответы от ПАО "Энергомашбанк", АКБ (АО) "Росевробанк", где представлены банковские документы (информацию), в том числе доверенности на Егорову Л.Е.

Доверенности выданы генеральным директором "ЭКОБАЛТФАРМ" Ванюшевым А.Н., на представление интересов, управление расчетными счетами, электронными ключами расчетных счетов ООО "ЭКОБАЛТФАРМ".

Налоговым органом установлено, что в 2012, 2013, 2014 годах Егорова Л.Е., являясь бухгалтером ООО "ЭКОБАЛТФАРМ", управляя расчетными счетами ООО "ЭКОБАЛТФАРМ", одновременно работала в ЗАО "УДБ" и ООО "УДБ".

Кроме этого, Заявителем было указано, что Егорова Л.Е. была трудоустроена в ООО "Экобалтфарм" по рекомендации ООО "Герофарм".

Таким образом, учитывая изложенные обстоятельства (то, что 99% поступлений денежных средств на расчетный счет спорного контрагента получены от ООО "Герофарм", лицом, уполномоченным на осуществление банковских операций по расчетному счету ООО "Экобалтфарм", являлся сотрудник организации, подконтрольной генеральному директору ООО "Герофарм") суд согласился с выводом Инспекции о подконтрольности ООО "Экобалтфарм" проверяемому лицу.

Между тем, в соответствии с пунктом 4 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением отдельных положений раздела V.1 и статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации" (утвержден Президиумом Верховного Суда РФ 16.02.2017) суд вправе признать лица взаимозависимыми для целей налогообложения в случаях, не указанных в пункте 2 статьи 105.1 НК РФ, если у контрагента налогоплательщика (взаимозависимых лиц контрагента) имелась возможность оказывать влияние на принимаемые налогоплательщиком решения в сфере его финансово-хозяйственной деятельности.

Согласно данным указаниям, разрешая вопрос о применении пункта 7 статьи 105.1 НК РФ, необходимо учитывать, что признание участников сделки взаимозависимыми в силу пункта 1 статьи 105.3, пункта 1 статьи 105.14 Кодекса имеет своей основной целью определение круга таких операций налогоплательщика, в отношении которых существует риск их совершения на коммерческих или финансовых влияющих на цену условиях, отличных от тех, которые бы имели место в отношениях между независимыми друг от друга контрагентами, действующими самостоятельно и на строго предпринимательских началах, то есть в своих собственных экономических интересах.

Поэтому на налоговом органе лежит бремя доказывания обстоятельств, подтверждающих, что при отсутствии предусмотренных пунктом 2 данной статьи признаков контрагент налогоплательщика (взаимозависимые с ним лица) тем не менее имел возможность влиять на определение условий совершаемых налогоплательщиком сделок, а налогоплательщик действовал в общих экономических интересах группы, к которой он принадлежит (к выгоде третьих лиц), был связан в полноте свободы принятия решений в сфере своей финансово-хозяйственной деятельности, что должно было сказаться на условиях и результатах исполнения соответствующих сделок.

В рассматриваемом случае налоговым органом не представлено доказательств того, каким образом ООО "Герофарм" могло оказывать влияние на формирование цен на работы, выполняемые ООО "Экобалтфарм".

Но данное обстоятельство должно оцениваться в совокупности с другими доказательствами по делу.

Правомерно отказывая в удовлетворении заявленных требований в части признания недействительным решения Инспекции о доначислении 65 020 082 руб. НДС, начислении пеней по этому налогу и штрафа за неполную уплату НДС, суд первой инстанции руководствовался положениями статей 169, 171, 172 НК РФ и постановлением Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - постановление N 53). Суд обоснованно признал доказанным вывод Инспекции о создании Обществом фиктивного документооборота по операциям с ООО "Экобалтфарм". Принимая такое решение, суд исходил из обстоятельств, которые в совокупности указывают на недостоверность и противоречивость сведений, содержащихся в представленных Обществом первичных документах; о невозможности осуществления ООО "Экобалтфарм" спорных работ, оказания услуг.

Доводы жалобы повторяют позицию Общества по делу, связаны с оценкой доказательств по делу, установленных судом и положенных в основу оспариваемого судебного акта, принятого с учетом разъяснений, данных Пленумом ВАС РФ в постановлении N 53. Все доводы подателя жалобы были предметом рассмотрения судом первой инстанции и признаны несостоятельными.

Несогласие Общества с оценкой имеющихся в деле доказательств не свидетельствует о том, что судом первой инстанции и неправильно применены нормы материального права к конкретным установленным фактическим обстоятельствам дела.

Выводы суда первой инстанции соответствуют фактическим обстоятельствам дела и имеющимся в деле доказательствам. В связи с этим апелляционная инстанция не находит оснований для отмены решения суда первой инстанции по данному эпизоду.

Инспекцией в ходе проведения налоговой проверки установлено, что Общество необоснованно учло расходы к уменьшению налогооблагаемой базы по налогу на прибыль в спорный период по оплате услуг ООО "Экобалтфарм" "Контроль за получением экстракта, субстанции, полуфабриката, контроль за розливом, проморозкой,сушкой, укупоркой, закаткой, маркировкой, упаковкой (из мозга, сетчатки крупного рогатого скота (КРС))" 276 204 265 руб. (доначислен налог на прибыль 55 240 853 руб.); расходы по оплате услуг ООО "Экобалтфарм" "Пересортировка сырья, доработка сырья (мозг, сетчатка), вспомогательные работы" на общую сумму 34 910 983 руб. (доначислен налог на прибыль 6 982 197 руб.) ; расходы по оплате услуг ООО "Экобалтфарм" "Переработка брака (услуги по переработке брака)" на общую сумму 50 107 432 руб. (доначислен налог на прибыль 10 021 486 руб.), а также начислены соответствующие суммы пеней и налоговых санкций.

Статьей 247 НК РФ установлено, что объектом налогообложения по налогу на прибыль признается прибыль, полученная налогоплательщиком и определяемая для российских организаций как полученные ими доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

Условием принятия расходов к уменьшению налогооблагаемой базы является их обоснованность и документальное подтверждение (пункт 1 статьи 252 НК РФ). При этом под расходами налогоплательщика, которые признаются обоснованными и могут быть учтены при исчислении налога на прибыль, понимаются экономически оправданные затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Таким образом, при решении вопроса о возможности принятия расходов в целях исчисления налога на прибыль необходимо исходить из реальности этих расходов, произведенных для приобретения товаров (работ, услуг), а также их документального подтверждения.

Наряду с указанными положениями главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ налоговым органам предоставлено право определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках, в том числе в случаях непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.

Как указано в пункте 8 постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации", применяя названную норму, судам необходимо учитывать, что при определении налоговым органом на ее основании сумм налогов расчетным путем должны быть определены не только доходы налогоплательщика, но и его расходы. Изложенным подходом необходимо руководствоваться как в случае отсутствия у налогоплательщика соответствующих документов, так и при признании их ненадлежащими. В случае отсутствия или признания ненадлежащими документов по отдельным совершенным налогоплательщиком операциям доходы (расходы) по этим операциям определяются налоговым органом по правилам указанного подпункта с учетом данных об аналогичных операциях самого налогоплательщика.

Верховный Суд Российской Федерации в Обзоре судебной практики N 2(2016), утвержденном Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 06.07.2016, указал, что в главе 25 Налогового кодекса Российской Федерации, регулирующей налогообложение прибыли организаций, установлена соотносимость доходов и расходов и связь последних именно с деятельностью налогоплательщика по извлечению прибыли. Объектом налогообложения при этом выступает полученный налогоплательщиком результат его хозяйственной деятельности в виде прибыли.

В постановлении Президиума ВАС РФ от 03.07.2012 N 2341/12 сформулирована правовая позиция, согласно которой, если в ходе проведения проверки налоговым органом не будет доказана нереальность совершенных хозяйственных операций по приобретению и дальнейшему использованию товаров (работ, услуг), реальный размер предполагаемой налоговой выгоды и понесенных налогоплательщиком затрат при исчислении налога на прибыль подлежит определению исходя из рыночных цен, применяемых по аналогичным сделкам, и в случае несоответствия размера задекларированных затрат уровню рыночных цен, налоговый орган уменьшает сумму расходов по спорным операциям, учтенную для целей определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций, в размере, превышающем установленный в ходе проверки уровень рыночных цен, применяемых по аналогичным сделкам.

Из положений статьи 247, пункта 1 статьи 252 НК РФ, пунктов 3 и 7 постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" следует, что при наличии сомнений в обоснованности налоговой выгоды определение размера налоговых обязательств должно производиться с учетом реального характера сделки и ее действительного экономического смысла.

Факт выполнения работ, услуг отраженных в документах, оформленных Обществом с ООО "Экобалтфарм", Инспекцией не оспаривается.

Налоговый орган не оспаривая факт выполнения спорных работ по договору N 01/07-03 от 01.07.2003 (по переработке и доработке сырья, контролю за технологическим процессом и переработке отходов) в предпринимательской деятельности в заявленных объемах и их использование в предпринимательской деятельности Обществом, ставит под сомнение выполнение спорных работ ООО "Экобалтфарм" указывая на то, что данные работы выполнялись сотрудниками Общества и ООО "Самсон-Мед".

Факт выполнения спорных работ также подтверждается заключением эксперта N 20/1.

Расходы на исполнение спорных договоров налогоплательщиком понесены и связаны с его предпринимательской деятельностью.

Оплата спорных работ произведена в полном объеме путем перечисления денежных средств на расчетный счет контрагента.

При недостоверности документов на выполнение работ, но реальности хозяйственных операций по дальнейшей их реализации или использованию в производстве, в целях исчисления налога на прибыль расходы на приобретение товаров (работ, услуг) должны быть учтены исходя из рыночных цен, применяемых по аналогичным сделкам; определение размера налоговых обязательств при наличии сомнений в обоснованности налоговой выгоды должно производиться с учетом реального характера сделки и ее действительного экономического смысла.

Доказательств, что услуги и работы, предусмотренные договором с ООО "Экобалтфарм" выполнялись силами ООО "Самсон-Мед" а их стоимость входила в стоимость договоров N 2 и N 3 от 03.05.2000 года на переработку, не представлено.При этом, налоговым органом не оспаривается то обстоятельство, что спорные услуги и работы не были согласованы и включены в договоры N 2 и N 3 от 03.05.2000, заключенный между заявителем и ООО "Самсон-Мед".

В ходе судебного разбирательства Инспекцией не представлены доказательств выполнения всего объема спорных работ именно силами заявителя, наличия у Общества достаточного числа квалифицированных работников, материальных ресурсов, необходимых для проведения работ, которые были предметом договоров Общества с ООО "Экобалтфарм". В оспариваемом решении Инспекции не приведен расчет производственных и трудовых затрат, необходимых для выполнения спорных работ и услуг.

Показания свидетелей не являются бесспорными доказательствами, подтверждающими выполнение всего объема спорных работ именно силами заявителя и ООО "Самсон-Мед".

В рассматриваемом случае факт выполнения спорных работ исключительно силами Общества либо ООО "Самсон-Мед" в ходе судебного разбирательства не доказан. Следовательно, выводы инспекции о полном исключении из состава расходов по налогу на прибыль затрат налогоплательщика, касающихся договора N 01/07-03 от 01.07.2003, заключенных с ООО "Экобалтфарм", являются неверными, поскольку затраты общества при самостоятельном выполнении тех же работ налоговым органом не рассчитывались.

Размер налоговой выгоды и понесенных затрат, то есть реальный размер налоговых обязательств, должен быть определен налоговым органом и отражен в оспариваемом решении.

В подтверждение довода об обоснованности включения стоимости фактически выполненных работ (оказанных услуг) в расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, а также о соответствии цен по данному договору рыночному уровню цен, Общество представило Заключение специалиста по проведению расчета сопоставимости данных стоимости работ N 875 от 16.01.2018.

Согласно данному Заключению стоимость работ ООО "Самсон-Мед" по наработке лекарственного средства "Кортексин экстракт сухой" после прекращения действия договора с ООО "Экобалтфарм" увеличилась в 3,2 раза (с 23 669 руб. за 1 кг. до 77 505 руб. за 1 кг.) вследствие увеличения объема работ, выполняемых ООО "Самсон-Мед".

Оказание услуг по контролю за технологическим процессом (промежуточный контроль) ООО "Самсон-Мед" по сравнению с оказанием этих услуг общества "Экобалтфарм" привело к увеличению стоимости наработки на 4%.

Выполнение работ по наработке сетчатки ООО "Экобалтфарм" на 33% дешевле и в 1,5 раза выгоднее, чем выполнение данных работ ООО "Самсон-Мед", которому были переданы данные работы после середины 2013 года.

Кроме того, в подтверждение довода об обоснованности расходов по оплате услуг ООО "Экобалтфарм" и соответствия их стоимости рыночному уровню цен налогоплательщиком представлен ответ на адвокатский запрос N 103/2017 от 29.12.2017 ООО "КЛИНИКА ИНСТИТУТА БИОРЕГУЛЯЦИИ И ГЕРОНТОЛОГИИ", который, по мнению заявителя, также подтверждает обоснованность применяемых Обществом тарифов по договору с ООО "Экобалтфарм" и их соответствие уровню цен на аналогичные услуги, оказываемые ООО "Самсон-Мед" другим контрагентам.

На основании изложенного апелляционный суд полагает, что при недостоверности документов, но реальности выполнения работ в целях исчисления налога на прибыль расходы, связанные со спорными работами, должны учитываться исходя из рыночных цен, применяемых по аналогичным сделкам. Материалами дела подтверждается и не оспаривается Инспекцией, что оплата за спорные работы произведена Обществом в безналичном порядке. Поскольку Общество понесло реальные затраты, то его налоговые обязательства по налогу на прибыль по этим работам подлежат установлению налоговым органом с учетом понесенных затрат.

При таких обстоятельствах апелляционный суд полагает, что доначисление Обществу налога на прибыль в размере 72 244 536 руб., начисление соответствующих сумм пеней и штрафа не соответствует реальному размеру налоговых обязательств Общества, а решение Инспекции в этой части подлежит признанию недействительным.

Поэтому решение суда первой инстанции по данному эпизоду подлежит отмене,а апелляционная жалоба Общества подлежит удовлетворению.

По итогам налоговой проверки Инспекция пришла к выводу, что в нарушение пункта 1 статьи 252, пункта 1 статьи 272, статьи 318, статьи 319 НК РФ, Общество в 2012-2014 годах Обществом занижена налоговая база на сумму прямых расходов в размере 84 385 468 руб. в вязи с неправомерным включением в состав косвенных расходов прямых расходов, относящиеся к выпуску и реализации готовой продукции в том налоговом периоде, в котором она была произведена и реализована (п.2.3.4 решения. Инспекцией доначислен налог на прибыль в размере 7 726 632 руб., соответствующие суммы пеней и налоговых санкций по п.1 ст.122 НК РФ.

Как следует из материалов дела и установлено судом первой инстанции, в проверяемый период Общество осуществляло производство лекарственных препаратов "Кортексин", "Кортексин детский", "Ретиналамин", "Леветинол" с привлечением организаций: ООО "САМСОН-МЕД"; ООО "Фирма "Фермент"; ООО "ГЕРОФАРМ-БИО".

В соответствии с условиями заключенных договоров налогоплательщик поставляет сырье с целью изготовления из него лекарственных средств.

Налогоплательщик в проверяемом периоде не имел собственных помещений под производство и производственного оборудования. Передаваемое налогоплательщиком сырье перерабатывалось организациями ООО "Самсон-Мед", ООО "Фирма Фермент", ООО "ГЕРОФАРМ-Био" как до состояния полуфабриката, так и до состояния готового лекарственного средства.

В состав косвенных расходов Обществом включены затраты на оплату услуг по договорам с организациями-переработчиками (ООО "САМСОН-МЕД", ООО "Фирма "Фермент", ОАО "ГЕРОФАРМ-БИО").

Согласно представленным ООО "ГЕРОФАРМ" по требованию N 20/277-5 от 19.04.2016 на проверку оборотно-сальдовым ведомостям по счету 43 за 2012-2014 г., установлено количество выпускаемой продукции (в упаковках - в 1 упаковке 10 шт. бутыльков с лекарственным препаратом) с разбивкой по наименованиям и периодам. Аналитические таблицы приведены налоговым органом на страницах 229, 231-232 оспариваемого решения.

В соответствии с представленными оборотно-сальдовыми ведомостями по счету 60 за 2012-2014 годы налоговым органом установлено, что на косвенные расходы организацией ООО "ГЕРОФАРМ" по контрагентам ООО "САМСОН-МЕД", ООО "ГЕРОФАРМ-БИО", ООО "Фермент" отнесена сумма 649 476 464,74 руб.

Согласно ст. 318 НК РФ налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров.

Согласно учетной политики ООО "ГЕРОФАРМ" на 2012 и 2013 годы, а именно учет расходов, учитываемых при налогообложении по налогу на прибыль организации п. 3.5.23 учетной политики ООО "ГЕРОФАРМ" для целей налогообложения установлено, что к прямым расходам, связанным с производством и реализацией относятся:

- на приобретение сырья, используемого в производстве продукции и образующего основу продукции и являющегося необходимым компонентом при производстве продукции;

- суммы начисленной заработной работников, занятых в производстве продукции и начисленные страховые сборы с данной заработной платы;

- амортизация производственного оборудования.

Также установлено, что для целей налогообложения прибыли сумма прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции (работ, услуг).

Согласно п. 3.5.24 учетной политики остальные расходы, признаются косвенными расходами на производство и реализацию и в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода.

В силу п. 3.5.26 учетной политики незавершенное производство оценивается по прямым расходам.

Согласно учетной политики ООО "ГЕРОФАРМ" на 2014 год, а именно учет расходов, учитываемых при налогообложении по налогу на прибыль организации:

п. 3.5.22 учетной политики ООО "ГЕРОФАРМ" для целей налогообложения установлено, что к прямым расходам, связанным с производством и реализацией относятся:

- на приобретение сырья, используемого в производстве продукции и образующего основу продукции и являющегося необходимым компонентом при производстве продукции, а также материалов, связанных с первичной упаковкой продукции;

- суммы начисленной заработной работников, занятых в производстве продукции и начисленные страховые сборы с данной заработной платы;

- амортизация производственного оборудования.

Также установлено, что для целей налогообложения прибыли сумма прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции (работ, услуг).

Остальные расходы признаются косвенными расходами на производство и реализацию и в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода.

Согласно п. 3.5.24 учетной политики остальные расходы, признаются косвенными расходами на производство и реализацию и в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода.

В силу п. 3.5.25 учетной политики организация ведет раздельный учет прямых расходов по видам продукции. Прямые расходы, не относящиеся непосредственно к конкретному виду продукции, распределяются между видами продукции пропорционально стоимости сырья.

В соответствии п. 3.5.26 учетной политики незавершенное производство оценивается по прямым расходам.

Как указано в ст. 318 НК РФ, налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров. Более того, глава 25 НК РФ не содержит прямых положений, ограничивающих налогоплательщика в отнесении тех или иных расходов к прямым или косвенным. Однако из норм ст. ст. 252, 318, 319 НК РФ следует, что выбор налогоплательщика в отношении расходов, формирующих в налоговом учете стоимость произведенной и реализованной продукции, должен быть обоснованным.

Решая вопрос об отнесении материальных затрат к прямым расходам, нужно выяснить с помощью стандартов, технологических регламентов производства, технических документов, применяемых на предприятии.

В Определении ВАС РФ от 13.05.2010 N ВАС-5306/10 указано, что предоставляя налогоплательщику возможность самостоятельно определять учетную политику, включая формирование состава прямых расходов, НК РФ не рассматривает этот процесс как зависящий исключительно от воли налогоплательщика. Напротив, указанные нормы относят к прямым расходам затраты, непосредственно связанные с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг). Кроме того, согласно п. 1 ст. 319 НК РФ налогоплательщик самостоятельно определяет порядок распределения прямых расходов на незавершенное производство и на изготовленную в текущем месяце продукцию (выполненные работы, оказанные услуги) с учетом соответствия осуществленных расходов изготовленной продукции (выполненным работам, оказанным услугам). В случае если отнести прямые расходы к конкретному производственному процессу по изготовлению данного вида продукции (работ, услуг) невозможно, налогоплательщик в своей учетной политике для целей налогообложения самостоятельно определяет механизм распределения указанных расходов с применением экономически обоснованных показателей".

Общество, не имея собственного производства и получающий готовую продукцию для реализации только от организаций-переработчиков (оказывающих услуги), не применив никаких экономически обоснованных показателей, включило расходы, понесенные на оплату услуг организаций-переработчиков, в состав косвенных расходов.

В ходе проведения выездной налоговой проверки, Инспекцией установлено, что изготовление лекарственных препаратов "Кортексин", "Кортексин детский", "Ретиналамин", "Леветинол" производится в соответствии с Промышленными регламентами по производству лекарственных препаратов, которые утверждены руководителем налогоплательщика, прошли соответствующие согласования и включают в себя перечень используемых фармацевтических субстанций и вспомогательных веществ с указанием количества каждого из них, данные об используемом оборудовании, описание технологического процесса и методов контроля на всех этапах производства лекарственных средств.

Приложениями к регламентам являются схемы технологического процесса производства лекарственных препаратов и их описание. Указанные схемы наглядно иллюстрируют тот факт, что осуществление силами привлеченных к производству организаций отдельных видов работ (таких как: подготовка сырья, приготовление воды очищенной, подготовка ацетона, подготовка производства, экстракция, осаждение, сушка, упаковка и маркировка) является основой технологического процесса изготовление лекарственных препаратов и расходы по их осуществлению образуют основу стоимости продукции этого производства.

Согласно Правилам производства и контроля качества лекарственных средств ГОСТ 52249-2009, утвержденным Приказом Ростехрегулирования от 20.05.2009 N 159-ст, готовая продукция (готовый продукт) (finished product): лекарственное средство, прошедшее все этапы технологического процесса, в т.ч. окончательную упаковку (п.9).

Технологический процесс (production): операции, включающие в себя приемку и обработку исходных материалов, упаковку и получение готового продукта (п.47).

На основании оценки представленных документов, Инспекция пришла к правильному выводу,поддержанному судом первой инстанции о том, что работы, выполняемые для налогоплательщика организациями ООО "САМСОН МЕД", ООО "Фирма "Фермент", ОАО "ГЕРОФАРМ-Био" входят в неотделимый процесс производства лекарственных препаратов, в связи с чем, могли быть отнесены к прямым расходам.

Следовательно, налоговый орган обоснованно осуществил переквалификацию спорных расходов, заявленных Обществом, в качестве прямых расходов.

Апелляционный суд не находит оснований для отмены решения суда первой инстанции по данному эпизоду.

На основании изложенного, апелляционный суд полагает, что решение суда первой инстанции подлежит отмене в части отказа в признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 2 по Санкт-Петербургу (далее - Инспекция, налоговый орган) от 14.04.2017 N 20-04-02/04369 по эпизоду доначисления налога на прибыль, соответствующих пеней и налоговых санкций по п.1 ст.122 НК РФ по взаимоотношениям с обществом с ограниченной ответственностью "Экобалтфарм".

Требования заявителя в этой части подлежат удовлетворению.

Судебные расходы подлежат распределению в соответствии со статьей 110 АПК РФ.

На основании изложенного и руководствуясь пунктом 2 статьи 269, статьями 270, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Тринадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 22.01.2018 по делу N А56-58494/2017 отменить в части отказа в признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 2 по Санкт-Петербургу от 14.04.2017 N 20-04-02/04369 по эпизоду доначисления налога на прибыль, начисления соответствующих сумм пеней и штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ по взаимоотношениям с обществом с ограниченной ответственностью "Экобалтфарм".

Признать недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 2 по Санкт-Петербургу от 14.04.2017 N 20-04-02/04369 по эпизоду доначисления налога на прибыль, начисления соответствующих сумм пеней и штрафа по п.1 ст.122 НК РФ по взаимоотношениям с обществом с ограниченной ответственностью "Экобалтфарм".

В остальной части решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 22.01.2018 по делу N А56-58494/2017 оставить без изменения, апелляционную жалобу акционерного общества с ограниченной ответственностью "Герофарм" - без удовлетворения.

Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 2 по Санкт-Петербургу в пользу общества с ограниченной ответственностью "Герофарм" расходы по уплате госпошлины в размере 4 500 руб. за рассмотрение дела в судах первой и апелляционной инстанций.

Возвратить обществу с ограниченной ответственностью "Герофарм" из федерального бюджета госпошлину в размере 1 500 руб., уплаченную платежным поручением N 47228 от 13.02.2018 года.

Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Северо-Западного округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия.

Председательствующий

И.А. Дмитриева

Судьи

М.Л. Згурская Н.О. Третьякова