Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 8 июня 2018 г. N 17АП-5159/18

г. Пермь

8 июня 2018 г.

Дело N А60-38592/2017

Резолютивная часть постановления объявлена 7 июня 2018 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 8 июня 2018 года.

Семнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Васильевой Е.В.

судей Борзенковой И.В., Голубцова В.Г.

при ведении протокола судебного заседания секретарем Державиной А.В.

при участии:

от заявителя общества с ограниченной ответственностью "Строительная компания БЭСТ" - Нечаев А.И., паспорт, доверенность от 01.06.2018;

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 24 по Свердловской области - Ванюхина О.В., удостоверение, доверенность от 02.02.2017; Градобоева Л.А., удостоверение, доверенность от 30.10.2018;

лица, участвующие в деле, о месте и времени рассмотрения дела извещены надлежащим образом в порядке статей 121, 123 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на интернет-сайте Семнадцатого арбитражного апелляционного суда,

рассмотрел в судебном заседании апелляционную жалобу заявителя общества с ограниченной ответственностью "Строительная компания БЭСТ"

на решение Арбитражного суда Свердловской области

от 27 февраля 2018 года

по делу N А60-38592/2017,

принятое судьей Ремезовой Н.И.

по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Строительная компания БЭСТ" (ИНН 6659159989, ОГРН 1076659016642, ООО "СК БЭСТ")

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 24 по Свердловской области (ИНН 6678000016, ОГРН 1116659010291)

о признании ненормативного акта недействительным,

установил:

Общество с ограниченной ответственностью "Строительная компания БЭСТ" (далее - общество, заявитель, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Свердловской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 24 по Свердловской области (далее - налоговый орган, инспекция) о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 10.03.2017 N16-07.

Решением Арбитражного суда Свердловской области от 27 февраля 2018 года в удовлетворении требований общества отказано.

Не согласившись с решением суда, заявитель обратился с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда отменить в оспариваемой части, принять по делу новый судебный акт.

Налогоплательщик не согласен с выводами налогового органа о необоснованном включении обществом в состав расходов (налоговых вычетов) затрат (налога) по документам на приобретение горюче-смазочных материалов (ГСМ) в сумме 2 532 073,54 рубля и 42 218,87 рублей, ссылаясь на отсутствие необходимости указания в путевых листах полных адресов маршрутов пути следования автотранспортных средств. По эпизоду вменения необоснованной налоговой выгоды налогоплательщик указывает, что факт реального использования персонала, привлеченного у спорных контрагентов, то есть реальность исполнения сделки, подтверждается материалами дела. В дело представлены удостоверенные нотариусами заявления Кононовой М.А. и Рякиной В.Л., являвшихся руководителями спорных контрагентов, из которых следует, что они подтверждают факт правоотношений с ООО "СК "БЭСТ", а также исполнение договоров на предоставление персонала. По эпизоду доначисления налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ), соответствующих пеней и штрафов заявитель указывает, что суд первой инстанции не принял во внимание доводы о том, что задолженность по НДФЛ за период выездной проверки (2013-2014 гг.) полностью погашена.

Налоговый орган с доводами апелляционной жалобы не согласен по мотивам, указанным в письменном отзыве, просит решение суда оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

В судебном заседании представитель заявителя на доводах апелляционной жалобы настаивал, представитель инспекции поддержал доводы отзыва.

Законность и обоснованность решения проверены арбитражным судом апелляционной инстанции в соответствии со статьями 266, 268 АПК РФ.

Как следует из материалов дела, налоговым органом проведена выездная налоговая проверка заявителя по вопросам правильности исчисления, своевременности и полноты уплаты налогов за 2012-2014 гг., по результатам которой составлен акт от 23.01.2017 N 16-07 и принято решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 10.03.2017 N 16-07.

Указанным решением обществу доначислен налог на прибыль за 2014 год в сумме 1 530 402 руб., НДС за 1-4 кварталы 2013 г., 1-4 кварталы 2014 г. в сумме 5 792 229 руб., соответствующие пени и штраф по п.1 ст.122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ, Кодекс) в размере 20% от неуплаченной суммы налога. От ответственности за неуплату НДС за 1-3 кварталы 2013 г. общество освобождено в связи с истечением срока давности, установленного ст.113 Кодекса. При этом проверкой установлен факт излишней уплаты НДС в сумме 545 235 рублей.

Кроме того, налоговым органом установлено неправомерное неперечисление обществом удержанного НДФЛ в сумме 3 734 458 руб., за что ему начислены пени в сумме 968 655,31 руб. и штраф по ст.123 Кодекса в сумме 539 527,31 руб.

Не согласившись с решением налогового органа, заявитель обратился в УФНС России по Свердловской области с апелляционной жалобой, которое вынесло решение N 732/17 от 29.06.2017 об отмене решения инспекции в части доначисления налога на прибыль и НДФЛ по следующим эпизодам: включение во внереализационные доходы процентов в сумме 196 752,33 руб., которые могли быть получены налогоплательщиком по договору займа с взаимозависимым лицом Тренихиным П.Ю.; включение в расходы амортизации по служебному автомобилю в сумме 410 830,56 руб.; выявления недоимки в размере 2 475 241 руб., которая числилась по состоянию на 01.01.2013. В остальной части решение налогового органа утверждено (л.д.135-153 том 2).

Несогласие налогоплательщика с решением инспекции в утвержденной части послужило основанием для его обращения в арбитражный суд.

Судом принято приведенное выше решение.

Изучив доводы апелляционной жалобы и письменного отзыва на нее, заслушав представителей сторон, оценив представленные доказательства в соответствии с положениями ст.71 АПК РФ, суд апелляционной инстанции приходит к следующим выводам.

Основанием для доначисления обществу налога на прибыль и НДС явились выводы проверки о завышении налогоплательщиком расходов (налоговых вычетов) за 1-4 кварталы 2013-2014 гг. В результате установлено занижение налоговой базы по налогу на прибыль за 2013 год: в декларации заявлено 7 081 142 руб., проверкой установлено 26 634 501 руб. Однако доначисление налога на прибыль за 2013 г. не произведено в связи с наличием у налогоплательщика убытка прошлых лет в сумме 38 897 802 руб. Сумма убытка на 01.01.2014 составила 12 263 301 руб., которая учтена при доначислении налога на прибыль за 2014 г. (стр.214-216 решения инспекции).

В числе прочих инспекцией не приняты расходы (косвенные в сумме 2 532 073,54 руб. и прямые в сумме 42 218,87 руб.) и соответствующие налоговые вычеты (в сумме 435 374,95 руб.) по документам на приобретение ГСМ (счетам-фактурам и топливным картам) у ОАО "Газпромнефть-Урал" и ООО "Газпромнефть - Корпоративные продажи" (стр.32-36,221 решения инспекции).

В соответствии с пунктами 1 и 2 ст.171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты.

Согласно пункту 2 статьи 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), в том числе:

1) товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Кодекса, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 НК РФ;

2) товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

Согласно пункту 1 ст.172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг). Вычетам подлежат, если иное не установлено настоящей статьей, суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении им товаров (работ, услуг) после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей, и при наличии соответствующих первичных документов.

В соответствии с пунктом 1 статьи 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом.

Не допускается принятие к бухгалтерскому учету документов, которыми оформляются не имевшие места факты хозяйственной жизни, в том числе лежащие в основе мнимых и притворных сделок.

Первичный учетный документ должен содержать обязательные реквизиты, предусмотренные пунктом 2 статьи 9 Федерального закона "О бухгалтерском учете".

Первичный учетный документ, которым оформляется каждая хозяйственная операция, проводимая организацией, должен быть составлен в момент совершения хозяйственной операции, а если это не представляется возможным - непосредственно после ее окончания (пункт 3 статьи 9).

В соответствии со ст.169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав сумм налога к вычету в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ.

Таким образом, условиями принятия к вычету НДС являются: предъявление суммы НДС покупателю поставщиком, наличие соответствующего счета-фактуры; приобретение налогоплательщиком товаров (работ, услуг, имущественных прав) для осуществления операций, облагаемых НДС; принятие налогоплательщиком к учету товаров (работ, услуг, имущественных прав) при наличии достоверных первичных учетных документов.

В статье 247 Кодекса установлено объектом обложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 Кодекса.

В силу статьи 252 Кодекса расходы - это обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В соответствии с подпунктом 5 пункта 1 статьи 254 НК РФ к материальным расходам относятся, в частности, затраты налогоплательщика на приобретение топлива, воды, энергии всех видов, расходуемых на технологические цели, выработку (в том числе самим налогоплательщиком для производственных нужд) всех видов энергии, отопление зданий, а также расходы на производство и (или) приобретение мощности, расходы на трансформацию и передачу энергии.

При этом Кодекс не содержит условий о нормировании расходов на содержание транспортного средства.

Как установлено проверкой и не оспаривается обществом, 06.06.2012 оно (покупатель) заключило с ОАО "Газпромнефть-Урал" (продавец) договор, по которому продавец обязуется передать товар (моторное топливо и другие нефтепродукты, сопутствующие товары и услуги, отпускаемые покупателю через автозаправочные станции) в собственность покупателя, а покупатель обязуется принимать и оплачивать его с использованием электронных топливных карт.

Непринятые суммы расходов представляют собой стоимость топлива, списанного по указанным выше электронным топливным картам, которые предъявлялись на автозаправках работниками общества (Лепешкиным А.В., Новиковым СВ., Фархутдиновым М.С., Парамоновым В.П., Сардаровым К.Э., Бочкаревым М.Ю., Губиной Т.А.) и индивидуальным предпринимателем Девяткиной Н.А. Проверкой также установлено, что топливные карты передавались физическим лицам в связи с заключением с ними договоров аренды транспортных средств (стр.28-30 решения).

Отказывая налогоплательщику в указанной части в удовлетворении требований, суд первой инстанции справедливо исходил из того, заявитель не доказал использование топлива в своей предпринимательской деятельности (деятельности, облагаемой НДС).

В соответствии с пунктом 14 статьи 2 Федерального закона от 08.11.2007 N 259-ФЗ "Устав автомобильного транспорта и городского наземного электрического транспорта" под путевым листом понимается документ, служащий для учета и контроля работы транспортного средства, водителя.

Согласно статье 6 данного Устава обязательные реквизиты и порядок заполнения путевых листов утверждаются федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере транспорта, в порядке, установленном Правительством Российской Федерации.

Запрещается осуществление перевозок пассажиров и багажа, грузов автобусами, трамваями, троллейбусами, легковыми автомобилями, грузовыми автомобилями без оформления путевого листа на соответствующее транспортное средство.

Согласно пункту 3 Приказа Минтранса России от 18.09.2008 N 152 "Об утверждении обязательных реквизитов и порядка заполнения путевых листов" путевой лист должен содержать следующие обязательные реквизиты:

1) наименование и номер путевого листа;

2) сведения о сроке действия путевого листа;

3) сведения о собственнике (владельце) транспортного средства;

4) сведения о транспортном средстве;

5) сведения о водителе.

При этом сведения о транспортном средстве включают в себя в том числе показания одометра (полные км пробега) при выезде транспортного средства из гаража (депо) и его заезде в гараж (депо); дату (число, месяц, год) и время (часы, минуты) выезда транспортного средства с места постоянной стоянки транспортного средства и его заезда на указанную стоянку (пункт 6 Приказа).

Путевой лист оформляется на каждое транспортное средство, используемое юридическим лицом, индивидуальным предпринимателем для осуществления перевозок грузов, пассажиров и багажа автомобильным транспортом и городским наземным электрическим транспортом в городском, пригородном и междугородном сообщениях (пункт 9 Приказа).

Судом установлено и обществом не оспаривается отсутствие у него путевых листов на поездки работников, которые предъявляли на автозаправках электронные топливные карты общества. В связи с чем является недоказанным использование топлива для осуществления деятельности, направленной на получение обществом дохода (в деятельности, облагаемой НДС).

В подтверждение экономической оправданности списания топлива по карте, переданной ИП Девяткиной Н.А. (аренда автобуса ЛАЗ-695 для перевозки работников общества), налогоплательщик представил на проверку путевые листы. Однако исследовав их, суд первой инстанции установил, что в графе "маршрут движения" путевые листы содержат информацию "перевозка людей к месту работы и обратно"; графы о пробеге (км) в путевых листах не заполнены. То есть, по сути, путевые листы, являясь первичными документами, не содержали необходимых сведений о хозяйственной операции по перевозке, которые бы позволили учесть определенный объем выполненной перевозчиком работы (в том числе по количеству пробега, на основании которого оценивается экономическая обоснованность спорных расходов). Письмо от 28.11.2017 данные недостатки не устраняет.

Выводы суда налогоплательщиком не опровергнуты, иных документов в подтверждение спорных перевозок не представлено.

Таким образом, у апелляционного суда отсутствуют основания для переоценки выводов суда первой инстанции о непредставление налогоплательщиком первичных документов, необходимых для подтверждения спорных расходов и налоговых вычетов.

Согласно апелляционной жалобе налогоплательщик не согласен также с выводами проверки, поддержанными судом первой инстанции, о получении обществом необоснованной налоговой выгоды по сделкам с ООО "ИнвестСтройГрад", ООО "СитиМонолитСтрой" и ООО "Себур". При этом инспекцией не приняты как вычеты по НДС, так и расходы по налогу на прибыль.

Согласно правовой позиции Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Постановление N53), судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны.

Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и(или) противоречивы.

Налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

В пункте 2 Постановления N 53 указано, что в соответствии с ч.1 ст.65 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия налоговым органом оспариваемого акта, возлагается на этот орган. В связи с этим при рассмотрении в арбитражном суде налогового спора налоговым органом могут быть представлены в суд доказательства необоснованного возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды. Эти доказательства, как и доказательства, представленные налогоплательщиком, подлежат исследованию в судебном заседании согласно требованиям ст.162 АПК РФ и оценке арбитражным судом в совокупности и взаимосвязи с учетом положений ст.71 АПК РФ.

В подтверждение расходов в сумме 10 827 000 руб. и налоговых вычетов в сумме 1 948 860 руб. обществом на проверку представлен договор от 18.10.2013 N 1/17, заключенный с ООО "Инвестстройград" ИНН 6685044014 на оказание услуг по предоставлению квалифицированных, аттестованных специалистов для выполнения работ на объектах заказчика, а также акты оказанных услуг и счета-фактуры. При этом, как установлено инспекцией и не оспорено обществом, НДС в сумме 402 840 руб. за декабрь 2013 г. и в сумме 388 440 руб. за январь 2014 г. учтен налогоплательщиком как в составе расходов, так и в заявленных налоговых вычетов (стр.52 решения), чем нарушен пункт 4 статьи 170 НК РФ.

В отношении ООО "ИнвестСтройГрад" инспекцией установлено отсутствие его по месту нахождения, непредставление документов по требованию налогового органа, представление налоговой отчетности с минимальными суммами налогов к уплате в бюджет (доля налоговых вычетов и расходов превышает 99%) (стр.48,73-76 решения).

Все документы со стороны ООО "ИнвестСтройГрад" подписаны от лица его директора Кононовой М.А. (она же является его единственным учредителем), которая при явке в налоговый орган от дачи показаний по факту участия в финансово-хозяйственной деятельности организации отказалась, воспользовавшись правом, предусмотренным ст. 51 Конституции Российской Федерации, а также отказалась от дачи образцов подписей для проведения почерковедческой экспертизы.

В доказательство фактического исполнения договора на предоставление персонала налогоплательщик представил на проверку сведения о квалификации руководителей и специалистов на 51 лицо. Однако большинство из них не удалось идентифицировать ввиду отсутствия отчества, даты рождения. По тем, на кого ООО "ИнвестСтройГрад" представляло сведения о доходах (2-НДФЛ): Кононова М.А., Овчаров М.Б., Медяков А.В., Сафонов А.В., Овечкина Е.А., Корнеев А.В., Гулин И.А., Матюшина М.Г. - установлено, что они являются массовыми учредителями и руководителями юридических лиц, на допросы по вызову налогового органа не являются (стр.61-70 решения инспекции).

По ООО "СитиМонолитСтрой" ИНН 6686014510 налогоплательщик также представил договор на оказание услуг от 01.04.2013 N 36 по предоставлению квалифицированных, аттестованных специалистов для выполнения работ на объектах заказчика. На основании актов и счетов-фактур налогоплательщик учел в расходах стоимость данных услуг на 8 889 745,77 руб., НДС - 1 600 154 руб. (стр.125,232 решения). По НДС, заявленному со стоимости товара (1 261 012,50 руб.), доначислений не имеется.

В отношении данного контрагента инспекцией установлены аналогичные обстоятельства: отсутствие по адресу регистрации, непредставление документов по требованию налогового органа, представление налоговой отчетности с минимальными суммами налогов к уплате в бюджет (доля налоговых вычетов и расходов превышает 99%) (стр.111-119,145 решения).

Учредитель и руководитель ООО "СитиМонолитСтрой" Рякина В.Л. при явке в налоговый орган от дачи показаний по факту участия в финансово-хозяйственной деятельности организации отказалась, воспользовавшись правом, предусмотренным ст.51 Конституции Российской Федерации, так же отказалась от дачи образцов подписей для проведения почерковедческой экспертизы.

В доказательство фактического исполнения договора на предоставление персонала налогоплательщик представил на проверку сведения о квалификации руководителей и специалистов на 11 лиц. Однако большинство из них не удалось идентифицировать ввиду отсутствия отчества, даты рождения. По тем, на кого ООО "СитиМонолитСтрой" представляло сведения о доходах (2-НДФЛ): уже упомянутые Медяков А.В., Сафонов А.В., Овечкина Е.А., а также иные лица (стр.137-138 решения) - установлено, что они являются массовыми учредителями и руководителями юридических лиц, на допросы по вызову налогового органа не являются. Явившиеся на допрос Будяк Е.С. и Богданова А.П. пояснили, что работниками ООО "СитиМонолитСтрой" не являлись, передавали свой паспорт за вознаграждение третьим лицам для регистрации на их имя организаций, подписание документов (стр.141 решения).

Во вступивших в законную силу судебных актах по делу N А60-62507/2015 суды пришли к выводу, что ООО "СитиМонолитСтрой" реальной хозяйственной деятельностью не занималось, а использовалось иными лицами в схемах уклонения от налогообложения с использованием формального документооборота.

По третьему спорному контрагенту ООО "Себур" ИНН 6679035847 налогоплательщик заявил расходы (6 005 452,59 руб.) и налоговые вычеты (1 080 981 руб.) по договору от 11.01.2014 N 1-П на услуги по временному размещению (проживанию) персонала заказчика по адресу: Свердловская область, г.Заречный, пер. Инженерный, 11 (стр.178,232 решения).

Аналогично, проверкой установлено отсутствие контрагента по юридическому адресу, непредставление им по требованию налогового органа документов в подтверждение сделок с налогоплательщиком, представление налоговой отчетности с минимальными суммами налогов к уплате в бюджет (доля налоговых вычетов и расходов превышает 99%) (стр.186 решения инспекции).

Учредитель и руководитель ООО "Себур" Первухина И.А. на допрос в качестве свидетеля не явилась, является руководителем и учредителем еще двух организаций: ООО "Евролидер", ООО "Электрум". Однако ни от одной из учрежденных организаций доходы Первухина И.А. не получала (стр.181 решения).

По данным бухгалтерского баланса ООО "Себур", основные средства у него отсутствуют; расходы на аренду объектов недвижимого имущества, расположенного по адресу: Свердловская область, г. Заречный, пер. Инженерный, 11, в банковских операциях отсутствуют. Собственники указанного объекта недвижимого имущества Лонщаков В.Н. и Захарченко В.П. декларации по НДФЛ за 2014 год (с указанием дохода от сдачи имущества в аренду) в налоговый орган не представляли, на допрос по вызову налогового органа не явились.

Таким образом, проверкой опровергнут факт предоставления спорным контрагентом услуг по временному размещению (проживанию).

Как по этим услугам, так и по услугам на предоставление персонала опровергаются доводы общества о доказанности оказания услуг спорными контрагентами. То, что на территорию закрытого объекта строительства (Белоярской атомной электростанции), заходили в том числе физические лица, не являющиеся работниками налогоплательщика не говорит о том, что они являлись работниками ООО"ИнвестСтройГрад" и ООО "СитиМонолитСтрой".

Как следует из приведенных выше положений ст.169 НК РФ, а также постановления Президиума ВАС РФ от 20.04.2010 N 18162/09, обязанность по составлению счетов-фактур и отражению в них сведений, определенных статьей 169 Кодекса, возлагается на продавца, в связи с чем добросовестный покупатель (который проявил должную осмотрительность при выборе контрагента, не знал и не должен был знать о неисполнение продавцом своих налоговых обязательств) не может быть лишен права на налоговые вычеты по одной лишь причине подписания счетов-фактур неуполномоченным лицом.

Согласно правовой позиции, сформулированной в постановлении Президиума от 25.05.2010 N 15658, при реальности произведенного сторонами исполнения по сделке, то обстоятельство, что контрагентом по договору выступало лицо, не осуществляющее реальной предпринимательской деятельности и не декларирующее свои налоговые обязанности по сделкам, заключаемым от его имени, может являться основанием для отказа применении налогового вычета по НДС, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и исходя из условий и обстоятельств совершения и исполнения соответствующей сделки знал или должен был знать об указании контрагентом недостоверных сведений или о подложности представленных документов ввиду их подписания лицом, не являющимся руководителем контрагента, или о том, что в качестве контрагента по договору было указано лицо, не осуществляющее реальной предпринимательской деятельности и не декларирующее свои налоговые обязанности в связи со сделками, оформляемыми от ее имени.

При этом налогоплательщик в опровержение указанных утверждений вправе приводить доводы в обоснование выбора контрагента, имея в виду, что, по условиям делового оборота при осуществлении указанного выбора субъектами предпринимательской деятельности оцениваются не только условия сделки и их коммерческая привлекательность, но также деловая репутация и платежеспособность контрагента, риск неисполнения обязательств и предоставление обеспечения их исполнения, наличие у контрагента необходимых ресурсов (производственных мощностей, технологического оборудования, квалифицированного персонала) и соответствующего опыта.

Налогоплательщик также вправе приводить доказательства, свидетельствующие о том, что исходя из условий заключения и исполнения договора, оно не могло знать о том, что соответствующая сделка заключается от имени организации, не осуществляющей реальной предпринимательской деятельности и не исполняющей ввиду этого налоговых обязанностей в связи со сделками, оформляемыми от его имени.

Приводимые обществом доводы и представленные в их подтверждение документы не свидетельствует о проявлении налогоплательщиком должной осмотрительности при выборе спорных контрагентов.

Сведения о регистрации контрагента в качестве юридического лица, постановке на налоговый учет сами по себе не характеризуют организацию как добросовестного налогоплательщика, имеющего деловую репутацию на рынке товаров (работ, услуг) и действующего через уполномоченного представителя.

При том, что инспекцией достоверно установлено, что указанные в ЕГРЮЛ руководители контрагентов, от имени которых подписаны спорные первичные документы и счета-фактуры, фактическое руководство деятельностью организаций не осуществляли, налогоплательщик не привел ни одного документа, из которого можно было бы установить лиц, фактически действовавших от имени спорных организаций. Ни доверенностей, ни деловой переписки в дело не представлено. При этом ООО "ИнвестСтройГрад" создано за день до заключения договора с ООО "СК БЭСТ", в связи с чем у организации отсутствовала соответствующая репутация на рынке оказания услуг.

Руководитель налогоплательщика Тренихин П.Ю. при допросе его налоговым органом о спорных сделках с ООО "ИнвестСтройГрад" пояснил, что с Кононовой М.А. не знаком; юридический и фактический адрес организации, номера контактных телефонов ООО "ИнвестСтройГрад" либо его должностных лиц не помнит. С представителем данного общества Тренихин П.Ю. встречался на территории промплощадки, в офисном помещении ООО СК "БЭСТ", однако ни одного конкретного лица назвать не смог. Фамилии сотрудников, подобранных в рамках спорного договора, директор налогоплательщика также не назвал (стр. 85 решения).

С директором ООО "СитиМонолитСтрой" Рякиной В.Л. Тренихин П.Ю. также не знаком; юридический и фактический адрес организации не знает; в качестве контактных лиц указал на Дмитрия, однако телефон его также не вспомнил (стр.153 решения).

В отношении ООО "Себур" Тренихин П.Ю. пояснил, что его порекомендовало ООО "ИнвестСтройГрад", представитель которого встречался с представителем ООО "Себур" с целью передачи заключенного договора; с Первухиной И.А. директор налогоплательщика не знаком; в процессе исполнения договора ни с кем из представителей ООО "Себур" не работал; контактных телефонов этой организации у него нет. Что находится по адресу: г. Заречный, пер. Инженерный, 11 - Тренихин П.Ю. не знает (стр.195 решения).

Ничего иного в ходе судебных разбирательств налогоплательщик не пояснил.

Таким образом, обществом не раскрыты источники получения информации о спорных контрагентах.

Доводы апелляционной жалобы о подтверждении Кононовой М.А. и Рякиной В.Л. своего руководства деятельностью ООО "ИнвестСтройГрад" и ООО "СитиМонолитСтрой" со ссылкой на их заявления, удостоверенные нотариусами (л.д.8-12 том 21), отклоняются в силу следующего.

Делая у нотариуса такие заявления, физические лица не несут никакой ответственности за их достоверность. Как указано в самих заявлениях, в соответствии со статьей 80 Основ законодательства Российской Федерации о нотариате нотариус, свидетельствуя подлинность подписи, не удостоверяет фактов, изложенных в документе, а лишь подтверждает, что подпись сделана определенным лицом.

Согласно статье 103 Основ законодательства Российской Федерации о нотариате в порядке обеспечения доказательств нотариус допрашивает свидетелей, производит осмотр письменных и вещественных доказательств, назначает экспертизу. Нотариус извещает о времени и месте обеспечения доказательств стороны и заинтересованных лиц, однако неявка их не является препятствием для выполнения действий по обеспечению доказательств. Обеспечение доказательств без извещения одной из сторон и заинтересованных лиц производится лишь в случаях, не терпящих отлагательства, или когда нельзя определить, кто впоследствии будет участвовать в деле.

Процедура по обеспечению доказательств нотариусом не производилась, налоговый орган о времени и месте опроса Кононовой М.А. и Рякиной В.Л. не извещался.

Учитывая изложенные обстоятельства в их совокупности и взаимосвязи, суд апелляционной инстанции пришел к выводу о том, что налогоплательщик не может быть признан осмотрительным в выборе спорных контрагентов, знал или должен был знать о неисполнении ими своих налоговых обязательств.

При этом в подтверждение спорных расходов налогоплательщик не представил документов (например, табели рабочего времени), которые бы позволили установить объем работ, выполненный физическими лицами, не являющимися работниками общества.

На основании изложенного суд первой инстанции правомерно поддержал выводы налогового органа о получении обществом необоснованной налоговой выгоды и, таким образом, законности доначисления ему НДС и налога на прибыль организаций, соответствующих пени и штрафа.

В части начислений по НДФЛ суд апелляционной инстанции признает доводы апелляционной жалобы обоснованными.

В соответствии со ст.226 НК РФ российские организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, указанные в пункте 2 настоящей статьи, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 224 Кодекса. Указанные лица именуются налоговыми агентами.

Исчисление сумм налога производится налоговыми агентами на дату фактического получения дохода, определяемую в соответствии со статьей 223 настоящего Кодекса (пункт 3 статьи 226).

В силу пункта 4 статьи 226 при выплате налогоплательщику дохода в натуральной форме или получении налогоплательщиком дохода в виде материальной выгоды удержание исчисленной суммы налога производится налоговым агентом за счет любых доходов, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику в денежной форме.

При невозможности в течение налогового периода удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога налоговый агент обязан в срок не позднее 1 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом, в котором возникли соответствующие обстоятельства, письменно сообщить налогоплательщику и налоговому органу по месту своего учета о невозможности удержать налог, о суммах дохода, с которого не удержан налог, и сумме неудержанного налога (пункт 5 статьи 226).

С учетом решения УФНС России по Свердловской области N 732/17 от 29.06.2017 пунктами 3.1 (подпунктом 4), 3.2 оспариваемого решения обществу предложено перечислить в бюджет удержанный НДФЛ за 2013-2014 гг. в сумме 1 259 217 руб., соответствующие пени в сумме 54 912,29 руб. (968 655,31 - 913743,02), а также штраф в сумме 539 527,31 руб.

При этом, как верно указано вышестоящим налоговым органом в решении от 29.06.2017, предметом проверки по НДФЛ являлся тот же период (2013-2014 гг.), что и по иным налогам, в связи с чем обстоятельства, связанные с наличием у общества задолженности по НДФЛ на 01.01.2013 в сумме 2 475 241 руб., не относятся к предмету проверки, поэтому у инспекции отсутствуют основания для предъявления к уплате как этой задолженности, так и начисленной на нее пени (л.д.151-152 том 2).

Произведя вычет указанной суммы 2 475 241 руб., вышестоящий налоговый орган пришел к выводу, что задолженность общества по НДФЛ за спорный период (2013-2014 гг.) составит 1 259 217 руб.

Однако данный вывод сделан без учета исследования платежных поручений общества на перечисление НДФЛ.

В решении инспекции на стр.255 указано, что обществом с выданной в 2013-2014 гг. заработной платы исчислен и удержан НДФЛ в сумме 9 014 106 руб. Из этой суммы перечислено в бюджет 7 754 889 руб. (соответственно, задолженность составит 1 259 217 руб.).

Оспаривая выводы инспекции, общество представило в суд первой инстанции копии платежных поручений, которыми подтверждается, что фактически общество перечислило в бюджет НДФЛ за все месяцы 2013-2014 гг. (с разбивкой по двум местным бюджетным) в сумме 9 628 051 руб. (л.д.10-11,6-54 том 16). Из справки, представленной в дело самой инспекцией, следует, что сумма перечисленного за 2013-2014 гг. налога даже превышает указанную (л.д.2-3 том 8). Наличие задолженности на конец проверенного периода по данным инспекции объясняется тем обстоятельством, что она засчитывает платежи в счет погашения задолженности по НДФЛ, имевшейся у общества на 01.01.2013, в то время, как общество в платежных поручениях указывает на уплату текущего налога за 2013-2014 гг.

В соответствии с пунктом 1 статьи 45 НК РФ налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах.

Поручение на перечисление налога в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства заполняется в соответствии с правилами, установленными Министерством финансов Российской Федерации по согласованию с Центральным банком Российской Федерации (пункт 7 статьи 45).

Форма платежного поручения утверждена Банком России 19.06.2012 N 383-П.

Приказом Минфина России от 12.11.2013 N 107н утверждены Правила указания информации в реквизитах распоряжений о переводе денежных средств в уплату платежей в бюджетную систему Российской Федерации.

Согласно пункту 7 данных Правил в реквизите "106" распоряжения о переводе денежных средств указывается значение основания платежа, который имеет 2 знака и может принимать следующие значения: "ТП" - платежи текущего года; "ЗД" - добровольное погашение задолженности но истекшим налоговым, расчетным (отчетным) периодам при отсутствии требования налогового органа об уплате налогов (сборов, страховых взносов); "ТР" - погашение задолженности по требованию налогового органа об уплате налогов (сборов, страховых взносов) и др.

В реквизите "107" указываются показатели периодичности налогового платежа или конкретной даты уплаты налогового платежа, установленной законодательством о налогах и сборах.

Периодичность уплаты может быть месячной, квартальной, полугодовой или годовой.

Первые два знака показателя налогового периода предназначены для определения периодичности уплаты налогового платежа, установленной законодательством о налогах и сборах, которая указывается следующим образом: "МС" - месячные платежи; "ГД" - годовые платежи.

В 4-5 знаках показателя налогового периода для месячных платежей проставляется номер месяца текущего отчетного года, для квартальных платежей - номер квартала, для полугодовых - номер полугодия.

В 7-10 знаках показателя налогового периода указывается год, за который производится уплата налога.

Во всех представленных обществом платежных поручениях, за исключением поручения от 29.09.2015, в реквизите "106" указано "ТП", а в реквизите "107" - "МС", номер месяца и 2013/2014 год. В платежном поручении от 29.09.2015 указано "ЗД" и 2014 год соответственно (л.д.54 том 16).

Следовательно, является доказанным, что НДФЛ в сумме 9 628 051 руб. перечислен обществом именно за 2013-2014 гг. И хотя налог перечислялся с нарушением установленного срока, на момент вынесения оспариваемого решения (10.03.2017) задолженности по НДФЛ за проверенный период у общества перед бюджетом не имелось.

В соответствии с пунктом 1 статьи 78 Кодекса сумма излишне уплаченного налога подлежит зачету в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам, погашения недоимки по иным налогам, задолженности по пеням и штрафам за налоговые правонарушения либо возврату налогоплательщику в порядке, предусмотренном настоящей статьей.

Зачет суммы излишне уплаченного налога в счет погашения недоимки по иным налогам, задолженности по пеням и (или) штрафам, подлежащим уплате или взысканию в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, производится налоговыми органами самостоятельно (пункт 5 статьи 75).

Правила, установленные настоящей статьей, применяются также в отношении зачета или возврата сумм излишне уплаченных авансовых платежей, сборов, пеней и штрафов и распространяются на налоговых агентов (пункт 14 статьи 75).

Однако из данных положений следует, что зачет в погашение ранее возникшей недоимки производится налоговыми органами только в отношении излишне уплаченных сумм налога.

Как установлено из оспариваемого решения, переплата по НДФЛ в 2013-2014 гг. у общества отсутствовала, в связи с чем направление инспекцией рассматриваемых платежей на погашение не текущей (как указано в платежных поручениях), а ранее возникшей задолженности (имевшейся на 01.01.2013), является неправомерным, нарушает предоставленное обществу право на самостоятельное определение назначения платежа (пункт 7 статьи 45 НК РФ).

На основании изложенного решение суда первой инстанции подлежит частичной отмене, решение инспекции - признанию недействительным в части предложения уплатить налог на доходы физических лиц в сумме 1 259 217 руб. и соответствующие пени.

В соответствии со статьей 123 НК РФ неправомерное неудержание и (или) неперечисление (неполное удержание и (или) перечисление) в установленный настоящим Кодексом срок сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от суммы, подлежащей удержанию и (или) перечислению.

При этом в силу статьи 113 Кодекса лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, если со дня его совершения либо со следующего дня после окончания налогового (расчетного) периода, в течение которого было совершено это правонарушение, и до момента вынесения решения о привлечении к ответственности истекли три года (срок давности).

Как следует из решения налогового органа (стр.260), он на основании ст.113 НК РФ освободил общество от ответственности за неперечисление НДФЛ в сумме 1 781 343,65 руб., который был удержан и подлежал перечислению в период с 15.03.2013 по 03.03.2014. То есть штраф в сумме 539 527,31 руб. был наложен на общество как за неперечисление НДФЛ после 03.03.2014, так и за неперечисление задолженности по НДФЛ, возникшей на 01.01.2013 (2 697 636,55 руб. х 20%).

Между тем по задолженности, не перечисленной к 01.01.2013, срок давности привлечения к ответственности по ст.123 НК РФ истек еще раньше, чем по налогу, не перечисленному к 03.03.2014.

Отменяя решение инспекции в части предъявления к уплате НДФЛ в сумме 2 475 241 руб. и соответствующей пени, вышестоящий налоговый орган, тем не менее, оставил штраф по ст.123 НК РФ в той же сумме - 539 527,31 руб. (на что указано также на стр.16 решения суда). Однако 20% даже от оставленной налоговым органом задолженности (1 259 217 руб.) составит лишь 251 843,40 руб.

Кроме того, апелляционным судом установлено, что общество перечислило НДФЛ за 2013-2014 гг. в полном объеме, хотя и с нарушением установленного срока.

Постановлением Конституционного Суда Российской Федерации от 06.02.2018 N 6-П "По делу о проверке конституционности положений пункта 4 статьи 81 и статьи 123 Налогового кодекса Российской Федерации в связи с жалобой открытого акционерного общества "Таиф" взаимосвязанные положения пункта 4 статьи 81 и статьи 123 НК РФ признаны не противоречащими Конституции Российской Федерации в той мере, в какой они не препятствуют освобождению от налоговой ответственности за несвоевременное перечисление в бюджет сумм налога на доходы физических лиц налоговых агентов, не допустивших искажения налоговой отчетности, если они самостоятельно (до момента, когда им стало известно об обнаружении налоговым органом факта несвоевременной уплаты налога или о назначении выездной налоговой проверки) уплатили необходимые суммы налога и пени, а несвоевременное перечисление ими в бюджет соответствующих сумм явилось результатом упущения (технической или иной ошибки) и носило непреднамеренный характер.

В рассматриваемом случае общество самостоятельно перечислило в бюджет НДФЛ еще до назначения выездной налоговой проверки (последний платеж по уплате НДФЛ за спорный период совершен 29.09.2015, проверка назначена 30.03.2016). Однако просрочка уплаты являлась существенной (более месяца), кроме того, общество до назначения проверки не уплатило пени за несвоевременное перечисление данного налога, таким образом, в силу пункта 4 статьи 81 НК РФ не может быть полностью освобождено от налоговой ответственности.

Вместе с тем с учетом данных обстоятельств (самостоятельного исчисления обществом НДФЛ, погашения задолженности по нему еще до назначения выездной налоговой проверки) и на основании ст.112, 114 НК РФ суд апелляционной инстанции полагает возможным снизить наложенный на общество штраф до 10 000 руб.

Таким образом, решение инспекции подлежит также признанию недействительным в части привлечения общества к ответственности по ст.123 Кодекса в виде штрафа в сумме, превышающей 10 000 руб.

Руководствуясь статьями 176, 258, 266, 268, 269, 270, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Семнадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Свердловской области от 27 февраля 2018 года по делу N А60-38592/2017 отменить в части.

Заявленные требования удовлетворить частично.

Признать недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 24 по Свердловской области о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 10.03.2017 N16-07, как несоответствующее Налоговому кодексу Российской Федерации, в части предложения уплатить налог на доходы физических лиц в сумме 1 259 217 руб., соответствующие пени, а также в части привлечения к ответственности по ст.123 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в сумме, превышающей 10 000 руб.

Обязать Межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы N 24 по Свердловской области устранить допущенные нарушения прав и законных интересов общества с ограниченной ответственностью "Строительная компания БЭСТ".

В остальной части решение суда оставить без изменения.

Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 24 по Свердловской области (ИНН 6678000016, ОГРН 1116659010291) в пользу общества с ограниченной ответственностью "Строительная компания БЭСТ" (ИНН 6659159989, ОГРН 1076659016642) судебные расходы по уплате государственной пошлины в сумме 4500 (четыре тысячи пятьсот) руб.

Возвратить обществу с ограниченной ответственностью "Строительная компания БЭСТ" (ИНН 6659159989, ОГРН 1076659016642) из федерального бюджета государственную пошлину за рассмотрение апелляционной жалобы в сумме 1500 (одна тысяча пятьсот) рублей, излишне уплаченную по чеку от 28.04.2018.

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Арбитражный суд Уральского округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, через Арбитражный суд Свердловской области.

Председательствующий

Е.В. Васильева

Судьи

И.В. Борзенкова В.Г. Голубцов