Постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 18 июня 2018 г. N 20АП-2145/18

г. Тула

18 июня 2018 г.

Дело N А68-2195/2017

Резолютивная часть постановления объявлена 13.06.2018.

Постановление изготовлено в полном объеме 18.06.2018.

Двадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего судьи Мордасова Е.В., судей Тимашковой Е.Н. и Большакова Д.В., при ведении протокола судебного заседания секретарем Анисимовым А.Р., при участии в судебном заседании представителей от общества с ограниченной ответственностью "Ай ти сервис" Филисовой Е.Г. (доверенность от 11.08.2015), Пластинина С.В. (директор), от межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 12 по Тульской области Зиатдиновой Т.А. (доверенность от 09.01.2018 N 03-11/00010), Дроновой О.И. (доверенность от 09.01.2018 N 03-11/00005), в отсутствие третьего лица, извещенного надлежащим образом, рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Ай ти сервис" на решение Арбитражного суда Тульской области от 27.02.2018 по делу N А68-2195/2017, принятое по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Ай ти сервис" (г. Тула, ОГРН 1027100333070, ИНН 7104047528) к межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 12 по Тульской области (г. Тула, ОГРН 1047100445006, ИНН 7104014427) о признании решения частично недействительным.

УСТАНОВИЛ:

общество с ограниченной ответственностью "Ай Ти Сервис" (далее - заявитель, общество) обратилось в суд с заявлением (с учетом уточнения) о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 12 по Тульской области (далее - инспекция, налоговый орган) от 14.11.2016 N 30 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части предложения уплатить НДС в размере 23 105 516 руб., пени по НДС в размере 6 456 932 руб. и штраф по НДС в размере 1 670 167 руб.

Решением Арбитражного суда Тульской области от 27.02.2018 в удовлетворении заявленных требований было отказано.

Не согласившись с принятым решением, общество обратилось в Двадцатый арбитражный апелляционный суд с жалобой, в которой просит решение отменить, заявленные требования удовлетворить.

В обоснование жалобы апеллянт указывает, что судом неправильно применены нормы материального права, не учтены все обстоятельства, имеющие значение для рассмотрения дела, полагает, что выводы суда первой инстанции противоречат материалам дела.

Общество полагает, что суд первой инстанции не дал надлежащей оценки доводам общества. Настаивает на реальности правоотношений со спорным контрагентом.

Апеллянт полагает, что оспариваемое решение было вынесено налоговой инспекцией без учета возможных возражений общества и без исследования всех обстоятельств, на которые оно могло бы указать, представляя пояснения по существу дела, что в соответствии с пунктом 14 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) является нарушением существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки и самостоятельным основанием для отмены решения налоговой инспекции. Считает, что доводы налоговой инспекции о том, что ею в ходе проведения проверки установлены обстоятельства нарушений, не имеют правового значения.

В судебном заседании представители налогового органа по доводам жалобы возражали по основаниям, изложенным в отзыве, просили оставить решение суда первой инстанции без изменения, а апелляционную жалобу без удовлетворения.

Третье лицо, о времени и месте судебного заседания извещенное надлежащим образом, явку представителей не обеспечило, в связи с чем и на основании статей 156, 266 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации дело рассмотрено в отсутствие неявившихся лиц.

Изучив материалы дела, исследовав и оценив имеющиеся в деле доказательства, обсудив доводы жалобы и возражений на нее, выслушав пояснения представителей налогового органа, суд апелляционной инстанции не находит оснований для изменения либо отмены обжалуемого судебного акта по следующим основаниям.

Из материалов дела установлено, что на основании решения заместителя руководителя Межрайонной ИФНС России N 12 по Тульской области от 30.07.2015 N 71 должностными лицами инспекции была проведена выездная налоговая проверка общества по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты (удержания, перечисления), в частности, налога на добавленную стоимость (далее - НДС) за период с 01.01.2012 по 31.12.2014.

По результатам выездной налоговой проверки был составлен акт налоговой проверки от 01.08.2016 N 25 и приято решение от 14.11.2016 N 30 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. В соответствии с указанным решением был доначислен, в частности, НДС в размере в размере 23 105 516 руб., пени по НДС в размере 6 456 932 руб., а также общество было привлечено к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату НДС в виде штрафа в размере 1 670 167 руб.

Основанием для доначисления вышеуказанной суммы НДС послужил вывод налогового органа о неправомерном применении налогоплательщиком налоговых вычетов по НДС на основании первичных документов, составленных от имени ООО "Константа" (ИНН 7107096890).

Не согласившись с решением налоговой инспекции в части доначисления вышеуказанных сумм по налогу на добавленную стоимость, общество обжаловало его в Управление Федеральной налоговой службы по Тульской области.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Тульской области от 16.02.2017 N 07-15/03568@ решение Межрайонной ИФНС России N 12 по Тульской области от 14.11.2016 N 30 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в указанной части оставлено без изменения, а жалоба налогоплательщика без удовлетворения.

Полагая, что решение налоговой инспекции в части доначисления вышеуказанных сумм налога, пени и штрафа по НДС является незаконным и необоснованным, заявитель обратился в суд с настоящим заявлением.

Отказывая в удовлетворении заявленных требований, суд первой инстанции правомерно руководствовался следующим.

В соответствии с положениями части 1 статьи 198, части 2 статьи 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации следует, что для признания ненормативного правового акта недействительным, решений и действий (бездействия) незаконными, необходимо установить наличие в совокупности двух обстоятельств: противоречие оспариваемых акта, решения, действий (бездействия) требованиям законодательства, и нарушение прав и законных интересов заявителя.

В соответствии с положениями статей 169, 171, 172 НК РФ, с учетом разъяснений Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенных в постановлении от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", во взаимосвязи с представленными в материалы дела доказательствами, суд первой инстанции пришел к выводу, что представленные обществом документы не отвечают критериям, установленным вышеуказанными нормами права; обществом не представлено надлежащих доказательств того, что спорные хозяйственные операции осуществлены с указанными контрагентами, действия налогоплательщика направлены на получение необоснованной налоговой выгоды, в связи с чем доначисление налога произведено налоговым органом обоснованно.

Отказывая в удовлетворении заявленных требований, суд первой инстанции правомерно руководствовался следующим.

Объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации. Сумма налога исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы (статья 146 НК РФ).

В силу пункта 1 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные этой статьей налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы данного налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в силу главы 21 НК РФ, и товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

В статье 172 НК РФ определен порядок применения налоговых вычетов, согласно которому налоговые вычеты, установленные статьей 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав после принятия на учет указанных товаров и при наличии соответствующих первичных документов.

На основании статьи 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия к вычету сумм налога, предъявленных покупателю продавцом товаров. Счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пунктами 5 и 6 статьи 169 НК РФ, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению.

В пункте 5 статьи 169 НК РФ перечислены все обязательные реквизиты, которые должен содержать правильно оформленный счет-фактура. При этом указанные реквизиты должны не только иметь место, но и содержать достоверные данные.

Из системного анализа статей 169, 171, 172 НК РФ следует, что налогоплательщик имеет право на осуществление налогового вычета (возмещение) по налогу на добавленную стоимость при одновременном выполнении следующих условий: наличие счета-фактуры, оформленного в соответствии с императивными требованиями статьи 169 НК РФ; принятие товара (работ, услуг) к своему учету на основании первичных учетных документов.

В соответствии с позицией Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в пункте 1 постановления Пленума от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Постановление ВАС РФ N 53), представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

При этом налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

В соответствии с пунктом 10 Постановления ВАС РФ N 53 факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности, и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом.

Таким образом, условием признания налоговой выгоды обоснованной является реальность хозяйственной операции, а также проявление налогоплательщиком должной степени осмотрительности при выборе контрагента.

В пунктах 3, 5 Постановления ВАС РФ N 53 определено, что налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). О необоснованности налоговой выгоды могут свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии, в том числе, следующих обстоятельств: невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг; отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств. В случае наличия особых форм расчетов и сроков платежей, свидетельствующих о групповой согласованности операций, суду необходимо исследовать, обусловлены ли они разумными экономическими или иными причинами (деловыми целями).

Согласно пункту 6 Постановления ВАС РФ N 53 судам необходимо иметь в виду, что следующие обстоятельства сами по себе не могут служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной: создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции; взаимозависимость участников сделок; неритмичный характер хозяйственных операций; нарушение налогового законодательства в прошлом; разовый характер операции; осуществление операции не по месту нахождения налогоплательщика; осуществление расчетов с использованием одного банка; осуществление транзитных платежей между участниками взаимосвязанных хозяйственных операций; использование посредников при осуществлении хозяйственных операций. Однако эти обстоятельства в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами, в частности, указанными в пункте 5 постановления, могут быть признаны обстоятельствами, свидетельствующими о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

В соответствии с пунктом 9 Постановления ВАС РФ N 53 установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. Судам необходимо учитывать, что налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано.

Реальность хозяйственной операции определяется не только фактическим наличием и движением товара или выполнением работ, но и реальностью исполнения договора именно данным контрагентом, то есть наличием прямой связи с конкретным поставщиком, подрядчиком.

Как следует из материалов дела, по результатам выездной налоговой проверки инспекцией не были приняты к вычету суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные Обществу при приобретении товаров по документам от ООО "Константа". По указанному контрагенту заявлены налоговые вычеты по НДС в общей сумме 23 105 516 руб.

В обоснование заявленных вычетов ООО "Ай Ти Сервис" представлены копии следующих документов: договор поставки N П/02-04-12 от 02.04.2012; договор N 23-01/12 от 23.01.2012 на оказание услуг по разработке программного обеспечения "Система авторизации пользователей" с приложениями; договор N 04-08/14 от 04.08.2014 на выполнение работ с приложениями; счета-фактуры; товарные накладные; акты приемки-сдачи выполненных работ (оказанных услуг); соглашение о зачете встречных однородных требований.

В результате проведенных мероприятий налогового контроля было установлено, что ООО "Константа" зарегистрировано 21.09.2006. С момента регистрации по 27.07.2011 состояло на налоговом учете в ИФНС России по Центральному району г. Тулы. С 13.07.2011 у ООО "Константа" сменился учредитель и руководитель, и с 27.07.2011 по настоящее время ООО "Константа" состоит на налоговом учете в ИФНС России N 18 по г. Москве.

Согласно ответу ИФНС России N 18 по г. Москве от 02.09.2015 N 22-12/112905 ООО "Константа" с момента постановки на налоговый учет (27.07.2011) отчетность не представляло. Расчетные счета организации закрыты 10.10.2008. Требование о представлении документов (информации) N 22-14/104625 от 28.08.2015 направлено по адресу государственной регистрации организации.

В целях розыска организации ранее был направлен запрос в УВД ВАО по г.Москве N 22-13/836дсп от 11.01.2013 с просьбой оказать содействия в поиске руководителя организации. Руководителю ранее была направлена повестка о вызове на допрос в качестве свидетеля от 11.01.2013 N 22-14/836.

В ходе проверки также было установлено, что у ООО "Константа" в спорный период (2012-2014) отсутствовало имущество, транспортные средства, наемные работники. Сведения о среднесписочной численности и справки по форме 2-НДФЛ ООО "Константа" за 2012-2014 гг. не представлялись.

С 13.07.2011 по настоящее время в качестве руководителя ООО "Константа" числится Иванов Александр Юрьевич, проживающий в Тульской области. Из допроса Иванова А.Ю. инспекция установила, что руководство ООО "Константа" Иванов А.Ю. не осуществлял. Кроме того, установлено, что Иванов А.Ю, является массовым руководителем, учредителем.

20.08.2015 налоговая инспекция в адрес ООО "Ай Ти Сервис" выставила требование N 12/146 о представлении в срок не позднее 04.09.2015 копий документов и информации по взаимоотношениям, в том числе, с ООО "Константа". Копии документов по взаимоотношениям с ООО "Константа" представлены налогоплательщиком 24.11.2015.

12.05.2016 инспекцией дополнительно получено письмо от ИФНС России N 18 по г. Москве, в котором сообщалось о представлении ООО "Константа" копий документов по взаимоотношениям с ООО "Ай Ти Сервис".

При этом в сопроводительном письме ООО "Константа" отсутствует ссылка на номер требования ИФНС России по г. Москве. Документы прошнурованы, но не пронумерованы и не скреплены подписью и печатью организации.

К документам приложено письмо ООО "Константа", подписанное от имени генерального директора Иванова А.Ю., в котором указано следующее: "Дополнительно считаю необходимым пояснить, что допрос меня сотрудником налоговой инспекции считаю незаконным, поскольку мне выдавалась повестка о вызове меня в качестве свидетеля, допрос состоялся не в налоговой инспекции и в плохом моем физическом состоянии, поэтому показания, данные мной не помню и не подтверждаю".

При этом подписи Иванова А.Ю. в протоколе допроса и в копиях документов, представленных ООО "Ай Ти Сервис" и ООО "Константа", по мнению инспекции, визуально существенно различаются.

В ходе выездной налоговой проверки запрошены материалы регистрационного дела ООО "Константа" и других организаций, в которых Иванов А.Ю. являлся руководителем и учредителем. В результате изучения полученных регистрационных дел, налоговый орган пришел к выводу о том, что оригинальная подпись Иванова А.Ю. присутствует лишь на регистрационных документах. Подписи Иванова А.Ю. в доверенности ООО "Константа" на осуществление регистрационных действий, в доверенностях на получение регистрационных документов других организаций, в которых Иванов А.Ю. являлся учредителем и руководителем, существенно отличаются от оригинальных подписей Иванова А.Ю., что, по мнению инспекции, может свидетельствовать об отсутствии непосредственного участия Иванова А.Ю. в регистрационных действиях указанных организаций, формальности подписания им регистрационных документов и подтверждает показания Иванова А.Ю., данные им во время допроса.

Оценив представленным позднее пояснениям Иванова А.Ю., а также документы ООО "Константа", по правилам статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд первой инстанции правомерно отнесся к ним критически, указав, что из буквального содержания допроса Иванова А.Ю. следует, что он ясно понимает, о чем именно его спрашивают. При этом подпись Иванова А.Ю. в протоколе допроса свидетельствует о том, что свидетелю разъяснены права и обязанности предусмотренные статей 90, 99, 128 НК РФ, статьей 51 Конституции Российской Федерации.

Суд первой инстанции верно отметил, что если бы у Иванова А.Ю. были бы какие-либо возражения относительно проведенного допроса, он мог бы указать на это в протоколе допроса. Между тем, каких-либо замечаний к протоколу допроса свидетелем не сделано.

Кроме того, суд первой инстанции верно отметил, что тот факт, что ООО "Контанта" не доступно для проведения мероприятий налогового контроля, но при этом представляет документы в ходе проверки заявителя, лицо, числящееся учредителем и руководителем общества, впоследствии меняет свои показания, при том, что по требованию суда данное лицо в суд не является (почтовое уведомлением с вызовом Иванова А.Ю. в судебное заседание возвратилось в адрес суда с отметкой органа связи "Истек срок хранения"), ООО "Константа" уже в ходе рассмотрения дела в суде открывается расчетный счет и подписываются с заявителем акты сверки, свидетельствует о возможности заявителя контролировать действия контрагента. Оснований для переоценки данных выводов у суда апелляционной инстанции не имеется.

Суд первой инстанции дал надлежащую оценку договорам общества с ООО "Константа" и верно указал следующее.

Представленные в ходе рассмотрения настоящего дела письмо ООО "Константа" в адрес ООО "Ай Ти Сервис" от 10.01.2015, письмо ООО "Ай Ти Сервис" в адрес ООО "Константа" от 09.01.2015 исх. N 4, письмо ООО "Константа" в адрес ООО "Ай Ти Сервис" от 07.04.2012, письмо ООО "Ай Ти Сервис" в адрес ООО "Константа" от 05.04.2012 исх. N 63 в ходе проведения проверки не представлялись.

В соответствии с п. 1 договора поставки N П/02-04/12 от 02.04.2012 ООО "Константа" (продавец) берет на себя обязательство поставить ООО "Ай Ти Сервис" (покупатель) оборудование и материалы (товар). Наименование, цена, количество и номенклатура определяются в счете продавца.

Согласно пункту 2.1 договора, ассортимент и количество реализуемого по каждой отдельной партии товара определяется на основании запроса покупателя, направляемого в адрес продавца в устной или письменной форме.

В соответствии с подпунктом 5.1. договора, цена товара по каждой предварительно согласованной сторонами партии, с учетом всех предоставляемых скидок, с учетом НДС (18%) фиксируется в счете, являющемся предложением на окончательное согласование условий поставки.

При этом судом верно отмечено, что счета на оплату, выставленные ООО "Константа" в адрес ООО "Ай Ти Сервис" в ходе проведения проверки заявителем представлены не были.

В подпункте 5.2. пункта 5 "Цена товара и порядок расчета" договора указано, что оплата услуг производится путем поставки покупателем товаров поставщику на основании заявки (приложение N 1 к договору), являющейся неотъемлемой частью настоящего договора. Цена поставки, подлежащей встречному исполнению, признается равной цене работы, определенной договором".

Пунктом 1 статьи 454 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) определено, что по договору купли-продажи одна сторона (продавец) обязуется передать вещь (товар) в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель обязуется принять этот товар и уплатить за него определенную денежную сумму (цену).

В соответствии с пунктом 1 статьи 485 ГК РФ покупатель обязан оплатить товар по цене, предусмотренной договором купли-продажи, либо, если она договором не предусмотрена и не может быть определена исходя из его условий, по цене, определяемой в соответствии с пунктом 3 статьи 424 ГК РФ.

В пункте 3 статьи 424 ГК РФ закреплено, что в случаях, когда в возмездном договоре цена не предусмотрена и не может быть определена исходя из условий договора, исполнение договора должно быть оплачено по цене, которая при сравнимых обстоятельствах обычно взимается за аналогичные товары, работы или услуги.

Статья 486 ГК РФ устанавливает обязанность покупателя оплатить товар непосредственно до или после передачи ему продавцом товара, если иное не предусмотрено ГК РФ, другим законом, иными правовыми актами или договором купли-продажи и не вытекает из существа обязательства.

Таким образом, одним из важнейших условий заключенного договора купли - продажи, разновидностью которого является договор поставки, законодательно закреплено условие цены и способа оплаты поставляемого в адрес покупателя товара.

Вместе с тем, из подпункта 5.2 договора N П/02-04/12 от 02.04.2012 следует, что покупатель (ООО "Ай Ти Сервис") должен поставить товар поставщику (ООО "Константа"), цена которого признается равной цене работы, определенной договором.

При этом договор поставки N П/02-04/12 от 02.04.2012 не предполагает выполнение каких-либо работ ни одной из сторон и условиями рассматриваемого договора является поставка товара от поставщика (ООО "Константа") в адрес покупателя (ООО "Ай Ти Сервис"), а не наоборот.

По документам, представленным обществом, ООО "Константа" поставило товаров на сумму 54 652 183 руб., в том числе НДС - 8 336 774 руб.

При этом суд первой инстанции верно отметил, что документы, представленные ООО "Ай Ти Сервис" по взаимоотношениям с ООО "Константа" в рамках указанного договора, содержат недостатки: счетах-фактурах на поставку оборудования иностранного происхождения не указана страна происхождения товара и номер таможенной декларации; в товарных накладных не проставлены даты отпуска и приемки груза; в товарной накладной N 55 от 03.04.2012 в графе "Основание" указан счет N 70 от 30.03.2012, дата которого предшествует дате заключения договора поставки N П/02-04/12 от 02.04.2012.

В соответствии с п. 1 договора N 23-01/12 от 23.01.2012 на оказание услуг по разработке программного обеспечения "Система авторизации пользователей" ООО "Константа" (исполнитель) по техническому заданию ООО "Ай Ти Сервис" (заказчик) обязуется оказать услуги по разработке программного обеспечения "Система авторизации пользователей".

Сроки начала оказания услуг, сроки выполнения отдельных этапов работы и конечный срок выполнения работ согласовываются сторонами в календарном плане. Содержание и объем работ, и иные требования к выполняемым в соответствии с договором услугам, определяются техническим заданием заказчика (пункт 1.4 договора N 23-01/12 от 23.01.2012).

Услуги по каждому этапу считаются оказанными с момента подписания акта приемки-сдачи оказанных услуг.

Согласно пункту 2.1 договора, оплата услуг производится путем поставки заказчиком товаров исполнителю на основании заявки (приложение N 4 к договору). Цена поставки, подлежащей встречному исполнению, признается равной цене работы, определенной договором N 23-01/12 от 23.01.2012 и его приложениями.

В соответствии с приложением N 2 к договору N23-01/12 от 23.01.2012 стоимость оказываемых в будущем услуг определена в размере 29 578 326 руб., в том числе НДС - 4 511 948 руб.

Статья 410 ГК РФ предусматривает прекращение обязательства зачетом. При этом обязательство прекращается полностью или частично зачетом встречного однородного требования, срок которого наступил либо срок которого не указан или определен моментом востребования. В случаях, предусмотренных законом, допускается зачет встречного однородного требования, срок которого не наступил. Для зачета достаточно заявления одной стороны.

Судебная коллегия соглашается с выводом суда первой инстанции о том, что в договоре N 23-01/12 от 23.01.2012 на оказание услуг не регламентирована оплата оказываемых в дальнейшем исполнителем услуг, так как приравнивание стоимости поставленных в будущем без договорных отношений неизвестных товаров в адрес ООО "Константа" к стоимости услуг по рассматриваемому договору противоречит принципам статьи 424 ГК РФ и свидетельствует о формальности данного договора.

Кроме того, пунктом 9.2 договора N 23-01/12 от 23.01.2012 предусмотрено, что в случае изменения у какой-либо из сторон местонахождения, наименования, банковских реквизитов, она обязана в течение 10 дней письменно известить об этом другую сторону. Вместе с тем, в разделе "Реквизиты и подписи сторон" договора на оказание услуг, также указан расчетный счет ООО "Константа" N4070281020041732300, открытый в Тульском филиале ЗАО МКБ "Москомприватбанк", который, по данным налогового органа, закрыт еще 10.10.2008.

В соответствии с п. 1 договора N 04-08/14 от 04.08.2014 на выполнение работ ООО "Ай Ти Сервис" (заказчик) поручает, а ООО "Константа" (исполнитель) принимает на себя выполнение следующих работ, а именно: "Анализ и экономическое обоснование строительства сетей связи по технологии GPON в коттеджных поселках в г. Туле и Тульской области для предоставления услуг связи (Интернет, телефония, телевидение, видеонаблюдение)".

Выполненная в рамках данного договора работа должна соответствовать техническому заданию заказчика, являющаяся неотъемлемой частью договора.

Исходная документация разрабатывается на основании технического задания заказчика.

Согласно пункту 3 договора N 04-08/14 от 04.08.2014, стоимость работы определена сторонами "Протоколом соглашения о договорной цене", являющимся неотъемлемой частью договора.

Оплата выполненной работы и/или текущие платежи за разработанную исходную документацию производятся заказчиком после подписания акта сдачи-приемки выполненных работ (по этапу или работе в целом) в соответствии с условиями настоящего договора и сроками, указанными в календарном плане работ, являющемся неотъемлемой частью договора, при условии поступления денежных средств от заказчика.

Оплата по договору может быть осуществлена путем зачета взаимных требований сторон. Датой оплаты считается дата поступления денежных средств на расчетный счет исполнителя или дата составления акта о зачете взаимных требований.

Согласно пункту 4 договора, срок выполнения работы и/или ее отдельных этапов определяется календарным планом работ, при этом приемка работы и/или ее этапов подтверждается подписанием заказчиком актов сдачи-приемки.

При отсутствии мотивированного отказа работа считается принятой заказчиком и подлежащей оплате на основании одностороннего акта сдачи-приемки в соответствии с условиями раздела 3 договора.

Вместе с тем, как и в предыдущих рассмотренных договорах, в разделе "Реквизиты и подписи сторон" договора на выполнение работ, указан расчетный счет ООО "Константа" N 4070281020041732300, открытый в Тульском филиале ЗАО МКБ "Москомприватбанк", который, по данным налогового органа, закрыт еще 10.10.2008, что делает невозможным поступление денежных средств на расчетный счет контрагента.

Кроме того, проанализировав представленные заявителем Техническое задание к договору N 04-08/14 от 04.08.2014, документацию к проектам налоговый орган пришел к выводу о том, договор и приложения к нему, в том числе согласование договорной цены, оформлены формально, с целью включения общей суммы по договору в затраты налогоплательщика и формальной возможностью отнесения НДС на вычеты. Исходя из условий сделки, стоимость по договору напрямую зависит от количества участков, при этом отсутствие в представленной документации результатов исследований по ряду критериев позволяет сделать вывод, что анализ и экономическое обоснование по каждому участку, как это предусмотрено протоколом согласования договорной цены от 04.08.2014, ООО "Константа" не проводился.

Вышеизложенные обстоятельства в своей совокупности по мнению суда первой инстанции свидетельствуют о том, что представленные ООО "Ай Ти Сервис" документы в подтверждение его права на налоговые вычеты по НДС составлены формально при отсутствии реальных операций с организацией ООО "Константа".

Судебная коллегия поддерживает данную позицию суда первой инстанции, поскольку из установленных в ходе налогового проверки обстоятельств следует, что ООО "Константа" не могло выполнить работы, а также осуществить поставку товаров в адрес заявителя в силу отсутствия трудовых и иных ресурсов.

У данной организации в спорный период отсутствовал действовавший расчетный счет, что подтверждается, в том числе, и ответом ИФНС России N 18 по г. Москва на запрос суда, в связи с чем она не могла ни нанять соответствующий квалифицированный персонал для выполнения работ, ни приобрести товары, поставленные в дальнейшем заявителю.

Числящийся руководителем и учредителем ООО "Константа" Иванов А.Ю. соответствующим образованием для выполнения работ и оказания услуг не обладал. Кроме того, в ходе проведенного допроса указанное лицо отрицало факт своего участия в хозяйственной деятельности ООО "Константа".

В ходе допроса, проведенного в рамках проверки, директор ООО "Ай Ти Сервис" Пластинин С.В. показал, что оплата за поставленные ООО "Константа" товары и оказанные услуги осуществлялась в безналичной форме в соответствии с договором. Также указал, что у ООО "Ай Ти Сервис" перед ООО "Константа" имеется задолженность, примерный размер которой он затруднился назвать.

Между тем, как указывалось выше, ООО "Константа" действующих расчетных счетов в спорный период не имело.

При этом ООО "Ай Ти Сервис" в спорный период поставленные товары и оказанные услуги в общей сумме 151 469 495 руб. не оплачивались, т.е. за три года работы заявитель не предпринимал попыток оплатить поставленные товары и оказанные услуги, а ООО "Константа", в свою очередь, не предпринимало попыток взыскать задолженность за поставленные товары и оказанные услуги.

ООО "Ай Ти Сервис" в ходе проверки представлено соглашение о зачете встречных однородных требований от 31.12.2014, в соответствии с которым задолженность ООО "Константа" перед ООО "Ай Ти Сервис" по договору поставки N 991/13 от 01.02.2013 составляет 27 066 442 руб. и подлежит зачету в счет долга общества перед ООО "Константа" по договорам от 02.04.2012 N П/02-04/12, от 23.01.2012 N 23-01/12, от 04.08.2014 N 04-08/14.

В то же время, в ходе проверки договор поставки N 991/13 от 01.02.2013, заключенный между ООО "Константа" и ООО "Ай Ти Сервис", по которому бы ООО "Ай Ти Сервис" выступало поставщиком, а ООО "Константа" - покупателем, а также документы, свидетельствующие об осуществлении таких поставок, налогоплательщиком не представлялись.

Таким образом, судебная коллегия соглашается с выводом суда первой инстанции о том, что представленные документы не подтверждают реальность произведенного зачета.

Отсутствие у ООО "Константа" основных средств, транспортных средств, работающего персонала, расходов, связанных с производственно-хозяйственной деятельностью, которые могли бы свидетельствовать о фактическом ведении организацией деятельности, а также отсутствие документального подтверждения факта поставки спорной продукции, позволили суду первой инстанции прийти к обоснованному выводу о неподтвержденности факта поставки ООО "Константа" продукции в адрес ООО "Ай Ти Сервис" и выполнения заявленных обществом работ.

Судебная коллегия соглашается с выводом суда первой инстанции о том, что представленные ООО "Ай Ти Сервис" документы в подтверждение его права на налоговые вычеты по НДС по ООО "Константа" свидетельствуют о формальности документооборота между обществом и его контрагентом, отсутствии реальных хозяйственных операций с данным контрагентом, использовании данной организации в качестве формального поставщика товаров и услуг и направленности действий общества на необоснованное получение налоговых вычетов по НДС, т.е. на получение необоснованной налоговой выгоды.

Суд первой инстанции верно отметил, что ООО "Константа" фактически являлось номинальной структурой, созданной в целях получения необоснованной налоговой выгоды иными налогоплательщиками посредством использования реквизитов данной номинальной организации при оформлении документов, в том числе для заявления возмещения НДС из бюджета по документам от лица данной организации, который (НДС) последней в указанных размерах в бюджет не исчислялся и не уплачивался.

Судебная коллегия соглашается с выводом суда первой инстанции о том, что совокупность установленных по делу обстоятельств свидетельствует о недобросовестном характере действий налогоплательщика при заявлении налоговых вычетов по спорным сделкам.

Неблагоприятные последствия недостаточной осмотрительности в предпринимательской деятельности ложатся на лицо, заключившее такие сделки, и, во всяком случае, не могут быть перенесены на бюджет посредством уменьшения налоговых обязательств и осуществления необоснованных выплат, а в случае недобросовестности контрагентов заказчик несет определенный риск не только по исполнению гражданско-правовых договоров, но и в рамках налоговых правонарушений, поскольку в силу требований налогового законодательства он лишается возможности произвести налоговые вычеты (учесть расходы).

При этом, как разъяснено в постановлении Президиума Высшего арбитражного суда Российской Федерации от 20.04.2010 N 18162/09, доказательством должной осмотрительности служит не только представление стандартного пакета документов, но и обоснование мотивов выбора контрагента и пояснение обстоятельств заключения и исполнения договора с контрагентом, при этом последние обстоятельства должны в равной степени устанавливаться в целях установления факта реальности хозяйственной операции.

При этом обоснование выбора в качестве контрагентов, а также доказательства фактических обстоятельств заключения и исполнения спорных договоров имеют существенное значение для установления судом факта реальности исполнения договоров именно заявленными контрагентами.

В соответствии со статьей 2 Гражданского кодекса Российской Федерации предпринимательской является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность. Налогоплательщик, не воспользовавшийся своим правом обеспечить документальное подтверждение достоверности сведений, изложенных в документах, на основании которых он претендует на право получения налоговых льгот, налоговых вычетов или иного уменьшения налоговой базы, несет риск неблагоприятных последствий своего бездействия.

К мерам, предпринимаемым налогоплательщиком и свидетельствующими о его осмотрительности и осторожности при выборе контрагентов в обычной коммерческой практике, относится не только проверка факта регистрации в налоговом органе, но и получение доверенности или иного документа, уполномочивающего то или иное лицо подписывать документы от имени контрагента.

Между тем, заявителем не представлены убедительные и непротиворечивые обоснования критериев выбора спорного контрагента с позиции серьезности предпринимательских намерений, деловой и коммерческой привлекательности, опыта и репутации на рынке, приведенных обстоятельств исполнения и условий сделок (постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 19.04.2011 N 17648/10).

Регистрация юридического лица в реестре без получения сведений о хозяйственной деятельности этой организации, его деловой репутации, не может, безусловно, свидетельствовать о добросовестности такой организации, ее способности выполнить работы (оказать услуги, поставить товар) и не является единственным доказательством при выборе контрагента. Информация о регистрации в качестве юридических лиц и постановка на учет в налоговом органе носят справочный характер и не характеризуют их как добросовестных, надежных и стабильных участников хозяйственных взаимоотношений.

Инспекцией в адрес ООО "Ай Ти Сервис" выставлено требование N 12/146 от 20.08.2015 о представлении информации, свидетельствующей о проявлении налогоплательщиком должной осмотрительности при выборе в качестве контрагента ООО "Константа". Обществом истребуемые документы не представлены, не обоснован выбор данного контрагента как добросовестного налогоплательщика, имеющего деловую репутацию, как конкурентоспособное лицо на рынке услуг (товаров работ), действующее через уполномоченного представителя, обеспечивающего интересы общества и гарантирующего исполнение своих обязательств.

Проанализировав представленные в материалы дела доказательства, судебная коллегия соглашается с выводом первой инстанции о том, что налогоплательщик не проявил ту степень разумности и осмотрительности, которая требуется от него при совершении предпринимательской деятельности.

Согласно части 1 статьи 65 и части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, а также законности принятия оспариваемого решения и обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, возлагается на орган или лицо, которые приняли акт. Вместе с тем, данные обстоятельства не исключают обязанности налогоплательщика доказать обоснованность предъявляемых сумм вычетов налога на добавленную стоимость, по операциям приобретения товаров (работ, услуг).

Между тем, при решении вопроса о правомерности применения налоговых вычетов по НДС, судом учитываются не только наличие документов, подтверждающих факты оформления сделок, отражения хозяйственных операций в бухгалтерском учете, но и результаты проверки, проведенных налоговым органом, достоверности, комплектности и непротиворечивости представленных документов; оценивается не только формальное соответствие представленных документов требованиям закона, но и действительное наличие тех обстоятельств, с которыми Налоговый кодекс Российской Федерации связывает предоставление права на вычет налога на добавленную стоимость.

Судебная коллегия поддерживает позицию суда первой инстанции о том, что совокупность имеющихся в деле доказательств, свидетельствует о том, что единственной целью заключения спорных сделок являлось уменьшение ООО "Ай Ти Сервис" налоговой нагрузки, т.е. получение необоснованной налоговой выгоды, выразившееся в необоснованном заявлении вычетов по налогу на добавленную стоимость в общей сумме 23 105 516 руб.

Довод налогоплательщика о том, что принятие налоговой инспекцией в качестве расходов по налогу на прибыль расходов заявителя по приобретению спорных товаров свидетельствует о реальности спорных операций получил надлежащую оценку суда первой инстанции и справедливо отклонен.

Судебная коллегия, отклоняя указанный довод апелляционной жалобы, также считает необходимым отметить, что данное обстоятельство не свидетельствует о противоречивости позиции налогового органа ввиду следующего.

В пункте 8 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 указано, что следует принимать во внимание, что на основании подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ налогоплательщику не могут быть предоставлены налоговые вычеты по налогу на добавленную стоимость, поскольку положениями пункта 1 статьи 169 и пункта 1 статьи 172 Кодекса установлены специальные правила приобретения налогоплательщиком права на указанные вычеты.

Заявление налоговых вычетов по НДС является правом налогоплательщика, которое он должен подтвердить достоверными документами.

Поскольку у налогоплательщика не может быть доходов без несения им расходов, инспекция по операциям, подтвержденным ненадлежащими документами (по тем операциям, которые признаны реальными), для целей налогообложения налогом на прибыль признала все расходы налогоплательщика, признав таким образом рыночность цен на приобретенные товаров у спорных контрагентов, и имея в виду, что размер затрат окажется не менее тех, которые были бы определены в порядке подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ.

Налогоплательщик не оспорил такой порядок определения расходов, при котором налоговым органом приняты затраты в размере, равном стоимости товаров, указанных в товарных накладных, составленных от имени спорных контрагентов.

В отличие от налога на прибыль организаций, налоговая база по которому исчисляется как разница между доходами и расходами, налог на добавленную стоимость является косвенным налогом (при котором праву на вычет из федерального бюджета корреспондирует исчисление и уплата налога в бюджет поставщиком), при этом налоговые вычеты по НДС носят заявительный характер, и именно на налогоплательщика возложена обязанность доказать правомерность и обоснованность уменьшения налоговой базы по НДС.

Эти специальные правила налогоплательщиком не соблюдены в отношении спорного контрагента.

Таким образом, признание расходов по операциям с указанным контрагентом для целей налогообложения налогом на прибыль организаций не влечет с неизбежностью вывода о том, что налоговые вычеты по НДС также являются обоснованными.

Доводы общества о том, что налоговым органом нарушены требования пунктов 8 и 14 статьи 101 НК РФ получили надлежащую оценку суда первой инстанции и справедливо были отклонены. Оценив представленные в материалы дела доказательства, суд первой инстанции не установил существенных нарушений условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, предусмотренных абз. 2 п. 14 ст. 101 НК РФ, которые могли бы повлечь за собой безусловную отмену обжалуемого ненормативного акта налогового органа.

Таким образом, учитывая, что общество обоснованность применения налоговых вычетов не подтвердило, доказательств, свидетельствующих о реальности осуществленных хозяйственных операций со спорным контрагентом и проявления должной осмотрительности при совершении с ним сделок в нарушение статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, не представило, суд первой инстанции справедливо счел, что заявителю обоснованно доначислен НДС в сумме в размере 23 105 516 руб.

Согласно пункту 1 статьи 75 НК РФ пеней признается установленная настоящей статьей денежная сумма, которую налогоплательщик должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.

Пеня начисляется за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога или сбора, начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога или сбора (пункт 3 статьи 75 НК РФ).

В соответствии с пунктом 1 статьи 122 НК РФ неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора, страховых взносов) в результате занижения налоговой базы (базы для исчисления страховых взносов), иного неправильного исчисления налога (сбора, страховых взносов) или других неправомерных действий (бездействия), если такое деяние не содержит признаков налоговых правонарушений, предусмотренных статьями 129.3 и 129.5 настоящего Кодекса, влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченной суммы налога (сбора, страховых взносов).

Поскольку налоговой инспекцией установлена неуплата ООО "Ай Ти Сервис" в установленные законом сроки НДС в сумме 23 105 516 руб., ему обоснованно начислены пени по налогу на добавленную стоимость в размере 6 456 932 руб., а также общество правомерно привлечено к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ в виде штрафа в размере 1 670 167 руб.

При вынесении оспариваемого решения налоговой инспекцией удовлетворено ходатайство налогоплательщика о снижении размера штрафных санкций в связи с наличием смягчающих его вину обстоятельств, в связи с чем размер штрафа снижен в два раза.

При указанных обстоятельствах оснований для удовлетворения требований общества у суда первой инстанции не имелось.

Доводы апелляционной жалобы, исследованные судом апелляционной инстанции, фактически повторяют доводы, изложенные в обоснование своей позиции при рассмотрении дела судом первой инстанции, и нашли свое отражение в судебном акте. Они были предметом исследования и, по мнению суда апелляционной инстанции, им была дана правильная правовая оценка. Оснований для их переоценки у апелляционного суда не имеется.

Доводов, основанных на доказательственной базе, опровергающих выводы суда области, и позволяющих сделать вывод о незаконности судебного акта, в апелляционной инстанции не заявлено.

Неправильного применения и толкования норм материального и процессуального права судом первой инстанции не допущено. Нарушений норм процессуального права, являющихся согласно пункту 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации безусловным основанием для отмены судебного акта, судом апелляционной инстанции также не установлено.

При вышеуказанных обстоятельствах суд апелляционной инстанции не усматривает оснований для отмены принятого судебного акта.

Руководствуясь статьями 266, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Двадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Тульской области от 27.02.2018 по делу N А68-2195/2017 оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Центрального округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме. В соответствии с пунктом 1 статьи 275 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации кассационная жалоба подается через суд первой инстанции.

Председательствующий судья

Е.В. Мордасов

Судьи

Д.В. Большаков Е.Н. Тимашкова