Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 5 июля 2018 г. N 17АП-7493/18

г. Пермь

05 июля 2018 г.

Дело N А71-14513/2017

Резолютивная часть постановления объявлена 04 июля 2018 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 05 июля 2018 года.

Семнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе: председательствующего Савельевой Н.М.,

судей Голубцовым В.Г., Гуляковой Г.Н.

при ведении протокола судебного заседания секретарём Ситниковой Т.В.,

при участии:

от заявителя, общества с ограниченной ответственностью "Офисная техника" - Колесникова Е.Е., удостоверение адвоката, доверенность (в материалах дела),

Арсентьева Н.А., паспорт, решение N 009 от 06.09.2016;

от заинтересованного лица, Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по Удмуртской Республике - Белокрылова М.А., удостоверение, доверенность от 19.10.2017, Волков А.Э., удостоверение, доверенность от 27.12.2017;

лица, участвующие в деле, о месте и времени рассмотрения дела извещены надлежащим образом в порядке статей 121, 123 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на Интернет-сайте Семнадцатого арбитражного апелляционного суда,

рассмотрев апелляционную жалобу заявителя общества с ограниченной ответственностью "Офисная техника"

на решение Арбитражного суда Удмуртской Республики

от 02 апреля 2018 года

по делу N А71-14513/2017

принятое судьёй Калининым Е.В.

по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Офисная техника" (ОГРН 1081841005410, ИНН 1835087194)

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по Удмуртской Республике (ОГРН 1041805001501, ИНН 1835059990)

о признании недействительным решения

установил:

Общество с ограниченной ответственностью "Офисная техника" (далее - общество "Офисная техника", налогоплательщик, заявитель) обратилось в Арбитражный суд Удмуртской Республики с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 98 по Удмуртской Республике (далее - налоговый орган, инспекция, заинтересованное лицо) от 13.06.2017 N 9 привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением Арбитражного суда Удмуртской Республики от 02 апреля 2018 года в удовлетворении заявленных требований отказано.

Не согласившись с указанным судебным актом, заявитель обжаловал его в порядке апелляционного производства. В апелляционной жалобе просит решение отменить полностью и принять по делу новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований.

Заявитель жалобы ссылается на то, что судом первой инстанции нарушены нормы материального и процессуального права, выводы суда противоречат фактическим обстоятельствам дела. По мнению заявителя, выводы суда первой инстанции о получении обществом необоснованной налоговой выгоды в виде вычетов по налогу на добавленную стоимость (далее - НДС) документально не подтверждены, реальность хозяйственных операций заявителя подтверждается материалами дела, налоговым органом в ходе совершения мероприятий налогового контроля допущены существенные нарушения. Также отмечает, что в обоснование принятого решения суд ссылается в том числе на результаты почерковедческой экспертизы, обладающей, по мнению заявителя, рядом существенных недостатков.

Налоговый орган с доводами апелляционной жалобы не согласен по мотивам, изложенным в письменном отзыве; считает решение суда законным и обоснованным, а доводы апелляционной жалобы несостоятельными.

Представители налогоплательщика в судебном заседании на доводах апелляционной жалобы настаивали, просили решение суда отменить, заявленные требования удовлетворить.

Представители налогового органа в судебном заседании возражали против удовлетворения апелляционной жалобы по основаниям, изложенным в письменном отзыве, просили решение оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Законность и обоснованность обжалуемого судебного акта проверены арбитражным судом апелляционной инстанции в порядке, предусмотренном статьями 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Как установлено судом и следует из материалов дела, налоговым органом в отношении заявителя проведена выездная налоговая проверка по всем налогам и сборам за период 01.01.2013 по 31.12.2015.

По результатам проверки налоговым органом составлен акт выездной налоговой проверки от 28.02.2017 N 3.

Рассмотрев материалы проверки, возражения налогоплательщика, налоговым органом 13.06.2017 вынесено решение N 9 о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее также - Кодекс) в виде штрафа в сумме 219 558 руб. Заявителю предложено уплатить недоимку по налогу на добавленную стоимость в сумме 1 865 131 руб. и соответствующие пени в сумме 602 488 руб. 26 коп.

Основанием для вынесения решения послужили выводы налогового органа о неуплате налога на добавленную стоимость в результате неправомерного заявления налоговых вычетов по взаимоотношениям с ООО "Стим" (ИНН 1832103352), ООО "Эскада" (ИНН 1840022650), ООО "Октант" (ИНН 1832092260), ООО "СпецАналитСервис" (ИНН 7734690375).

Заявитель обжаловал решение в Управление Федеральной налоговой службы по Удмуртской Республике. Решением Управления Федеральной налоговой службы по Удмуртской Республике от 14.08.2017 решение от 13.06.2017 N 9 оставлено без изменения, жалоба - без удовлетворения.

Несогласие заявителя с решением налогового органа послужило основанием для его обращения в арбитражный суд.

Отказывая в удовлетворении заявленных требований суд первой инстанции исходил из того, что представленные налоговым органом доказательства и установленные факты опровергают доводы налогоплательщика о реальности осуществления хозяйственных операций со спорными контрагентами. По мнению суда первой инстанции, совокупностью представленных в материалы дела доказательств подтверждено и налогоплательщиком не опровергнуто, что спорные хозяйственные операции не могли быть осуществлены и не осуществлялись спорными контрагентами, в обоснование права на налоговый вычет представлены документы, содержащих недостоверные сведения.

Нарушений сроков давности привлечения к налоговой ответственности судом первой инстанции не установлено.

Изучив материалы дела, проверив соответствие выводов, содержащихся в обжалуемом судебном акте, имеющимся в материалах дела доказательствам, обсудив доводы апелляционной жалобы и возражений на нее, проверив правильность применения судом норм материального права, соблюдения норм процессуального права, суд апелляционной инстанции приходит к следующим выводам.

Пунктом 1 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации (далее также - Кодекс) определено, что объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

Пункт 1 статьи 173 Налогового кодекса Российской Федерации устанавливает, что сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода, как уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьей 171 настоящего Кодекса (за исключением налоговых вычетов, предусмотренных пунктом 3 статьи 172 настоящего Кодекса), общая сумма налога, исчисляемая в соответствии со статьей 166 настоящего Кодекса.

Пунктом 1 статьи 166 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрен порядок исчисления налога на добавленную стоимость, исходя из которого сумма налога при определении налоговой базы на основании статей 154-159 и 162 Кодекса исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, а при раздельном учете - как сумма налога, полученная в результате сложения сумм налогов, исчисляемых отдельно как соответствующие налоговым ставкам процентные доли соответствующих налоговых баз.

В соответствии с пунктом 1 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса, на установленные статьей 171 Кодекса налоговые вычеты.

Вычетам подлежат, в частности, суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения, а также товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи (пункт 2 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации).

Исходя из статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога на добавленную стоимость при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, названных в пунктах 3, 6-8 статьи 171 Кодекса.

Вычетам подлежат, если иное не установлено настоящей статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей и при наличии соответствующих первичных документов.

Таким образом, документами, дающими право на налоговые вычеты, являются в совокупности счета-фактуры, выставленные продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг) в соответствии с порядком, установленным пунктами 5, 6 статьи 169 Налогового кодекса Российской Федерации, и первичные документы, подтверждающие принятие товара на учет.

Одновременное соблюдение налогоплательщиком названных условий является необходимым и достаточным для предоставления ему права уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса, на установленные статьей 171 Кодекса налоговые вычеты.

В соответствии со статьями 171, 172 Налогового кодекса Российской Федерации обязанность подтверждать правомерность и обоснованность налоговых вычетов первичной документацией лежит на налогоплательщике - покупателе товаров (работ, услуг), так как именно он выступает субъектом, применяющим при исчислении итоговой суммы налога на добавленную стоимость, подлежащей уплате в бюджет, вычет сумм налога, начисленных поставщиком.

Исходя из требования норм, установленных статьями 169, 171, 172, 252 Налогового кодекса Российской Федерации, статьи 9 Федерального закона "О бухгалтерском учете" от 06.12.2011 N 402-ФЗ налоговые вычеты и расходы для целей налогообложения должны быть обоснованы и документально подтверждены, а сведения, содержащиеся в первичных документах, достоверны.

Как указал Конституционный Суд Российской Федерации в Постановлении от 20.02.2001 N 3-П и определениях от 25.07.2001 N 138-О, от 08.04.2004 N 168-О, N 169-О, право на возмещение НДС из бюджета предоставляется добросовестным налогоплательщикам для компенсации реально понесенных ими затрат по уплате налога поставщикам товаров (работ, услуг).

В соответствии с пунктом 1 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Постановление N53) представление в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

По смыслу положения пункта 7 статьи 3 Налогового кодекса Российской Федерации, в сфере налоговых правоотношений действует презумпция добросовестности налогоплательщиков.

Следовательно, обязанности по доказыванию факта недобросовестности и представлению соответствующих доказательств возлагаются на налоговый орган.

Данная позиция подтверждена в определении Конституционного Суда Российской Федерации от 25.07.2001 N 138-О, согласно которому налоговые органы контролируют исполнение налоговых обязательств в установленном порядке, проводят проверки добросовестности налогоплательщиков, а в случаях выявления их недобросовестности обеспечивают охрану интересов государства, в том числе с использованием механизмов судебной защиты. Поскольку обязанности по доказыванию факта недобросовестности и представлению соответствующих доказательств возлагаются на налоговый орган, именно он должен доказать те обстоятельства, на которые ссылается в обоснование своих требований и возражений.

Под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета (пункт 1 Постановления N 53).

Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в вышеупомянутом Постановлении указал, что налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Из разъяснений, данных в пункте 2 Постановления N 53, следует, что при рассмотрении в арбитражном суде налогового спора налоговым органом могут быть представлены в суд доказательства необоснованного возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды. Эти доказательства, как и доказательства, представленные налогоплательщиком, подлежат исследованию в судебном заседании согласно требованиям статьи 162 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации и оценке арбитражным судом в совокупности и взаимосвязи с учетом положений статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Из правовой позиции, изложенной в определении Верховного Суда Российской Федерации от 04.03.2015 N 302-КГ14-3432, следует, что разрешение вопроса о добросовестности либо недобросовестности общества при совершении действий, имеющих своим результатом получение налоговой выгоды, связано с установлением и исследованием фактических обстоятельств и представленных доказательств, подлежащих оценке арбитражным судом в совокупности и взаимосвязи.

Из пункта 6 Постановления N 53 следует, что такие обстоятельства, как создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции; взаимозависимость участников сделок; неритмичный характер хозяйственных операций; нарушение налогового законодательства в прошлом; разовый характер операции; осуществление операции не по месту нахождения налогоплательщика; осуществление расчетов с использованием одного банка; осуществление транзитных платежей между участниками взаимосвязанных хозяйственных операций; использование посредников при осуществлении хозяйственных операций, сами по себе не могут служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной.

Перечисленные обстоятельства могут быть признаны обстоятельствами, свидетельствующими о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, лишь в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами, в частности, указанными в пункта 5 Постановления N 53.

Таким образом, с учетом характера спора, предметом исследования арбитражного суда являются обстоятельства совершения спорных хозяйственных операцией, повлекших заявление налогоплательщиком налоговой выгоды по НДС и налогу на прибыль организаций, в том числе реальность и непротиворечивость представленных в обоснование выгоды документов (подтверждение факта совершения конкретных операций).

При этом суд не должен ограничиваться проверкой формального соответствия представленных налогоплательщиком документов требованиям Кодекса, а должен оценить все доказательства по делу в совокупности и во взаимосвязи с целью исключения внутренних противоречий и расхождений между ними.

Как следует из материалов дела, налогоплательщиком за 2, 3, 4 квартал 2013 года, 1 квартал 2014 года заявлена сумма налоговых вычетом по НДС в сумме 777 132 руб. (в том числе 2 квартал 2013 г. - 93 838 руб., 3 квартал 2013 г. - 219 658 руб., 4 квартал 2013 г. -349 423 руб., 1 квартал 2014 г. - 114 213 руб.) по счетам-фактурам ООО "Стим".

По результатам проверки установлено, что между ООО "Офисная техника" (Покупатель) и ООО "Стим" (Поставщик) заключен договор поставки N б/н от 01.04.2013, по условиям которого Поставщик обязуется поставить Покупателю компьютерную, офисную технику, технические носители информации, компьютерные и офисные аксессуары, фототовары, расходные материалы, а Покупатель - принять и оплатить товар по ценам и срокам, указанным в счетах на оплату, либо в накладных на отпуск товара.

Налогоплательщиком в подтверждение взаимоотношений с ООО "Стим" представлены счета-фактуры, товарные накладные. Указанные счета-фактуры, товарные накладные подписаны руководителем и главным бухгалтером ООО "Стим" - Пислегиным Н.В.

Также налогоплательщиком за 2, 3, 4 квартал 2014 года заявлена сумма налоговых вычетом по НДС в сумме 581 297 руб. (в том числе 2 квартал 2014 г. - 247 788 руб., 3 квартал 2014 г. - 46 177 руб., 4 квартал 2014 г. - 286 738 руб. по счетамфактурам ООО "ЭСКАДА". По результатам проверки установлено, что между ООО "Офисная техника" (Покупатель) и ООО "ЭСКАДА" (Поставщик) заключен договор поставки N б/н от 14.04.2014, по условиям которого Поставщик обязуется поставить Покупателю компьютеры и другую оргтехнику, расходные материалы и комплектующие к оргтехнике, а Покупатель - принять и оплатить товар по ценам и срокам, указанным в счетах на оплату, либо в накладных на отпуск товара. Налогоплательщиком в подтверждение взаимоотношений с ООО "ЭСКАДА" представлены счета-фактуры и товарные накладные. Указанные счета-фактуры, товарные накладные подписаны руководителем и главным бухгалтером ООО "ЭСКАДА" - Камашевым Ф.С.

Также налогоплательщиком за 1, 2 квартал 2013 года заявлена сумма налоговых вычетом по НДС в сумме 104 423 руб. (в том числе 1 квартал 2013 г. - 21 288 руб., 2 квартал 2013 г. - 83 135 руб.) по счетам-фактурам ООО "ОКТАНТ". По результатам проверки установлено, что между ООО "Офисная техника" (Покупатель) и ООО "ОКТАНТ" (Поставщик) заключен договор поставки N б/н от 13.08.2012, по условиям которого Поставщик обязуется поставить Покупателю компьютеры и другую оргтехнику, расходные материалы и комплектующие к оргтехнике, а Покупатель - принять и оплатить товар по ценам и срокам, указанным в счетах на оплату, либо в накладных на отпуск товара. Налогоплательщиком в подтверждение взаимоотношений с ООО "ОКТАНТ" представлены счета-фактуры и товарные накладные. Указанные счета-фактуры, товарные накладные подписаны руководителем и главным бухгалтером ООО "ОКТАНТ" - Хикматуллиной З.И.

Также налогоплательщиком ООО "Офисная техника" за 3, 4 квартал 2014 года заявлена сумма налоговых вычетом по НДС в сумме 581 297 руб. (в том числе 3 квартал 2014 г. - 142 901 руб., 4 квартал 2014 г. - 259 378 руб. по счетам-фактурам ООО "СпецАналитСервис" Налогоплательщиком в подтверждение взаимоотношений с ООО "СпецАналитСервис" представлены счета-фактуры и товарные накладные. Договор по взаимоотношениям между ООО "Офисная техника" и ООО "СпецАналитСервис" не представлен. Согласно представленным документам ООО "СпецАналитСервис" поставляло в адрес ООО "Офисная техника" программное обеспечение, комплектующие к оргтехнике и расходные материалы. Указанные счета-фактуры, товарные накладные подписаны руководителем и главным бухгалтером ООО "СпецАналитСервис" - Ивановой Е.М.

Судом первой инстанции на основании представленных налоговым органом доказательств установлено, что у спорных контрагентов отсутствуют материальные ресурсы, транспортные средства, штатная численность, имущество для осуществления финансово-хозяйственной деятельности: по расчетным счетам установлено отсутствие расходов, присущих хозяйствующим субъектам (оплата коммунальных услуг, электроэнергии, связи, аренды помещений (транспортных средств), оплата канцелярских расходов, расходов на выплату заработной платы, на уплату взносов во внебюджетные фонды и другое). Приобретения спорными контрагентами товара, в дальнейшем реализованного по документам налогоплательщика, по расчетным счетам контрагентов не установлено.

Налоговым органом выявлено, что спорные контрагенты по адресам регистрации никогда не располагались, что подтверждается показаниями собственников помещений (Прокошева К.В.. Рябова И.А.), сведениями ГУП "Мосгор БТИ", протоколами осмотров, отсутствием перечислений денежных средств по расчетному счету с назначением платежа "за аренду помещений". Адреса регистрации ООО "Стим". ООО "Эстакада". ООО "Октант" являются "массовыми".

Представленные документы от имени спорных контрагентов подписаны неустановленными лицами, что подтверждено результатами экспертиз (заключение эксперта от 23.01.2017 N 32. от 13.02.2017 N 35. от 06.02.2017 N 34. от 30.01.2017 N 33), а также показаниями руководителей контрагентов Пислегина Н.В., Камашева Ф.С., Хикматуллиной З.И., Ивановой Е.М. (протокол допроса от 14.12.2015 N11-21/7364, от N 7325. от 24.04.2017 N 11-21/7620. от 12.12.2016 N 11-21/73685).

Из показаний руководителей спорных контрагентов, а именно Пислегина Н.В. (ООО "Стим"), Камашева Ф.С. (ООО "Эскада"), Хикматуллиной З.И. (ООО "Октат"), Ивановой Е.М. (ООО "СпецАналитСервис") следует, что они руководство финансово-хозяйственной деятельностью указанных организаций не осуществляли, никакие документы по хозяйственным операциям не подписывали. Из показаний Пислегина Н.В., Камашева Ф.С., Хикматуллиной З.И. следует, что указанные организации зарегистрировали за денежное вознаграждение по просьбе третьих лиц.

В проверяемый период указанные лица занимались иной трудовой деятельностью, несвязанной с руководством вышеуказанными фирмами (например, Пислегин Н.В. работал водителем грузовых автомобилей; Камашев Ф.С. - электромонтером контактной сети; Хикматуллнна З.И. - кондуктором; Иванова Е.М. - продавцом-консультантом).

Указанные обстоятельства в совокупности позволили суду первой инстанции сделать вывод об отсутствии в действиях налогоплательщика должной осмотрительности.

Оспаривая данный вывод суда, налогоплательщик отмечает, что проявил должный уровень заботливости и осмотрительности, ознакомившись со сведениями об этих юридических лицах, содержащимися на официальном интернет-сайте ФНС РФ и предназначенными для всеобщего ознакомления. Договоры были заключены с отсрочкой платежа по факту поставки товара, что тоже в свою очередь является моментом осмотрительности со стороны налогоплательщика.

Между тем, суд апелляционной инстанции не может признать указанные действия проявлением должной осмотрительности. Так, к примеру, налогоплательщиком не представлены объяснения тому, какие соответствующие деловому обороту критерии учитывались им при выборе контрагента, доказывать свою осведомленность о том, каким образом (за счет каких ресурсов, с привлечением каких соисполнителей и т.п.) должен был исполняться договор.

Тот факт, что контрагент был зарегистрирован в установленном порядке, не может служить основанием для признания налоговой выгоды обоснованной с учетом совокупности установленных инспекцией в ходе проверки обстоятельств, свидетельствующих о направленности действий на получение необоснованной налоговой выгоды.

Регистрация юридических лиц в соответствии с Федеральным законом от 08.08.2001 N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей" носит заявительный характер. В случае предоставления всех необходимых документов у регистрирующего органа отсутствуют основания для отказа в государственной регистрации. На налоговый орган не возложена обязанность по проведению экспертизы представленных документов, поскольку ответственность за недостоверные сведения при государственной регистрации возлагаются на заявителя государственной регистрации и (или) юридическое лицо.

Таким образом, наличие у общества информации о регистрации контрагентов в качестве юридического лица и постановка на учет в налоговом органе (в том числе в виде нотариально заверенных копий учредительных документов) носит справочный характер и не характеризует контрагентов как добросовестных, надежных и стабильных участников хозяйственных взаимоотношений.

Заявитель не представил доказательств того, что он убедился в деловой репутации спорных контрагентов, их платежеспособности, наличии у контрагентов необходимых ресурсов (имущества, транспортных средств, персонала) и соответствующего опыта, свидетельствовавших о том, что в рассматриваемом случае заявитель проявил осмотрительность при выборе. Заявителем не приведено доводов в обоснование выбора контрагентов, учитывая, что по условиям делового оборота при осуществлении указанного выбора субъектами предпринимательской деятельности оцениваются не только условия сделки и их коммерческая привлекательность, но и деловая репутация, платежеспособность контрагента, а также риск неисполнения обязательств и предоставление обеспечения их исполнения, наличие у контрагента необходимых ресурсов и соответствующего опыта.

Также налогоплательщиком не представлена какая-либо деловая переписка, контактные данные контрагентов, через которые с ним осуществлялась оперативная связь, иные сведения, которые могли бы свидетельствовать о реальном существовании организации (рекламная информация в СМИ или в сети Интернет), а не использовании его лишь для оформления счетов-фактур и первичных документов, необходимых для получения налоговых вычетов.

Тот факт, что протоколы осмотра зданий и акт обследования, расположенных по юридическим адресам контрагентов, относятся ко времени проведения налоговой проверки и фиксируют факт отсутствия фирм по данным адресам именно на момент проведения осмотра, а не на момент составления первичных документов и счетов-фактур, не подтверждает обратное, так как, с учётом указанного выше отсутствия сведений об аренде помещений, оснований предполагать возможное нахождение контрагентов по данным адресам у суда первой инстанции не имелось.

Между тем, довод налогоплательщика о том, что протокол осмотра от 16.10.2014 года и акт обследования N 1658 от 01.12.2016 года не могут считаться надлежащим доказательством, поскольку составлены (проведены) без привлечения двух понятых, суд апелляционной инстанции признаёт заслуживающим внимания.

Действительно, пунктом 3 статьи 92 Налогового кодекса установлено, что осмотр территорий, помещений лица, в отношении которого проводится налоговая проверка, проводится в присутствии понятых.

Таким образом, протокол осмотра является надлежащим доказательством, если составлен в присутствии понятых и подписан ими (пункт 5 статьи 98 и пункт 4 статьи 99 Налогового кодекса).

Вместе с тем, само по себе принятие судом первой инстанции данного доказательства не привело к принятию неверного решения (неверных выводов), так как указанные документы оценивались судом наряду с другими доказательствами представленными в материалы дела.

В отношении довода о недостоверности результатов почерковедческих экспертиз, о признании их недопустимым доказательством, суд апелляционной инстанции отмечает, что указанное заключение получено инспекцией в рамках мероприятий налогового контроля при соблюдении прав налогоплательщика и в отсутствие нарушения норм Налогового кодекса Российской Федерации.

Квалификацией эксперта, требуемая для осуществления экспертиз, подтверждается материалами дела. Документы, опровергающие должную квалификацию эксперта, обществом не представлены. Эксперт, вопреки соответствующему доводу налогоплательщика, предупреждён о мерах ответственности за дачу заведомо ложного заключения (т. 12 л.д. 103, 110, 119, 132).

Кроме того, в соответствии с пунктом 5 статьи 95 Налогового кодекса Российской Федерации эксперт может отказаться от дачи заключения, если представленные материалы являются недостаточными или он не обладает необходимыми знаниями для проведения экспертизы. Вопрос о достаточности и пригодности представленных образцов для исследования экспертом, сравнения подписей с использованием специальных познаний относится к компетенции лица, проводящего экспертизу, а не проверяемого лица. По результатам проведенных почерковедческих экспертиз эксперт не заявлял о недостаточности и непригодности для идентификации исполнителя подписи представленных ему на проверку материалов для дачи заключения.

При этом право выбора необходимой в каждом конкретном случае методики проведения экспертизы принадлежит эксперту.

Представленное заключение эксперта соответствует требованиям законодательства, эксперт предупреждён об ответственности за дачу заведомо ложного заключения, соответственно суд первой инстанции правомерно принял указанное заключение в качестве надлежащего и допустимого доказательства.

Суд апелляционной инстанции также отмечает, что указанные экспертные заключения не являлись единственным и основополагающим доказательством, подтверждающим позицию налогового органа, а были оценены судом первой инстанции в совокупности и взаимосвязи с иными представленными в материалы дела доказательствами.

Ссылка заявителя жалобы на то, что эксперт Нагорных С.Н. не был предупрежден об обязанности дать полное и объективное заключение по поставленным вопросам, что в свою очередь ставит под вопрос объективность всего заключения эксперта, отклоняется судом апелляционной инстанции, так как вопреки указанному доводу, положения статей 16, 17 Федерального закона от 31.05.2001 N 73-ФЗ "О государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации" не устанавливают обязанности по данному предупреждению.

Почерковедческие экспертизы в ходе выездной налоговой проверки проведены в соответствии с требованиями статьи 95 Кодекса, эксперт предупрежден по статье 129 Налогового кодекса Российской Федерации за дачу заведомо ложного заключения, экспертом даны ответы на все поставленные вопросы, которые мотивированны, понятны и не противоречивы, данных о заинтересованности лица, проводившего экспертизы, не имеется.

При указанных обстоятельствах у суда первой инстанции отсутствовали основания для признания экспертных заключений, имеющихся в материалах выездной налоговой проверки, ненадлежащими доказательствами.

К тому же, в материалы дела представлен протокол N 15 от 26.12.2016 об ознакомлении проверяемого лица с постановлением о назначении почерковедческих экспертиз и о разъяснении его прав, подписанный руководителем налогоплательщика Арсентьевой Н.А. (т.12 л.д. 136-137).

Согласно указанному протоколу, проверяемое лицо имеет право в том числе на заявление отвода эксперту, предложение назначения эксперта из числа указанных им лиц, представить дополнительные вопросы для получения по ним заключения эксперта. Тот факт, что налогоплательщик (его представитель) не воспользовались представленным ими процессуальными правами, не свидетельствует о наличии нарушений его прав.

Судом первой инстанции также верно указано, что представленные налогоплательщиком рецензии не свидетельствуют о недостоверности выводов эксперта Нагорных С.Н., поскольку не являются экспертизой как таковой, лицо, составившее данные рецензии не предупреждено об ответственности по ст. 307 УК РФ.

Кроме того, следует учитывать, что Федеральный закон от 31.05.2001 N 73-ФЗ "О государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации" и арбитражное процессуальное законодательство не предусматривает возможности оспаривания заключения эксперта рецензией другого экспертного учреждения.

Относительно доводов налогоплательщика о реальности совершённых поставок спорными контрагентами, суд апелляционной инстанции отмечает следующее. Счета-фактуры, выставленные от имени налогоплательщика в адрес последующих покупателей товара, содержат обязательные к заполнению сведения при реализации импортного товара (например, страна происхождения. N ГТД).

Вместе с тем, например, по счету-фактуре от 05.12.2013 N 355 обществом оприходован товар от имени спорного контрагента - ООО "Стим". где вышеупомянутые реквизиты отсутствуют: позиция 5 - Барабан Xerox Phser 7500 (I08R00861) в количестве 4 шт., позиция 10 - Картридж Xerox WC 7228 (006RQ1283/006R01178) Yellow в количестве 2 шт.. позиция 12 - Картридж Xerox WC 7228 (006R01177) magenta в количестве 2 шт.

Заявитель в подтверждение последующей реализации товара представил товарную накладную и счет-фактуру от 17.12.2013 N 00001641. Товар в товарной накладной отражен с номером по порядку 4. 7, 8. Однако из документов изначально сопоставить товар по наименованию невозможно, поскольку документы содержат не идентичные наименования товара.

В товарной накладной от 17.12.2013 указан товар: позиция 4 - Копи Картридж Xerox Phser 7500 (108R0086I), позиция 7- Картридж Xerox WC 7228 (006R01178) Yellow, позиция 8 - Картридж Xerox WC 7228 (006R01177) magenta.

Из счета-фактуры следует, что товар является импортным: Копи картридж Xerox Phser 7500 (108R00861) - ГТД 10130010/240913/0019719/6, Китаи: Картридж Xerox WC 7228 (006R01178) Yellow - ГТД 10130010/060912/0018822/32. Нидерланды: Картридж Xerox WC 7228 (006R01177) magenta - ГТД 10130010/290612/0013179/7, Нидерланды.

При указанных обстоятельствах представленные налогоплательщиком документы не подтверждают факт приобретения товара именно у спорных контрагентов.

Вместе с тем, судом первой инстанции на основании материалов налоговой проверки установлено, что у налогоплательщика имелись длительные хозяйственные отношения с реальными крупными поставщиками аналогичного товара: "О-СИ-ЭС-Центр" ООО, ООО "Ландис", ООО "Трейд Копир", ООО "НЕОЛАБ", ООО "ВТТ", ООО "ЗИП ЗИП", ООО "С-Принт", ООО "ПРОНЕТ", ООО "ФЛЭП", ООО "Навион" и другие.

Обществом у указанных организаций приобреталась компьютерная техника, офисное оборудование, расходные компьютерные материалы, оргтехника и так далее.

Перевозка товара от реальных контрагентов подтверждена водителем - Юмнновым В.И. в ходе допроса. Факт приобретения аналогичного товара у указанных организаций подтвержден работниками налогоплательщика Копысовым М.А. (протокол допроса от 30.11.2016 N 11-21/7356). Спиридоновым Л.В. (протокол допроса от 15.05.2017 N 11-21/7661), а также руководителем налогоплательщика Арсентьевой Н.А (протокол допроса от 10.11.2016 N11-21/7273).

Ссылка заявителя на Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 03.07.2012 по делу N 2341/12 в данном случае правового значения не имеет, поскольку налог на прибыль организаций налогоплательщику решением налогового органа не начислен.

Довод налогоплательщика о нарушениях, допущенных налоговым органом при производстве выемки документов, отклоняется судом апелляционной инстанции.

Согласно пункту 8 статьи 94 Налогового кодекса Российской Федерации одним из случаев, позволяющих провести изъятие документов, является недостаточность наличия в распоряжении инспекции копий документов.

Как следует из постановления от 26.12.2016 N 5. о производстве выемки имеется указание, что контрольное мероприятие производится на основании статьи 94 Налогового кодекса Российской Федерации. Необходимость проведения выемки обусловлена наличием предположений о фиктивности хозяйственных операций со спорными контрагентами и о подписании первичных документов и счетов-фактур неуполномоченными лицами.

Материалами выездной налоговой проверки подтверждается необходимость проведения почерковедческой экспертизы.

Соответствующие процессуальные действия проведены должностными лицами Инспекции в присутствии полномочных представителей ООО "Офисная техника", которыми принесены замечания на протокол, выразившиеся в том, что в постановлении отсутствует указание на обоснование выемки.

Согласно содержанию протокола необходимые налоговому органу документы, выданы налогоплательщиком добровольно: сведения о том, кто из понятых присутствовал при совершении соответствующих процессуальных действий в указанном протоколе отражено, имеется возможность идентифицировать данных лиц.

При этом добровольное представление заявителем документов должностным лицам налогового органа в ходе проводимых мероприятий налогового контроля, не свидетельствует об отсутствии у налогового органа возможности изъятия данных документов в подлинниках, при наличии сомнений в том, что подлинники данных документов могут быть сокрыты, изменены либо уничтожены.

Документы, изъятые у налогоплательщика 26.12.2016 для дальнейшей экспертизы, были возвращены 20.12.2016, о чем свидетельствуют реестры полученных документов с подписью руководителя общества.

При таких обстоятельствах суд апелляционной инстанции не усматривает нарушений процедуры при производстве выемки документов со стороны налогового органа.

Относительно позиции налогоплательщика о необходимости применения к данной ситуации положений статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации, суд апелляционной инстанции отмечает, что в соответствии с пунктом 1 статьи 5 Налогового кодекса Российской Федерации Федеральный закон от 18.07.2017N 163-ФЗ "О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Закон N163) вступает в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня его официального опубликования и не ранее 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу.

В соответствии со статьёй 2 Закон N 163-ФЗ вступает в силу по истечении одного месяца со дня его официального опубликования. Следовательно, данный закон, а, соответственно, статья 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации вступила в силу не ранее 19.08.2017.

Выездная налоговая проверка общества начата 10.10.2016 и окончена 31.12.2016, решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения N 9 вынесено 13.06.2017.

Следовательно, положения статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации не применимы при рассмотрении настоящего дела, так как решение о проведении налоговой проверки вынесено налоговым органом до вступления в силу Закона N 163-ФЗ.

Таким образом, на основании изложенного, суд первой инстанции закономерно пришёл к выводу о том, что в нарушение положений действующего налогового, бухгалтерского законодательства представленные налогоплательщиком первичные документы содержат недостоверные и противоречивые сведения и не подтверждают факта, наличия реальных финансово-хозяйственных взаимоотношений со спорными контрагентами. При этом обстоятельства заключения и исполнения договоров поставки указывают на то, что в проверяемом периоде налогоплательщиком использовались спорные контрагенты для создания формального документооборота без реального осуществления деятельности. Установленные обстоятельства в своей совокупности и взаимосвязи свидетельствуют о нереальности сделок налогоплательщика с контрагентами, представление документов от этих организаций носит формальный характер с целью получения необоснованной налоговой выгоды по налоговым вычетам по НДС.

Доводы апелляционной жалобы не опровергают выводы суда первой инстанции, не свидетельствуют о неправильном применении и нарушении им норм материального и процессуального права, по существу, сводятся к иной оценке установленных судом обстоятельств дела и подтверждающих данные обстоятельства доказательств.

Фактические обстоятельства, имеющие значение для дела, установлены судом первой инстанции в полном объеме на основе доказательств, оцененных в соответствии с правилами, определенными ст. 71 АПК РФ.

С учетом изложенного, решение суда первой инстанции от 19 декабря 2017 г. является законным и обоснованным. Оснований, предусмотренных статьей 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации для отмены (изменения) судебного акта, судом апелляционной инстанции не установлено. Апелляционная жалоба удовлетворению не подлежит.

Расходы по уплате государственной пошлины относятся на заявителя апелляционной жалобы в порядке ст. 110 АПК РФ.

Руководствуясь статьями 176, 258, 266, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Семнадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Удмуртской Республики от 02 апреля 2018 года по делу N А71-14513/2017 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Арбитражный суд Уральского округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, через Арбитражный суд Удмуртской Республики.

Председательствующий

Н.М. Савельева

Судьи

В.Г. Голубцов Г.Н. Гулякова