Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 3 июля 2018 г. N 17АП-18692/17

г. Пермь

03 июля 2018 г.

Дело N А71-17124/2017

Резолютивная часть постановления объявлена 26 июня 2018 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 03 июля 2018 года.

Семнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Голубцова В. Г.,

судей Васевой Е.Е., Васильевой Е.В.,

при ведении протокола судебного заседания Кривощековой С.В.,

при участии:

от заявителя индивидуального предпринимателя Шаклеина Владимира Александровича - Хазиев М.И., предъявлен паспорт, доверенность от 25.04.2017, Шакирова Л.И., предъявлен паспорт, доверенность от 25.04.2017;

от заинтересованного лица Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России N 9 по Удмуртской Республики - Варламова А.В., предъявлен паспорт, доверенность от 15.03.2018; Костромина И.В., предъявлено удостоверение, доверенность от 27.12.2017

лица, участвующие в деле, о месте и времени рассмотрения дела извещены надлежащим образом в порядке статей 121, 123 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на Интернет-сайте Семнадцатого арбитражного апелляционного суда,

рассмотрев апелляционную жалобу заинтересованного лица, Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России N 9 по Удмуртской Республики,

на решение Арбитражного суда Удмуртской Республики от 20 апреля 2018 года

по делу N А71-17124/2017

вынесенное судьей Калининым Е.В.,

по заявлению индивидуального предпринимателя Шаклеина Владимира Александровича (ИНН 183210906954, ОГРНИП 317183200063722)

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России N 9 по Удмуртской Республики (ИНН 1835059990, ОГРН 1041805001501)

об оспаривании решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения N 10 от 29.06.2017 в части,

установил:

Индивидуальный предприниматель Шаклеин Владимир Александрович (далее - предприниматель, заявитель, налогоплательщик, ИП Шаклеин В.А.) обратился в арбитражный суд с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России N 9 по Удмуртской Республики, г. Ижевск (далее - налоговый орган, инспекция) об оспаривании решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения N10 от 29.06.2017 в части.

Решением Арбитражного суда Удмуртской Республики от 20 апреля 2018 года решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России N 9 по Удмуртской Республики, г. Ижевск о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 29.06.2017 N10, вынесенное в отношении ИП Шаклеина В.А. признано незаконным и отменено в части доначисления налога на доходы физических лиц, соответствующей суммы пени и штрафа за неуплату налога. В удовлетворении остальной части заявленного требования отказать. На межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы России N 9 по Удмуртской Республики, г. Ижевск возложена обязанность устранить нарушение прав и законных интересов заявителя. С Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России N 9 по Удмуртской Республики, г. Ижевск в пользу ИП Шаклеина В.А. взыскано 300 рублей в возмещение расходов по уплате госпошлины.

Инспекция с вынесенным судебным актом не согласна ввиду неправильного применения норм материального права, выразившееся в неправильном толковании закона и несоответствии выводов суда, изложенных в решении обстоятельствам дела, просит решение отменить и принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных предпринимателем требований.

В обоснование доводов налоговый орган указывает, что совокупность установленных в ходе проверки обстоятельств свидетельствует о создании предпринимателем и полностью подконтрольными ему и Шаклеиной О.Л. юридическими лицами формального документооборота в целях получения заявителем необоснованной налоговой выгоды в виде минимизации налогообложения налогом на доходы физических лиц; представленные заявителем в ходе проверки документы по взаимоотношениям с обществом с ограниченной ответственностью "Финансовая компания-Инвест" (ИНН 1831126100), обществом с ограниченной ответственностью "Малоэтажное комплексное строительство" (ИНН 1832067721), обществом с ограниченной ответственностью "Малоэтажное комплексное строительство" (ИНН 1828024732), обществом с ограниченной ответственностью "Малоэтажное строительство" (ИНН 1841045266) (далее - ООО "Финансовая компания-Инвест" (ИНН 1831126100), ООО "Малоэтажное комплексное строительство" (ИНН 1832067721), ООО "Малоэтажное комплексное строительство" (ИНН 1828024732), ООО "Малоэтажное строительство" (ИНН 1841045266)) содержат недостоверные сведения, т.к. не отражают реальных хозяйственных операций; по мнению налогового органа предприниматель в силу фактического руководства деятельностью указанных контрагентов знал, что привлеченные для спорных работ физические лица не состоят в каких-либо отношениях с данными организациями, следовательно оформляя документы от имени спорных контрагентов и принимая их в обоснование заявленных расходов при исчислении налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ), знал и обладал всей информацией относительно отсутствия реального исполнения спорных работ силами указанных организаций, а значит осознавал, что первичные документы по спорным хозяйственным операциям содержат недостоверные сведения. Инспекция приводит доводы об отсутствии возможности определения суммы расходов предпринимателя по оплате работ расчетным методом, т.к. в ходе проверки не установлены аналогичные налогоплательщики, а представленные предпринимателем акты приема-передачи выполненных работ не отражают, какие именно работы были выполнены на спорных объектах, объемы выполненных работ, расчета стоимости работ, как и не содержат указанных сведений представленные налогоплательщиком расчеты расходов на оплату работ по строительству объектов недвижимости. Налоговый орган настаивает, что правомерно не приняты к учету расходы налогоплательщика на прокладку сетей водопровода, строительство водонапорных сооружений, бурение скважин и монтаж автоматических систем, электромонтажные работы, расходы на приобретение земельных участков, занятых дорогами общего пользования. Также инспекция приводит доводы об отсутствии доказательств, подтверждающих фактическую уплату процентов и несение предпринимателем расходов на сумму 980 674,08 руб., настаивает на правомерности непринятия указанных расходов налогоплательщика к вычету.

Общество представило письменный отзыв по возражениям налогового органа в соответствии, с которым просит решение оставить без изменения, жалобу без удовлетворения.

В заседании суда апелляционной инстанции представители заявителя и заинтересованного лица поддержали доводы жалобы и отзыва на нее соответственно.

Законность и обоснованность обжалуемого судебного акта проверены арбитражным судом апелляционной инстанции в порядке, предусмотренном статьями 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Как следует из материалов дела, Межрайонной Инспекцией Федеральной налоговой службы N 9 по Удмуртской Республике проведена выездная налоговая проверка ИП Шаклеина В.А. за период с 01.01.2013 по 31.12.2015.

По результатам рассмотрения материалов проверки, документов, полученных в результате проведения дополнительных мероприятий налогового контроля, и возражений налогоплательщика Инспекцией принято решение N 10 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 29.06.2017, в соответствии с которым возражения налогоплательщика приняты частично, Шаклеину В.А. доначислен НДФЛ за 2014-2015 гг. в сумме 2909084 руб., начислены пени по НДФЛ в сумме 440 733,08 рублей, начислены пени по земельному налогу в сумме 11 848,36 рублей, Шаклеин В.А. привлечен к ответственности по пункту 3 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в размере 290 909 рублей, по пункту 1 статьи 119 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафов в размере 2000 рублей.

Жалоба заявителя в порядке апелляционного производства оставлена вышестоящим налоговым органом - Управлением Федеральной налоговой службы России по Удмуртские Республики - без удовлетворения, решение Инспекции - без изменения (решение N 06-07/18838@ от 08.09.2017).

Основанием для принятия обжалуемого решения послужили установленные в ходе проверки обстоятельства, свидетельствующие о ведении Шаклеиным В.А. предпринимательской деятельности и занижении им налоговой базы по НДФЛ, что повлекло неуплату налога за 2014-2015 г.г. Кроме того, установлены нарушения, выразившиеся в непредставлении налоговых деклараций по налогу на добавленную стоимость и земельному налогу.

Заявитель, не оспаривая выводы Инспекции о ведении предпринимательской деятельности, не согласен с расчетом налоговых обязательств по НДФЛ, в частности с отказом в принятии следующих расходов: на оплату подрядных работ по строительству реализованных малоэтажных домов (квартир); на оплату подрядных работ по строительству (монтажу) объектов водоснабжения на объекте: село Ягул, микрорайон Сосновый; на оплату подрядных работ по строительству объектов электроснабжения на объекте: село Ягул, микрорайон Сосновый; по приобретению земельных участков, занятых дорогами общего пользования; по уплате земельного налога с объектов, признанных Инспекцией источником предпринимательского дохода.

Суд первой инстанции удовлетворил заявленные требования в части доначисления налога на доходы физических лиц, соответствующей суммы пени и штрафа за неуплату налога, в удовлетворении остальной части заявленных требований отказал.

Налоговый орган по доводам, изложенным в апелляционной жалобе, настаивает на том, что решение подлежит отмене.

Изучив материалы дела, обсудив доводы апелляционной жалобы, отзыва на нее, заслушав пояснения представителей заявителя и заинтересованного лица, участвующих в судебном заседании, проверив правильность применения и соблюдение судом первой инстанции норм материального и процессуального права, суд апелляционной инстанции приходит к следующим выводам.

В соответствии с главой 23 Налогового кодекса Российской Федерации заявитель является плательщиком налога на доходы физических лиц.

Согласно положениям изложенным в статьях 207 и 227 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщиками налога на доходы физических лиц (далее в настоящей главе - налогоплательщики) признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также физические лица, получающие доходы от источников, в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации. Исчисление и уплату налога в соответствии с настоящей статьей производят физические лица, зарегистрированные в установленном действующим законодательством порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, - по суммам доходов, полученных от осуществления такой деятельности.

В соответствии с пунктом 1 статьи 209 Налогового кодекса Российской Федерации объектом обложения НДФЛ доход, полученный налогоплательщиками от источников в Российской Федерации и (или) от источников за пределами Российской Федерации - для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации.

Согласно пункту 1 статьи 210 Налогового кодекса Российской Федерации при определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 настоящего Кодекса.

Пунктом 1 статьи 221 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что при исчислении налоговой базы в соответствии с пунктом 3 статьи 210 настоящего Кодекса право на получение профессиональных налоговых вычетов имеют налогоплательщики, указанные в пункте 1 статьи 227 настоящего Кодекса, - в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов.

При этом состав указанных расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 227 Налогового кодекса Российской Федерации физические лица, зарегистрированные в установленном действующим законодательством порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, исчисление и уплату налога производят по суммам доходов, полученных от такой деятельности.

Согласно пункту 1 статьи 223 Налогового кодекса Российской Федерации датой фактического получения дохода является день выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц - при получении доходов в денежной форме.

В соответствии с положениями статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 Налогового кодекса Российской Федерации).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Налогового кодекса Российской Федерации, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

В соответствии со статьей 252 Налогового кодекса Российской Федерации расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Согласно пункту 2 статьи 54 Налогового кодекса Российской Федерации индивидуальные предприниматели исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных учета доходов и расходов и хозяйственных операций в порядке, определяемом Министерством финансов Российской Федерации.

Как следует из материалов дела, в 2013-2015 гг. Шаклеиным В.А. получены доходы от реализации жилых домов и квартир в малоэтажных домах, построенных на приобретенных им земельных участках в д. Шудья и с. Ягул. Строительство жилых домов осуществлялось с привлечением подрядных организаций ООО "Финансовая компания-Инвест", ООО "Малоэтажное строительство", ООО "Малоэтажное комплексное строительство" (ИНН 1832067721), ООО "Малоэтажное комплексное строительство" (ИНН 1828024732). Указанные организации осуществляли малоэтажную застройку на земельных участках, находящихся в собственности Шаклеина В.А., по договорам подряда с Шаклеиным В.А., а также на земельных участках, реализованных Шаклеиным В.А. физическим лицам, по договорам подряда непосредственно с этими физическими лицами.

В соответствии с условиями договоров подряда N 13/10 от 13.10.2011, без номера от 14.01.2012, N 27/06 от 27.06.2012, N 24/10 от 24.10.2012, без номера от 14.08.2012 (с ООО "ФК-Инвест"), без номера от 03.06.2014 г. (с ООО "Малоэтажное комплексное строительство" (ИНН 1828024732)), N 08-2012 от 06.08.2012 (с ООО "Малоэтажное комплексное строительство" (ИНН 1832067721)), N СП-2014МС от 14.10.2014 (с ООО "Малоэтажное строительство") подрядчики осуществляли строительство объектов недвижимого имущества, по указанным в договорах строительным адресам, из материалов подрядчиков.

В подтверждение выполнения строительных работ налогоплательщиком представлены договоры строительного подряда, расчеты договорной цены, поэтажные планы помещений, планы раскладки панелей, акты стоимости выполненных работ и затрат по форме КС-2.

Фактическое строительство жилых домов и дальнейшая их реализация физическим лицам налоговым органом признается и не оспаривается.

Налоговым органом не приняты расходы в размере стоимости работ, выполненных ООО "Финансовая компания-Инвест", ООО "Малоэтажное строительство", ООО "Малоэтажное комплексное строительство" (ИНН 1832067721), ООО "Малоэтажное комплексное строительство" (ИНН 1828024732).

Инспекцией сделан вывод об отсутствии реальных хозяйственных отношений между предпринимателем и указанными организациями, о создании формального документооборота между взаимозависимыми лицами, в целях получения необоснованной налоговой выгоды именно взаимозависимость Шаклеина В.А. с привлеченными им для строительства жилых объектов подрядными организациями повлияла на условия и экономические результаты спорных сделок, в частности применение особых форм расчетов с ООО "Финансовая компания - Инвест" (расчет Шаклеиным В.А. производился наличными денежными средствами, при этом денежные средства в этот же день выдавались Шаклеину В.А в качестве выручки, между тем на расчетный счет ООО "Финансовая компания - Инвест" внесено 9 711 200 руб. из 51 909 616 руб.); расчеты с ООО "Малоэтажное комплексное строительство" (ИНН 1832067721), ООО "Малоэтажное комплексное строительство" (ИНН 1828024732), ООО "Малоэтажное строительство" произведены посредством взаимозачетов по сделкам, совершаемых также между взаимозависимыми с Шаклеиным В.А. организациями.

В подтверждение довода о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды Инспекция указывает на наличие совокупности признаков, а именно: ООО "Финансовая компания - Инвест" в 2011-2012 гг. не располагала персоналом, необходимым для выполнения работ, наличие у контрагента недвижимого имущества, запасов, финансовых вложений и дебиторской задолженности, факты приобретения оборудования и инструментов, по мнению налогового органа не свидетельствуют о выполнении спорных работ, при этом выполнение спорным контрагентом одновременно работ на иных объектах (ОАО "РЖДстрой", Гулина С.А., ООО "АССО-строй", ООО "СВ-Строй", ООО "Терминал-Транзит", ООО "Заря") свидетельствует об отсутствии возможности у ООО "Финансовая компания-Инвест" выполнить работы, указанные в представленных Шаклеиным В.А. документах в подтверждение произведенных расходов; ООО "Малоэтажное комплексное строительство" (ИНН 1828024732) не располагало необходимыми трудовыми и материальными ресурсами, представленные документы по поставке домкомплектов в адрес контрагента не подтверждают их использование контрагентом при строительстве спорных объектов; возведение объектов недвижимости по договорам строительного подряда с иными заказчиками-физическими лицами само по себе не свидетельствует о выполнении ООО "Малоэтажное комплексное строительство" (ИНН 1832067721) спорных работ; согласно показаниям руководителя, учредителя ООО "Малоэтажное строительство" - Иржанова Р.Р. установлено, что он фактически является "номинальным" руководителем общества, руководство финансово-хозяйственной деятельностью организации не осуществлял, документы, в том числе договоры не подписывал, НДФЛ и страховые взносы на 23 работника в 2015 г. контрагентом не перечислены, доходы в налоговой отчетности не отражены, движение по расчетному счету отсутствовало.

Как следует из решения налогового органа при доначислении НДФЛ доходы налогоплательщика определены исходя из доходов от продажи земельных участков, квартир и жилых домов, а расходы - исходя из расходов на приобретение земельных участков и строительных материалов, также, налоговым органом приняты расходы по оплате проектных работ по разработке наружных сетей водоснабжения и подрядных работ по монтажу водопровода и монтажу канализации на объекте: д. Шудья, микрорайон Покровское за 2015 г.

Таким образом, затраты налогоплательщика на оплату строительных работ исключены из состава расходов Шаклеина В.А. в полном объеме.

Указывая на незаконность доначислений сумм налога на доходы физических лиц, соответствующей суммы пени и штрафа суд первой инстанции правомерно исходил из следующего.

Судами установлено и не опровергнуто Инспекцией, что собственных работников для выполнения строительно-монтажных работ у проверяемого налогоплательщика не было, договоры гражданско-правового характера на строительство жилых домов с физическими лицами Шаклеиным В.А. не заключались.

Материалы проверки и представленные заявителем документы подтверждают осуществление ООО "Финансовая компания-Инвест", ООО "Малоэтажное строительство", ООО "Малоэтажное комплексное строительство" (ИНН 1832067721), ООО "Малоэтажное комплексное строительство" (ИНН 1828024732) реальной финансово-хозяйственной деятельности, выполнение строительно-монтажных работ; указанные организации зарегистрированы в качестве юридических лиц и на момент совершения хозяйственных операций имели гражданскую правоспособность.

Указанные организации являлись исполнителями работ по договорам строительного подряда, заключенным с другими физическими и юридическими лицами, сдавали результаты работ заказчикам

Начиная с 2010 г. на приобретенных Шаклеиным В.А. земельных участках было построено более 220 домовладений и сооружений общего пользования, при этом доказательства строительства объектов недвижимости Шаклеиным В.А. лично без привлечения указанных подрядных организаций в материалах проверки отсутствуют.

Так, согласно решению инспекции (стр. 142) ООО "Малоэтажное комплексное строительство" (ИНН 1828024732) отразило за 9 месяцев 2014 года (период хозяйственных взаимоотношений с налогоплательщиком) доходы от реализации на сумму 62 340 678 руб., тогда как стоимость выполненных работ для проверяемого налогоплательщика составила 1 547 800 руб. (менее 2,5 %). Осуществление ООО "Малоэтажное комплексное строительство" (ИНН 1828024732) строительной деятельности, принесшей организации более 97% всех доходов, инспекцией не оспаривается. В ходе проверки установлено, что в период 2014 г. ООО "Малоэтажное комплексное строительство" (ИНН 1828024732) выполняло строительство объектов недвижимого имущества для заказчиков Чеботаревой Н.Ф., Поповой Н.М., Пущина А.А., Зубаревой Н.А., Мохова В.В., Перескокова А.Ю., Черемиских Н.Н., Жукова С.Ю., Сдельного О.В., Сдельной М.О., Музафаровой Е.В., Музафаровой З.Г., Королькова И.А., Ахметзяновой Ф.Х., Завалиной А.Ф., Бабурина А.Г., Губаевой И.М., Псаревой С.А., Северюхина С.В., Лебедевой Е.А., Пестовой С.В., Ворончихина М.Т., Смирновой Е.А., Асташевой Г.Г., Никиперовича Г.П., Ермолаева А.Н., Максимовой О.А.; при этом возведение ООО "Малоэтажное комплексное строительство" (ИНН 1828024732) объектов недвижимости по договорам строительного подряда подтверждается свидетельскими показаниями заказчиков, представленными заказчиками договорами строительного подряда (приложение N 6 к акту проверки). Средняя цена договора строительного подряда ООО "Малоэтажное комплексное строительство" (ИНН 1828024732) с названными физическими лицами составляла около 2 млн. руб., цена договора строительного подряда с заявителем составила 1,5 млн. руб.(акты N 1 от 29.09.2014 г., б/н от 29.09.2014 г. к договору от 03.06.2014).

Аналогично в период 2012-2013 г. ООО "Малоэтажное комплексное строительство" (ИНН 1832067721) выполняло строительство объектов недвижимого имущества для заказчиков Данилова А.В., Вахрушева Д.А., Ишмаевой Е.В., Чайниковой А.К., Хохрякова К.В., Логинова Е.В., Ушковой О.Г., Ильина Д.В., Чирковой Н.И., Федорова А.Б., Тимкина Р.Р., Порошина А.Т., Плитинь А. А., Сандалова О.Н., Коробейникова А.В., Корнеевой Е.Ю., Чекалкиной М.А., Чекалкиной Е.М., Маннаповой Е.Ф., Селич М.И., Булатовой Н.Н., Сергеевой В.Е., Киршиной О.В., Шахаева С.В., Штыковой М.В., Никитиной Н.А., Ажгихиной Н.В. и других.

Возведение ООО "Малоэтажное комплексное строительство" (ИНН 1832067721) объектов недвижимости по договорам строительного подряда подтверждается свидетельскими показаниями заказчиков, представленными заказчиками договорами строительного подряда (приложение N 6 к акту проверки); средняя цена договора строительного подряда ООО "Малоэтажное комплексное строительство" (ИНН 1832067721) с названными физическими лицами составляла около 2 млн. руб., средняя цена за объект по договору строительного подряда с заявителем составила 2,5 млн. руб. (акты N 1 от 12.11.2012, N 1 от 19.11.2012, N 1 от 28.11.2012, N 1 от 05.12.2012, N 1 от 11.12.2012, N 1 от 23.12.2012 к договору N 08-2012 от 06.08.2012).

В период 2011-2012 гг. ООО "Финансовая компания-Инвест" выполняло ремонтные работы ж/д депо для заказчика ОАО "РЖДстрой", вело строительство административного корпуса в мкр "Сосновый бор" в Октябрьском р-не г. Ижевска для заказчика Гулина С.А., выполняло строительно-монтажные работы на объекте Жилой дом N 3 в составе МФК "Италмас" в Устиновском р-не г. Ижевска для заказчика ООО "АССО-строй", выполняло отделочные работы на объекте застройка микрорайона А-10 жилого района "Аэропорт" Жилой дом N 16 для заказчика ООО "СВ-Строй", выполняло строительно-монтажные работы по адресу Пойма, 22 для заказчика ООО "ТермоТранзит", выполняло ремонтно-строительные работы для заказчика ООО "Заря", выполняло отделочные работы в офисном здании по адресу: г. Ижевск, ул. К.Маркса, 273 для заказчика ООО "РегионТелеком", выполняло строительно-монтажные работы в цехе по ремонту грузовых машин для Заказчика ООО "СтройРемСервис".

Осуществление ООО "Финансовая компания-Инвест" оплаты по договорам аренды, подряда, поставки за строительные материалы и т.д., в том числе в адрес физических лиц, подтверждается движением денежных средств по расчетному счету организации, документы, подтверждающие аренду ООО "Финансовая компания-Инвест" необходимого для выполнения спорных работ оборудования, представлены в материалы дела (договор N 0258 ФМ от 12.04.2011 г., заключенный с ЗАО "Хилти Дистрибыошн ЛТД"), поставку панелей и домокомплектов в адрес ООО "Малоэтажное комплексное строительство" (ИНН 1828024732) по договору поставки N 5 от 31.12.2013 г. в рамках встречной проверки подтвердил поставщик ООО ПО "КамаТехКомплект"; документы, подтверждающие приобретение строительных материалов, СИП панелей, представлены ООО "Малоэтажное строительство" в ответ на требование налогового органа N 08-31/89653 от 10.05.2017. Также указанным письмом ООО "Малоэтажное строительство" представлены трудовые договоры с работниками, приказы о расторжении трудовых договоров, табели учета рабочего времени, штатные расписания за 2014-2015 гг., подписанные руководителем Иржановым Р.Р.

Кроме того выполнение подрядными организациями строительных работ для предпринимателя подтверждено показаниями работников ООО "Малоэтажное строительство" ИНН 1841045266, ООО "Малоэтажное комплексное строительство", а также показаниями Герасимовой И.Ю., Иржанова Р.Р.

Таким образом, представленные в материалы дела документы и материалы проверки подтверждают осуществление ООО "Финансовая компания-Инвест", ООО "Малоэтажное строительство", ООО "Малоэтажное комплексное строительство" (ИНН 1832067721), ООО "Малоэтажное комплексное строительство" (ИНН 1828024732) реальной финансово-хозяйственной деятельности, выполнение строительных работ.

Из установленных в ходе выездной налоговой проверки обстоятельств, протоколов допросов и применении особых форм расчетов с ООО "Финансовая компания-Инвест", ООО "Малоэтажное строительство", ООО "Малоэтажное комплексное строительство" (ИНН 1832067721), ООО "Малоэтажное комплексное строительство" (ИНН 1828024732) налоговым органом сделан вывод о создании формального документооборота между взаимозависимыми лицами и согласованности действий участников хозяйственных операций с целью получения необоснованной налоговой выгоды.

Вместе с тем доказательств влияния взаимозависимости Шаклеина В.А. и ООО "Финансовая компания-Инвест", ООО "Малоэтажное комплексное строительство" (ИНН 1832067721), ООО "Малоэтажное комплексное строительство" (ИНН 1828024732), ООО "Малоэтажное строительство" на условия и результаты выполнения работ по строительству объектов недвижимости (завышение цен, завышение объемов и т.п.) материалы проверки не содержат, само по себе участие Шаклеина В.А. и его супруги Шаклеиной О.Л. в указанных организациях не является доказательством получения необоснованной налоговой выгоды.

Доводы инспекции о взаимозависимости Шаклеина В.А. и привлеченных им подрядных организаций со ссылками на расчеты наличными денежными средствами и взаимозачетом, выводы суда первой инстанции не опровергают, поскольку статья 221 Налогового кодекса Российской Федерации не предусматривает ограничений права на принятие к учету профессиональных вычетов в зависимости от способов расчетов, при том, что использование заявителем зачетов, как способа исполнения обязательств (не свидетельствует о злоупотреблении правом и получении необоснованной налоговой выгоды, учитывая, что реальность строительства жилых домов, объемы выполненных работ и их стоимость налоговым органом не оспариваются.

При оценке решения инспекции на предмет его соответствия требованиям закона, суд первой инстанции правомерно учел, что налоговый орган, сделав вывод о фактическом выполнении работ за счет средств самого предпринимателя по договорам (устной договоренности и так далее) с некими физическими лицами, в нарушение требований статьи 31 Налогового кодекса Российской Федерации не определил реальные налоговые обязательства проверяемого налогоплательщика.

В силу подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ в случае непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги налоговый орган вправе определять суммы налогов, подлежащие внесению налогоплательщиками в бюджет (внебюджетные фонды), расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках.

При этом, согласно пункту 1 части 1 статьи 32 НК РФ налоговые органы обязаны соблюдать законодательство о налогах и сборах. Налоговый орган вправе реализовать только права, прямо предусмотренные законодательством о налогах и сборах, не допуская расширительного толкования норм налогового законодательства.

Таким образом, на налоговом органе лежит обязанность осуществления налогового контроля и начисления налогов в рамках, установленных Налоговым кодексом Российской Федерации.

Наделение налоговых органов правом исчислять налоги расчетным путем вытекает из возложенных на них обязанностей по осуществлению налогового контроля в целях реализации основанных на Конституции Российской Федерации и законах общеправовых принципов налогообложения - всеобщности и справедливости налогообложения, юридического равенства налогоплательщиков, равного финансового бремени. Допустимость применения расчетного пути исчисления налогов непосредственно связана с обязанностью правильной, полной и своевременной их уплаты и обусловливается неправомерными действиями (бездействием) налогоплательщика. Поэтому сам по себе расчетный путь исчисления налогов, при обоснованном его применении, не может рассматриваться как ущемление прав налогоплательщиков.

Таким образом, применение расчетного метода исчисления налогов обеспечивает, с одной стороны, безусловное исполнение всеми лицами обязанности по уплате законно установленных налогов независимо от каких-либо обстоятельств, с другой стороны, налог не должен быть взыскан в размере большем, чем с аналогичных налогоплательщиков.

Налоговое законодательство не предусматривает возможности произвольного определения обязанностей налогоплательщика вне взаимосвязи с экономической основой возникновения таких обязанностей, так как иное противоречило бы общеправовым принципам налогообложения, закрепленным в Конституции Российской Федерации (статья 57) и в Налоговом кодексе Российской Федерации (статья 3) - всеобщности и справедливости налогообложения, юридического равенства налогоплательщиков, равного финансового бремени, экономической обоснованности и непроизвольности налогообложения.

Согласно правовой позиции, изложенной в п. 8 постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации", применяя норму пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ, судам необходимо учитывать, что при определении налоговым органом на ее основании сумм налогов, подлежащих уплате налогоплательщиком в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем должны быть определены не только доходы налогоплательщика, но и его расходы. Изложенным подходом необходимо руководствоваться как в случае отсутствия у налогоплательщика соответствующих документов, так и при признании их ненадлежащими.

Из изложенного следует, что отсутствие у налогоплательщика документов бухгалтерского и налогового учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, в том числе документов, подтверждающих получение доходов, осуществление расходов, а также уплату (удержание) налогов, гарантирующее налогоплательщику начисление налогов в том размере, в котором они подлежат начислению в соответствии с действующим налоговым законодательством и обеспечивающее достоверность исчисления подлежащих уплате ими налогов, равно как и признании их ненадлежащими, обуславливает необходимость применения налоговым органом расчетного метода определения налоговых обязанностей налогоплательщика.

Определение расчетным путем сумм налогов, подлежащих внесению в бюджет, производится на основании данных о доходах и расходах. При невозможности установить одну из составляющих, необходимых для исчисления налога, следует руководствоваться соответствующим правилом, предусмотренным подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса Российской Федерации, создающим дополнительные гарантии прав налогоплательщика и обеспечивающим баланс публичных и частных интересов.

Вместе с тем, в случае наличия оснований для применения положений пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ исчисление сумм налогов должно производиться в особом порядке: на основании информации о налогоплательщике и данных об иных аналогичных налогоплательщиках.

Соблюдение указанных требований обеспечивает вменение налогоплательщику налоговых обязанностей в размере, соотносимом с налоговыми обязательствами аналогичных налогоплательщиков.

Так в постановлении Президиума ВАС РФ от 10.04.2012 N 16282/11 разъяснено, что применяя положения п. п. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ инспекция должна определить размер налогов, исходя из особенностей деятельности проверяемого налогоплательщика и сведений, полученных как из документов, находящихся в ее распоряжении, так и путем сопоставления этих сведений с информацией о деятельности аналогичных налогоплательщиков.

В данном случае указанные требования налоговым органом надлежащим образом соблюдены не были. Вопреки требованиям пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ, данные об иных аналогичных налогоплательщиках налоговым органом получены не были.

Из материалов дела не усматривается, что инспекция принимала меры к выявлению аналогичных налогоплательщиков, и не имела возможности получить у них необходимую информацию и использовать ее, учитывая, что ходе проверки налогоплательщиком представлены планы строительства домов, расчеты договорной цены, акты ф. КС-2 с указанием выполненного типового проекта, адреса объекта, видов работ, стоимости затраченных материалов и работ.

Информация об аналогичных налогоплательщиках при принятии спорного решения Инспекцией не исследовалась и во внимание не принималась.

Таким образом, инспекцией существенно нарушены положения подпункта 7 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса Российской Федерации, что не обеспечило в рассматриваемом случае соблюдение принципов юридического равенства налогоплательщиков, равного финансового бремени. Ввиду чего вменение налогоплательщику налоговой обязанности, определенной в нарушение требований закона нельзя признать обоснованным.

Как следует из оспариваемого решения, при определении размера налоговых обязательств не учтены суммы земельного налога, начисленного в отношении земельных участков, участвующих в обороте налогоплательщика при осуществлении предпринимательской деятельности. Сумма авансовых платежей по земельному налогу, доначисленных обжалуемым решением, за 2013-2014 гг. составила 163 074,47 руб. Сумма земельного налога, начисленного налогоплательщику ранее как физическому лицу, составила 417 187,47 руб.

На основании подпункта 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся суммы налогов и сборов, таможенных пошлин и сборов, страховых взносов в Пенсионный фонд Российской Федерации на обязательное пенсионное страхование, в Фонд социального страхования Российской Федерации на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, в Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования на обязательное медицинское страхование, начисленные в установленном законодательством Российской Федерации порядке, за исключением перечисленных в статье 270 НК РФ. Датой осуществления таких расходов признается дата начисления налогов (сборов) (подп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ).

Как следует из материалов дела в целях реализации земельных участков и объектов недвижимости, пригодных для их целевой эксплуатации (проживания) покупателями, налогоплательщик нес расходы по: прокладке сетей водопровода по договору подряда от 06.06.2012 с ООО "Малоэтажное комплексное строительство" ИНН 1832067721; строительству водонапорного сооружения по договору N 20/05/13-ВНП/П от 20.05.2013 с ООО "Малоэтажное комплексное строительство" ИНН 1832067721; строительству водонапорного сооружения по договору N 01/03/11-ФКИ/П от 01.03.2011 с ООО "Финансовая компания-Инвест"; бурению скважин и монтажу автоматических систем по договору N 1-2013 от 14.01.2013 с ООО "Альтэр"; выполнению строительно-монтажных работ (электромонтажные работы) по договору N 28/06/4-УКЭС от 28.06.2011 с ООО "УК "Сосновый". Также Шаклеиным В.А. понесены расходы по приобретению земельных участков, занятых дорогами общего пользования.

Осуществление подобных расходов связано с деятельностью по строительству и реализации объектов жилого фонда, а также нежилых помещений и отвечают требованиям налогового законодательства.

Подтверждающие документы были представлены проверяемым налогоплательщиком с возражениями на акт проверки. Выводов о недостоверности, противоречивости представленных документов обжалуемое Решение не содержит. Необходимость обеспечения собственников жилых домов (квартир) и земельных участков возможностью подключения к сетям электро- и водоснабжения является неотъемлемой частью застройки. Указанное подтверждается письмом Минфина России от 05.07.2016 N 03-03-РЗ/39299 об учете расходов на строительство объектов инфраструктуры для целей налогообложения прибыли организаций застройщиков.

В подтверждение дальнейшего использования указанных объектов, заявителем представлены с апелляционной жалобой договор от 24.07.2013 на аренду земельных участков, занятых дорогами общего пользования, и договор от 24.07.2013 на аренду скважин и водонапорных сооружений, заключенных с НП УКП "Сосновый", а также договор аренды объектов электросетевого хозяйства N 31-12-12 от 31.12.2012, заключенный с ООО "Управляющая компания "Сосновый". Также заявителем представлены документы, подтверждающие использование электрических сетей, объектов водоснабжения и дорог общего пользования физическими лицами, приобретавшими у Шаклеина В.А. объекты недвижимости и земельные участки (копии заявлений о принятии в члены НП УКП "Сосновый" и документы об оплате членских взносов, копии договоров оказания услуг по электроснабжению, копии протоколов собраний учредителей и членов НП УКП "Сосновый", Положения о порядке пользования имуществом НП УКП "Сосновый", Устава НП УКП "Сосновый").

При этом в ходе проведения дополнительных мероприятий налогового контроля, соответствующие запросы о представлении дополнительных подтверждающих документов в адрес налогоплательщика не направлялись.

Сделав вывод о недостоверности документов, представленных предпринимателем документов о взаимозависимости налогоплательщика и ООО "Финансовая компания-Инвест", ООО "Малоэтажное комплексное строительство" (ИНН 1832067721), ООО "Малоэтажное комплексное строительство" (ИНН 1828024732), ООО "Малоэтажное строительство", Налоговым органом приняты налоговые вычеты в части расходов Шаклеина В.А. на оплату проектных работ по разработке наружных сетей водоснабжения на объекте: д. Шудья, мкр Покровское и на оплату подрядных работ по монтажу водопровода и монтажу канализации на объекте: д. Шудья, мкр Покровское за 2015 г., тогда как аналогичные расходы заявителя по объекту с. Ягул, мкр. Сосновый инспекцией не приняты по основанию отсутствия связи с полученными расходами, что говорит о противоречивости позиции налогового органа.

Вопреки доводам жалобы налоговому органу следовало учесть произведенные в ходе выездной налоговой проверки начисления по земельному налогу, и отразить их в составе расходов при определении налоговой базы по НДФЛ., доводы инспекции об обратном основаны на неверном толковании норм права и откланяются на основании вышеизложенного.

Судебная коллегия суда апелляционной инстанции соглашается с выводами суда об отсутствии оснований для непринятия в расходах индивидуального предпринимателя сумм земельного налога, как верно отмечено судом первой инстанции, при определении размера налоговых вычетов инспекцией не учтены суммы погашенных процентов по договору займа от 26.07.2013 г., заключенному между Шаклеиным В.А. и ООО "Альтэр", в размере 980 674,08 руб., учитывая, что подтверждающие документы представлены с возражениями на акт проверки.

Согласно представленным Шаклеиным В.А. документам с ООО "Альтэр" заключен договор займа от 26.07.2013, в соответствии с которым заимодавец (ООО "Альтэр") передает заемщику (Шаклеину В.А.) денежные средства в размере 15 500 000 руб. Заемщик обязуется возвратить заимодавцу полученную сумму займа в обусловленные договором срок и уплатить на нее указанные в договоре проценты. При этом в соответствии с пунктом 4.3 договора уплата процентов на сумму займа производится разовым платежом одновременно с погашением задолженности по займу.

В подтверждение выдачи займа налогоплательщиком представлены письма ООО "Малоэтажное комплексное строительство" в адрес Шаклеина В.А. о перечислении денежных средств указанным в письмах лицам в счет оплаты по договору строительного подряда N 08-2012 от 06.08.2012, и соответствующие письма Шаклеина В.А. в адрес ООО "Альтэр" о перечислении указанным лицам денежных средств за ООО "Малоэтажное комплексное строительство" в счет предоставления ему заемных денежных средств по договору займа.

Анализ расчетного счета ООО "Альтэр" показал, что денежные средства перечислены на счета юридических лиц и индивидуального предпринимателя, указанным в письмах Шаклеина В.А.

Заявителем также представлены расчеты процентов за 2013, 2014 годы, являющиеся неотъемлемой частью договора займа (дополнительное соглашение N 1). Из представленных расчетов следует, что за 2013 год сумма процентов составила 312 064,44 рублей, за 2014 - 681671,28 руб. При этом сторонами подписано, что размер процентов по договору займа за весь период использования денежных средств составляет 993 735,72 руб. На день подписания соглашения (31.12.2014) задолженность заемщика перед заимодавцем за проценты составляет 980674,08 руб., которую заемщик обязуется погасить в срок до 31.12.2015.

Кроме того, Шаклеиным В.А. представлено письмо от 27.02.2015 в адрес ООО "Альтэр", в котором он просит учесть платежи по платежным поручениям от 24.09.2014 N 552487 в размере 300 000 руб. и от 22.12.2014 N 778137 в размере 550000 руб. счет погашения процентов по договору займа от 26.07.2013.

Налоговый орган настаивает, что расходы Шаклеина В.А. по уплаченным процентам документально не подтверждены, отсутствие в оспариваемом решении мотивировки отказа в их учете при определении его налоговых обязательств не повлекло нарушения прав налогоплательщика и не является существенным нарушением процедуры, т.к. на странице 196 оспариваемого решения указано, что представленные налогоплательщиком возражения рассмотрены и приняты частично.

В части 1 статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации указано, что каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для совершения действий (бездействия), возлагается на соответствующие орган или должностное лицо.

В силу абз. 1 п. 8 ст. 101 Налогового кодекса, в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей настоящего Кодекса, предусматривающих данные правонарушения, и применяемые меры ответственности. В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения указываются размер выявленной недоимки и соответствующих пеней, а также подлежащий уплате штраф.

Из содержания п. 8 ст. 101 Налогового кодекса при этом следует принцип преемственности решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения), акту налоговой проверки.

Исходя из основных положений законодательства Российской Федерации о налогах и сборах (п. 7 ст. 3, п. 6 ст. 108 Налогового кодекса), неустранимые сомнения в виновности лица в совершении налогового правонарушения, должны быть истолкованы в пользу этого лица.

Судами установлено и материалами дела подтверждено, что анализ представленных заявителем документов по данному эпизоду, в нарушение ст. 101 НК РФ, в оспариваемом решении не отражен, что существенно нарушает права и интересы Шаклеина В.А. как налогоплательщика.

Поскольку данные расходы документально подтверждены предпринимателем, соответствуют требованиям ст. 252 НК РФ и должны быть учтены при исчислении НДФЛ.

С учетом приведенных обстоятельств, привлечение предпринимателя к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления НДФЛ, соответствующих сумм пени и штрафа, не соответствует законодательству о налогах и сборах, и нарушает права и законные интересов заявителя, в связи с чем решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России N 9 по Удмуртской Республике от 29.06.2017 N 10 в указанной части отменено судом первой инстанции правомерно.

Доводы, приведенные в апелляционной жалобе, основаны на неверном толковании норм действующего законодательства и по существу сводятся к переоценке обстоятельств дела. При этом все имеющие существенное значение для рассматриваемого дела обстоятельства судом первой инстанции установлены правильно, представленные доказательства полно и всесторонне исследованы, им дана надлежащая оценка, в соответствии с правилами, определенными ст. 71 АПК РФ.

Нарушений норм материального и процессуального права, являющихся в силу статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, основанием для отмены судебного акта, судом первой инстанции не допущено.

При таких обстоятельствах оснований для отмены решения суда первой инстанции и удовлетворения апелляционной жалобы не имеется.

В соответствии с требованиями статьи 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации расходы по уплате государственной пошлины относятся на налоговый орган, который в силу положений подпункта 1.1 пункта 1 статьи 333.37 Налогового кодекса Российской Федерации освобожден от уплаты государственной пошлины.

Руководствуясь статьями 176, 258, 266, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Семнадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Удмуртской Республики от 20 апреля 2018 года по делу N А71-17124/2017 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Арбитражный суд Уральского округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, через Арбитражный суд Удмуртской Республики.

Председательствующий

В.Г.Голубцов

Судьи

Е.Е.Васева Е.В.Васильева