Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 6 июля 2018 г. N 19АП-672/18

г. Воронеж

6 июля 2018 г.

Дело N А14-5553/2016

Резолютивная часть постановления объявлена 3 июля 2018 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 6 июля 2018 года.

Девятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Ольшанской Н.А.,

судей Михайловой Т.Л.,

Семенюта Е.А.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем Бауман Л.В.,

при участии в судебном заседании:

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Воронежской области: Елфимова И.С. по доверенности от 20.12.2017, Ефименко О.А. по доверенности от 06.03.2018, Елфимова К.И. по доверенности от 25.01.2018, Лихачева П. П. по доверенности N 0315/02955 от 20.04.2018,

от Акционерного общества "Конструкторское бюро химавтоматики": Шишкиной Н.П. по доверенности от 20.12.2017;

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Акционерного общества "Конструкторское бюро химавтоматики" на решение Арбитражного суда Воронежской области от 12.12.2017 по делу N А14-5553/2016, принятое по заявлению Акционерного общества "Конструкторское бюро химавтоматики" (ОГРН 1043600062725, ИНН 3665046177) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Воронежской области (ОГРН 1043600195979, ИНН 3664062338) о признании недействительным решения в части,

УСТАНОВИЛ:

Акционерное общество "Конструкторское бюро химавтоматики" (далее - Общество, АО КБХА) обратилось в Арбитражный суд Воронежской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Воронежской области (далее - Инспекция) о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения N 04-05/15 от 31.12.2015 в части доначисления: 14 731 752 руб. налога на прибыль, 2 856 098, 28 руб. пени за несвоевременную уплату налога на прибыль, 1 473 175 руб. штрафа по налогу на прибыль по п.1 ст. 122 НК РФ, 128 057,94 руб. пени за несвоевременную уплату налога на имущество, 703 665, 28 руб. пени за несвоевременную уплату НДС, 8 242 930 руб. НДС, заявленного к возмещению из бюджета в завышенном размере.

Решением от 12.12.2017 Арбитражный суд Воронежской области отказал Обществу в удовлетворении заявленных требований.

Не согласившись с принятым судебным актом, Общество обратилось с апелляционной жалобой, в которой просит отменить состоявшееся решение в части. Общество не согласно с отказом в признании недействительным решения Инспекции N 04-05/15 от 31.12.2015 в части доначисления 14 369 853 руб. налога на прибыль, соответствующих сумм пени и штрафа, а также в части уменьшения НДС, заявленного к возмещению из бюджета, в сумме 8 242 930 руб., начисления пени за несвоевременную уплату НДС в размере 703 665,28 руб.

Как следует из доводов апелляционной жалобы, Общество не оспаривает выводы Инспекции, изложенные в решении Инспекции N 04-05/15 от 31.12.2015, в части необходимости распределения общехозяйственных расходов на заказ, относящийся к разобранному двигателю, а также признало занижение налоговой базы исходя из занятого подхода о необходимости распределения общехозяйственных расходов на обслуживающие производства и хозяйства пропорционально доходу, а не заработной плате работников.

В обоснование доводов жалобы Общество указывает на необоснованность выводов суда о занижении налоговой базы по налогу на прибыль и занижении НДС в связи с осуществлением хозяйственных операций по закупке криогенной продукции (азот, аргон, кислород и другие) с участием взаимозависимой организации ООО "Криосервис". Общество полагает, что цена приобретения криогенной продукции соответствовала рыночным ценам, поэтому расходы по ее приобретению нельзя признать завышенными.

В части второго эпизода Общество полагает ошибочными выводы суда о правомерности перераспределения Инспекцией общехозяйственных расходов, учитываемых при формировании налоговой базы по налогу на прибыль. По мнению Общества, указанные расходы, приходящиеся на обслуживающие производства и хозяйства, следует определять исходя удельного веса прибыли от соответствующего производства в общем объеме прибыли организации, а не из удельного веса заработной платы основного производственного персонала, занятого на выполнении отдельного заказа (производства), как это осуществляется в основном производстве.

В части третьего эпизода дела Общество полагает ошибочным применение судом п.5 ст. 270 НК РФ; по мнению Общества, заработная плата и страховые начисления на нее, приходящаяся на работников отдела реконструкции и техперевооружения, необоснованно отнесены Инспекцией к капитальным затратам, увеличивающим стоимость основных средств. По мнению Общества, указанные расходы должны быть учтены в текущих затратах и уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль в полном объеме за тот период, в котором они осуществлены, а не учитываться в стоимости капитальных вложений и включаться в текущие затраты через амортизационные отчисления.

В письменном отзыве на апелляционную жалобу Инспекция просит оставить судебный акт без изменения, считает выводы суда законными и основанными на имеющихся в деле доказательствах. Считает, что Обществом допущено завышение цены приобретения криогенной продукции в сделках, совершенных с взаимозависимым лицом. Изложенное, по мнению ответчика, дает ему право исчислить суммы налога на прибыль и НДС, исходя из рыночной стоимости, рассчитанной налоговым органом. Относительно распределения общехозяйственных расходов Инспекция полагает, что их распределение должно производиться по всем заказам и по всем обслуживающим производствам и хозяйствам исходя из доли заработной платы основного производственного персонала, приходящейся на соответствующий заказ или обслуживающее производство и хозяйство, как это определено в приказах об учетной политике организации за соответствующие годы. Инспекция полагает экономически необоснованным использование одновременно двух методов распределения косвенных расходов, как это полагает необходимым сделать Общество, по основному производству - исходя из доли заработной платы основного производственного персонала, а по обслуживающим производством и хозяйствам - исходя из полученного ими дохода. В отношении расходов по заработной плате работников отдела реконструкции и техперевооружения и страховых начислений на нее Инспекция полагает, что указанные расходы следует относить на капитальные вложения и включать в затраты, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль, через амортизационные отчисления. Инспекция исходит из целей создания отдела N 152 и обязанностей сотрудников указанного отдела, а именно, организация реконструкции и технического перевооружения АО КБХА, то есть для осуществления капитальных вложений.

Исследовав материалы дела, проверив законность и обоснованность решения Арбитражного суда Воронежской области от 12.12.2017 в порядке, предусмотренном статьями 268-270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд апелляционной инстанции, усматривает основания для удовлетворения апелляционной жалобы.

Как следует из материалов дела, основным видом деятельности Акционерного общества "Конструкторское бюро химавтоматики" является производство и испытание ракетных двигателей.

Инспекцией проведена выездная налоговая проверка АО КБХА за период с 01.01.2013 по 31.12.2014, по итогам которой налоговым органом принято оспариваемое в части решение от 31.12.2015 N 04-05/15 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением УФНС России по Воронежской области 18.04.2016 N 15-2-18/07919@ апелляционная жалоба Общества в части оспариваемых эпизодов доначисления налогов оставлена без удовлетворения, что послужило обращению в арбитражный суд с настоящим заявлением.

Эпизод 1.

Как следует из оспариваемого решения (п. 2.1.1 и п. 2.2.3), основанием для исключения из затрат, учитываемых при формировании налоговой базы по налогу на прибыль, расходов на приобретение криогенной продукции в сумме 45 794 056 руб. и, соответственно, доначисления 9 158 811 руб. налога на прибыль и отказа в применении налоговых вычетов по НДС в размере 8 242 930 руб. явился вывод налогового органа о завышении Обществом цен приобретения криогенной продукции у общества "Криосервис", которое является взаимозависимым по отношению к АО КБХА.

В соответствии со ст. 247 НК РФ объектом обложения налогом на прибыль для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 Налогового кодекса РФ. Согласно ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

Как следует из ст. 253, 254 НК РФ расходы на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг), относятся к материальным расходам.

В силу ст. 169, 171-172 НК РФ налогоплательщик вправе уменьшить сумму НДС, причитающуюся к уплате в бюджет, на сумму налога, приходящуюся на полученные товары (работы, услуги), используемые в операциях облагаемых НДС.

Как установил суд первой инстанции, Инспекция не оспаривает, что криогенная продукция использовалась Обществом в проверяемые периоды 2013-2014 гг. для осуществления производственной деятельности: криогенная продукция приобреталась для обеспечения проведения испытаний ракетных двигателей, деталей и сборочных единиц.

Также Инспекция не оспаривает надлежащее документальное подтверждение понесенных Обществом расходов на приобретение криогенной продукции, оплату данной продукции, наличие счетов-фактур с выделенными суммами НДС, а также обстоятельство, что Общество является плательщиком НДС.

Как следует из материалов дела и установлено судом, между АО КБХА и ООО "Криосервис" был заключен договор поставки от 23.11.2011 N 239.11/13865, согласно которому ООО "Криосервис" в адрес АО КБХА поставляло в проверяемом периоде криогенную продукцию для производства и проведения испытаний ракетных двигателей (в том числе, аргон, кислород, азот жидкий и газообразный).

ООО "Криосервис" являлось единственным поставщиком для Общества криогенной продукции. Вывоз продукции осуществлялся со склада Поставщика (п. 3.5. договора); общество "Криосервис" находилось на территории Общества, поскольку было создано на базе ликвидированного в 2003 году цеха N 173.

При этом, как установила Инспекция при проверке, ООО "Криосервис", являющееся крупным производителем криогенной продукции, реализовывало аналогичную продукцию также другим покупателям, в том числе по ценам, ниже цен реализации продукции в адрес Общества.

В ходе проверки Инспекцией была допрошена главный бухгалтер ООО "Криосервис" Леденцова Л.И. (протокол допроса свидетеля N 88 от 25.09.2015 - Приложение N 1 к акту), которая на вопрос о формировании цен на реализацию криогенной продукции пояснила, что цены реализации продукции в адрес ОАО КБХА устанавливались в соответствии с расчетами (калькуляциями), а для других покупателей устанавливались цены согласно рыночным.

При рассмотрении настоящего дела суд области признал, что ООО "Криосервис" является взаимозависимым с Обществом лицом. Данное обстоятельство Общество не оспаривает.

Как следует из материалов дела, в ходе проверки Общества Инспекция получила от ООО "Криосервис" договоры поставки криогенной продукции, в том числе, в адрес третьих лиц, проанализировав которые Инспекция установила сопоставимые сделки по реализации каждого наименования криогенной продукции как в адрес Общества, так и в адрес других покупателей с одинаковым способом доставки продукции, т. е. самовывозом (отгрузкой продукции со склада поставщика).

В результате Инспекцией была определена средняя отпускная цена криогенной продукции, реализованной ООО "Криосервис" контрагентам в рамках заключенных договоров поставок с условием поставки самовывоз (анализ проведен за период 2013 год по 30.11.2014). Средняя отпускная цена рассчитана как средняя арифметическая величина цен в отобранных договорах (соответственно 11 и 13 договоров).

В результате средняя отпускная цена криогенной продукции, реализованной ООО "Криосервис" по договорам поставок в период с 01.01.2013 по 31.12.2013 иным покупателям данной продукции составила (без учета НДС):

- кислород жидкий 8470,15 руб. за тонну при цене приобретения Обществом по договору поставки N 239.11/13865 - 13 885,73 руб.;

- аргон газообразный 69,84 руб. за куб.м при цене приобретения Обществом - 70,1 руб.;

- азот жидкий 11 844,44 руб. за тонну при цене приобретения Обществом - 14 893,33 руб.;

- азот газообразный 29,30 руб. за куб.м при цене приобретения Обществом - 57,38 руб.

Средняя отпускная цена криогенной продукции, реализованной ООО "Криосервис" по договорам поставок в период с 01.01.2014 по 30.11.2014, иным покупателям данной продукции составила: кислород жидкий 8 561,69 руб. за тонну; аргон газообразный 70,80 руб.; азот жидкий 12 115, 67 руб. за тонну.

Установленная разница в цене обусловила вывод Инспекции о завышении Обществом затрат, связанных с производством и реализацией продукции, и занижении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль на стоимость приобретенной у ООО "Криосервис" по завышенным ценам криогенной продукции на сумму 45 794 056 руб. и, соответственно, вывод о занижении налога на прибыль на сумму 9 158 811 руб. Также Инспекция заключила, что Общество неправомерно включило в состав налоговых вычетов суммы НДС в завышенных размерах; сумма необоснованно заявленных вычетов по НДС исчислена в размере 8 242 930 руб.

Суд области установил, что Инспекцией был применен метод сопоставимых рыночных цен, что является обоснованным.

Суд области признал выводы Инспекции в части данного эпизода обоснованными, указав, что у налогового органа имелись основания для вывода о нарушении интересов казны для определения недоимки не только по налогу на прибыль организаций, но и также по налогу на добавленную стоимость. Суд отметил, что поскольку операции по приобретению криогенной продукции отражены Обществом в целях налогообложения недостоверно, налоговый орган правомерно определил размер недоимки расчетным методом согласно пп.7 п. 1 ст. 31 НК РФ.

Выводы суда области в части данного эпизода апелляционная коллегия полагает ошибочными, руководствуясь следующим.

В силу разъяснений Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, данных в пункте 3 постановления от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - постановление N 53), необоснованная налоговая выгода может иметь место, в том числе, в тех случаях, когда для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами, то есть целями делового характера.

При этом, как указано в пункте 4 постановления N 53, возможность достижения того же экономического результата с меньшей налоговой выгодой, полученной налогоплательщиком путем совершения других предусмотренных или не запрещенных законом операций, не является основанием для признания налоговой выгоды необоснованной.

По общему правилу стороны договора свободны в определении его условий, в том числе, условия о цене предмета сделки. Поэтому отличие примененной налогоплательщиком цены от уровня цен, обычно применяемого по идентичным (однородным) товарам, работам или услугам другими участниками гражданского оборота не может служить самостоятельным основанием для вывода о неисполнении участником сделки обязанности по уплате налогов и возникновении у него недоимки, определяемой исходя из возникшей ценовой разницы.

Иное означало бы наступление неблагоприятных налоговых последствий и применение к субъекту гражданского оборота мер налоговой ответственности за недостаточно рациональное поведение при осуществлении им своей финансово-хозяйственной деятельности, что не вытекает из положений пункта 1 статьи 3 Налогового кодекса РФ.

Налоговые инспекции в рамках проводимых ими камеральных и выездных проверок также не наделены компетенцией по непосредственному определению в целях налогообложения доходов (прибыли, выручки) взаимозависимых лиц, являющихся сторонами сделки, в связи с отклонением примененной ими цены от рыночного уровня, поскольку налоговой контроль за трансфертным ценообразованием осуществляется лишь Федеральной налоговой службой России (ее центральным аппаратом) и при условии, что соответствующая сделка признается контролируемой в соответствии с главой 14.4 Налогового кодекса, а доходы (расходы) по ней признаются в налоговом учете с 2012 года.

Такой вывод следует из взаимосвязанных положений пункта 2 статьи 105.3, пункта 1 статьи 105.5, статьи 105.6, пункта 1 статьи 105.7, статьи 105.17 Налогового кодекса, а также пункта 5 статьи 4 Федерального закона от 18.07.2011 N 227-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием принципов определения цен для целей налогообложения".

Вместе с тем, существенность и выраженность отклонения примененной налогоплательщиком цены от рыночного уровня в совокупности с иными обстоятельствами совершения спорных операций, может иметь юридическое значение, если при проведении камеральной или выездной налоговой проверки установлены признаки получения необоснованной налоговой выгоды, в частности, указанные в пункте 3 постановления N 53.

Между тем, поддерживая позицию Инспекции, суд области не установил - помимо наличия разницы в ценах - признаков, которые могли бы свидетельствовать о получении Обществом необоснованной налоговой выгоды.

Вместе с тем, отличие примененной налогоплательщиком цены от уровня цен, обычно применяемых по идентичным (однородным) товарам другими участниками гражданского оборота, не может служить самостоятельным основанием для вывода о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, возникновении у него недоимки, определяемой исходя из выявленной ценовой разницы, поскольку судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности.

Если налоговым органом оспаривается соответствие отраженной в налоговом учете операции ее действительному экономическому смыслу, то многократное отклонение цены сделки от рыночного уровня может учитываться в качестве одного из признаков получения необоснованной налоговой выгоды в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами, порочащими деловую цель сделки. Данная правовая позиция содержится в пункте 3 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением отдельных положений раздела V.1 и статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 16.02.2017.

Между тем, установленное по результатам налоговой проверки Общества отклонение цен по сделкам с ООО "Криосервис" (в диапазоне от 1 процентов до 96 процентов), по сравнению с ценами на аналогичные товары по сделкам ООО "Криосервис" с другими контрагентами, многократным не является, что препятствует выводу об отсутствии экономической обоснованности сделок (аналогичная позиция изложена Судебной коллегией по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации в определении от 29.03.2018 N 303-КГ17-19327).

Более того, апелляционный суд не может признать обоснованным и сам вывод Инспекции, поддержанный судом, о применении Обществом завышенных цен - вследствие несопоставимости принятых Инспекцией во внимание договоров с третьими лицами по такому критерию как объемы поставки. При том, что Инспекция установила, что объем отгрузки ООО "Криосервис" криогенной продукции в пользу иных лиц составил многократно меньшую величину.

Как следует из материалов дела, для сопоставления цен Инспекцией из представленных ООО "Криосервис" 418 договоров (тома 10-22) были отобраны 13 договоров, заключенных в 2013 году, и 11 - в 2014.

Вместе с тем, как следует из материалов проверки и пояснений, представленных Обществом, ООО "Криосервис" также осуществляло реализацию криогенной продукции, в том числе в значительных объемах, в адрес крупных потребителей-производителей по ценам, которые значительно превышали цены реализации в адрес Общества (например, согласно товарной накладной от 10.04.2014 цена на азот жидкий для ОАО ВАСО составляла 31 211 руб. (для Общества - 11 964 руб.), иные ссылки на цены в сделках, превышающие цены с Обществом, представлены последним в письменных пояснениях, приобщенных в судебном заседании 02.04.2018).

Как пояснили судебной коллегии представители Инспекции, данные сделки оставлены Инспекцией без внимания, поскольку являются, по ее мнению, несопоставимыми - условием доставки товара являлось не самовывоз, а доставка силами поставщика. Однако, по мнению апелляционной коллегии, условие о способе доставки не препятствовало установлению цены услуг по доставке в стоимости товара, и установлению цены криогенной продукции.

Более того, Инспекция не производила сравнение цены криогенной продукции, закупаемой Обществом, с ценой, по которой такая продукция могла быть закуплена на свободном рынке. Между тем, Общество приводило доводы (со ссылками на соответствующие доказательства о заключении сделок на торгах, общедоступные источники информации - сайт www.zakupki.gov.ru), что рыночные цены криогенной продукции в периодах 2013-2014 г.г. соотносилась с ценами приобретения Обществом, а в ряде случаев были выше.

Вопреки части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации материалами дела эти доводы Общества Инспекцией не опровергнуты.

Таким образом, Инспекция не доказала, что цены Общества на криогенную продукцию отличались от рыночных, так как цены самого поставщика другим покупателям таковыми признаны быть не могут.

Апелляционная коллегия отмечает, что в настоящем споре налоговым органом не оспаривается соответствие отраженных в налоговом учете операций их действительному экономическому смыслу.

В качестве иных признаков получения необоснованной налоговой выгоды Инспекция в оспариваемом решении, а также пояснениях от 26.06.2018 N 03-15/04632 ссылается на ряд обстоятельств.

Так, Инспекция указывает, что, влияя на результаты сделок, должностные лица Общества "наращивали прибыль в подконтрольном им предприятии ООО "Криосервис", за счет которой регулярно выплачивались дивиденды учредителям ООО "Криосервис" - "доверенным лицам руководителей ОАО КБХА"; по мнению Инспекции, такие доходы должны облагаться НДФЛ не по ставке 9%, а по ставке 13%.

Указанные доводы Инспекции апелляционная коллегия во внимание не принимает, поскольку рассмотрение вопроса правильности налогообложения чистой прибыли ООО "Криосервис", выплачиваемой учредителям, выходит за рамки предмета исследования по настоящему делу. Более того, доводы Инспекции носят предположительный характер, сделанные Инспекцией выводы выходят за пределы полномочий налогового органа и не обосновывают ее выводы о завышении Обществом налоговой базы по налогу на прибыль, поэтому не могут быть приняты во внимание судом.

При отсутствии в настоящем деле доказательств того, что цена криогенной продукции многократно безосновательно превышала рыночную цену, все иные доводы Инспекции, касающиеся получения ООО "Криосервис" прибыли (превышение накладных расходов, значительные обороты, значительная прибыль и др.), судебная коллегия также отклоняет как несостоятельные.

Все указываемые Инспекцией обстоятельства не могут быть приняты апелляционным судом в качестве порочащих деловую цель сделок Общества с контрагентом "Криосервис" по приобретению криогенной продукции.

Согласно пункту 3 Постановления N 53 налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

В пункте 7 Постановления N 53 определено, что если суд на основании оценки представленных налоговым органом и налогоплательщиком доказательств придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции.

Установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. Если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано (пункт 9 Постановления N 53).

Оценив в порядке ст. 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации имеющиеся в деле доказательства, апелляционный суд полагает, что выводы о получении Обществом необоснованной налоговой выгоды Инспекцией не доказаны.

Следовательно, апелляционная коллегия полагает признать, что у суда области отсутствовали достаточные основания для вывода о получении Обществом необоснованной налоговой выгоды и признания законными оспариваемых доначислений по сделкам с ООО "Криосервис".

Применительно к выводам о завышении сумм налоговых вычетов апелляционный суд также отмечает следующее.

В соответствии с пунктом 1 статьи 171 Кодекса налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога на установленные названной статьей налоговые вычеты.

Налог на добавленную стоимость является косвенным налогом, взимаемым с участников хозяйственного оборота при реализации ими товаров (работ, услуг).

Все участники сделок определяют объекты налогообложения и налоговую базу по налогу на добавленную стоимость (пункт 1 статьи 146, пункт 2 статьи 153 Кодекса). Они же в целях определения суммы налога на добавленную стоимость, подлежащей уплате в бюджет, уменьшают сумму начисленного налога на налоговые вычеты - сумму налога, уплаченного поставщикам (статьи 171 и 172 Кодекса).

По результатам налоговой проверки Инспекция не установила пороков в оформлении ООО "Криосервис" счетов-фактур, выставленных Обществу.

При этом вычеты сумм НДС, заявленные Обществом, соответствуют суммам налога, подлежащим уплате обществом "Криосервис" в бюджет. Каких-либо претензий к отражению поставщиком сумм реализации в налогооблагаемой базе и осуществлению уплаты НДС Инспекцией не установлено.

Таким образом, общество "Криосервис" понесло свою долю налогового бремени НДС, исходя из стоимости реализованных товаров.

Указанное также свидетельствует, что у Инспекции не имелось оснований для доначисления Обществу 8 242 930 руб. налога на добавленную стоимость, начисления пеней на эту сумму, по мотиву использования им ненадлежащей схемы договорных отношений с обществом "Криосервис".

Эпизод 2.

Общество оспаривает доначисление 2 202 289 руб. налога на прибыль (п. 2.1.2 решения Инспекции), обусловленное выводами Инспекции о занижении налоговой базы в результате неверного распределения общехозяйственных расходов.

Так, Инспекция установила, что Общество не распределяло общехозяйственные (косвенные) расходы на объекты обслуживающих производств и хозяйств.

В итоге суммы косвенных расходов при формировании налоговой базы по основному виду деятельности оказались завышенными, что, по мнению Инспекции, привело к занижению налоговой базы по налогу на прибыль.

По мнению же налогового органа, распределение косвенных расходов должно осуществляться по единому критерию - доле заработной платы основного производственного персонала.

Суд установил, что согласно учетной политике предприятия на 2013-2014 г.г. АО КБХА общехозяйственные расходы формировало по предприятию в целом и отражало на балансовом счете 26 "Общехозяйственные расходы".

Налогоплательщиком был предоставлен перечень подразделений предприятия, зарплата которых включена в расходы, учитываемые на балансовом счете 26 "Общехозяйственные расходы": руководство предприятия, отдел защиты информации и связи, отдел охраны труда, отдел охраны окружающей среды, отдел кадров, финансовый отдел и бухгалтерия, канцелярия и т.д.

Расходы, учтенные на балансовом счете 26 "Общехозяйственные расходы", ежемесячно в полном объеме Общество списывало на счет основного производства (за исключением субсчета 20.3 "Работы по заказам для создания внеоборотных активов") и счет учета выполнения НИОКР за счет собственных средств при наличии совместного финансирования в контракте, и распределяло по заказам пропорционально заработной плате основного производственного персонала, за исключением заказов, затраты по которым учитываются в особом порядке в соответствии с контрактами.

В составе Общества имеются четыре объекта обслуживающих производств и хозяйств:

- профилакторий "Факел",

- столовая и буфет,

- детский оздоровительный лагерь "Восток",

- турбаза "Факел".

Учет доходов и расходов по указанным объектам обслуживающих производств Общество ведет раздельно от основного производства согласно ст. 275.1 НК РФ, что Инспекция не оспаривает.

По двум первым из указанных объектов обслуживающих производств Обществом в проверяемом периоде был получен убыток от финансово- хозяйственной деятельности, который Обществом согласно ст. 275.1 НК РФ не принят для целей налогообложения.

Два последних объекта, указанные в перечне (детский оздоровительный лагерь "Восток" и турбаза "Факел") деятельность не осуществляли, соответственно, доходы отсутствовали, расходы для целей налогообложения (затраты по содержанию имущества названных подразделений, включая расходы по оплате труда сторожей) Общество не учитывало.

Как уже отмечено выше, в проверяемом периоде Общество как в бухгалтерском, так и налоговом учете общехозяйственные расходы полностью списывало только на расходы основного производства, распределяя позаказно пропорционально заработной плате основного производственного персонала.

Указанное обстоятельство дало налоговому органу основания для вывода о необходимости распределения общехозяйственных расходов в таком же порядке и на объекты обслуживающих производств - исходя из доли заработной платы работников соответствующих производств.

При рассмотрении настоящего спора в суде Общество признало необходимость отнесения части общехозяйственных расходов в налоговый учет обслуживающих производств, что уменьшит их размер, включаемый в состав расходов при налогообложении прибыли от основной производственной деятельности.

Вместе с тем, Общество полагает, что распределение должно быть осуществлено пропорционально размеру полученных доходов в соответствии с абз. 4 п. 1 ст. 272 НК РФ. В результате произведенного расчета, представленного в приложении к пояснениям, представленным 02.04.2018, Общество признало правомерность начисления налога на прибыль по п. 2.1.2 решения Инспекции в сумме 951 297 руб.

Доводы Общества о неправомерном исчислении Инспекцией доли общехозяйственных расходов, приходящейся на обслуживающие производства, исчисленной пропорционально заработной плате основного производственного персонала и работников обслуживающих производств, суд области отклонил, признав позицию Инспекции обоснованной.

Суд области отметил, что порядок распределения общехозяйственных расходов между различными видами деятельности, в т.ч. не приносящими доход, непосредственно налоговым законодательством не урегулирован.

Суд принял во внимание, что в учетной политике Общества для целей бухгалтерского учета предусмотрено списание общепроизводственных затрат (счет 25 "Общепроизводственные расходы"), сформированных в разрезе производственных комплексов и обслуживающих производств, ежемесячно в полном объеме на счета производственных затрат пропорционально заработной плате основного производственного персонала соответствующего производственного комплекса (производства) или обслуживающего производства. Общехозяйственные расходы (счет 26 "Общехозяйственные расходы") предписано ежемесячно в полном объеме списывать на счет основного производства и распределять по заказам пропорционально заработной плате основного производственного персонала, за исключением заказов, затраты по которым учитываются в особом порядке в соответствии с контрактами (аналогичные положения п. 2.6 учетной политики ОАО КБХА для целей бухгалтерского учета на 2013 и 2014 годы).

Согласно п.5 учетной политики по налоговому учету для целей налогообложения применяется те показатели после распределения косвенных расходов, которые сформировались в бухгалтерском учете, исходя из установленной и применяемой методики.

Исходя из указанных обстоятельств, суд согласился с выводом Инспекции, что Общество самостоятельно определило порядок распределения общехозяйственных расходов (пропорционально заработной плате основного производственного персонала) как в бухгалтерском, так и в налоговом учете.

С выводами суда в части данного эпизода апелляционный суд не может согласиться в силу следующего.

На основании п. 1 ст. 252 НК РФ налогоплательщик вправе уменьшить полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ).

Расходами для целей налогообложения прибыли признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных в ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Согласно ст. 275.1 НК РФ налогоплательщики, в состав которых входят подразделения, осуществляющие деятельность, связанную с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств, определяют налоговую базу по указанной деятельности отдельно от налоговой базы по иным видам деятельности.

В соответствии с абз. 4 п. 1ст.272 НК РФ расходы налогоплательщика, которые не могут быть непосредственно отнесены на затраты по конкретному виду деятельности, распределяются пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика.

Заключение суда о том, что Общество предусмотрело в учетной политике распределение косвенных расходов применительно к показателям заработной платы, является ошибочным, поскольку в учетной политике Общества закреплены только положения о бухгалтерском и налоговом учете применительно к пообъектному (позаказному) учету производственной деятельности.

Порядок распределения общехозяйственных расходов на долю обслуживающих производств учетной политикой Общества не предписан.

При этом апелляционная коллегия полагает, что распространять предписанный Обществом порядок (исходя из заработной платы) к обслуживающим производствам не верно, поскольку позаказный учет, применяемый Обществом, не сопоставим с понятием распределения расходов по видам деятельности (основного и обслуживающих производств).

Учет, предписанный Обществом: в разрезе каждого заказа по основной деятельности, позволяет полнее определить себестоимость объекта (заказа) в целях экономического анализа и планирования производственной деятельности.

Такой учет некорректно соотносить с учетом "по видам деятельности", что сделано Инспекцией и воспринято судом.

Поскольку Общество не предписывало в учетной политике порядок распределения косвенных расходов на обслуживающие производства, следует признать обоснованным применение порядка, предписанного абз. 4 п. 1 ст. 272 НК РФ: пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика.

При этом отсутствие доходов по отдельным обслуживающим производствам (ДОЛ "Восток" и турбаза "Факел") не является препятствием для применения указанной нормы в силу ее экономической сущности.

Апелляционная коллегия отмечает, что в рассматриваемом случае - вопреки утверждению Инспекции - не имеет место одновременное применение двух методов распределения косвенных расходов (исходя из доли заработной платы основного производственного персонала и исходя из доли дохода), поскольку каждый из указанных методов применяется для отдельных самостоятельных экономических целей.

Таким образом, поскольку Налоговый кодекс РФ не предусматривает использование заработной платы в качестве базиса для распределения расходов, апелляционная коллегия полагает согласиться с доводами Общества и признать обоснованным произведенный им расчет доли общехозяйственных расходов, приходящихся на объекты обслуживающих производств и хозяйств, в результате чего выводы Инспекции о занижении налоговой базы правомерны только в части.

Исходя из изложенного, пункт 2.1.2 решения Инспекции от 31.12.2015 обоснован в части доначисления 951 297 руб. руб. налога на прибыль. Также, как следует из представленного представителем Общества Шишкиной Н.П. расчета, Общество признает доначисление налога на прибыль в размере 240 960,6 руб. (не обжалуемый эпизод распределения косвенных расходов на разобранный двигатель). Соответственно, в части доначисления 2 202 289 руб. налога на прибыль 2.1.2 решение Инспекции от 31.12.2015 является незаконным.

Эпизод 3.

Общество оспаривает доначисление 3 008 753 руб. налога на прибыль в результате вывода Инспекции (п. 2.1.3) о необходимости исключения из состава затрат, учитываемых при формировании налоговой базы по налогу на прибыль, расходов 15 043 766 руб., составляющих расходы на заработную плату и страховые взносы работников отдела реконструкции и техперевооружения N 152.

По результатам проверки Инспекция заключила, что указанные расходы относятся к расходам на реконструкцию, модернизацию, техническое перевооружение объектов основных средств и поэтому не должны учитываться в составе текущих затрат при налогообложении (в составе прямых расходов на заработную плату), а должны быть включены в состав капитальных вложений, учитываемых при формировании стоимости основных средств и включаться в текущие затраты соответствующего налогового периода через амортизационные отчисления.

Суд первой инстанции признал такие выводы Инспекции правомерными.

В соответствии с пунктом 2 статьи 253 НК РФ расходы, связанные с производством и (или) реализацией, подразделяются на: материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации, прочие расходы.

При определении налоговой базы в соответствии с п.5 ст. 270 НК РФ не учитываются в составе затрат при налогообложении расходы в виде расходов по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества, а также расходов, осуществленных в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения объектов основных средств, за исключением расходов, указанных в пункте 9 ст. 258 НК РФ.

Согласно абзацу второму п. 1 ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с нормами НК РФ.

Согласно п. 5 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются затраты в виде расходов по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества, а также расходов, осуществленных в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения объектов основных средств.

В соответствии с п. 2 ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость основных средств изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям.

Согласно п. 1 ст. 256 НК РФ амортизируемым имуществом признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности, используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации.

Суд установил, что согласно приказу генерального директора ОАО КБХА от 28.06.2012 N 160 в структуре управления предприятия создано "Управление реконструкции и ремонта", в структуру которого включено два отдела: ремонтно-строительный отдел N 150 и отдел реконструкции и техперевооружения N 152 (далее - отдел N 152).

Согласно Положению об отделе реконструкции и технического перевооружения N 152 задачами отдела являются:

- обеспечение планирования капитального строительства, реконструкции и технического перевооружения;

- обеспечение подрядных и субподрядных строительных организаций проектно- сметной документацией, оборудованием на текущее и перспективное строительство;

- осуществление контроля за соответствием объемов, стоимости и качества строительно-монтажных работ СНиПам и техническим условиям на производство и приемку строительно-монтажных работ, а также принятие мер по вводу в эксплуатацию строящихся объектов в установленные сроки.

Проанализировав представленные Обществом должностные инструкции работников отдела N 152, суд области признал, что в их функции входит выполнение обязанностей, связанных исключительно с задачами по реконструкции и техперевооружению.

Указанные обстоятельства позволили суду придти к выводу, что расходы на содержание отдела N 152 для целей налогообложения прибыли должны быть включены в первоначальную стоимость объекта строительства и учитываются через механизм начисления амортизации в соответствии с положениями ст. ст. 256 и 257 НК РФ. Право учитывать затраты по заработной плате сотрудников отдела N 152 в составе расходов на оплату труда на основании ст. 255 НК РФ у Общества, по мнению суда, отсутствует.

Такие выводы суда области судебная коллегия апелляционного суда полагает ошибочными, руководствуясь следующим.

Расходы на оплату труда выделены в отдельную категорию расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль (ст. 255 НК РФ).

При определении порядка налогового учета расходов в виде заработной платы работников, реализующих проекты по капитальному строительству, реконструкции и техническому перевооружению, допустимо использовать подход, занятый Инспекцией и поддержанный судом области (применительно к определению первоначальной стоимости амортизируемого имущества, создаваемого налогоплательщиком). Вместе с тем, в таком случае функции и выполняемые задания работников должны безусловно соотноситься с определенным объектом основных средств, стоимость которого предполагается к увеличению. В частности, согласно определению ВАС РФ от 20.06.2013 N ВАС-8095/13, если общество в соответствующих периодах не осуществляло деятельности, направленной на получение дохода, расходы, понесенные им в целях реализации инвестиционного проекта по созданию объекта капитального строительства в силу положений ст. ст. 256, 257, п. 5 ст. 270 НК РФ, Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденного Письмом Минфина России от 30.12.1993 N 160, должны участвовать в формировании первоначальной стоимости и списываться через амортизацию.

Однако, как усматривается из функций и задач отдела N 152 и должностных обязанностей его работников, работники осуществляют обеспечение планирования капитального строительства, реконструкции и технического перевооружения, обеспечение соответствующих подрядных и субподрядных строительных организаций проектно-сметной документацией, контроль за соответствием объемов, стоимости и качества строительно-монтажных работ СНиПам и техническим условиям на производство и приемку строительно-монтажных работ, а также принятие мер по вводу в эксплуатацию строящихся объектов в установленные сроки.

Выполнение обозначенных функций не равнозначно выполнению работ по реконструкции и техническому перевооружению конкретных объектов основных средств.

Поэтому отнесение Обществом расходов на оплату труда работников отдела N 152 в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль в соответствии со ст. 255 НК РФ правомерно, а применение Инспекцией п. 5 ст. 270 НК РФ применительно к рассматриваемой ситуации ошибочно вследствие необоснованно расширительного толкования данной нормы.

Исходя из изложенного, решение Инспекции N 04-05/15 от 31.12.2015 в части доначисления 14 369 853 руб. налога на прибыль (сумма трех эпизодов), а также в части уменьшения НДС, заявленного к возмещению из бюджета, в сумме 8 242 930 руб. не соответствует положениям Налогового кодекса РФ.

Поскольку апелляционным судом признано незаконным начисление Обществу налога на прибыль, следует признать также отсутствие оснований для привлечения Общества к налоговой ответственности по п.1 ст. 122 НК РФ за неуплату данного налога в виде штрафа в сумме 1 436 985 руб. и пени по ст. 75 НК РФ в соответствующей доначисленной сумме налога сумме. Поскольку возмещение НДС в сумме 8 242 930 руб. осуществлено правомерно, отсутствуют основания для начисления пени по НДС в размере 703 665,28 руб.

Поскольку судебные расходы, понесенные лицом, в пользу которого принят судебный акт, взыскиваются арбитражным судом со стороны (ст. 110 НК РФ), то расходы по уплате государственной пошлины, понесенные Обществом при обращении в суд первой инстанции и при подаче апелляционной жалобы (п/п N 1341 от 25.04.2018 на сумму 3000 руб., п/п N 84 от 12.01.2018 на сумму 3000 руб.), подлежат взысканию в его пользу с Инспекции в размере 4500 руб. согласно размерам, предписанным ст. 333.21 НК РФ. Так как Общество при подаче апелляционной жалобы уплатило 3000 руб., в то время как подлежало уплате 1500 руб. (ст. 333.21 НК РФ), излишне уплаченная государственная пошлина в размере 1500 руб. подлежит возврату Обществу из федерального бюджета.

Руководствуясь пунктом 2 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Девятнадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Апелляционную жалобу Акционерного общества "Конструкторское бюро химавтоматики" удовлетворить.

Решение Арбитражного суда Воронежской области от 12.12.2017 по делу N А14-5553/2016 отменить в части отказа в удовлетворении заявленного требования о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Воронежской области о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения N 04-05/15 от 31.12.2015 в части: доначисления 14 369 853 руб. налога на прибыль, соответствующих сумм пени за несвоевременную уплату налога на прибыль, 1 436 985 руб. штрафа по п.1 ст. 122 НК РФ по налогу на прибыль; а также в части уменьшения НДС, заявленного к возмещению из бюджета, в сумме 8 242 930 руб., пени за несвоевременную уплату НДС в размере 703 665,28 руб.

Решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Воронежской области о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения N 04-05/15 от 31.12.2015 в указанной части признать недействительным.

Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Воронежской области в пользу Акционерного общества "Конструкторское бюро химавтоматики" судебные расходы по уплате государственной пошлины в сумме 4500 руб.

Возвратить Акционерному обществу "Конструкторское бюро химавтоматики" из федерального бюджета излишне уплаченную государственную пошлину в размере 1500 руб.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в кассационном порядке в Арбитражный суд Центрального округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня вступления в законную силу, путем подачи кассационной жалобы через арбитражный суд первой инстанции.

Председательствующий судья

Н.А. Ольшанская

Судьи

Т.Л. Михайлова Е.А. Семенюта