Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 9 июля 2018 г. N 19АП-2385/18

город Воронеж

09 июля 2018 г.

Дело N А48-6122/2017

Резолютивная часть постановления объявлена 02 июля 2018 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 09 июля 2018 года.

Девятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Михайловой Т.Л.,

судей: Бумагина А.Н.,

Миронцевой Н.Д.

при ведении протокола судебного заседания секретарем

Бутыриной Е.А.,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционные жалобы инспекции Федеральной налоговой службы по г. Орлу и общества с ограниченной ответственностью "Энерго-Развитие" на решение арбитражного суда Орловской области от 12.02.2018 по делу N А48-6122/2017 (судья Жернов А.А.), принятое по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Энерго-Развитие" (ОГРН 1045753008993, ИНН 5753036083) к инспекции Федеральной налоговой службы по г. Орлу (ОГРН 1125742000020) о признании недействительным решения,

при участии в судебном заседании:

от общества с ограниченной ответственностью "Энерго-Развитие": Тимошевскаой Е.А., представителя по доверенности от 15.08.2017, Елисейкина Е.В., директора;

от инспекции Федеральной налоговой службы по г. Орлу: Картелевой Н.И., ведущего специалиста-эксперта правового отдела УФНС России по Орловской области от 15.01.2018 N 07-22/00651; Беликовой С.В., главного госналогинспектора контрольного отдела УФНС России по Орловской области по доверенности от 10.05.2018 N 07-22/14698,

УСТАНОВИЛ:

Общество с ограниченной ответственностью "Энерго-Развитие" (далее - общество "Энерго-Развитие", общество, налогоплательщик) обратилось в арбитражный суд Орловской области с заявлением к инспекции Федеральной налоговой службы по г. Орлу (далее - налоговый орган, инспекция) о признании недействительным решения от 24.04.2017 N 17-10/04 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в части, оставленной без изменения решением управления Федеральной налоговой службы по Орловской области (далее - вышестоящий налоговый орган, управление) от 04.08.2017 N 176, а именно в части подпунктов 1 и 2 пункта 3.1 в полном объеме, абзаца 4 пункта 3.2 (уменьшить убытки по налогу на прибыль организации за 2013 год на сумму 139 879 руб.) в полном объеме, абзаца 6 пункта 3.2 в части суммы 7 866 817,14 руб.

Также общество просило признать недействительным (не подлежащим исполнению) требование налогового органа N 8168 по состоянию на 17.08.2017 в части недоимки по налогу на прибыль, пеням и штрафу по налогу на прибыль за 2013 и 2014 полностью, в части недоимки по налогу на добавленную стоимость, пени и штрафу в полном объеме, и обязать налоговый орган устранить допущенные нарушения прав и законных интересов налогоплательщика (с учетом уточнений от 05.09.2017).

Решением арбитражного суда Орловской области от 12.02.2018 заявленные обществом требования удовлетворены частично, решение инспекции от 24.04.2017 N 17-10/04 признано недействительным в части:

- подпункта 1 пункта 3.1 решения в части налога на добавленную стоимость в сумме 2 086 971 руб., пени по налогу на добавленную стоимость в сумме 673 046,53 руб., штрафа по налогу на добавленную стоимость в сумме 321 429,60 руб.;

- подпункта 2 пункта 3.1 решения в части налога на прибыль в сумме 2 321 658,90 руб., пени по налогу на прибыль в сумме 710 851 руб., штрафа по налогу на прибыль в сумме 993 802,24 руб.;

- пункта 3.2 в части доначисления по результатам выездной налоговой проверки 7 107 759,27 руб.

Также судом признано недействительным требование N 8168 "Об уплате налога, сбора, страховых вносов, пени, штрафа, процентов (для организаций, индивидуальных предпринимателей)" по состоянию на 17.08.2017 в части недоимки по налогу на добавленную стоимость и налогу на прибыль в общей сумме 4 408 629,90 руб., пени по налогу на добавленную стоимость и по налогу на прибыль в общей сумме 1 383 897,53 руб., штрафов по налогу на добавленную стоимость и налогу на прибыль в общей сумме 1 315 231,84 руб.

В удовлетворении остальной части требований налогоплательщику отказано.

Не согласившись с состоявшимся судебным актом, налоговый орган обратился с апелляционной жалобой на него, в которой просит отменить решение суда первой инстанции в части удовлетворения требований налогоплательщика как принятое с неправильным применением норм материального права и несоответствием выводов суда фактическим обстоятельствам дела, и принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных требований в полном объеме.

В обоснование доводов апелляционной жалобы инспекция, ссылаясь на разъяснения Министерства финансов России (далее- Минфин России) и правовые позиции Верховного Суда Российской Федерации (далее - Верховный суд), указывает на отсутствие в налоговом законодательства запрета на использование при оценке размера необоснованной налоговой выгоды в целях доначисления налогов и сборов по результатам налоговых проверок методов, установленных главой 14.3 Налогового кодекса Российской Федерации (далее- Налоговый кодекс, Кодекс).

В указанной связи, как считает налоговый орган, им обоснованно при установлении в ходе выездной проверки налогоплательщика того обстоятельства, что на условия совершаемых им сделок по реализации нефтепродуктов с рядом предпринимателей повлияла взаимозависимость налогоплательщика и предпринимателей, которым нефтепродукты были реализованы по цене значительно ниже рыночной, произведено доначисление налогов исходя из рыночных цен не в результате контроля за ценами, а вследствие определения размера необоснованной налоговой выгоды с применением методов, установленных главой 14.3 Налогового кодекса.

Так, как указывает налоговый орган, при проведении проверки им было установлено, что единственным учредителем общества "Энерго-Развитие" с долей участия 100% является Черных С.Н., генеральным директором общества является Елисейкин Е.В., а сотрудниками общества в проверяемом периоде были Черных Н.С., Черных П.С., Черных Е.В. и Черных О.Н. При этом Елисейкин Е.В. и Черных Н.С. являются супругами. Черных Н.С., Черных П.С., Черных Е.В. и Черных О.Н. являются родственниками, а в силу должностного положения - подчиненными генеральному и коммерческому директорам общества Черных С.Н. и Елисейкину Е.В. Факты наличия родственных отношений между названными лицами подтверждены информацией УЭБиПК УМВД России по Орловской области.

Будучи зарегистрированы индивидуальными предпринимателями, Черных Н.С., Черных П.С., Черных Е.В. (далее- предприниматели Черных Н.С., Черных П.С., Черных Е.В.), являлись основными покупателями нефтепродуктов, реализуемых обществом "Энерго-Развитие", применяя при осуществлении деятельности упрощенную систему налогообложения.

Арендованный обществом "Энерго-Развитие" офис находился по одному адресу с офисом предпринимателя Черных Н.С., являющейся также главным бухгалтером общества. Расчетные счета как общества, так и всех предпринимателей были открыты в одном банке, и общество и предприниматели пользовались услугами одного оператора связи - общества с ограниченной ответственностью "Компания Тензор" (далее- общество "Компания Тензор"), что в отсутствие оплаты предпринимателей за услуги связи свидетельствует о единой организации бухгалтерского обслуживания проверяемого налогоплательщика и взаимозависимых контрагентов.

Также налогоплательщиком и его контрагентами использовался единый контактный телефон, что свидетельствует о наличии единого центрального офиса с единым аппаратом управления. Согласно показаниям свидетелей, являвшихся работниками предпринимателей, прием их на работу производился в одном офисе по адресу - г. Орел, пл. Щепная, 11, там же хранились трудовые книжки.

Кроме того, налоговый орган ссылается на идентичность оформления договоров поставки нефтепродуктов со всеми спорными предпринимателями.

Таким образом, по мнению инспекции, выявленные факты свидетельствуют о ведении обществом "Энерго-Развитие" финансово-хозяйственной деятельности в условиях формального документооборота при отсутствии разумной экономической цели, с единственной целью выведения реальных доходов организации путем использования предпринимателей - взаимозависимых лиц для получения необоснованной налоговой выгоды посредством применения льготного режима налогообложения в виде упрощенной системы налогообложения и освобождения от уплаты налога на прибыль и налога на добавленную стоимость. При этом взаимозависимость оказывала прямое влияние на экономические результаты сделок путем необоснованного занижения цены реализации нефтепродуктов, следствием которой являлось получение необоснованной налоговой выгоды.

В представленном отзыве на апелляционную жалобу налогового органа общество "Энерго-Развитие" возразило против доводов инспекции, ссылаясь на законность и обоснованность принятого судебного акта в части удовлетворения заявленных налогоплательщиком требований.

При этом общество ссылается на необоснованность вывода налогового органа о взаимозависимости между обществом "Энерго-Развитие" и Черных Е.В., являющейся супругой Черных О.Н., не имеющего отношения к деятельности общества "Энерго-Развитие", а также на то, что сама по себе взаимозависимость не свидетельствует о ее влиянии на условия сделок и получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, при том, что вывод о занижении цен на нефтепродуктов для предпринимателей Черных П.С., Черных Н.С., Черных Е.В. сделан налоговым органом путем сопоставления несопоставимых сделок без учета конкретных условий соответствующих договоров и условий реализации нефтепродуктов, как на это обоснованно указано судом области.

Полагая необоснованными ссылки налогового органа на позицию Минфина России, общество указало, что данная позиция подлежит применению в отношении контролируемых сделок, к которым спорные хозяйственные операции не относятся, а налоговым органом получение обществом необоснованной налоговой выгоды доказано не было, в том числе и в связи с тем, что таким доказательством может быть признано лишь многократное занижение цены реализации нефтепродуктов, в то время как в рассматриваемом случае такое отклонение произошло лишь на 25% или в 1,25 раза, что не соответствует понятию "многократный", употребленному в пункте 3 Обзора Верховного Суда Российской Федерации от 16.02.2017 (далее - Обзор Верховного Суда от 16.02.2017).

Также, в свою очередь, не согласившись с состоявшимся судебным актом в части отказа в удовлетворении его требований, общество "Энерго-Развитие" обратилось с апелляционной жалобой на него, в которой, с учетом пояснений и уточнений, просит отменить решение суда первой инстанции в данной части отказа как принятое с неправильным применением норм материального права и несоответствием выводов суда фактическим обстоятельствам дела, и принять по делу новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований.

В обоснование своей позиции общество ссылается на отсутствие в обжалуемом судебном акте оценки того обстоятельства, что заключенными между обществом и предпринимателями договорами на оказание услуг по реализации принадлежащих обществу нефтепродуктов на общество была возложена обязанность по оплате расходов по электроэнергии, потребленной на автозаправочных станциях (АЗС N N 1-5), через которые производилась реализация, что свидетельствует о том, что несение обществом данных расходов связано с осуществлением им деятельности, приносящей доход, следовательно, соответствующие расходы и вычеты подлежат учету в целях налогообложения.

Как указывает общество, произведенные им расходы по оплате электроэнергии, потребленной АЗС, учитывались в расчетах с предпринимателями за оказанные ими услуги по хранению и реализации нефтепродуктов.

Поскольку факт оказания обществу услуг предпринимателями по хранению и реализации нефтепродуктов доказан материалами дела и не опровергнут налоговым органом, равно как и объем и стоимость реализованных нефтепродуктов, то, по мнению общества, им доказана взаимосвязь между осуществляемой деятельностью и несением расходов на оплату электроэнергии.

Также общество указывает, что при определении размера необоснованно доначисленных сумм налогов, пеней и штрафов суд не в полном объеме учел изменения, внесенные в решение инспекции вышестоящим налоговым органом от 04.08.2017 N 176, в частности, не учел, что данным решением не изменен пункт 3.2 решения инспекции, а также, признав правомерной позицию налогоплательщика по эпизоду реализации нефтепродуктов предпринимателям, не учел право налогоплательщика на уменьшение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль за 2013 год за счет убытка на основании статьи 283 Налогового кодекса.

Налоговый орган, возразил против правомерности учета обществом в целях налогообложения налогом на прибыль и налогом на добавленную стоимость расходов по приобретению электроэнергии для арендуемых предпринимателями АЗС, ссылаясь на законность и обоснованность судебного акта в данной части.

Вместе с тем, из представленного сторонами суду апелляционной инстанции акта сверки доначислений по решению налогового органа с учетом решения вышестоящего налогового органа следует, что по данному эпизоду суммы доначисленного налога и пеней должны составить соответственно 144 423,60 руб. и 21 288,68 руб. с учетом права налогоплательщика на учет в целях налогообложения налогом на прибыль убытка в сумме 139 879 руб. за 2013 год.

Изучив материалы дела, обсудив доводы, изложенные в апелляционных жалобах, возражениях, уточнениях и письменных пояснениях сторон по делу, заслушав пояснения представителей инспекции и налогоплательщика, явившихся в судебное заседание, суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что решение суда первой инстанции исходя из результатов сверки налогоплательщика и налогового органа подлежит изменению.

Как следует из материалов дела, инспекцией Федеральной налоговой службы по г. Орлу была проведена выездная налоговая проверка общества "Энерго-Развитие" по всем налогам и сборам за период с 01.01.2013 по 31.12.2014, по налогу на доходы физических лиц за период с 01.01.2013 по 29.02.2016, результаты которой отражены в акте от 20.01.2017 N 17-10/01.

Рассмотрев акт, иные материалы проверки с учетом возражений налогоплательщика, заместитель начальника инспекции вынес решение от 24.04.2017 N 17-10/04 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым общество "Энерго-Развитие" привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 3 статьи 122 Налогового кодекса, в виде взыскания 355 648 руб. штрафа за неполную уплату налога на добавленную стоимость, 1 021 376 руб. штрафа за неполную уплату налога на прибыль организаций; к налоговой ответственности, предусмотренной статьей 123 Налогового кодекса за неправомерное неперечисление (неполное перечисление) в установленный срок сумм налога на доходы физических лиц, исчисленного и удержанного из доходов налогоплательщиков, в виде взыскания штрафа, с учетом пункта 3 статьи 114 Кодекса, в сумме 131 400 руб.

Также указанным решением обществу доначислено и предложено уплатить налог на добавленную стоимость в сумме 2 336 210 руб., налог на прибыль организаций в сумме 2 553 443 руб.; пени по налогу на добавленную стоимость в сумме 814 741,02 руб., пени по налогу на прибыль организаций в сумме 785 400,12 руб.; пени по налогу на доходы физических лиц в сумме 1 482,55 руб., а всего по результатам проверки доначислено 7 999 699,69 руб.

Пунктом 3.2 решения налогоплательщику предложено уплатить недоимку, пени и штрафы, доначисленные решением; внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета; уменьшить убытки, исчисленные по налогу на прибыль за 2013 год, на сумму 139 879 руб.

Не согласившись с принятым налоговым органом решением, общество обратилось в управление Федеральной налоговой службы по Орловской области с апелляционной жалобой на него. Решением вышестоящего налогового органа от 04.08.2017 N 176 апелляционная жалоба общества была удовлетворена частично, решение инспекции от 24.04.2017 N 17-10/04 отменено в части доначисления налога на добавленную стоимость за 2013 год в сумме 8 734 руб. и предложения уплатить его в этом размере; доначисления налога на добавленную стоимость за 2014 год в сумме 85 546 руб. и предложения уплатить его в этом размере; привлечения к ответственности по пункту 3 статьи 122 Налогового кодекса в виде штрафа за неуплату налога на добавленную стоимость за 2014 год в сумме 34 218 руб. и предложения уплатить его в этом размере; начисления пени по налогу на добавленную стоимость в сумме 87 677,14 руб. и предложения уплатить пени в этом размере; доначисления налога на прибыль организаций, зачисляемого в федеральный бюджет за 2013 -2014 годы, в сумме 6 219 руб. и предложения уплатить его в этом размере; привлечения к ответственности по пункту 3 статьи 122 Налогового кодекса в виде штрафа за неуплату налога на прибыль организаций, зачисляемого в федеральный бюджет, за 2013-2014 годы в сумме 5 458 руб. и предложения уплатить его в этом размере; начисления пени по налогу на прибыль организаций, зачисляемого в федеральный бюджет, в сумме 2 271,26 руб. и предложения уплатить пени в этом размере; доначисления налога на прибыль организаций, зачисляемого в бюджет субъектов, за 2013-2014 годы в сумме 55 970 руб. и предложения уплатить его в этом размере; привлечения к ответственности по пункту 3 статьи 122 Налогового кодекса в виде штрафа за неуплату налога на прибыль организаций в бюджет субъектов, за 2013-2014 годы в сумме 22 118 руб. и предложения уплатить его в этом размере; начисления пени по налогу на прибыль организаций в бюджет субъектов в сумме 20 441,36 руб. и предложения уплатить пени в этом размере.

В остальной части решение инспекции от 24.04.2017 N 17-10/04 оставлено без изменения и признано вступившим в законную силу.

После вступления решения инспекции в законную силу налоговым органом в адрес налогоплательщика было выставлено требование N 8168 об уплате налога, сбора, страховых взносов, пени, штрафа, процентов (для организаций, индивидуальных предпринимателей) по состоянию на 17.08.2017, которым обществу предложено уплатить недоимку в сумме 4 733 183 руб., пени в сумме 1 491 233,91 руб., штраф в сумме 1 446 630 руб.

На указанное требование обществом была подана апелляционная жалоба в вышестоящий налоговый орган (т.135 л.д.63), который решением от 02.10.2017 N 205 оставил жалобу общества без удовлетворения (т.135 л.д.59).

Полагая, что решение инспекции о привлечении к ответственности от 24.04.2017 N 17-10/04 в редакции решения управления от 04.08.2017 N 176, а также требование от 17.08.2017 N 8168 не основаны на нормах действующего законодательства и нарушают его права и законные интересы, налогоплательщик обратился в суд с заявлением, в котором просил признать данные ненормативные правовые акты недействительными с учетом соответствующих уточнений.

Частично удовлетворяя заявленные требования, суд области исходил из того, что взаимозависимость между обществом и его контрагентами - индивидуальными предпринимателями сама по себе не свидетельствует о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Как указал суд, в данном случае налоговым органом не представлено достоверных и достаточных доказательств того, что такая взаимозависимость используется участниками сделки как возможность для осуществления согласованных недобросовестных действий, направленных на незаконное занижение налоговых платежей.

Также, проанализировав условия заключенных обществом "Энерго-Развитие" договоров поставки с рядом невзаимозависимых юридических лиц и предпринимателей, признанных налоговым органом сопоставимыми с договорами, заключенными обществом со спорными контрагентами и положенных в основу решения при пересчете дохода налогоплательщика за спорный период, суд области пришел к выводу о том, что условия этих договоров не являются сопоставимыми с условиями договоров с взаимозависимыми лицами в силу статьи 105.5 Налогового кодекса. Одновременно суд пришел к выводу о невозможности применения при определении рыночных цен интервала рыночных цен, указанных в письме управления Федеральной антимонопольной службы по Орловской области (далее- антимонопольный орган), поскольку указанным органом производится отслеживание изменения отпускных цен на автомобильное топливо только одного субъекта - открытого акционерного общества "Орелнефтепродукт" (далее- общество "Орелнефтепродукт"), занимающего доминирующее положение на рынке реализации нефтепродуктов на территории Орловской области.

Суд области указал, что анализируемые налоговым органом сделки были совершены налогоплательщиком с реально существующими контрагентами, осуществлявшими на момент совершения соответствующих сделок хозяйственную деятельность, в том числе деятельность, связанную с реализацией нефтепродуктов, полученных от других поставщиков, а также по продаже иных товаров (работ, услуг), а сама по себе возможность реализации нефтепродуктов по большей или меньшей цене не может служить прямым и безусловным доказательством получения необоснованной налоговой выгоды.

Также суд области пришел к выводу о том, что при проведении выездной налоговой проверки инспекция вышла за пределы предоставленных ей полномочий, произведя на основании положений главы 14.3 Налогового кодекса корректировку цен в проверяемый налоговый период по сделкам общества с взаимозависимыми лицами, поскольку полномочиями по контролю за указанными сделками принадлежат лишь Федеральной налоговой службе России.

В то же время, отказывая в удовлетворении заявленных требований в отношении расходов и налоговых вычетов по оплате в 2013 году электроэнергии, израсходованной АЗС, арендуемыми предпринимателями Черных Н.С., Черных П.С., Черных Е.В., суд области указал, что перечисленные предприниматели являлись самостоятельными хозяйствующими субъектами, осуществляющими фактическое потребление электроэнергии при эксплуатации АЗС. Общество "Энерго-Развитие" не представило доказательств, подтверждающих обоснованность включения в состав налоговых вычетов и расходов, связанных с собственной производственной деятельностью по данному эпизоду, которые подтвердили бы производственный характер расходов, а также возмещение указанных расходов обществу предпринимателями. Из представленных соглашений о проведении взаимозачетов с предпринимателями за 2013 год суд сделал вывод о том, что взаимозачеты проводились сторонами только по договорам оказания услуг, какие-либо сведения по электроэнергии в соглашениях отсутствуют.

Суд указал, что на основании представленных обществом "Энерго-Развитие" документов и пояснений невозможно установить взаимосвязь оплаченных обществом услуг с его фактическими потребностями и основными направлениями осуществления им хозяйственной деятельности, в связи с чем понесенные налогоплательщиком затраты на оплату электроэнергии не содержат признаков экономической оправданности и обоснованности, поскольку взаимосвязь этих затрат с финансово-хозяйственной деятельностью налогоплательщиком не доказана. В договорах оказания услуг по реализации ГСМ, заключенных обществом "Энерго-Развитие" с предпринимателями, отсутствует условие о компенсации обществом предпринимателям расходов по оплате электроэнергии. По смыслу статей 450 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее- Гражданский кодекс) в совокупности со статьями 65, 68 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - Арбитражный процессуальный кодекс) и правовой позицией пункта 3 определения Конституционного Суда Российской Федерации от 15.02.2005 N 93-0, письма предпринимателей не являются надлежащими доказательствами по делу.

Одновременно суд области пришел к выводу о том, что налоговым органом не доказан умысел на совершение вмененного обществу правонарушения в виде неуплаты (неполной уплаты) налогов, в связи с чем его привлечение к ответственности за неполную уплату налога на прибыль и налога на добавленную стоимость по пункту 3 статьи 122 Налогового кодекса нельзя признать обоснованным в полном объеме.

Признав частично незаконным решение инспекции, суд области также признал незаконным и требование об уплате налога, сбора, пени и штрафа, выставленное налогоплательщику на основании данного решения, в соответствующей части.

Оценивая данные выводы суда области, суд апелляционной инстанции исходит из следующего.

Обязанности налогоплательщиков по уплате налогов в бюджет определяются в порядке, установленном Налоговым кодексом.

Объектами налогообложения являются, как следует из пункта 1 статьи 38 Налогового кодекса, реализация товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, расход или иное обстоятельство, имеющее стоимостную, количественную или физическую характеристику, с наличием которого законодательство о налогах и сборах связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога.

Налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот, если иное не предусмотрено Кодексом (пункт 1 статьи 52 Кодекса).

Пунктом 1 статьи 53 Кодекса определено, что налоговая база представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристики объекта налогообложения. Налоговая ставка представляет собой величину налоговых начислений на единицу измерения налоговой базы. Налоговая база и порядок ее определения, а также налоговые ставки по федеральным налогам и размеры сборов по федеральным сборам устанавливаются настоящим Кодексом.

В соответствии с пунктом 1 статьи 54 Кодекса налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

Из статьи 10 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Федеральный закон от 06.12.2011 N 402-ФЗ, Закон N 402-ФЗ), вступившего в силу с 01.01.2013, следует, что совершенные налогоплательщиками хозяйственные операции (факты хозяйственной жизни) отражаются в регистрах бухгалтерского учета на основании первичных учетных документов, составляемых при совершении факта хозяйственной жизни. Эти документы должны содержать обязательные реквизиты, предусмотренные частью 2 статьи 9 названного Закона, и достоверно отражать совершенную налогоплательщиком хозяйственную операцию.

Статьей 247 Налогового кодекса под объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций понимается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью в целях главы 25 Налогового кодекса для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с названной главой.

Статья 248 Налогового кодекса к доходам в целях налогообложения налогом на прибыль относит доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, а также внереализационные доходы.

Доходы определяются на основании первичных документов и других документов, подтверждающих полученные налогоплательщиком доходы, и документов налогового учета.

Статья 146 Налогового кодекс объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость признает операции по реализации товаров (работ, услуг), перечисленные в ней.

Согласно статье 153 Кодекса налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) определяется налогоплательщиком в соответствии с главой 21 Кодекса в зависимости от особенностей реализации произведенных им или приобретенных на стороне товаров (работ, услуг).

Из статьи 154 Кодекса следует, что налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено названной статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 настоящего Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

Таким образом, по общему правилу исчисление налогов осуществляется на основании данных бухгалтерского и налогового учета налогоплательщика, ведущегося, в свою очередь, на основании данных первичных учетных документов, которыми оформляется каждый факт хозяйственной жизни субъекта предпринимательской деятельности.

Вместе с тем, придя при проведении налоговой проверки к выводу о том, что определенные хозяйственные операции не учтены налогоплательщиком в целях налогообложения или учтены не в соответствии с их действительным экономическим содержанием, налоговый орган вправе произвести доначисление соответствующих налогов исхоля из действительного экономического содержания хозяйственных операций.

В ходе проведения налоговой выездной проверки общества "Энерго-Развитие" инспекцией установлено, что названное общество в проверяемом периоде находилось на общепринятой системе налогообложения и осуществляло оптовую и розничную (с 3 квартала 2014) торговлю нефтепродуктами.

Основными покупателями нефтепродуктов у общества в проверяемом периоде являлись предприниматели Черных Н.С., Черных П.С. и Черных Е.В. (как установил налоговый орган, более 60% выручки приходится на указанных предпринимателей), применяющие упрощенную систему налогообложения и являющиеся взаимозависимыми лицами с обществом в силу наличия трудовых и родственных правоотношений. Прочими покупателями нефтепродуктов, не являющимися взаимозависимыми по отношению к обществу, являлись открытые акционерные общества "Орелстрой", "Орелстройиндустрия ОАО "Орелстрой", закрытое акционерное общество "Корпорация ГРИНН", общества с ограниченной ответственностью "Е100 Восток", "Энергоресурс", "Транстрейдинвест", "РусСервисКард", "ПК Элтоп", "Центрнефтепродукт-Сервис", предприниматель Жарикова Т.С.

Так, как установил налоговый орган, в проверяемом период обществом "Энерго-развитие" с предпринимателем Черных Н.С был заключен договор поставки нефтепродуктов от 01.04.2011 N 01-04-ИП, с предпринимателем Черных П.С. - договор поставки нефтепродуктов от 01.01.201 N 01/01-12П2, с предпринимателем Черных Е.В. - договор поставки нефтепродуктов от 01.01.2012 N 01/01-12П1.

По условиям указанных договоров, имеющих сходное содержание, общество "Энерго-Развитие" (поставщик) обязывалось поставлять нефтепродукты в установленном договором количестве, ассортименте и качестве, а предприниматели (покупатели) - принимать и оплачивать нефтепродукты на условиях, установленных приложениями к договорам.

Если иное не предусмотрено в спецификации, поставка нефтепродуктов производится на условиях доставки нефтепродуктов покупателю транспортом поставщика. Поставщик обеспечивает готовность нефтепродуктов к передаче покупателю в сроки, согласованные сторонами. Датой поставки (получения) нефтепродуктов считается дата, указанная в товарной накладной на передачу нефтепродуктов от поставщика покупателю.

Факты поставки нефтепродуктов в адрес указанных предпринимателей подтверждается товарными накладными, накладными, карточками складского учета ГСМ по АЗС. Количество поставленных нефтепродуктов, также как и факты осуществления расчетов за них, сторонами не оспаривается.

В ходе проведения контрольных мероприятий инспекцией установлено, что Черных Н.С. зарегистрирована в качестве индивидуального предпринимателя 24.07.2006. В проверяемом периоде предприниматель применяла две системы налогообложения: систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход по виду деятельности "сдача в наем собственного недвижимого имущества" по адресу: г. Орел, пл. Щепная, 11, а также упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов" (ставка 15 %) по виду деятельности "розничная торговля моторным топливом". Среднесписочная численность сотрудников предпринимателя Черных Н.С. составила за 2013 год - 23 человека, за 2014 год - 26 человек.

В проверяемом периоде общество "Энерго-Развитие" арендовало офисное помещение (кабинет) по адресу: г. Орел, пл. Щепная, д. 11 у предпринимателя Черных Н.С., также являвшейся главным бухгалтером общества.

Черных П.С. зарегистрирован в качестве индивидуального предпринимателя 23.06.2008, 04.06.2015 прекратил деятельность в качестве индивидуального предпринимателя. В проверяемом периоде применял упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов" (ставка 15%) по виду деятельности "розничная торговля моторным топливом". Среднесписочная численность сотрудников предпринимателя Черных П.С. составила за 2013 год - 19 человек, за 2014 год - 14 человек.

Черных Е.В. зарегистрирована в качестве индивидуального предпринимателя 02.04.2009, 04.06.2015 прекратила деятельность в качестве индивидуального предпринимателя. Предприниматель Черных Е.В. в проверяемом периоде применяла упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов" с применением ставки налога 15% по виду деятельности "розничная торговля моторным топливом". Среднесписочная численность сотрудников составила за 2013 год - 7 человека, за 2014 год - 6 человек.

Также инспекцией установлено, что расчетные счета общества "Энерго-Развитие" и предпринимателей Черных Н.С., Черных П.С, Черных Е.В. открыты в одном и том же банке АКБ "Мособлбанк" (г. Москва, ИНН 7750005588).

Анализом выписок о движении денежных средств по расчетным счетам предпринимателей Черных Н.С., Черных П.С., Черных Е.В. установлено, что в проверяемом периоде названные предприниматели основной объем нефтепродуктов (98-99%) приобрели у общества "Энерго-Развитие" и незначительный объем (1-2%) - у общества "Транснефтепродукт", то есть основным поставщиком нефтепродуктов для предпринимателей являлось общество "Энерго-Развитие".

Также инспекция установила, что налогоплательщик и его контрагенты - индивидуальные предприниматели в проверяемом периоде представляли отчетность в налоговый орган с использованием одного оператора связи - общества "Компания "Тензор". При этом по данным общества "Компания Тензор" договоров об оказании услуг между названным обществом и предпринимателями не заключалось. Они являются дополнительными абонентами к обществу "Энерго-Развитие".

Допросив ряд свидетелей: Ларина А.Е. - протокол допроса от 23.05.2016 N 17-10/251 (работник предпринимателя Черных Н.С), Горшкова О.В. - протокол допроса от 24.05.2016 N 17-10/253 (работник предпринимателя Черных П.С), Захарова Н.В. - протокол допроса от 23.05.2016 N 17-10/252 (работник предпринимателя Черных Н.С), Киселева О.Ю. - протокол допроса от 11.05.2016 N 17-10/208 (работник предпринимателей Черных П.С. и Черных Н.С), Морякина Н.А. - протокол допроса от 06.05.2016 N 17-10/198 (работник предпринимателя Черных П.С), инспекция выяснила, что заявления о приеме на работу подавались ими в офисе по адресу: г. Орел, пл. Щепная, 11, который заявлен в регистрационных документах общества "Энерго-Развитие" как юридический адрес организации; там же хранились их трудовые книжки. Данное обстоятельство послужило основанием для вывода инспекции о том, что указанный офис использовался всеми предпринимателями и обществом совместно как единый центр с единым аппаратом управления.

По данным единого государственного реестра юридических лиц инспекция установила, что единственным учредителем (доля участия 100%) общества "Энерго-Развитие" является Черных С.Н. Генеральным директором общества "Энерго-Развитие" и лицом, осуществляющим полномочия ее единоличного исполнительного органа, является Елисейкин Е.В.

Черных Н.С. в проверяемом периоде являлась сотрудником общества "Энерго-Развитие" в должности главного бухгалтера (приказ о переводе на должность главного бухгалтера от 09.02.2009 N 6К), что подтверждается сведениями о доходах по форме 2-НДФЛ за 2013-2014., протоколом допроса свидетеля Черных Н.С. от 09.06.2016 N 17-10/339.

Черных П.С. в проверяемом периоде являлся сотрудником общества "ЭнергоРазвитие" в должности программиста, что подтверждается сведениями о доходах по форме 2-НДФЛ за 2013-2014.

Черных Е.В. в проверяемом периоде являлась сотрудником общества "Энерго-Развитие" в должности бухгалтера, что подтверждается сведениями о доходах по форме 2-НДФЛ за 2014.

Для подтверждения факта родства между Черных Н.С, Черных С.Н., Черных П.С, Черных Е.В. и Елисейкиным Е.В. налоговым органом в адрес УЭБиПК УМВД России по Орловской области направлен запрос об оказании содействия в получении следующей информации (документов): копии формы 1-П в отношении вышеуказанных лиц (от 04.04.2016 N 17-09/1423дсп), а также о представлении сведений о регистрации брака, информации о рождении детей (от 04.04.2016 N 17-09/1424дсп).

Письмом от 15.04.2016 N 5/1082 УЭБиПК УМВД России по Орловской области представлены сведения о регистрации брака между Елисейкиным Е.В. и Черных Н.С. Фамилии после регистрации брака не менялись.

Письмом от 14.04.2016 N 5/1075 УЭБиПК УМВД России по Орловской области представлены копии формы 1-П на Черных Н.С., согласно которой установлено, что Черных С.Н. является отцом Черных Н.С.

Елисейкин Е.В. (генеральный директор общества "Энерго-Развитие") является супругом Черных Н.С. (главный бухгалтер общества "Энерго-Развитие", индивидуальный предприниматель), а также зятем учредителя общества Черных С.Н. В свою очередь Черных Н.С. является дочерью Черных С.Н. (учредитель и коммерческий директор общества "Энерго-Развитие").

Письмом от 15.04.2016 N 5/1082 УЭБиПК УМВД России по Орловской области представлены сведения о рождении, регистрации брака Черных П.С, согласно которым в территориальном отделе ЗАГСа г. Орла имеется запись о рождении Черных П.С 15.06.1990, отцом которого является Черных С.Н., а также имеется запись о регистрации брака 09.07.2011 г. с гражданкой Ельчиной А.О. Фамилии после регистрации брака Черных.

Письмом от 14.04.2016 N 5/1075 УЭБиПК УМВД России по Орловской области представлена копия формы 1-П на Черных П.С, согласно которой установлено, что Черных СН. является отцом Черных П.С. Черных П.С. (программист общества "Энерго-Развитие") является братом Черных Н.С, сыном учредителя и коммерческого директора общества Черных СН.

Письмом от 15.04.2016 N 5/1082 УЭБиПК УМВД России по Орловской области представлены сведения о рождении, регистрации брака Черных (Багрова) Е.В., согласно которым в территориальном отделе ЗАГСа г. Орла имеется запись о регистрации брака Багровой Е.В. с Черных О.Н. (брат Черных С.Н.). Фамилии после регистрации брака Черных.

Письмом от 14.04.2016 N 5/1075 УЭБиПК УМВД России по Орловской области представлена копия формы 1-П на Черных Е.В., согласно которой установлено, что Черных Е.В. является женой Черных О.Н. (брата Черных С.Н.).

Письмом от 14.04.2016 N 5/1075 УЭБиПК УМВД России по Орловской области представлены копии формы 1-П на Черных С.Н. и Черных О.Н., согласно которым установлено, что Черных С.Н. и Черных О.Н. являются родными братьями. Черных Е.В. является женой Черных О.Н., который является братом Черных С.Н. (учредитель и коммерческий директор общества), и невесткой Черных С.Н.

Указанные факты послужили основанием для выводов о том, что обществом посредством согласованных действий с рядом взаимозависимых лиц, зарегистрированных индивидуальными предпринимателями, применяется схема формального разделения бизнеса, направленная на получение необоснованной налоговой выгоды, получателем которой является общество.

Также перечисленные обстоятельства явились основанием для вывода налогового органа о подконтрольности предпринимателей обществу, которая, по мнению инспекции, заключается в том, что самостоятельная деятельность указанных лиц была бы невозможна без использования ресурсов общества, его заказов и поставок.

Установив одновременно, что цена реализации нефтепродуктов в адрес взаимозависимых лиц была ниже, чем цена реализации в адрес иных контрагентов, не являющихся взаимозависимыми лицами, инспекция, применив методику, установленную разделом V.1 Налогового кодекса, с учетом условий договоров, заключенных обществом с лицами, не признаваемыми взаимозависимыми, а также информации управления Федеральной антимонопольной службы по Орловской области о рыночных ценах на нефтепродукты за 2013-2014 годы, пришла к выводу о занижении обществом налогооблагаемых доходов за 2013 год на сумму 7 202 039 руб., за 2014 год на сумму 4 982 039 руб., доначислив обществу оспариваемые им суммы налога на прибыль и налога на добавленную стоимость, соответствующие пени и санкции.

Оценивая указанные обстоятельства, суд области правомерно исходил из следующего.

В соответствии с пунктом 1 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда от 12.0.2006 N 53), судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды экономически оправданы, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны.

Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды, под которой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, получения налогового вычета, является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

В соответствии с частью 1 статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия налоговым органом оспариваемого акта, возлагается на этот орган.

В связи с этим при рассмотрении в арбитражном суде налогового спора налоговым органом могут быть представлены в суд доказательства необоснованного возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды. Эти доказательства, как и доказательства, представленные налогоплательщиком, подлежат исследованию в судебном заседании согласно требованиям статьи 162 Арбитражного процессуального кодекса и оценке арбитражным судом в совокупности и взаимосвязи с учетом положений статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса.

Налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. Судам необходимо учитывать, что налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано (пункт 9 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда от 12.0.2006 N 53).

В силу разъяснений, содержащихся в постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда от 12.0.2006 N 53, налоговый орган может представить суду доказательства направленности согласованной воли взаимозависимых сторон сделки исключительно на получение необоснованной налоговой выгоды.

Критерии взаимозависимости для целей налогообложения сформулированы в статье 105.1 Налогового кодекса. В частности, пунктом 2 данной нормой взаимозависимыми признаются: физическое лицо и организация в случае, если такое физическое лицо прямо и (или) косвенно участвует в такой организации и доля такого участия составляет более 25 процентов; организация и лицо (в том числе физическое лицо совместно с его взаимозависимыми лицами, указанными в подпункте 11 пункта 2), имеющее полномочия по назначению (избранию) единоличного исполнительного органа этой организации или по назначению (избранию) не менее 50 процентов состава коллегиального исполнительного органа или совета директоров (наблюдательного совета) этой организации; организация и лицо, осуществляющее полномочия ее единоличного исполнительного органа; физические лица в случае, если одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению; физическое лицо, его супруг (супруга), родители (в том числе усыновители), дети (в том числе усыновленные), полнородные и неполнородные братья и сестры, опекун (попечитель) и подопечный.

Суд может признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, не предусмотренным пунктом 1 названной статьи, если отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделок между ними (пункт 7 статьи 105.1 Кодекса).

Вместе с тем, в пункте 6 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда от 12.0.2006 N 53 разъяснено, что взаимозависимость участников сделок сама по себе не может служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной.

Указанное обстоятельство может свидетельствовать о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды в совокупности с обстоятельствами, указанными в пункте 5 данного Постановления, а именно: невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ, оказания услуг; отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств; учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций; совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета.

При этом вывод о необоснованности налоговой выгоды должен быть основан на объективной информации, с бесспорностью подтверждающей, что действия налогоплательщика не имели разумной деловой цели, а были направлены исключительно на создание благоприятных налоговых последствий.

Налоговый орган, установив факт взаимозависимости, в силу родства и наличия трудовых правоотношений предпринимателей Черных П.С., Черных Н.С., Черных Е.В. и общества "Энерго-Развитие", в качестве доказательства оказания влияния взаимозависимости на результаты хозяйственной деятельности общества "Энерго-Развитие" провел сравнение условий договоров поставки нефтепродуктов, заключенных обществом с предпринимателями, с содержанием договоров поставки нефтепродуктов с иными контрагентами общества, и пришел по результатам этих сравнений к выводу о существенном отклонении цены нефтепродуктов по договорам с предпринимателями в пользу последних по сравнению с ценой, применяемой обществом для других контрагентов при сопоставимости иных условий договоров (статья 105.3 Налогового кодекса).

Между тем, как обоснованно указано судом области, условия договоров по поставке нефтепродуктов, заключенных обществом "Энерго-Развитие" с обществами "Орелстрой", "Корпорация ГРИНН", "Орелстройиндустрия", Орелстрой", "Энергоресурс", "Транстрейдинвест", "Центрнефтепродукт-сервис", "Е100 Восток", "РусСервисКард", "Процессинговая компания Элтоп", предпринимателем Жариковой, с которыми налоговый орган сравнивал условия договоров, заключенных с предпринимателями Черных Н.С., Черных Н.С., Черных П.С., Черных Е.В., не являются сопоставимыми в силу статьи 105.5 Налогового кодекса.

Из условий договоров с лицами, не являющимися взаимозависимыми с налогоплательщиком, следует, что всем указанным лицам реализация нефтепродуктов осуществлялась путем заправки принадлежащих им автомобилей через раздаточные колонки АЗС. Отпуск нефтепродуктов осуществлялся по талонам или карточкам, выпускаемым обществом "Энерго-Развитие", и ведомостям на отпуск нефтепродуктов. Цена определялась по цене, установленной на АЗС на момент заправки, что существенно отличается от условий поставки нефтепродуктов бензовозами для предпринимателей Черных Н.С., Черных П.С., Черных Е.В. с ценой по товарной накладной.

Для исполнения указанных договоров общество заключило с предпринимателями Черных Н.С., Черных П.С., Черных Е.В., арендующими у третьих лиц (предпринимателя Казаковой и общества с ограниченной ответственностью "АСК", являющимися собственниками АЗС N 1 в Кромском районе Орловской области, АЗС N 2 в д. Ледно, АЗС NN 3, 4, 5 в г. Орле) АЗС NN 1-5, договоры на оказание услуг по организации торговли ГСМ: от 02.11.2012 N 01/12, от 01.01.2012 N 04/12 - с предпринимателем Черных Н.С.; от 01.01.2012 N 02/12, от 01.01.2012 N 05/12, от 24.10.2013 N 01/13 - с предпринимателем Черных П.С.; от 01.01.2013 N 03/12 - с предпринимателем Черных Е.В., что установлено налоговым органом при проведении проверки и не оспаривается им.

То есть, в цену нефтепродуктов, реализуемых невзаимозависимым лицам, входила стоимость услуг по реализации нефтепродуктов, оказываемых взаимозависимыми предпринимателями обществу "Энерго-Развитие", а также расходы по выпуску талонов на отпуск нефтепродуктов, установлению устройств, считывающих отпускные карты, оформлению ведомостей, иные расходы по реализации нефтепродуктов через АЗС, не имеющие места при оптовом приобретении нефтепродуктов самими предпринимателями для осуществления ими своей розничной торговли.

Таким образом сделки, заключавшиеся обществом с невзаимозависимыми лицами, не являются сопоставимыми со сделками, заключавшимися с предпринимателями Черных Н.С., Черных П.С., Черных Е.В. именно по той причине, что цена нефтепродуктов для невзаимозависимых лиц включала в себя, кроме себестоимости нефтепродуктов, входящей также и в цену нефтепродуктов, реализуемых взаимозависимым предпринимателям, расходы налогоплательщика по организации их реализации (выпуск талонов, установка считывающих карточки устройств, оформление ведомостей, доставка нефтепродуктов на АЗС и т.п.) и по оплате услуг, оказываемых взаимозависимыми предпринимателями при реализации нефтепродуктов невзаимозависимым лицам. То есть, цена нефтепродуктов в этих случаях имела иную структуру.

То обстоятельство, что предпринимателями Черных Н.С., Черных П.С., Черных Е.В., кроме осуществления собственной розничной торговли нефтепродуктами, приобретенными у общества "Энерго-Развитие", на арендованных ими АЗС, оказывались обществу на этих же АЗС также услуги по реализации принадлежащих ему нефтепродуктов, налоговым органом не оспаривается.

Фактическое несение обществом расходов по оплате услуг предпринимателей по реализации нефтепродуктов подтверждается представленными в материалы дела бухгалтерскими документами, в том числе договорами об оказании услуг, дополнительными соглашениями к ним, актами оказанных услуг, справками- расчетами, соглашениями о проведении взаимозачетов и также не опровергнуто налоговым органом.

Следовательно, у налогового органа не имелось оснований для определения рыночной цены нефтепродуктов по несопоставимым сделкам, а, соответственно, и для доначисления налогов на основании указанного сопоставления.

Кроме того, как обоснованно указал суд области, при сравнении цен налоговый орган в нарушение требований пункта 4 статьи 105.5 Налогового кодекса не учел то обстоятельства, что обществом и предпринимателям и невзаимозависимым лицам осуществлялась реализация разных видов нефтепродуктов: дизельное топливо летнее и дизельное топливо зимнее, дизельное топливо летнее ЕВРО, дизельное топливо зимнее ЕВРО, цена на которые также разнится.

По указанным основаниям все сделки налогоплательщика с обществами "Орелстрой", "Корпорация ГРИНН", "Орелстройиндустрия", "Орелстрой", "Энергоресурс", "Транстрейдинвест", "Центрнефтепродукт-сервис", "Е100 Восток", "РусСервисКард", "Процессинговая компания Элтоп" и предпринимателем Жариковой обоснованно не признаны судом области сопоставимыми.

Также суд обоснованно не признал в качестве рыночной цены на нефтепродукты цену, указанную в письме управления Федеральной антимонопольной службы по Орловской области от 03.08.2016 N 2774/02, поскольку из информации, представленной в письме антимонопольного органа от 02.08.2017 N 410/02, усматривается, что в спорном периоде им производилось отслеживание изменения отпускных цен на автомобильное топливо лишь одного субъекта, занимающего доминирующее положение на рынке реализации нефтепродуктов на территории Орловской области - общества "Орелнефтепродукт". Следовательно, поскольку общество "Орелнефтепродукт" является монополистом, то цены его реализации не могли быть положены в основу определения налоговых обязанностей спорного налогоплательщика.

Кроме того, налоговый орган не представил суду доказательств осуществления указанной организаций на территории Орловской области оптовой торговли нефтепродуктов по сделкам, условия которых могли бы быть сопоставимыми со сделками налогоплательщика с взаимозависимыми лицами. В то же время, суд на основании имеющихся в деле доказательств установил, что общество "Орелнефтепродукт" реализует нефтепродукты через собственные АЗС, то есть в розницу через раздаточные колонки, что несопоставимо со сделками по оптовой реализации нефтепродуктов, заключавшимся налогоплательщиком с предпринимателями Черных Н.С., Черных П.С., Черных Е.В.

Также судом области обоснованно сделан вывод о выходе налогового органа за пределы предоставленных ему полномочий в связи с применением при проведении проверки положений главы 14.3 Налогового кодекса.

Так, согласно Федеральному закону от 18.07.2011 N 227-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием принципов определения цен для целей налогообложения", начиная с 01.01.2012 часть первая Налогового кодекса дополнена разделом V.1 "Взаимозависимые лица. Общие положения о ценах и налогообложении. Налоговый контроль в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами. Соглашение о ценообразовании".

Из положений пунктов 1 - 2 и 4 статьи 105.3 Налогового кодекса следует, что взаимозависимость участников сделки, повлиявшая на размер доходов (расходов, прибыли), учитываемых налогоплательщиком в целях налогообложения, является основанием для определения налоговой базы исходя из рыночных цен в порядке, установленном разделом V.1 Налогового кодекса, если такая сделка признается контролируемой в соответствии со статьей 105.14 Налогового кодекса.

При этом в силу прямого запрета, установленного в абзаце 3 пункта 1 статьи 105.17 Налогового кодекса, контроль соответствия цен, примененных в контролируемых сделках, не может быть предметом выездных и камеральных проверок. На основании пункта 2 статьи 105.3 Налогового кодекса он может осуществляться Федеральной налоговой службой (ее центральным аппаратом) посредством проведения мероприятий налогового контроля в порядке, установленном главой 14.5 Налогового кодекса.

Таким образом, по сравнению с ранее действовавшим правовым регулированием контроля цен (статья 40 Налогового кодекса), положения раздела V.1 Налогового кодекса сузили круг контролирующих органов, наделенных полномочиями по контролю цен, применяемых в сделках между взаимозависимыми лицами, ограничили сферу проведения такого контроля специальным перечнем сделок, отвечающих определенным в законе критериям (контролируемые сделки).

Следовательно, по общему правилу в случаях, не предусмотренных разделом V.1 Налогового кодекса, налоговые органы не вправе оспаривать цену товаров, указанную сторонами сделки и учтенную при налогообложении; налоговые последствия совершенных налогоплательщиком операций определяются из условий заключенных им сделок, а доначисление налогоплательщику налогов исходя из рыночных цен товаров, реализованных взаимозависимому лицу, по результатам выездной налоговой проверки является незаконным (данная правовая позиция сформулирована в определениях Верховного суда от 01.12.2016 N 308-КГ16-10862, N 303-КГ17-19327 от 29.03.2018).

Само по себе отличие примененной налогоплательщиком цены от уровня цен, обычно применяемых по идентичным (однородным) товарам, работам или услугам другими участниками гражданского оборота, также не может служить самостоятельным основанием для вывода о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, возникновении у него недоимки, определяемой исходя из выявленной ценовой разницы, поскольку ни налоговый, ни судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности.

Если налоговым органом оспаривается соответствие отраженной в налоговом учете операции ее действительному экономическому смыслу, то многократное отклонение цены сделки от рыночного уровня может учитываться в качестве одного из признаков получения необоснованной налоговой выгоды в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами, порочащими деловую цель сделки (взаимозависимость сторон сделки, создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции, использование особых форм расчетов и сроков платежей и т.п.).

Данная правовая позиция содержится в пункте 3 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением отдельных положений раздела V.1 и статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 16.02.2017.

В обоснование наличия у него соответствующих полномочий налоговый орган ссылается на то, что контроль цен, примененных в сделках между взаимозависимыми лицами, может быть предметом выездных и камеральных проверок в случае совершения между взаимозависимыми лицами сделок, не отвечающих признакам контролируемых, и осуществляться с применением методов, установленных главой 14.3 Налогового кодекса, с целью определения факта оказания влияния взаимозависимости на экономические результаты спорной хозяйственной деятельности и определения размера действительной налоговой обязанности проверяемого лица. В подтверждение данной позиции инспекция ссылается на разъяснения, содержащиеся в письме Минфина России от 18.10.2012 N 03-01-18/8-145 "О применении положений статьи 105.3 Налогового кодекса".

Отклоняя данные доводы налогового органа, апелляционный суд учитывает следующее.

В абзаце двенадцатом указанного письма Минфина России от 18.10.2012 N 03-01-18/8-145 отмечено, что в иных случаях установления фактов уклонения от налогообложения в результате манипулирования налогоплательщиком ценами в сделках необходимо доказывание получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды в рамках выездных и камеральных проверок, в том числе с применением методов, установленных главой 14.3 Кодекса.

Устанавливая содержание данного письма и, в частности, оспариваемого абзаца, Верховный Суд Российской Федерации в определении от 01.02.2016 N АКПИ15-1383 указал, что абзац двенадцатый письма не имеет нормативного содержания, не выходит за рамки адекватной интерпретации положений налогового законодательства и не изменяет или не отменяет какие-либо нормы законодательства о налогах и сборах.

По смыслу оспариваемого абзаца, реализация полномочий по доказыванию получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды в рамках выездных и камеральных проверок не относится к случаям контроля соответствия цен, примененных в контролируемых сделках, рыночным ценам.

Письмо не наделяет территориальные налоговые органы полномочиями по осуществлению контроля цен в сделках между взаимозависимыми лицами, которые с 1 января 2012 года принадлежат Федеральной налоговой службе.

Правомерность приведенного толкования подтверждена апелляционным определением Верховного Суда Российской Федерации от 12.05.2016 N АПЛ16-124 по данному делу, в котором также указано, что толкование оспариваемого разъяснения не дает оснований для вывода о том, что Минфин России предоставил территориальным налоговым органам право осуществлять проверку полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением подобных сделок и применять для этой цели методы определения доходов, установленные главой 14.3 Кодекса, поскольку в абзаце двенадцатом письма речь идет о выявлении получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, что подпадает под сферу налогового контроля за соблюдением налогоплательщиками, плательщиками сборов и налоговыми агентами законодательства о налогах и сборах.

На основании изложенного, инспекция Федеральной налоговой службы по г. Орлу, являясь территориальным налоговым органом, не имела права в рамках выездной налоговой проверки общества "Энерго-Развитие" определять соответствие цен в сделках с предпринимателями рыночной цене с применением методов, установленных главой 14.3 Налогового кодекса. Отсутствие у инспекции соответствующих полномочий является самостоятельным основанием для признания произведенных по данному эпизоду доначислений по налогу на прибыль и налогу на добавленную стоимость незаконными.

Одновременно апелляционная коллегия считает необходимым отметить, что из оспариваемого решения инспекции также не следует, что взаимозависимость сторон рассматриваемых сделок оценивалась налоговым органом применительно к получению налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды в связи с многократным отклонением примененных налогоплательщиком цен в сделках с предпринимателями цены от рыночного уровня. Доказательств такого многократного отклонения цен налоговым органом при проведении налоговой проверки не добыто.

Следовательно, правомерность оспариваемых доначислений в отношении поставок нефтепродуктов индивидуальным предпринимателям не может обуславливаться наличием у налоговой инспекции полномочий по корректировке налогооблагаемой базы проверяемого налогоплательщика в связи с выявлением факта манипулирования ценами при заключении сделок с взаимозависимыми лицами как обстоятельства, свидетельствующего о получении обществом необоснованной налоговой выгоды. Сама по себе взаимозависимость участников сделок не может служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной, при недоказанности отсутствия разумных экономических оснований совершения указанных хозяйственных операций, направленных на искусственное создание условий получения необоснованной выгоды,

Все спорные контрагенты налогоплательщика на момент совершения спорных хозяйственных операций по поставке нефтепродуктов являлись самостоятельными хозяйствующими субъектами, зарегистрированными в установленном порядке в качестве индивидуальных предпринимателей и осуществляющими самостоятельную экономическую деятельность.

Налоговым органом установлено как наличие у них необходимого штата работников, так и наличие производственных баз для осуществления торговли нефтепродуктами - арендованных АЗС. В то же время у самого налогоплательщика условия для реализации нефтепродуктов через раздаточные колонки, установленные на АЗС, отсутствовали. Налоговым органом при проведении проверки наличие их установлено не было.

Также налоговым органом не установлено при проведении проверки, что АЗС, используемые предпринимателями для осуществления деятельности по реализации нефтепродуктов, когда-либо принадлежали обществу "Энерго-Развитие", также как не установлено и фактов того, что работники предпринимателей состояли в штате общества.

Осуществление налогоплательщиком и его спорными контрагентами передачи отчетности через одного оператора связи при отсутствии у предпринимателей отдельных договоров на оказание соответствующих услуг, расположение офисных помещений всех участников сделок по одному и тому же адресу, приобретение предпринимателями топлива преимущественно у общества "Энерго-Развитие" также не могут свидетельствовать о создании налогоплательщиком схемы дробления бизнеса с использованием взаимозависимых (аффилированных) лиц.

Отклоняя указанные доводы, суд апелляционной инстанции руководствуется правовой позицией, сформулированной в постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 24.02.2004 N 3-П, согласно которой в силу принципа свободы экономической деятельности (статья 8 Конституции Российской Федерации) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность. Судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельной и широкой дискрецией, поскольку в силу рискового характера такой деятельности существуют объективные пределы в возможностях судов выявлять наличие в ней деловых просчетов.

В рассматриваемом случае ведение розничной торговли нефтепродуктами, приобретенными у общества, осуществляемое предпринимателями, имеют свои организационные и технические особенности, которые не образуют единого процесса с деятельностью, осуществляемой налогоплательщиком - оптовая торговля нефтепродуктами.

Помимо прочего о самостоятельности индивидуальных предпринимателей свидетельствуют финансовые операции, которые предприниматели производят от своего имени, наличие соответствующих ресурсов, как материальных, так и кадровых, осуществление налоговых обязанностей.

Таким образом, суд апелляционной инстанции приходит к выводу о непредставлении налоговым органом доказательств, безусловно свидетельствующих об оказании отношений взаимозависимости между участниками спорных хозяйственных операций влияния на результаты их деятельности и о получении в связи с этим налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

Изложенное позволяет сделать вывод о том, что решение налогового органа в указанной части обоснованно признано судом области недействительным, а доводы апелляционной жалобы налогового органа подлежат отклонению.

Оценивая выводы суда области в отношении доначисления налога на добавленную стоимость и налога на прибыль организаций по взаимоотношениям с энергоснабжающими организациями в отношении АЗС, на которых осуществляют деятельность предприниматели Черных Н.С., Черных П.С. и Черных Е.В., суд апелляционной инстанции исходит из следующего.

По условиям договоров аренды АЗС, заключенных предпринимателями Черных Н.С, Черных Е.В. и Черных П.С. (арендаторы) с предпринимателем Казаковой и обществом "АСК" (арендодатели), арендаторы приняли на себя обязанности по оплате коммунальных услуг (газ, горячую и холодную воду, канализацию, телефон), связанных с эксплуатацией АЗС. Договорами предусматривалось, что коммунальные услуги оплачиваются арендаторами по отдельным счетам, соответствующим счетам организаций, предоставляющих эти услуги.

Между тем, обществом "Энерго-Развитие" с рядом энергоснабжающих организаций - закрытым акционерным обществом "Автоцентр Атлант-М", открытым акционерным обществом "Межрегиональная распределительная сетевая компания Центра", закрытым акционерным обществом "ИНТЕР РАО ЕЭС" самостоятельно были заключены договоры на снабжение электроэнергией АЗС, арендованных предпринимателями Черных Н.С, Черных Е.В. и Черных П.С.

При проведении проверки обществом были предоставлены налоговому органу указанные договоры, счета-фактуры, акты на отпуск электроэнергии, акты электропотребления, акты-счета, на основании которых обществом были учтены в составе косвенных расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль за 2013 год, расходы по оплате электроэнергии в сумме 861 997 руб., в составе налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость - вычеты по счетам-фактурам, выставленным энергоснабжающими организациями. В сумме 154 959 руб.

Не признавая указанные расходы и вычеты в целях налогообложения налогами на прибыль и на добавленную стоимость, налоговый орган исходил из того, что арендуемые предпринимателями АЗС непосредственно не используются обществом в своей деятельности, общество не является непосредственным потребителем электроэнергии, вследствие чего спорные расходы и вычеты не могут быть признаны связанными с осуществлением обществом деятельности, направленной на получение дохода.

Соглашаясь с указанными выводами налогового органа, суд области обоснованно исходил из следующего.

В соответствии со статьей 171 Налогового кодекса налогоплательщики налога на добавленную стоимость, под которыми статьями 143 и 146 Налогового кодекса признаются организации и индивидуальные предприниматели при осуществлении ими операций, являющихся объектами налогообложения по названному налогу, имеют право уменьшить исчисленную ими по правилам статьи 166 Кодекса сумму налога за налоговый период на сумму налога, предъявленную им контрагентами.

Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, в таможенных процедурах выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории либо при ввозе товаров, перемещаемых через границу Российской Федерации без таможенного оформления, в отношении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с настоящей главой, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 Налогового кодекса, а также товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

Статьей 172 Налогового кодекса установлено, что налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6 - 8 статьи 171 Кодекса.

Вычетам подлежат, если иное не установлено указанной статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей и при наличии соответствующих первичных документов.

Основанием для применения налоговых вычетов, как это следует из статьи 169 Кодекса, являются счета-фактуры, выставленные поставщиками при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг) и оформленные в установленном порядке, расчетные документы и первичные учетные документы, в которых соответствующая сумма налога выделена отдельной строкой.

Статьей 247 Налогового кодекса под объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций понимается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью в целях главы 25 Налогового кодекса для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с названной главой.

В силу пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса в целях исчисления налога на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 Кодекса).

В зависимости от характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика, расходы подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

В свою очередь расходы, связанные с производством и реализацией, подразделяются на материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации и прочие расходы (пункт 2 статьи 253 Кодекса).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

В силу статьи 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Федеральный закон от 06.12.2011 N 402-ФЗ, Закон N 402-ФЗ), под первичными документами понимаются оправдательные документы, которыми должны оформляться все хозяйственные операции, проводимые организацией. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать следующие обязательные реквизиты: наименование документа; дату составления документа; наименование организации, от имени которой составлен документ; содержание хозяйственной операции; измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении; наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления; личные подписи указанных лиц.

Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

При рассмотрении вопроса о правильности отнесения расходов в состав затрат следует установить факты совершения реальных хозяйственных операций, несения затрат, их документальное подтверждение и производственную направленность. Доказать реальность и обоснованность понесенных расходов, а также их производственную направленность налогоплательщик должен соответствующими первичными документами.

Из изложенных правовых норм следует, что для налогоплательщиков налога на прибыль условиями отнесения затрат на себестоимость продукции (работ, услуг) является возможность на основании имеющихся у налогоплательщика документов, оформленных в соответствии с законодательством Российской Федерации, сделать однозначный вывод о том, что расходы на приобретение товаров (работ, услуг) фактически понесены и они обусловлены осуществляемой деятельностью. Также во внимание должны приниматься представленные налогоплательщиком доказательства в подтверждение несения затрат и их размера, которые подлежат правовой оценке в совокупности.

Для налогоплательщиков налога на добавленную стоимость право на применение налогового вычета по налогу возникает при соблюдении следующих условий: товары, работы и услуги должны быть приобретены для осуществления операций, признаваемых объектом налогообложения в соответствии с главой 21 Налогового кодекса Российской Федерации и поставлены на учет; у налогоплательщика имеются счета-фактуры, соответствующие требованиям статьи 169 Налогового кодекса, и первичные документы с выделенной в них отдельной строкой суммой налога на добавленную стоимость, оформленные в соответствии со статьей 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ.

Из изложенного следует, что для решения вопроса об отнесении затрат на расходы и включения их в состав налоговых вычетов налогоплательщику необходимо подтвердить связь указанных расходов и вычетов с осуществляемой им хозяйственной деятельностью.

Как следует из материалов дела в совокупности с доводами апелляционной жалобой самого общества, между обществом "Энерго-Развитие" и предпринимателями были заключены договора оказания услуг по организации торговли ГСМ на арендованных предпринимателями у третьих лиц АЗС N N 1-5. Оплата за оказанные услуги исчислялась в процентном соотношении от стоимости отпущенного ГСМ.

Впоследствии, как следует из материалов дела, предпринимателями в адрес общества были направлены письма об изменении условий договоров, а именно, об оплате части стоимости услуг по договорам путем оплаты потребленной предпринимателями электроэнергии. Обществом указанные предложения предпринимателей были приняты, в связи с чем в 2013 году им производилась оплата потребляемой на АЗС электроэнергии, а соответствующие расходы и вычеты учитывались в расходах и вычетах, связанных с осуществлением собственной деятельности.

Между тем, как обоснованно указано судом области, из содержания представленных налогоплательщиком соглашений о проведении взаимозачетов с предпринимателями за 2013 год следует, что взаимозачеты проводились только по договорам оказания услуг и договорам на поставку нефтепродуктов. Какие либо сведения по электроэнергии в соглашениях отсутствуют. В помесячных справках-расчетах за 2013 год, представленных предпринимателями к договорам оказания услуг и актах к ним, как и в самих договорах об оказании услуг, отсутствуют условия об обязанностях общества возместить предпринимателям расходы, связанные с обеспечением электроэнергией арендуемых ими АЗС.

Кроме того, апелляционная коллегия считает необходимым отметить, что по смыслу пункта 1 статьи 54 Налогового кодекса налоговые последствия влекут не сами гражданско-правовые сделки, а совершаемые во исполнение этих сделок финансово-хозяйственные операции, отражаемые в бухгалтерском учете налогоплательщика, при этом налогообложению подвергается финансовый результат, формируемый по итогам конкретного налогового периода на основе данных бухгалтерского учета с учетом совокупности совершенных в этом периоде хозяйственных операций.

Сам по себе факт проведения взаимозачетов по оплате услуг, в том числе и с учетом расходов по электроэнергии, не свидетельствует о том, что налогоплательщиком была совершена хозяйственная операция, учитываемая в целях налогообложения налогом на прибыль или налогом на добавленную стоимость.

Обществом никаких хозяйственных операций, связанных с непосредственным использованием электроэнергии, потребляемой АЗС, арендуемыми предпринимателями, не совершалось.

То обстоятельство, что электроэнергия использовалась предпринимателями при оказании ими услуг обществу по реализации нефтепродуктов, не свидетельствует о возникновении у общества права на учет расходов по электроэнергии на основании соответствующих документов, выставленных энергоснабжающими организациями. Данные расходы подлежали учету у предпринимателей, а в расчетах с обществом они могли быть учтены как одна из составляющих частей стоимости оказываемых ими обществу услуг по реализации нефтепродуктов. Правом на налоговые вычеты предприниматели не могли воспользоваться в силу применения им упрощенной системы налогообложения, следовательно, суммы налога на добавленную стоимость, выделенные в счетах-фактурах энергоснабжающих организаций, также подлежали учету предпринимателями в качестве расходов и составляющей части себестоимости оказываемых услуг.

Инспекцией при проведении проверки произведен допрос предпринимателя Черных Е.В., которая пояснила, что в 2013 году коммунальные платежи по договору аренды АЗС не осуществляла, в ее адрес счета на оплату коммунальных услуг не выставлялись. Также ей не выставлялись счета на возмещение коммунальных затрат обществом "Энерго-Развитие".

Из показаний допрошенного в качестве свидетеля Черных Н.С. следует, что плату за электроэнергию, потребленную арендуемыми им АЗС, производило общество "Энерго-Развитие". Счета на возмещение коммунальных услуг обществом "Энерго-Развитие" в адрес предпринимателя Черных Н.С. не выставлялись.

Собственники АЗС - предприниматель Казакова Д.В. и директор общества "АСК" пояснили, что электроэнергию арендаторы оплачивают самостоятельно. Договоры на потребление электроэнергии на АЗС с энергоснабжающими организациями собственники не заключали.

Главный инженер общества "Автоцентр "Атлант-М" Титов А.Н. пояснил, что оплату за потребляемую электроэнергию на АЗС осуществляло общество "Энерго-Развитие" по счетам фактурам, перевыставленными обществом "Автоцентр "Атлант-М" от общества "ИНТЕР РАО ЕЭС". При заключении договора на снабжение электроэнергией с обществом "Энерго-Развитие" общество "Автоцентр "Атлант-М" не запрашивало свидетельства о праве собственности на АЗС либо договор аренды АЗС.

Из изложенного следует, что налогоплательщик осуществлял оплату электроэнергии для АЗС, которые не принадлежали ему ни на праве собственности, ни по договорам аренды, не в связи с использованием их в собственной деятельности и не в связи с фактическим потреблением электроэнергии. Указанные факты подтверждаются, в том числе, показаниями генерального директора Елисейкина Е.В. и главного бухгалтера общества "Энерго-Развитие" Черных Н.С. Должностные лица общества пояснили, что в 2013 году не выставляли счета на возмещение коммунальных услуг в адрес предпринимателей. Причину включения обществом "Энерго-Развитие" в 2013 году в число затрат расходов по оплате электроэнергии по АЗС, арендуемым предпринимателями, оказывающими услуги по реализации нефтепродуктов, названные лица не пояснили.

С учетом изложенного, суд области обоснованно поддержал вывод налогового органа о том, что расходы по оплате электроэнергии для АЗС, арендуемых предпринимателями Черных Н.С., Черных П.С., Черных Е.В., а также вычеты, отраженные в счетах-фактурах, выставленных обществу энергоснабжающими организациями, непосредственно не связаны с осуществлением обществом деятельности по оптовой торговле нефтепродуктами.

Соглашаясь с данным выводом, апелляционная коллегия полагает необходимым обратить внимание на то, что в рассматриваемом случае данный вывод следует оценивать во взаимосвязи с выводом о самостоятельности предпринимателей при осуществлении ими деятельности по приобретению у общества "Энерго-Развитие" нефтепродуктов и дальнейшей их реализации в розницу, и отсутствия в материалах дела доказательств влияния взаимозависимости хозяйствующих субъектов на результаты их финансово-хозяйственной деятельности.

Исходя из данного вывода, оплата за потребленную самостоятельными хозяйствующими субъектами - предпринимателями Черных Н.С., Черных П.С., Черных Е.В. электроэнергию, произведенная обществом "Энерго-Развитие" в отсутствие документов, подтверждающих связь указанных сумм с осуществлением им собственной хозяйственной деятельности, не может быть отнесена на расходы общества, уменьшающие его налоговую базу по налогу на прибыль, а также включена в состав налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость, в связи с чем судом области был сделан обоснованный вывод о правомерности принятого налоговым органом решения в указанной части.

Вместе с тем, при проверке правильности произведенных налоговым органом доначислений по данному эпизоду, апелляционная коллегия считает необходимым учесть представленный сторонами акт сверки доначислений по решению налогового органа от 24.04.2017 N 17-10/04 с учетом изменений, внесенных в него решением вышестоящего налогового органа от 04.08.2017 N 176, а также с учетом оценки судом области как неправомерного вывода о занижении обществом выручки от реализации нефтепродуктов предпринимателям.

В представленном акте сверки стороны определили, что с учетом указанных обстоятельств сумма налога на прибыль, подлежащая доначислению по эпизоду, связанному с неправомерным учетом в целях налогообложения расходов по оплате электроэнергии, потребленной арендуемыми предпринимателями АЗС, составит 144 423,60 руб., а не 169 597 руб., сумма пени 21 288,68 руб., а не 51 836,37 руб., как это отражено в расчете, представленном налоговым органом суду первой инстанции (т.128, л.д.136),

Кроме того, с учетом вывода суда о недоказанности налоговым органом занижения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль за 2013 год на сумму 7 925 505 руб., апелляционная коллегия признает обоснованным также довод апелляционной жалобы об отсутствии у налогового органа оснований для предложения налогоплательщику уменьшить убыток по налогу на прибыль за 2013 год на сумму 139 879 руб.

В соответствии с частью 1 статьи 65 и частью 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами, органами местного самоуправления, иными органами, должностными лицами оспариваемых актов, решений, совершения действий (бездействия), возлагается на соответствующие орган или должностное лицо.

В нарушение изложенных норм инспекцией не представлены надлежащие доказательства соответствия решения налогового органа нормам действующего законодательства.

Следовательно поскольку представленными налогоплательщиком документами подтверждена реальность осуществляемых им хозяйственных операций по эпизоду поставки нефтепродуктов в адрес предпринимателей, у налогового органа не имелось оснований для признания налогооблагаемых доходов заниженными и доначисления по этому основанию решением от 24.04.2017 N 17-10/04 (с учетом решения вышестоящего налогового органа от 04.08.2017 N 176) налога на прибыль в сумме 2 321 658, руб. (2013 год - 1 400 825 руб., 2013 год - 920 834 руб.), налога на добавленную стоимость в сумме 2 086 971 руб. (2013 год - 1 283 398 руб., 2014 год - 803 573 руб.), а также для уменьшения учтенного налогоплательщиком убытка в целях налогообложения за 2013 год на сумму 139 879 руб.

В то же время, учитывая факт непредставления обществом "Энерго-Развитие" доказательств, подтверждающих связь понесенных им затрат на оплату электроэнергии на АЗС, арендуемых предпринимателями у третьих лиц, с собственной хозяйственной деятельностью, налоговым органом правомерно принято решение об исключении соответствующих сумм из состава расходов по налогу на прибыль и налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость и произведено доначисление налога на прибыль в сумме 144 423,60 руб. (с учетом акта сверки, представленного суду апелляционной инстанции), налога на добавленную стоимость в сумме 154 959 руб.

В соответствии со статьей 75 Налогового кодекса в случае уплаты причитающихся сумм налогов (сборов) в более поздние по сравнению с установленным законодательством о налогах и сборах сроки налогоплательщик должен уплатить пени. Пени начисляются за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога или сбора, начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога или сбора, и уплачиваются одновременно с уплатой сумм налога и сбора или после уплаты таких сумм в полном объеме.

Так как в результате рассмотрения настоящего спора доказаны факты занижения налогоплательщиком подлежащего уплате в бюджет за 2013 год налога на прибыль на сумму 144 423,60 руб., налога на добавленную стоимость на сумму 154 959 руб., то налоговым органом обоснованно начислены на указанные суммы налогов пени в суммах соответственно 21 288,68 руб. и 54 017,33 руб.

Вместе с тем, оснований для начисления пеней в сумме 710 851 руб. по налогу на прибыль и 673 046,50 руб. по налогу на добавленную стоимость по эпизоду реализации нефтепродуктов предпринимателям у налогового органа не имелось.

Оценив выводы суда области в отношении привлечения налогоплательщика к ответственности по пункту 3 статьи 122 Налогового кодекса, апелляционная коллегия исходит из следующего.

В соответствии со статьей 106 Налогового кодекса лицо может быть привлечено к налоговой ответственности при наличии в его действиях состава налогового правонарушения, предусмотренного соответствующей статьей главы 16 Налогового Кодекса, т.е. виновно совершенного противоправного (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяния (действия или бездействия).

Согласно пункту 1 статьи 108 Налогового кодекса никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе, как по основаниям и в порядке, которые предусмотрены Налоговым кодексом Российской Федерации.

Пунктом 6 статье 108 Налогового кодекса установлено, что обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы. Лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном законом порядке. Лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения. Неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица.

Таким образом, в налоговых правоотношениях действует презумпция невиновности налогоплательщика.

Согласно статье 109 Налогового кодекса лицо не может быть привлечено к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения при отсутствии хотя бы одного из следующих обстоятельств:

1) отсутствие события налогового правонарушения;

2) отсутствие вины лица в совершении налогового правонарушения;

3) совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, физическим лицом, не достигшим к моменту совершения деяния шестнадцатилетнего возраста;

4) истечение сроков давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Формы вины при совершении налогового правонарушения определены в статье 110 Налогового кодекса, согласно пункту 1 которой виновным в совершении налогового правонарушения признается лицо, совершившее противоправное деяние умышленно или по неосторожности. В пунктах 2 и 3 указанной статьи определено, что налоговое правонарушение признается совершенным:

- умышленно, если лицо, его совершившее, осознавало противоправный характер своих действий (бездействия), желало либо сознательно допускало наступление вредных последствий таких действий (бездействия);

- по неосторожности, если лицо, его совершившее, не осознавало противоправного характера своих действий (бездействия) либо вредного характера последствий, возникших вследствие этих действий (бездействия), хотя должно было и могло это осознавать.

Определение форм вины имеет значение для правильной квалификации деяния в качестве налогового правонарушения.

В частности, неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия) по неосторожности является налоговым правонарушением, предусмотренным пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса, за совершение которого установлена налоговая ответственность в виде взыскания штрафа в размере 20 процентов от неуплаченной суммы налога (сбора).

Если же указанные деяния совершены умышленно, то имеет место налоговое правонарушение, предусмотренное пунктом 3 данной статьи, с более жесткой налоговой санкцией - в виде взыскания штрафа в размере 40 процентов от неуплаченной суммы налога (сбора).

Вина организации в совершении налогового правонарушения, согласно пункту 4 статьи 110 Налогового кодекса, определяется в зависимости от вины ее должностных лиц либо ее представителей, действия (бездействие) которых обусловили совершение данного налогового правонарушения.

В соответствии с частью 1 статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами, органами местного самоуправления, иными органами, должностными лицами оспариваемых актов, решений, совершения действий (бездействия), возлагается на соответствующие орган или должностное лицо.

Исходя из вышеизложенного, обязанность доказать виновность налогоплательщика в совершении налогового правонарушения, в том числе форму вину, от которой в данном случае зависит квалификация совершенного налогоплательщиком правонарушения и размер ответственности, подлежащей применению, возлагается на налоговый орган.

Проанализировав и оценив в совокупности представленные налоговым органом доказательства в обоснование правомерности привлечения налогоплательщика к ответственности по пункту 3 статьи 122 Налогового кодекса, суд области пришел к обоснованному выводу о том, что налоговым органом не представлено доказательств наличия умысла налогоплательщика в совершении налогового правонарушения, выразившегося в неполной уплате налога на добавленную стоимость и налога на прибыль организаций.

Следовательно, в его действиях отсутствует состав правонарушения в виде неуплаты или неполной уплаты сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействий), совершенных умышленно, вследствие чего у налогового органа отсутствовали основания для привлечения его к ответственности по пункту 3 статьи 122 Налогового кодекса в виде взыскания штрафов в сумме 993 802,2 руб. по налогу на прибыль, в сумме 321 429,6 руб. по налогу на добавленную стоимость.

С учетом изложенного, решение налогового органа от 24.04.2017 N 17-10/04 (в редакции решения вышестоящего налогового органа от 04.08.2017 N 176) обоснованно признано судом области незаконным по подпункту 1 пункта 3.1 решения в части налога на добавленную стоимость в сумме 2 086 971 руб., пени по налогу на добавленную стоимость в сумме 673 046,53 руб., штрафа по налогу на добавленную стоимость в сумме 321 429,60 руб.; по подпункту 2 пункта 3.1 решения в части штрафа по налогу на добавленную стоимость в сумме 993 802,24 руб.

Вместе с тем, с учетом произведенной сторонами сверки, апелляционная коллегия приходит к выводу о необходимости изменения решения суда области в части, касающейся налога на прибыль (подпункт 2 пункта 3.1 решения налогового органа) - уменьшения сумм налога и пени, признанных судом обоснованно начисленными, до сумм соответственно 144 423,60 руб. и 21 288,68 руб. и увеличения сумм налога и пени, подлежащих признанию необоснованно начисленными, до сумм соответственно 2 346 832,3 руб. и 741 398,69 руб., а также в части пункта 3.2 решения, предлагающего налогоплательщику уменьшить учтенный им убыток в целях налогообложения за 2013 год на сумму 139 879 руб.

Кроме того, апелляционная коллегия полагает обоснованным довод апелляционной жалобы налогоплательщика о том, что суд, признавая решение налогового органа от 24.04.2017 N 17-10/04 недействительным в части пункта 3.2 в сумме 7 107 759,27 руб., не учел того обстоятельства, что данная сумма не была скорректирована решением вышестоящего налогового органа от 04.08.2017 N 176 на те суммы налогов, пеней и штрафов, которые были изменены этим решением применительно к подпунктам 1 и 2 пункта 3.1 решения (общая сумм корректировки в сторону уменьшения составила 328 652,76 руб. (156 469 руб. - налоги, 110 389,76 руб. - пени, 61 794 руб. - штрафы).

С учетом приведенной корректировки, а также уменьшения сумм доначислений по налогу на прибыль по эпизоду электроэнергии, пункт 3.2 решения налогового органа от 24.04.2017 N 17-10/04 подлежит признанию недействительным в части доначисления и предложения уплатить по результатам выездной налоговой проверки общей суммы налогов, пени, штрафов 7 492 127,80 руб.

В остальной части решение арбитражного суда первой инстанции следует оставить без изменения, а апелляционные жалобы инспекции и общества "Энерго-Развитие" без удовлетворения.

Нарушений норм процессуального права, являющихся, в силу части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в любом случае основаниями для отмены принятых судебных актов, судом апелляционной инстанции не установлено.

Руководствуясь статьями 16, 17, 110, 112, 258, 266 - 268, пунктом 2 статьи 269, статьями 270, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

Апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Энерго-Развитие" удовлетворить частично.

Решение арбитражного суда Орловской области от 12.02.2018 по делу N А48-6122/2017 изменить в части признания решения инспекции Федеральной налоговой службы по городу Орлу от 24.04.2017 N 17-10/04 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" недействительным по подпункту 2 пункта 3.1 и пункту 3.2 указанного решения.

Признать решение инспекции Федеральной налоговой службы по городу Орлу от 24.04.2017 N 17-10/04 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" недействительным по подпункту 2 пункта 3.1 в части налога на прибыль в сумме 2 346 832,3 руб., пени по налогу на прибыль в сумме 741 398,69 руб.; по пункту 3.2 в части уменьшения убытков по налогу на прибыль за 2013 год в сумме 139 879 руб., в части доначисления и предложения уплатить по результатам выездной налоговой проверки общей суммы налогов, пени, штрафов 7 492 127,80 руб.

В остальной части решение арбитражного суда Орловской области от 12.02.2018 по делу N А48-6122/2017 оставить без изменения, а апелляционные жалобы инспекции Федеральной налоговой службы по г. Орлу и общества с ограниченной ответственностью "Энерго-Развитие" без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня принятия и может быть обжаловано в кассационном порядке в Арбитражный суд Центрального округа в течение двух месяцев через арбитражный суд первой инстанции.

Председательствующий судья

Т.Л. Михайлова

Судьи

Бумагин А. Н. Миронцева Н.Д.