Постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 12 июля 2018 г. N 07АП-3110/18

г. Томск

12 июля 2018 г.

Дело N А03-12564/2017

Резолютивная часть постановления объявлена 02 июля 2018 года.

Полный текст постановления изготовлен 12 июля 2018 года.

Седьмой арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующий Колупаева Л. А., судьи: Бородулина И.И., Усанина Н.А.

при ведении протокола судебного заседания до перерыва помощником судьи Горбачевой А.Г., после перерыва - секретарем Белозеровой А.А.

с использованием средств аудиозаписи

при участии:

от заявителя - до и после перерыва - Вяткин М.Н. по доверенности от 19.07.2017;

от заинтересованного лица: до перерыва Гришин Е.А. по доверенности от 26.12.2017; Кузнецова Т.Н. по доверенности от 28.08.2017; после перерыва - без участия (извещено),

рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Крестьянское хозяйство Слобода" на решение Арбитражного суда Алтайского края от 22 февраля 2018 года по делу N А03-12564/2017 (судья Русских Е.В.)

по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Крестьянское хозяйство Слобода", с. Ребриха (ОГРН 1032200811455)

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по Алтайскому краю,

о признании решения недействительным,

УСТАНОВИЛ:

Общество с ограниченной ответственностью "КХ Слобода" (далее - общество, ООО "КХ Слобода", налогоплательщик, апеллянт) обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по Алтайскому краю (далее - Инспекция, налоговый орган) от 27.03.2017 NРА-07-005 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением Арбитражного суда Алтайского края от 22.02.2018 в удовлетворении заявленных требований отказано в полном объеме.

Не согласившись с принятым судебным актом, общество обратилось в Седьмой арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой указывает на несоответствие выводов суда обстоятельствам дела, неполное исследование обстоятельств, имеющих значение для дела, неправильное применение судом норм материального права, просит решение суда отменить, принять по делу новый судебный акт, заявленные обществом требования удовлетворить, признать недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по Алтайскому краю от 27.03.2017 NРА-07-005 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

В обоснование доводов апелляционной жалобы налогоплательщик указывает следующее.

1.Инспекцией не доказана правомерность выводов о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды в виде вычетов по НДС за 2013-2014 гг. по взаимоотношениям с ООО Евростандарт", т.к. материалами дела подтверждается реальное осуществление ООО "ЕвроСтандарт" в проверяемом налоговым периоде (2013 году) предпринимательской деятельности, по реализации ГСМ, как в адрес заявителя, так и в адрес других предприятий, в том числе являющихся сельскохозяйственными товаропроизводителями; налоговым органом в ходе проверки установлено, что в 2013 году между ООО "Монолит" и ООО "ЕвроСтандарт" был заключен договор аренды нежилого помещения под офис от 08.04.2013 сроком на 11 месяцев; по требованию налогового органа на проверку был представлен как сам договор аренды, так и счета-фактуры, выставленные за аренду помещения, акты, а также платежные поручения, подтверждающие оплату аренды (стр. 27 Акта проверки); имеется акт осмотра помещений, датированный 03.02.2014. Согласно данному документу при осмотре помещения по адресу: г.Барнаул, ул. Попова, 100 установлено, что помещение представляет собой 6 этажный жилой дом с цокольным этажом. ООО "ЕвроСтандарт" занимает нежилое помещение площадью 15.4 кв.м. на основании договора аренды нежилого помещения под офис от 08.04.2013 г. N 0804413. На момент обследования присутствует коммерческий директор ООО "ЕвроСтандарт" Филипов Андрей Алексеевич; у названного общества имелись сотрудники; контрагент осуществлял арендные платежи и предоставлял налоговую отчетность. Налогоплательщиком проявлена должная степень осмотрительность при выборе контрагента, подпись на счет-фактуре от 24.07.2013 по выводу эксперта принадлежит Филипову А.В., налогоплательщик в сговор с контрагентом для получения необоснованной налоговой выгоды не вступал, оплат ГСМ произведена полностью, следовательно, не имелось оснований для отказа в предоставлении вычета по НДС по данному счету-фактуре в сумме 82 836,8 руб. в частности, 355 961, 21 руб. в целом по решению Инспекции.

2. В силу пункта 4 статьи 170 НК РФ в редакции действующей в проверяемом периоде позволяла не вести раздельный учет расходов по операциям как облагаемым НДС, так не облагаемым НДС при соблюдении налогоплательщиком "правила" 5 процентов, и весь "входной" НДС налогоплательщик вправе предъявить к вычету. На стр. 110 решения налогового органа N РА-07-005 от 27.03.2017 установлено, что приобретенные нами материалы, товары, услуги использовались для нужд в целом (т.е. для осуществления как облагаемых, так и не облагаемых НДС операций).

При вынесении судебного акта судом необоснованно не принято во внимание, что налоговым органом в материалы дела предоставлен "Анализ пропорции затрат ЕНВД к общей системе" в котором Инспекций подтвержден довод общества о том, что в 1 квартале 2013 года (по данным общества 4, 3 %, по данным налогового органа 4,7 %); 4 квартале 2013 года (по данным общества 1,5%, но данным Инспекции 1.6%). 3 квартале 2014 года (по данным общества 4,5 %, но данным налогового органа 4,9 %) и 4 квартале 2014 года (по данным общества 2, 7 %. по данным налогового органа 2,9 %) расходы общества на производство товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превысили 5 процентов общей величины совокупных расходов на производство.

В "Анализе пропорции затрат ЕИВД к общей системе" налоговый орган не согласен только с тем, что во 2 квартал 2013 года расходы нашего Общества на производство товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции, по реализации которых не подлежат налогообложению, не превысили 5 процентов общей величины совокупных расходов на производство.

Вместе с тем, по мнению налогового органа пропорция затрат составила 5,1 % (по данным общества 4,8%).

Однако, налоговый орган при расчете 5,1 % из состава общих расходов (ДТ 90/2 Кт 20/3) необоснованно исключил затраты на приобретение сырья (кроме муки), а именно дрожжи, соль, сахар, электроэнергия (выпечка), ГСМ (развоз хлеба), вода, охрана, моющие средства, спецодежда, запасные части и т.д. Данные товары были приобретены для деятельности подлежащей обложению НДС, в связи с чем у налогового органа отсутствовали правовые основания для исключения их из состава расходов при расчете пропорции затрат ЕНВД к общей системе.

Как в ходе выездной налоговой проверки, так и вместе с возражениями налогоплательщик предоставлял первичные документы, подтверждающие несение данных расходов, что не оспаривалось налоговым органом, соответственно у суда отсутствовали правовые основания для отказа в удовлетворении наших требований о признании недействительным решения налогового органа по данному эпизоду в части необоснованно доначисленного НДС в сумме 68 154 руб.. в том числе:

1 квартал 2013 г. - 3 511 руб.

4 квартал 2013 г. - 7 682 руб.

3 квартал 2014 г. - 20 807 руб.

4 квартал 2014 г. - 36 154 руб.

3. Судом неправильно применена норма пункта 1.3 статьи 284 НК РФ (действующая с 01.01.2013), о применении к деятельности налогоплательщиков, являющихся сельхозтоваропроизводителями по налогу на прибыль организаций налоговой ставки в размере 0 процентов при реализации ими собственной сельскохозяйственной продукции, произведенной и переработанной ими.

4.Инспекция, отказывая в применении к деятельности налогоплательщиков, являющихся сельхозтоваропроизводителями по налогу на прибыль организаций налоговой ставки в размере 0 процентов при реализации ими собственной сельскохозяйственной продукции, произведенной и переработанной ими, не приняла в расходы затраты на приобретение дрожжей, яиц, масла, сахара, соли и других ингредиентов используемых налогоплательщиком при изготовлении и выпечке хлеба и хлебобулочных изделий, электроэнергии используемой для выпечки хлеба и хлебобулочных изделий, ГСМ для развоза хлеба и хлебобулочных изделий на автомобиле УАЗ (Хлебовоз), а также затраты на приобретение воды, запчастей, моющих средств, спецодежды; затраты на администрацию и бухгалтерию по подразделению пекарня.

5. Является необоснованным вывод суда о том, что к доходу в виде полученных процентов по депозиту нулевая ставка, предусмотренная пунктом 1.3 статьи 284 НК РФ не применяется.

6. Привлечение налогоплательщика к налоговой ответственности по статье 126 НК РФ за не предоставление документов по требованию от 22.62.2018, полученному обществом 26.12.2016, со сроком исполнения в течение 10 дней, когда 28.12.2016 налоговая проверка уже закончилась и была подписана справка о её окончании, является неправомерным, однако, указанные обстоятельства судом не исследовались, оценка им не дана.

Налоговым органом представлен отзыв на апелляционную жалобу, в котором Инспекция возражает против доводов апеллянта, просит решение суда оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Письменный отзыв приобщен судебной коллегией к материалам дела, его доводы в полном объеме поддержаны представителем налогового орган в судебном заседании.

Представитель общества поддержал доводы апелляционной жалобы, настаивал на её удовлетворении.

Заслушав представителя общества, представитель Инспекции на вопросы суда по доводам апелляционной жалобы общества ответить затруднился, заявил ходатайство об отложении судебного разбирательства для предоставления возможности более подробно мотивировать позицию по делу.

Приступив к проверке законности и обоснованности судебного акта в порядке статей 266, 268, АПК РФ, изучив доводы апелляционной жалобы, отзыва на ней, исследовав материалы дела, апелляционный суд в целях полного, всестороннего, объективного рассмотрения заявленного спора, пришел к выводу о целесообразности отложения рассмотрения дела на более позднюю дату для представления сторонам дополнительного времени для обоснования заявленных позиций по делу (со ссылками на нормы права, имеющиеся в деле доказательства).

Определением от 29.05.2018 рассмотрение дела откладывалось до 11 час. 15 мин. 27.06.2018.

До назначенной даты от Инспекции представлен дополнительный отзыв на апелляционную жалобу, в котором налоговый подробно и детально представил свои возражения по каждому доводу апелляционной жалобы; от общества представлены дополнения к апелляционной жалобе, в которых общество выражает несогласие с выводами суда по всем эпизодам рассматриваемого дела.

В назначенное время рассмотрение дела продолжено, представитель общества поддержал доводы апелляционной жалобы с дополнениями, представители налогового органа - доводы отзыва на апелляционную жалобу с дополнениями.

Заслушав представителей сторон в порядке статьи 163 АПК РФ в судебном заседании объявлялся перерыв до 10 час. 25 мин., информация о движении дела размещалась в том числе публично в сети Интернет.

До назначенной даты рассмотрения дела от общества представлены возражения на дополнительный отзыв Инспекции на апелляционную жалобу, от Инспекции дополнительные пояснения по делу.

Определением от 02.07.2018 в порядке статьи 18 АПК РФ в составе суда произведена замена, судья Хайкина С.Н. заменена на судью Бородулину И.И., в назначенное время рассмотрение дела в связи с произведенной заменой в составе суда начато с самого начала.

В судебном заседании представитель апеллянта остался на позиции изложенной в апелляционной жалобе с учетом дополнений к ней и возражений по доводам отзыва и дополнительного отзыва налогового органа и его пояснений.

Представители налогового органа после перерыва явку своих представителей в судебное заседание не обеспечили, о времени и месте судебного заседания извещены надлежащим образом (суд апелляционной инстанции располагает сведениями о надлежащем извещении).

В порядке части 6 статьи 121, части 3 статьи 156, части 1 статьи 266 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации суд счел возможным рассмотреть апелляционную жалобу в отсутствие представителей истца.

Исследовав материалы дела, доводы апелляционной жалобе с учетом дополнений к ней и возражений по доводам отзыва и дополнительного отзыва налогового органа и его пояснений, отзыва на нее с дополнениями и пояснениями, заслушав представителей заявителя и заинтересованного лица, проверив в соответствии со статьей 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации законность и обоснованность решения суда, суд апелляционной инстанции считает его подлежащим отмене в части отказа в удовлетворении заявленных требований о признании недействительным решения Инспекции от 27.03.2017 N РА-07-005 в части доначисления налога на прибыль организаций по эпизоду производства и реализации хлеба и хлебобулочных изделий в размере 413 552 руб., пени в размере 88 957, 3 руб., штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ в размере 10 332 руб., а также в части привлечения общества к ответственности по статье 126 НК РФ в размере 200 руб., по следующим основаниям.

Как следует из материалов дела Межрайонной инспекцией ФНС N 7 по Алтайскому краю в отношении ООО "КХ Слобода" проведена выездная налоговая проверка по вопросам правильности исчисления и уплаты налогов за период с 01.01.2013 по 31.12.2015.

По результатам проверки составлен акт от 10.02.2016 N АП-07-002, на который обществом представлены возражения.

Рассмотрев акт проверки, возражения общества, Инспекция вынесла решение 27.03.2017 N РА-07-005 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Указанным решением налогоплательщику доначислен налог на добавленную стоимость в сумме 580 311 руб., отказано в возмещении НДС в сумме 134 762 руб., доначислен налог на прибыль в сумме 561 531 руб., начислены пени в общей сумме 244 494,45 руб. Кроме того, общество привлечено к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 и пункту 1 статьи 126 НК РФ в общей сумме 20 969 руб.

Не согласившись с вышеуказанным решением, общество обратилось с апелляционной жалобой в Управление ФНС по Алтайскому краю

Решением от 05.07.2017 апелляционная жалоба общества оставлена без удовлетворения.

Полагая, что решение Инспекции не является законным и нарушает его права и законные интересы в сфере экономической деятельности, заявитель обратился в арбитражный суд с соответствующим заявлением.

Отказывая в удовлетворении заявленных требований в полном объеме, суд первой инстанции исходил из необоснованности требований заявителя.

Рассмотрев материалы дела повторно в порядке главы 34 АПК РФ, суд апелляционной инстанции, исходит из следующих норм права и обстоятельств по делу.

В соответствии со статьей 123 Конституции Российской Федерации, статьями 7, 8, 9 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации судопроизводство осуществляется на основе состязательности и равенства сторон.

По смыслу подпункта 1 пункта 1 статьи 32 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) вынесенные решения налогового органа должны быть законными и обоснованными, основываться на нормах действующего законодательства.

Общество в силу статей 143, 246 НК РФ в проверяемом периоде являлось плательщиком налога на прибыль организаций, налога на добавленную стоимость.

Согласно части 1 статьи 198 АПК РФ граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

Таким образом, для признания недействительным решения налоговой инспекции необходимо наличие двух условий: несоответствие его закону или иному нормативному акту и нарушение им прав и законных интересов общества.

Согласно части 2 статьи 201 АПК РФ арбитражный суд, установив, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действия (бездействие) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, принимает решение о признании ненормативного правового акта недействительным, решений и действий (бездействия) незаконными.

Согласно части 5 статьи 200 АПК РФ обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

В определении Конституционного Суда Российской Федерации от 25.07.2001 N 138-О указано, что по смыслу положения, содержащегося в пункте 7 статьи 3 НК РФ, в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности налогоплательщиков, и обязанность доказывать недобросовестность налогоплательщика возложена на налоговые органы.

В силу статьи 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения.

Согласно пункту 1 статьи 172 НК РФ налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6-8 статьи 171 Кодекса.

Согласно пункту 1 статьи 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению.

Соответственно, для применения вычетов по НДС необходимо, чтобы счета-фактуры, представленные в обоснование правомерности применения вычетов по НДС, соответствовали требованиям, предъявляемым к ним статьей 169 НК РФ.

В силу пункта 1 статьи 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом. Не допускается принятие к бухгалтерскому учету документов, которыми оформляются не имевшие места факты хозяйственной жизни, в том числе, лежащие в основе мнимых и притворных сделок.

Пунктом 2 статьи 9 Федерального закона "О бухгалтерском учете" предусмотрены обязательные реквизиты первичного учетного документа.

Следовательно, данные первичных документов, составляемых при совершении хозяйственной операции и представляемых налогоплательщиком в налоговые органы, должны отвечать установленным законодательством требованиям и содержать достоверные сведения об обстоятельствах, с которыми законодательство связывает правовые последствия.

В силу изложенного, право налогоплательщика на применение налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость связано с представлением организацией соответствующих подтверждающих документов. При этом документы, представляемые налогоплательщиком с целью подтверждения права, должны содержать достоверную информацию.

Поскольку право на налоговый вычет носит заявительный характер, именно на налогоплательщика возложена обязанность доказать правомерность и обоснованность права на вычет.

Конституционный Суд Российской Федерации в Определениях от 08.04.2004 N 169-0, от 04.11.2004 N 324-0 указал, что оценка добросовестности налогоплательщика предполагает оценку заключенных им сделок на предмет их действительности. Сделки должны не только формально соответствовать законодательству, но и не вступать в противоречие с общим запретом недобросовестного осуществления прав налогоплательщиком.

В целях единообразного применения норм налогового законодательства в Постановлениях Президиума ВАС РФ от 20.04.2010 N 18162/09, от 25.05.2010 N 15658/09 сформулирована правовая позиция, в соответствии с которой в применении налогового вычета по НДС может быть отказано при условии, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и, исходя из условий и обстоятельств совершения и исполнения соответствующей сделки, знал или должен был знать об указании контрагентом недостоверных сведений или о подложности представленных документов ввиду их подписания лицом, не являющимся руководителем контрагента, или о том, что контрагентом по договору является лицо, не осуществляющее реальной предпринимательской деятельности и не декларирующее свои налоговые обязанности по сделкам, оформляемым от его имени.

Таким образом, налогоплательщик должен обосновать правомерность заявленных к вычету сумм налога надлежаще оформленными документами, содержащими достоверную информацию. При этом формальное соблюдение налогоплательщиком положений статей 171 и 172 НК РФ, устанавливающих порядок и условия применения налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость, не влечет за собой безусловного возмещения сумм данного налога из бюджета, если при исполнении налоговых обязанностей идеализации права на возмещение выявлена недобросовестность налогоплательщика.

В силу части 1 статьи 71 АПК РФ арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств. Арбитражный суд оценивает относимость, допустимость, достоверность каждого доказательства в отдельности, а также достаточность и взаимную связь доказательств в их совокупности (часть 2 статьи 71 АПК РФ).

При оценке доказательств, подтверждающих или опровергающих реальность осуществления хозяйственных операций, необходима проверка также и их достоверности (часть 3 статьи 71 АПК РФ).

Согласно правовой позиции Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в Постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Постановление N 53), судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданы, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны.

Под налоговой выгодой для целей настоящего Постановления понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

Налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера) (пункт 3).

В пункте 7 Постановления N 53 установлено, что если суд на основании оценки представленных налоговым органом и налогоплательщиком доказательств придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции.

Следовательно, определение размера налоговых обязательств при наличии сомнений в обоснованности налоговой выгоды должно производиться с учетом реального характера сделки и ее действительного экономического смысла.

Налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствии намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано (пункт 9).

В пункте 2 Постановления N 53 указано, что в соответствии с частью 1 статьи 65 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия налоговым органом оспариваемого акта, возлагается на этот орган. В связи с этим при рассмотрении в арбитражном суде налогового спора налоговым органом могут быть представлены в суд доказательства необоснованного возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды. Эти доказательства, как и доказательства, представленные налогоплательщиком, подлежат исследованию в судебном заседании согласно требованиям статьи 162 АПК РФ и оценке арбитражным судом в совокупности и взаимосвязи с учетом положений статьи 71 АПК РФ.

Согласно пункту 1 статьи 247 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. При этом прибылью в целях настоящей главы признаются, в том числе, полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с настоящей главой.

В соответствии со статьей 252 НК РФ в целях исчисления налога на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком. При этом под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме, а документально подтвержденными расходами признаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В соответствии со статьей 252 Кодекса расходы - это обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В соответствии с подпунктом 5 пункта 1 статьи 254 НК РФ к материальным расходам относятся затраты налогоплательщика на приобретение топлива, воды, энергии всех видов, расходуемых на технологические цели, выработку (в том числе самим налогоплательщиком для производственных нужд) всех видов энергии, отопление зданий, а также расходы на производство и (или) приобретение мощности, расходы на трансформацию и передачу энергии.

Согласно статье 9 Федерального закона от 06.12.2011N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" первичный учетный документ, которым оформляется каждая хозяйственная операция, проводимая организацией, должен быть составлен в момент совершения хозяйственной операции, а если это не представляется возможным - непосредственно после ее окончания.

Относительно эпизода по отказу в принятии вычета по НДС в сумме 355961,24 руб. по хозяйственным операциям с ООО "ЕвроСтандарт", ИНН 2222812769 апелляционный суд, отклоняя доводы апелляционной жалобы, исходит из следующего.

Как следует из материалов дела, ООО "КХ Слобода" в 2013 году заявлен к налоговому вычету НДС в сумме 355 961,24 руб. по хозяйственным операциям с ООО "ЕвроСтандарт", ИНН 2222812769, в том числе за 3 квартал - в сумме 82836,80 руб., за 4 квартал - 273 124,44 руб.

В подтверждение хозяйственных операций с указанным контрагентом общество представило договор поставки товара от 16.07.2013 N 33/13/НП с приложениями к нему от 16.07.2013 и от 23.12.2013, счета-фактуры от 24.07.2013 N 729, от 26.12.13 N 1487, от 27.12.2013 N 1503, от 30.12.2013 N 1510, товарные накладные от 24.07.2013 N 678, от 26.12.2013 N 1484, от 27.12.2013 N 1499, от 30.12.2013 N 1506.

Из условий договора поставки товара от 16.07.2013 N 33/13/НП следует, что ООО "ЕвроСтандарт" (поставщик) обязуется поставить ООО "КХ Слобода" (покупателю) нефтепродукты.

Количество поставляемого товара согласовывается и указывается сторонами в приложениях к настоящему договору (пункты 1.2, 3.1.1 договора).

Количество и цена фактически отпущенного товара определяется товаросопроводительными документами: товарной транспортной накладной, счетом-фактурой, подписанными уполномоченными представителями сторон (пункт 3.1.3 договора).

Отгрузка товара производиться автомобильным, железнодорожным транспортом, самовывозом в соответствии с действующими правилами перевозки грузом, если иное не предусмотрено приложением или в ином порядке.

Согласно приложениям N 1 от 16.07.2013 и N 3 от 23.12.2013 к договору поставки поставщик обязуется поставить, а покупатель принять и оплатить дизельное топливо летнее.

В представленных счетах-фактурах и товарных накладных грузоотправителем значится ООО "Терминал" (г. Барнаул, проезд Южный, 8а), грузополучателем и покупателем - ООО КХ "Слобода" (Ребрихинский район, с.Ребриха, ул. Ленина, 10), продавцом - ООО "ЕвроСтандарт" (г. Барнаул, ул.Попова, 100).

Стороны в договоре поставки нефтепродуктов предусмотрели, что приемка и проверка качества и количества товара производится в соответствии с Инструкциями о порядке приемки продукции производственно-технического назначения и товаров народного потребления по количеству, утвержденной Постановлением Госарбитража СССР от 15.06.1965 N П-6, и по качеству, утвержденной Постановлением Госарбитража СССР от 25.04.1966 N П-7 (пункт 3.1 договора).

Согласно разъяснениям, приведенным в пункте 14 Постановления Пленума ВАС РФ от 22.10.1997 N 18 "О некоторых вопросах, связанных с применением положений Гражданского кодекса Российской Федерации о договоре поставки, указанные выше Инструкции применяются только в случаях, прямо предусмотренных договором поставки.

Данные Инструкции применяются во всех случаях, когда стандартами, техническими условиями, основными и особыми условиями поставки или иными обязательными правилами не установлен другой порядок приемки продукции производственно-технического назначения и товаров народного потребления по количеству и качеству.

Во исполнение вышеуказанных Инструкций поставщик ГСМ в целях сохранности продукции и товаров при поставках и создании условий для своевременной и правильной их приемки получателями обязан обеспечить, в том числе, строгое соблюдение установленных правил упаковки и затаривания продукции, маркировки и опломбирования отдельных мест; точное определение количества отгруженной продукции; четкое и ясное оформление отгрузочных и расчетных документов, соответствие указанных в них данных о количестве продукции фактически отгружаемому количеству, своевременную отсылку этих документов получателю в установленном порядке; строгое соблюдение действующих на транспорте правил сдачи грузов к перевозке, их погрузки и крепления, что должно подтверждаться актом приема продукции, утвержденным как представителем поставщика, так и представителем покупателя.

Акты приема продукции налогоплательщиком не представлены.

Кроме того, согласно заключению эксперта от 10.02.2017 N 50-17-01-14 договор поставки товара от 16.07.2013 N 33/13/НП, счета-фактуры от 26.12.13 N1487, от 27.12.2013 N1503, от 30.12.2013 N1510, товарные накладные от 26.12.2013 N 1484, от 27.12.2013 N 1499, от 30.12.2013 N 1506 подписаны не его руководителем Филиповым А.В., а разными лицами.

Довод Налогоплательщика относительного того, что данные документы подписывала Иванова Н.В. по доверенности от 28.10.2013 является несостоятельным. Поскольку в данных счетах-фактурах указанно, что от имени ООО "Евро-стандарт" действует именно Филатов А.В., отсутствует указание на то, что Иванова Н.В. действует по доверенности от 28.10.2013. В связи с этим данный вывод является голословным и противоречит первичным документам.

Представленные заявителем в подтверждение факта поставки, оприходования (принятия к учету) ГСМ, а также услуг по его доставке документы не содержат всех обязательных реквизитов, требования, к содержанию которых регламентированы Постановлением Госкомстата Российской Федерации от 25.12.1998 N "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету торговых операций", Федеральным законом от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете".

Так, товарные накладные не содержат номер и дату транспортной накладной, номер и дату доверенности, на основании которой груз принят к перевозке от грузоотправителя, а также информацию о том, кем и кому эта доверенность выдана; не заполнены строки, указывающие на паспорта и сертификаты; в транспортных накладных отсутствует информация о ООО "Евростандарт", грузоотправителем (грузовладельцем) является ООО "Терминал"; отсутствует указание на наличие доверенности, на основании которой проходила отгрузка ГСМ; не содержится информация о наличии сертификатов и паспортов на продукцию, информация о перевозчике, номере, дате, сроке действия специального разрешения, не заполнены разделы 6, 7 "Дата сдачи и приема груза", "Масса груза", раздел "Стоимость услуг".

В транспортных накладных от 24.07.2014 N б/н, от 26.12.2013 N б/н, отсутствует информация о заказчике перевозки.

Инспекцией установлено, транспортные средства с государственными номерами К 790 ОМ 22 и В 795 РТ 22, осуществлявшие перевозку ГСМ, принадлежат на праве собственности индивидуальному предпринимателю Столбовцову С.Н.

Столбовцов С. Н. осуществлял перевозку нефтепродуктов для ООО "ЕвроСтандарт" на основании договора перевозки нефтепродуктов автомобильным транспортом N 8 от 22.04.2013.

Из представленных документов - актов и счетов-фактур N 000685 от 24.07.2013, N001177 от 26.12.2013, N 001182 от 27.12.2013, N 001188 от 30.12.2013 нельзя установить адреса пунктов погрузки и разгрузки нефтепродуктов, а, следовательно, то обстоятельство, что доставка осуществлялась именно для ООО "КХ Слобода".

В путевых листах в графе "Пункт разгрузки" указано наименование населенного пункта без указания улицы и номера строения.

Кроме того, Инспекцией в отношении ООО "ЕвроСтандарт" установлено следующее:

- Данное юридическое лицо создано незадолго до совершения сделки (08.04.2013), договор поставки (16.07.2013), 22.03.2016 исключено из ЕГРЮЛ как недействующее юридическое лицо. Юридический адрес организации (г. Барнаул, ул. Попова 100) является адресом массовой регистрации.

- руководитель ООО "Евростандарт" Филипов А.В. является массовым руководителем;

* отсутствие имущества (свидетельствует об отсутствии необходимых условий для достижения результатов экономической деятельности);

* установлена взаимозависимость организаций ООО "Евростандарст" (поставщик топлива в адрес налогоплательщика) и ООО "Терминал" (хранитель ГСМ), ООО "Монолит" (организация предоставляющая офис), ООО "НК Алтай" (поставщик топлива в адрес ООО "Евростандарст"), что позволило создать формальный документооборот.

- противоречивость показаний ООО "Евростандарт" Филиппова А.В.,

- отсутствие расходов на ведение предпринимательской деятельности; Довод Налогоплательщика относительно того, что из выписки по счету ООО "Евростандарт" имеются платежи за: интернет, заработную плату, оплата рекламы является несостоятельным. Поскольку данные перечисления являются разовыми, и по обычаем делового оборота невозможно признать их в качестве бесспорного доказательства ведения предпринимательской деятельности.

Установив указанные обстоятельства, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о правомерности выводов налогового органа в указанной части.

Отклоняя доводы налогоплательщика об отсутствия с его стороны должной степени осмотрительности при выборе контрагента суд первой инстанции принял во внимание следующие обстоятельства установленные налоговым органом

- отсутствие личных контактов при обсуждении условий поставок, при подписании договоров (согласно показаниям руководителя ООО "КХ Слобода" Слободчикова А.Ф. ООО "ЕвроСтандарт" само вышло на ООО КХ "Слобода" по телефону. Договор пришел по почте уже подписанный со стороны ООО "ЕвроСтандарт". Нефтепродукты доставлялись в адрес ООО КХ "Слобода" транспортом поставщика, оплата за доставку включалась в цену нефтепродуктов. С руководителем ООО "ЕвроСтандарт" не знаком, Филиппова А. В. не знает. Нефтепродукты доставлялись из г. Барнаула (протокол допроса от 29.11.2016 N 42);

- отсутствие документального подтверждения полномочий руководителя контрагента, копий документа, удостоверяющего его личность (Филипов А.В., являвшийся учредителем и руководителем ООО "ЕвроСтандарт" с 08.04.2013 по 24.02.2014, относится к категории массовых - он является учредителем и руководителем еще пяти организаций: ООО "Терминал", ИНН 2222809847, ООО "НК Алтай", ИНН 2222820262, ООО "Алтайская нефтяная компания-2", ИНН 2222075900, ООО "Нефтебренд", ИНН 2222839111);

- отсутствие информации о фактическом местонахождении контрагента, а также о местонахождении складских и (или) производственных и (или) торговых площадей, информации о наличии у контрагента необходимой лицензии (Из свидетельских показаний Филиппова А.В. следует, что он являлся директором ООО "ЕвроСтандарт", офис располагался по адресу г. Барнаул, ул. Попова, д. 100, помещение арендовали у ООО "Монолит" (учредитель и руководитель Филипов А.А., сын Филиппова А.В.), площадь помещения не помнит. Собственных, арендованных транспортных средств у ООО "ЕвроСтандарт" не было. Вид деятельности - хранение и реализация ГСМ. Покупатели согласовывали условия поставки с ООО "ЕвроСтандарт" по телефону. Кто является руководителем ООО "ЕвроСтандарт" в настоящее время и по какому адресу оно находится, не знает (протокол допроса от 16.07.2015 N 154);

- отсутствия подтверждения деловой репутации (Юридический адрес организации (г. Барнаул, ул. Попова 100) является адресом массовой регистрации, руководитель также является "массовым", исходя из показателей финансово-хозяйственой деятельности, ООО "ЕвроСтандарт" относится к категории налогоплательщиков, исчисляющих при значительных оборотах налоги в минимальных размерах ).

Апелляционный суд, отклоняя доводы апеллянта в указанной части, исходит из того, что доводом заявителя о том, что у ООО "ЕвроСтандарт" имелся открытый расчетный счет в ПАО "Сбербанк России", что якобы свидетельствует о благонадежности этой компании, что у названного контрагента закупали ГСМ такие хозяйства как СПК "Заветы Ильича". СПК "Знамя Родины", СПК "Быковский". СПК КООПХОЗ АГРО, СПК "Суворовский". ООО "КФХ Устинова В.И.". ООО "Алтайская сельскохозяйственная корпорация". ООО "Сельскохозяйственное предприятие "Зеленная Роща", ООО "Ребрихинская продовольственная компания", ООО "Бирюза", ООО "Агросистема". ООО "Агрохимсервис", ООО "Восход", ООО "Октябрьский" ООО "К/Х "Зайцев", ООО "Карповое", ООО "Зерновое", ООО "Трансиб-Агро", Глава КФХ Смищенко, Глава КФХ Просветов, Глава КФХ Субботин. КХ Андреева А.А.. КФХ "Наука". КХ "Гилева" и т.д., его проверяла служба безопасности Сбербанка, применительно к рассматриваемому эпизоду правильность выводов суда и налогового органа не опровергают, т.к. доводы заявителя либо имеют голословный и бездоказательный характер, либо предположительный и надуманный и сводятся к тому, что указанный контрагент вел реальную хозяйственную деятельность.

Указанные обстоятельства были предметом исследования в суде первой инстанции, суд пришел к выводу о том, что спорный контрагент реальную хозяйственную деятельность не осуществлял.

Так, исходя из анализа движения денежных средств по расчетным счетам ООО "ЕвроСтандарт" открытым в ПАО "Сбербанк России", следует, что на расчетные счета в 2013 году поступили денежные средства, в том числе, с назначением платежа "за ГСМ" от ООО "Октаниум", ООО "КХ Слобода", ООО "Оникс", ООО "Октябрьский", ООО "Восход"; с назначением платежа "займ" от ООО "АНК", ООО "Монолит".

Списание денежных средств осуществлялось с назначением платежа "ГСМ" - в адрес ООО "Партнер" (94% всего закупаемого ГСМ), ООО "Вэлеро", ООО ТД "АНК", с назначением платежа "займ" - в адрес ООО "Монолит", ООО "НК Алтай", ООО "АНК", с назначением платежа "оплата транспортных услуг" - в адрес Столбовцова С. Н., Извекова А. В., Криницына Р. Н., Мельник Ю. А.

Суд пришел к выводу о том, что проведение операций по расчетному счету имело транзитный характер.

ООО "ЕвроСтандарт" документы (информацию) по финансово-хозяйственным взаимоотношениям с поставщиками ООО "Терминал", ООО "АНК", ООО "Символ" и другим не представило.

Поручения о предоставлении документов (информации) по факту финансово-хозяйственных взаимоотношений с ООО "ЕвроСтандарт" направлялись поставщикам: ООО "Терминал", ООО "Алтайская Нефтяная компания", ООО "Монолит", ООО "Символ", ООО "Дизойл".

В отношении ООО "Терминал" инспекцией установлено, что оно зарегистрировано 29.12.2012 в Межрайонной ИФНС России N 14 по Алтайскому краю, адрес места нахождения - г. Барнаул, проезд Южный 8а, основной вид деятельности - розничная торговля моторным топливом. Учредителем общества является Бушин А.В., руководителем Филипов А. В. с 29.12.2012 по 09.11.2014. Среднесписочная численность работников составила в 2012 году - 1 человек, в 2013 году - 5 человек.

ООО "Алтайская Нефтяная компания", в котором Бушин А.В. являлся руководителем, осуществляло деятельность по аренде недвижимости. Юридический адрес и адрес фактического местонахождения ООО "АНК" - г. Барнаул, пр. Южный, 8а. В собственности ООО "АНК" находится нефтебаза по тому же адресу. Договор аренды на офисное помещение заключался с ООО "Терминал".

Движение денежных средств на расчетном счете ООО "Терминал" имеет транзитный характер, денежные средства выводились в адрес взаимозависимого лица - ООО "АНК" в виде займов.

Представленные акты о приеме - передаче товарно-материальных ценностей на хранение от 04.06.2013 N ТРХ00000082, от 05.06.2013 N ТРХ00000084, ТРХ00000085, от 09.06.2013 NТРХ00000088, согласно которым ООО "Терминал" является хранителем, а ООО "ЕвроСтандарт" - поклажедателем, акты о возврате ТМЦ, сданных на хранение, унифицированной формы N МХ-3 от 03.06.2013 N ТРХ00000315, от 04.06.2013 NNТРХ00000320, ТРХ00000325, от 10.06.2013 NТРХ00000356, на основании которых поклажедатель принял от хранителя дизельное топливо, не являются бесспорным доказательством поставки топлива ООО "ЕвроСтандарт" в адрес ООО "КХ Слобода".

Таким образом, при анализе информации о контрагентах ООО "ЕвроСтандарт" Инспекцией установлено, что основными контрагентами, на счета которых списывались денежные средства "за ГСМ"", "услуги хранения", "займ" являлись взаимозависимые и аффилированные лица (ООО "Терминал", ООО "НК "Алтай").

Указанные организации обладают признаками "проблемных" контрагентов, возможность для поставки товара у них отсутствовала.

Как разъяснил Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в постановлении от 25.05.2010 N 15658/09, налогоплательщик вправе приводить доводы в обоснование выбора контрагентов, имея в виду, что по условиям делового оборота при осуществлении указанного выбора субъектами предпринимательской деятельности оцениваются не только условия сделки и их коммерческая привлекательность, но и деловая репутация, платежеспособность контрагентов, а также риск неисполнения обязательств и предоставление обеспечения их исполнения, наличие у контрагентов необходимых ресурсов (производственных мощностей, технологического оборудования, квалифицированного персонала) и соответствующего опыта.

Однако, обществом в опровержение доказательств, представленных Инспекцией не приведено доводов в обоснование выбора контрагента (довод о том, что ООО "Евростандарт" рекомендовали другие сельхозпроизводители также как вышеперечисленные доводы является голословным), учитывая, что по условиям делового оборота при осуществлении указанного выбора субъектами предпринимательской деятельности оцениваются не только условия сделки и их коммерческая привлекательность, но и деловая репутация, платежеспособность контрагента, а также риск неисполнения обязательств и предоставление обеспечения их исполнения, наличие у контрагента необходимых ресурсов (производственных мощностей, технологического оборудования, квалифицированного персонала) и соответствующего опыта.

При таких обстоятельствах, вступая во взаимоотношения с контрагентом, не проверив его правоспособности, приняв документы, содержащие явно недостоверную информацию, заявитель взял на себя риск негативных последствий в виде невозможности применить налоговую выгоду по документам, не соответствующим требованиям вышеприведенных норм права, содержащих недостоверную информацию.

Согласно правовой позиции, изложенной в пункте 1 Постановления ВАС РФ от 12.10.2006 N 53, представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

Таким образом, при исполнении налогоплательщиком обязанности по представлению в налоговый орган первичных учетных документов, подтверждающих право на принятие в целях исчисления налога, оформленных в соответствии с требованиями законодательства о налогах и сборах и законодательства о бухгалтерском учете, налоговый орган должен представить бесспорные и достоверные доказательства, подтверждающие наличие в этих документах недостоверных и (или) противоречивых сведений, свидетельствующих о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

Такие доказательства в ходе проверочных мероприятий добыты налоговым органом, совокупностью доказательств, представленной Инспекцией правильность выводов суда в указанной части подтверждена, иной совокупности доказательств в порядке статьи 65 АПК РФ налогоплательщиком в опровержение выводов суда в материалы дела не представлено.

Несогласие заявителя с оценкой судом доказательств и его выводами само по себе основанием для отмены или изменения судебного акта не является, в силу чего доводы апеллянта в указанной части отклоняются апелляционной коллегией.

По эпизоду доначисления НДС в размере 68 154 руб. в связи с тем, что обществом осуществляется деятельность как облагаемая НДС, так и необлагаемая НДС, в связи с применением специального налогового режима ЕНВД, апелляционный суд, отклоняя доводы апелляционной жалобы, исходит из следующего.

В соответствии со статьей 346.26 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся налогоплательщиками единого налога, не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость (в отношении операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Кодекса, осуществляемых в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в соответствии с Кодексом при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией.

Пунктом 7 статьи 346.26 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщики ЕНВД, осуществляющие наряду с деятельностью, подлежащей налогообложению ЕНВД, иные виды деятельности, обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении деятельности, подлежащей налогообложению единым налогом, и деятельности, в отношении которой налогоплательщики уплачивают налоги в соответствии с иным режимом налогообложения. При этом учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении видов предпринимательской деятельности, подлежащих налогообложению ЕНВД, осуществляется налогоплательщиками в общеустановленном порядке.

При этом налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.

При отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумма налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц), не включается.

Налогоплательщик имеет право не применять положения пункта 4 статьи 170 Кодекса к тем налоговым периодам, в которых доля совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5 процентов общей величины совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав. При этом все суммы налога, предъявленные таким налогоплательщикам продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав в указанном налоговом периоде, подлежат вычету в соответствии с порядком, предусмотренным статьей 172 Кодекса.

Таким образом, налогоплательщикам, не являющимся плательщиками НДС в связи с применением специального налогового режима, для реализации права на налоговые вычеты по НДС и проверки правила, установленного абзацем 9 пункта 4 статьи 170 НК РФ, необходимо вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению и представлять в налоговый орган соответствующие документы для подтверждения права на вычет.

Положения НК РФ не устанавливают порядок ведения раздельного учета, поэтому налогоплательщик вправе самостоятельно разработать такой порядок, который позволит однозначно отнести те или иные показатели к разным видам деятельности.

Разработанный порядок ведения раздельного учета должен быть закреплен в приказе об учетной политике для целей налогообложения или в любом локальном документе, утвержденном приказом по организации, или нескольких документах, которые в совокупности будут содержать все правила, касающиеся порядка ведения раздельного учета.

В ходе проверки Инспекцией установлено, что общество являлось налогоплательщиком, осуществляющим как облагаемые, так и необлагаемые налогом на добавленную стоимость операции, в том числе оказывало услуги общественного питания с применением специального налогового режима - ЕНВД.

Согласно учетной политике на 2013, 2014, 2015 годы, утвержденной приказами N N 72, 65 и 53 от 30.12.2014, порядок ведения раздельного учета обществом не установлен.

В связи с этим, Инспекцией сделан вывод о необходимости применения принципа процентного соотношения облагаемых операций и операций, не облагаемых налогом, в общем объеме операций для определения сумм НДС, подлежащих восстановлению.

Расчет пропорции налогоплательщиком представлен с разбивкой по периодам. При этом, есть периоды, в которых доля расходов превышает 5% общей величины совокупных расходов. Уточненный расчет за 2015 год с разбивкой по периодам не представлен, в то время как необлагаемые операции по НДС осуществлялись налогоплательщиком только в 1 квартале 2015 года.

Налоговый орган в ходе проверки, определяя пропорцию затрат ЕНВД по отношению к общей системе налогообложения, исходил из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), операции по реализации которых освобождены от налогообложения, в общей стоимости отгруженных товаров (работ, услуг) за налоговый период.

Расчет произведен на основании документов предоставленных налогоплательщиком - книг покупок, в которых отражены входящие счета-фактуры по взаимоотношениям с контрагентами - поставщиками работ, услуг и товаров.

Суд согласился с выводами налогового органа.

В апелляционной жалобе налогоплательщик указывает, что вывод суда противоречит пункту 4 статьи 170 НК РФ, а именно: в соответствии с абз.7 данного пункта налогоплательщики вправе не применять положения всего пункта 4 статьи 170 НК РФ, если доля совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5 процентов общей величины совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав.

В связи с этим, налогоплательщик делает вывод, что он не обязан вести раздельный учет.

Однако, данный довод заявителя противоречит, во-первых, пункту 7 ст.346.26 НК РФ, которой прямо возложена обязанность на налогоплательщике веси раздельный учет, во-вторых, если не ведется раздельный учет, то невозможно определить 5 процентов совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению НДС от общей величины всех расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав.

В указанной части судом первой инстанции правомерно отмечено, что налогоплательщикам, не являющимся плательщиками НДС в связи с применением специального налогового режима, для реализации права на налоговые вычеты по НДС и проверки правила, установленного абзацем 7 пункта 4 статьи 170 НК РФ, необходимо вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению и представлять в налоговый орган соответствующие документы для подтверждения права на вычет.

Поскольку положения НК РФ не устанавливают порядок ведения раздельного учета, то налогоплательщик вправе самостоятельно разработать такой порядок, который позволит однозначно отнести те или иные показатели к разным видам деятельности.

Разработанный порядок ведения раздельного учета должен быть закреплен в приказе об учетной политике для целей налогообложения или в любом локальном документе, утвержденном приказом по организации, или нескольких документах, которые в совокупности будут содержать все правила, касающиеся порядка ведения раздельного учета.

Таких документов обществом не представлено, соответственно являются правомерными выводы суда о доначислении НДС по правилам пункта 4 статьи 170 НК РФ.

Кроме того, по данному эпизоду заявитель указывает, что при вынесении судебного решения судом был не принят анализ пропорции затрат ЕНВД к общей системе, при этом налоговым органом незаконно исключены из составов общих расходов (дт 90/2 Кт 20/3) затраты на приобретение сырья (кроме муки), дрожжей, электроэнергии, сахара и других ингредиентов для выпечки хлеба и хлебобулочных изделий.

Отклоняя доводы апеллянта в указанной части, апелляционный суд исходит из того, что во-первых налогоплательщиком не велся раздельный учет, во-вторых, не представлены первичные документы, позволяющие квалифицировать спорные затраты как затраты по деятельности ЕНВД, или как затраты по деятельности, облагаемой НДС, ввиду отсутствия данных калькуляции затрат на производство хлеба и хлебобулочных изделий, а также документов, подтверждающих в каком количестве использовались материальные ценности применительно к указанным видам деятельности.

Так, из главной книги следует, что субсчет 20.3 это расходы на хлебопечение, а субсчет 20.4 "Расходы на услуги питания".

При анализе субсчета 20.3 "Расходы на хлебопечение" следует, что используются субсчета 10.1 "Мельница", 10.2 "Кухня", 10.3 "Материалы хлебопечения", 26 "Общехозяйственные затраты", 68 "НДФЛ", 69 "Страховые взносы", 70 "Зарплата", 76 "Электроэнергия".

При анализе субсчета 20.4 "Услуги питания" используется счет 10.2 "Кухня".

Вместе с тем, из указанной главной книги, во-первых, невозможно выяснить, какие конкретно и в каком объеме были потрачены материальные ресурсы (яйца, соль, электроэнергия, ГСМ и т.д.) на хлебопечение (общая система налогообложения 20%) и услуги общественного питания (ЕНВД); во-вторых, как видно из анализа данной главной книги, расходы по счету 10.2 "Кухня" используются как в субсчете 20.3 "Хлебопечение", так и в субсчете 20.4 "Услуги общественного питания". В связи с этим, налогоплательщиком не представлено документов о том, распределялись ресурсы между данными видами деятельности; в-третьих, при анализе субсчета 10.3 "Материалы хлебопечения", следует, что он состоит полностью из субсчета 10.1 "Мельница", 10.2 "Кухня", однако, в субсчете 20.3 "Хлебопечение" используются отдельно как субсчет 10.1, так и субсчет 10.2, так и субсчет который полностью состоит из данных субсчетов 10.3 "Материалы хлебопечения".

Установив указанные обстоятельства, апелляционный соглашается с правомерностью выводов суда первой инстанции в указанной части, при этом также отмечает, что решение суда по данному эпизоду не нарушает права заявителя, т.к. при наличии у налогоплательщика обосновывающих первичных документов, он не лишен возможности представить в налоговый орган соответствующую уточненную налоговую декларацию, однако, в ходе рассматриваемой налоговой проверки он уклонился от представления соответствующих первичных документов, подтверждающих его позицию, соответственно, налоговый орган, исчерпывающим образом исследовал рассматриваемый эпизод, исходил из того, что было представлено налогоплательщиком и правомерно принимал решение по имеющимся документам.

В суд первой инстанции, а также в суд апелляционной инстанции налогоплательщик соответствующие документы также не представил, хотя такая процессуальная возможность ему была обеспечена.

Заявитель имел достаточно времени для представления доказательств, подтверждающих его позицию по делу, однако, предоставленными стороне процессуальными правами не воспользовался (статья 41 АПК РФ), в связи с чем, несет риск наступления последствий не совершения соответствующих процессуальных действий на стадии рассмотрения дела судом первой инстанции (часть 2 статьи 9 АПК РФ), и согласно принципу диспозитивности арбитражного процесса, приводимые им доводы в указанном эпизоде, не могут свидетельствовать о незаконности принятого судебного акта.

По эпизоду доначисления налога на прибыль организаций по реализации хлеба и хлебобулочных изделий в размере 413 552 руб., пени в размере 88 957, 3 руб., штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ в размере 10 332 руб., апелляционный суд соглашается с правомерностью доводов апелляционной жалобы, при этом исходит из следующего.

Согласно статье 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью признаются полученные организацией доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

В силу пункта 1 статьи 284 НК РФ по налогу на прибыль организации налоговая ставка устанавливается в размере 20 процентов.

Как следует из материалов дела в проверяемом периоде - 2013-2015 гг. ООО "КХ Слобода" являлось сельхозтоваропроизводителем.

Указанное не оспаривается сторонами дела.

В соответствии с пунктом 2 статьи 346.2 НК РФ сельскохозяйственными товаропроизводителями признаются организации и индивидуальные предприниматели, производящие сельскохозяйственную продукцию, осуществляющие ее первичную и последующую (промышленную) переработку (в том числе на арендованных основных средствах) и реализующие эту продукцию, при условии, что в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) таких организаций и индивидуальных предпринимателей доля дохода от реализации произведенной ими сельскохозяйственной продукции, включая продукцию ее первичной переработки, произведенную ими из сельскохозяйственного сырья собственного производства, а также от оказания сельскохозяйственным товаропроизводителям услуг, указанных в подпункте 2 настоящего пункта, составляет не менее 70 процентов.

В силу пункта 2.2 вышеназванной нормы для организаций и индивидуальных предпринимателей, осуществляющих последующую (промышленную) переработку продукции первичной переработки, произведенной ими из сельскохозяйственного сырья собственного производства или из сельскохозяйственного сырья собственного производства членов сельскохозяйственных потребительских кооперативов, доля дохода от реализации продукции первичной переработки, произведенной ими из сельскохозяйственного сырья собственного производства, и доля дохода от реализации продукции первичной переработки, произведенной из сельскохозяйственного сырья собственного производства членов сельскохозяйственных потребительских кооперативов, в общем доходе от реализации произведенной ими продукции из сельскохозяйственного сырья собственного производства или из сельскохозяйственного сырья собственного производства членов сельскохозяйственных потребительских кооперативов определяются исходя из соотношения расходов на производство сельскохозяйственной продукции и первичную переработку сельскохозяйственной продукции и общей суммы расходов на производство продукции из произведенного ими сельскохозяйственного сырья.

Перечни видов продукции, относимой к сельскохозяйственной продукции и к продукции первичной переработки, произведенной из сельскохозяйственного сырья собственного производства, содержатся в постановлении Правительства РФ от 25.07.2006 N 458 "Об отнесении видов продукции к сельскохозяйственной продукции и к продукции первичной переработки, производимой из сельскохозяйственного сырья собственного производства".

Согласно указанному постановлению мука относится к продукции первичной переработки (код 1531010). Выпечка хлеба является промышленной переработкой.

Общество в проверяемом периоде получило доход от деятельности по производству и реализации хлеба и хлебобулочных изделий, производству и реализации сельскохозяйственной продукции.

Доход от реализации хлеба и хлебобулочных изделий, а также расходы, связанные с его получением обществом были учтены при исчислении налога на прибыль по деятельности, связанной с производством сельскохозяйственной продукции.

Установив указанные обстоятельства, суд пришел к выводу о том, что прибыль от реализации хлеба, выпечка которого осуществлена из своей муки и своими силами, применяется налоговая ставка, предусмотренная частью 1 статьи 284 НК РФ, т.е. в размере 20 %

Апелляционный суд полагает, что в рассматриваемом случае, налоговым органом и судом нормы материального права регулирующие спорные правоотношения применены неправильно, т.к. к указанному виду дохода (к доходам от реализации хлеба и хлебобулочных изделий, выпечки которая осуществлена из собственной муки и своими силами) подлежала применению ставка 0%.

Соглашаясь с тем, что производство хлеба и хлебобулочных изделий и не является первичной переработкой сельскохозяйственной продукции, апелляционный суд поддерживает правомерность доводов апеллянта о том, что постановление Правительства Российской Федерации от 25.07.2006 N 458 "Об отнесении видов продукции к сельскохозяйственной продукции и к продукции первичной переработки, произведенной из сельскохозяйственного сырья собственного производства" спорные правоотношения регулирует только в части определения статуса налогоплательщика как сельскохозяйственного товаропроизводителя (является таковым или нет для определения соответствия налогоплательщика пункту 2 статьи 346.2 НК РФ)), однако, не регулирует порядок обложения налогом на прибыль, в том числе размер налоговой ставки по деятельности сельхозтоваропроизводителей, связанной с реализацией произведенной ими сельскохозяйственной продукции, а также с реализацией произведенной и переработанной данными налогоплательщиками собственной сельскохозяйственной продукции.

В указанной части правоотношения урегулированы пунктом 1.3 статьи 284 НК РФ.

Названной нормой права установлено, что для сельскохозяйственных товаропроизводителей, отвечающих критериям, предусмотренным пунктом 2 статьи 346.2 настоящего Кодекса, и рыбохозяйственных организаций, отвечающих критериям, предусмотренным подпунктом 1 или 1.1 пункта 2.1 статьи 346.2 настоящего Кодекса, налоговая ставка по деятельности, связанной с реализацией произведенной ими сельскохозяйственной продукции, а также с реализацией произведенной и переработанной данными налогоплательщиками собственной сельскохозяйственной продукции, устанавливается в размере 0 процентов.

В ходе проверки на основании информации о движении денежных средств по расчетному счету установлено, что общество в проверяемом периоде получило доход от деятельности по производству и реализации хлеба и хлебобулочных изделий, производства и реализации сельскохозяйственной продукции.

Доход от реализации хлеба и хлебобулочных изделий, а также расходы, связанные с его получением Обществом были учтены при исчислении налога на прибыль по деятельности, связанной с производством сельскохозяйственной продукции.

Производство хлеба и хлебобулочных изделий из собственной муки исходя из буквального содержания указанной нормы права, когда налогоплательщик имеет статус сельхозтоваропроизводителя соответствует критериям деятельности по реализации произведенной им сельскохозяйственной продукции, а также реализации произведенной и переработанной данным налогоплательщиками собственной сельскохозяйственной продукции, соответственно налоговым органом в применении ставки в размере е 0 процентов отказано неправомерно, доначисление налога на прибыль организаций в размере 413 552 руб., пени в размере 88 957, 3 руб., штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ в размере 10 332 руб. произведено необоснованно.

Отклоняя доводы Инспекции в указанной части, апелляционный суд исходит из того, что позиция налогового органа основана на неправильном толковании норм материального права.

Положения пункта 1.3 статьи 284 НК РФ, для определения у налогоплательщика права на применение им к его деятельности ставки в размере 0 процентов действительно подлежат применению в совокупности с нормами пункта 2 статьи 346.2 НК РФ (определяющего статус сельхозтоваропроизводителя) и пункта 3 статьи 346.2 НК РФ (определяющей, что относится к сельскохозяйственной продукции), при этом исходя из буквального содержания пункта 1.3 статьи 284 НК РФ, следует, что налоговая ставка в размере 0 процентов применяется к деятельности налогоплательщиков, связанной с реализацией произведенной ими сельскохозяйственной продукции, а также с реализацией произведенной и переработанной данными налогоплательщиками собственной сельскохозяйственной продукции, т.е. не содержит ограничения о том, что в рассматриваемом случае должна приниматься только сельскохозяйственная продукция, прошедшая первичную переработку, соответственно, налоговым органом безосновательно допущено ограничительное толкование указанной нормы права, что соответственно, нарушает права и законные интересы налогоплательщика. Хлеб и хлебобулочные изделия, произведенные обществом путем промышленной переработки собственного сырья - муки, не утратили статус сельскохозяйственной продукции применительно к положениям пункта 1.3 статьи 284 НК РФ.

Примененное в указанном эпизоде налоговым органом ограничение по продукции имеет значение не для применения пункта 1.3 статьи 284 НК РФ, а для применения условий, предусмотренных абзацем 2 пункта 5 статьи 346.2 Кодекса при переходе сельхозтоваропроизводителя на специальный режим налогообложения - ЕСХН.

При этом суд апелляционной инстанции соглашается с позицией Инспекции о том, что является необоснованным довод налогоплательщика относительно того, что Постановлением правительства РФ от 25.07.2006 N 458 применяется исключительно к ЕСХН, как основанное на неправильном толковании норм материального права.

В названном Постановлении Правительства РФ отсутствует указание на то, что оно регулирует и распространяется исключительно на ЕСХН, при этом исходя и пункта 3 статьи 286.2, согласно которому в целях НК РФ к сельскохозяйственной продукции относятся продукция растениеводства сельского и лесного хозяйства и продукция животноводства (в том числе полученная в результате выращивания и доращивания рыб и других водных биологических ресурсов), конкретные виды которых определяются Правительством Российской Федерации (Постановление от 25.07.2006 N 458) в соответствии с Общероссийским классификатором продукции ОК 005-93Ю соответственно указанное Постановление Правительства применяется для всех глав НК РФ, а не только к главе 26.1 НК РФ, регулирующей систему налогообложения ЕСХН.

Ссылка Инспекции на позицию Минфина РФ, выраженную в письмах от 03.02.2006 N 03-03-04/1/76, от 03.02.2006 N 03-03-04/1/77, 30.01.2018 N 03-03-06/1/5031 отклоняется апелляционным судом, поскольку указанные письма не являются источниками права, имеют рекомендательный характер..

Таким, образом, апелляционная коллегия приходит к выводу о том, что отказ суда первой инстанции по указанному эпизоду в удовлетворении заявленных обществом требований основан на неправильном толковании норм материального права и связан с неполным исследованием имеющихся в деле доказательств, что привело к несоответствию выводов суда обстоятельствам дела, в силу пункта 3 части 1 статьи 270 является основанием для отмены решения суда в указанной части с принятием по делу нового судебного акта в порядке пункта 2 статьи 269 АПК РФ об удовлетворении требований заявителя и признании решения Инспекции в указанной части недействительным.

Относительно доводов апеллянта, приводимых им по указанному эпизоду в части необоснованного отказа в исключении из состава расходов на приобретение ингредиентов для производства хлеба, хлебобулочных изделий, апелляционный суд отмечает, что позицию общества имеет противоречивый характер.

С одной стороны общество указывает на необходимость применения к деятельности по реализации хлеба и хлебобулочных изделий из собственной муки ставки в размере 0 процентов, с другой стороны, указывает, что доходы от такой деятельности должны быть уменьшены на величину расходов по приобретению растительного масла, яиц, дрожжей, электроэнергии, топлива, спецодежды, администрацию и бухгалтерию (пропорционально подразделению - хлебопекарня).

В рассматриваемом случае апелляционный суд исходит из того, что как указано выше во втором эпизоде дела, в названном эпизоде правомерность выводов суда первой инстанции не установлена апелляционным судом, т.к. в указанной части, решением Инспекции и суда не нарушаются права заявителя, т.к. при наличии у налогоплательщика обосновывающих фактические расходы первичных документов, он не лишен возможности представить в налоговый орган соответствующую уточненную налоговую декларацию, однако, в ходе рассматриваемой налоговой проверки он уклонился от представления соответствующих первичных документов, подтверждающих его позицию по делу, соответственно, налоговый орган, исчерпывающим образом исследовал рассматриваемый эпизод, исходил из тех документов, которые были представлены налогоплательщиком и правомерно принимал решение по имеющимся документам.

В отсутствие калькуляции затрат на производство хлеба и хлебобулочных изделий, которая не представлена налогоплательщиком по требованию от 22.12.2016 - л.д. 111 т.3, соотнесение первичных документов с расходами по производству хлеба и хлебобулочных изделий в ходе проверки было бы преждевременным и имело бы произвольный характер.

Кроме того, как следует из материалов дела в проверяемом периоде ООО "КХ Слобода" применялись два режима налогообложения: общая система налогообложения и ЕНВД в отношении оказания услуг общественного питания.

При совмещении режимов налогообложения, налогоплательщики обязаны вести раздельный учет расходов (пункт 8 статьи 346.18 НК РФ).

ООО "КХ Слобода" в подтверждение произведенных расходов представило первичные документы по всем видам деятельности, из которых невозможно определить, как распределялись данные расходы между видами деятельности (услуги связи, покупка угля, материалов, различные услуги), какого либо расчета по раздельному учету расходов ни в ходе проверки, ни в ходе рассмотрения материалов проверки налогоплательщиком представлено не было.

Расходы, которые можно прямо отнести к производству хлеба налоговым органом были учтены: заработная плата, отчисления в фоны ФОМС, ПФ, ФСС персонала пекарни, и муку собственного производства (по счету 10 "Материалы" субсчет 1 "Мельница").

В суд первой инстанции, а также в суд апелляционной инстанции налогоплательщик соответствующие документы также не представил, хотя такая процессуальная возможность ему была обеспечена.

Заявитель имел достаточно времени для представления доказательств, подтверждающих его позицию по делу, однако, предоставленными стороне процессуальными правами не воспользовался (статья 41 АПК РФ), в связи с чем, несет риск наступления последствий не совершения соответствующих процессуальных действий на стадии рассмотрения дела судом первой инстанции (часть 2 статьи 9 АПК РФ), и согласно принципу диспозитивности арбитражного процесса, приводимые налогоплательщиком доводы в указанном эпизоде, не могут свидетельствовать о незаконности принятого судебного акта.

При указанных обстоятельствах, доводы налогоплательщика в указанной части отклоняются апелляционным судом не обоснованные.

По эпизоду начисления налога на прибыль по зачислениям денежных средств с назначением платежа "Проценты по депозиту", выявленным в ходе проверки Инспекцией при анализе движения денежных средств по расчетным счетам, апелляционный суд отклоняет доводы апеллянта, при этом исходит из следующего.

В обоснование заявленной позиции по делу общество указывает, что в рассматриваемом случае денежные средства полученные в качестве от процентов по вкладу (депозит) должны облагаются налоговой ставкой предусмотренной пунктом 1.3 статьи 284 НК РФ, т.к. данные денежные средства получены Заявителем от реализации сельскохозяйственной продукции и размещены в депозит, но они связаны с реализацией сельскохозяйственной продукции, следовательно, проценты по депозиту облагаются налогом на прибыль по ставке в размере 0%.

В соответствии с пунктом 6 статьи 250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются доходы в виде процентов, полученных по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также по ценным бумагам и другим долговым обязательствам.

Как указано выше, ставка 0 процентов применяется для сельскохозяйственных товаропроизводителей, отвечающим критериям, предусмотренным пунктом 2 статьи 346.2 НК РФ, и не перешедшим на систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог), по деятельности, связанной с реализацией произведенной ими сельскохозяйственной продукции, а также с реализацией произведенной и переработанной данными организациями собственной сельскохозяйственной продукции.

При формировании налоговой базы по налогу на прибыль по деятельности, связанной с реализацией произведенной сельскохозяйственной продукции, а также с реализацией произведенной и переработанной собственной сельскохозяйственной продукции, по которой ставка налога на прибыль устанавливается в размере 0 процентов, сельскохозяйственными товаропроизводителями, учитываются только доходы, связанные с этой деятельностью.

В отношении доходов (как доходов от реализации, так и внереализационных доходов) сельскохозяйственных товаропроизводителей по деятельности, не связанной с реализацией произведенной ими сельскохозяйственной продукции, применяется ставка налога на прибыль в размере 20 процентов, установленная пунктом 1 статьи 284 НК РФ.

Статус заявителя как организации сельхозтоваропроизводителя не означает, что любая деятельность, которая им осуществляется в силу этого статуса, является деятельностью по реализации сельхозпродукции, которая подлежит обложению по ставке 0 процентов.

Размещение денежных средств в виде депозита не связано с деятельностью по реализации произведенной налогоплательщиком сельскохозяйственной продукции, доходы от такой деятельности являются внереализационными доходами в соответствии пунктом 6 статьи 250 НК РФ и к ним применяется ставка налога на прибыль в размере 20%, установленная пунктом 1 статьи 284 НК РФ.

Судом первой инстанции требования заявителя правомерно оставлены без удовлетворения.

Примененный судом подход совпадает с подходом по аналогичному делу N А03-23536/2014 - Постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 05.06.2015; Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 10.09.2015 N Ф04-23858/2015 по тому же делу, Определение Верховного Суда РФ от 29.12.2015 Ж304-КГ15-17218 тому же делу.

Оснований не согласиться с правильностью выводов суда первой инстанции апелляционной коллегия не установила, т.к. возможность применения по доходам ставки 0%, как следует из пункта 1.3 статьи 284 Налогового кодекса Российской Федерации, связана не с первоначальным источником получения капитала, а с конкретным видом деятельности налогоплательщика, для развития и стимуляции осуществления которой введено льготное налогообложение в виде применения нулевой ставки.

По эпизоду привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности по статье 126 НК РФ, за непредставление документов по требованию от 22.12.2016, апелляционный суд исходит из правомерности требований заявителя.

Как следует из материалов дела срок исполнения требования налогового органа от 22.12.2016 N 07-003 вышел за срок проведения выездной налоговой, т.е. 28.12.2016, в связи с чем, налогоплательщик считает, что окончание налоговой проверки (составление справки) прекращают для него возможность привлечения к налоговой ответственности.

Поддерживая позицию заявителя и отклоняя доводы налогового органа, апелляционный суд исходит из следующего.

Из материалов дела следует и установлено судом, что решением заместителя начальника Инспекции от 28.09.2016 N РП-07-016 назначена выездная налоговая проверка общества (начало проведение проверки).

Проверяемым являлся период с 01.01.2013 по 31.12.2015.

Согласно требованию от 22.12.2016 N 07-003 - л.д. 111-1123 у налогоплательщика запрашивались документы за 2013-2015 годы, т.е. за проверяемый период, в том числе следующие документы:

- перечень производимой продукции;

- расчет себестоимости каждого вида продукции (калькуляция);

- приемо-складочные накладные на готовую продукцию; аналитический учет готовой продукции;

- технические паспорта на помещения (по видам деятельности);

- счета-фактуры, договор на электроэнергию;

- счета-фактуры, договоры на ремонт зданий, покупку оборудования;

- первичные документы к книгам покупок и продаж.

Решением Инспекции налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности по статье 126 НК РФ за 8 не представленных документов, с учетом смягчающих обстоятельств размер штрафа уменьшен в 8 раз, итого общество привлечено к ответственности в виде штрафа в размере 200 руб.

Позиция налогового органа заключается в том, что налогоплательщик в любом случае должен исполнять требование, направленное ему в ходе проведения налоговой проверки.

Соглашаясь с указанной позицией налогового органа, апелляционный суд исходит из того, что после получения требования налогового органа о предоставлении документов налогоплательщик обязан исполнить указанное требование, т.к. НК РФ не предусматривает основания для оставления налогоплательщиком требования налогового органа о представлении документов без исполнения в случае, когда такое требование представляется налогоплательщику в последние дни выездной налоговой проверки и срок исполнения этого требования истекает после составления справки об окончании выездной налоговой проверки.

Вместе с тем, апелляционный суд исходит из того, что согласно пункту 8 статьи 89 НК РФ срок проведения выездной налоговой проверки исчисляется со дня вынесения решения о назначении проверки и до дня составления справки о проведенной проверке.

В последний день проведения выездной налоговой проверки проверяющий обязан составить справку о проведенной проверке (пункт 15 статьи 89 НК РФ), т.е. подвести итоги проверочных мероприятий.

В соответствии с подпунктами 3 и 5 пункта 1 статьи 23 НК РФ налогоплательщик обязан вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах, а также представлять по месту нахождения организации бухгалтерскую отчетность не позднее трех месяцев после окончания отчетного года, за исключением случаев, когда организация в соответствии с Федеральным законом от 6 декабря 2011 года N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" не обязана вести бухгалтерский учет или является религиозной организацией, у которой за отчетные (налоговые) периоды календарного года не возникало обязанности по уплате налогов и сборов;

Общее правило хранения документов предусмотрено подпунктом 8 пункта 1 статьи 23 НК РФ. Оно закрепляет обязанность налогоплательщика обеспечивать сохранность данных бухгалтерского учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, а также подтверждающих доходы, расходы и уплаченные налоги в течение четырех лет. Кроме того, статья 17 Закона N 129-ФЗ обязывает организации хранить первичные учетные документы, регистры бухгалтерского учета и бухгалтерскую отчетность в течение сроков, устанавливаемых правилами государственного архивного дела, но не менее пяти лет.

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 31 и пункту 12 статьи 89 НК РФ при проведении выездной налоговой проверки налоговые органы вправе истребовать у налогоплательщика документы, служащие основанием для исчисления и уплаты налогов, и иные необходимые для проверки документы в порядке, установленном статьей 93 НК РФ.

Исходя из норм права, налоговый орган в требовании может отразить любые документы, которые, по его мнению, требуются ему для проведения налоговой проверки, в том числе выездной. Однако налоговый орган должен учитывать, что исполнение такого требования в части документов, не предусмотренных налоговым законодательством, то есть в части пункта 1 статьи 93 НК РФ (в соответствии с которой налоговый орган не вправе истребовать у налогоплательщика документы, не имеющие отношения к обязательствам последнего по исчислению и уплате налогов и сборов), является правом, а не обязанностью налогоплательщика.

В силу положений подпункта 11 пункта 1 статьи 21 НК РФ налогоплательщики имеют право не выполнять неправомерные акты и требования налоговых органов, иных уполномоченных органов и их должностных лиц, не соответствующие НК РФ или иным федеральным законам.

В рассматриваемом случае правомерность выставленного требования сторонами дела не оспаривалась, однако, неисполнение такого требования в любом случае не подпадает под понятие налогового правонарушения, предусмотренного статьей 126 НК РФ, как установленного только для тех деяний, которые соответствуют пункту 4 статьи 93 НК РФ.

Из содержания статей 93 и 126 НК РФ следует, что для привлечения налогоплательщика к ответственности за правонарушение, предусмотренное пунктом 1 статьи 126 НК РФ, необходимо, чтобы он располагал истребованными налоговым органом документами (документы должны быть у последнего в наличии), но представил их не в установленный законом срок либо уклоняется от представления документов.

Как следует из материалов дела, налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 126 НК РФ за непредставление в установленный срок 8 документов, при этом налоговым органом не указано каких именно документов, не установлено имелись ли эти 8 документов у налогоплательщика, т.е. не изложены обстоятельства совершения налогового правонарушения и не указано само его событие, т.к. вопросы о фактическом наличии у налогоплательщика истребуемых документов, о наличии у общества обязанности по их оформлению в силу прямого указания закона или иных нормативных правовых актов, являются ли документы обязательными для целей налогообложения, не исследовались, в отсутствие указания за непредставление каких конкретно 8 документов общество наказано, невозможно установить ни событие, ни объективную сторону вменяемого налогового правонарушения.

В пункте 8 статьи 101 НК РФ предусмотрено, что в решении о привлечении к ответственности должны быть изложены обстоятельства совершенного правонарушения, приведены ссылки на документы, подтверждающие указанные обстоятельства.

Согласно статье 109 НК РФ налогоплательщик не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения при отсутствии события налогового правонарушения либо при отсутствии его вины в совершении налогового правонарушения.

В силу названной нормы ответственность по статье 126 НК РФ подлежит применению за непредставление каждого истребуемого документа.

Следовательно, налогоплательщик не может быть привлечен к ответственности в произвольном порядке, если факт наличия и число непредставленных им документов с достоверностью не определены налоговым органом, не устанавливались и не указаны обстоятельства нарушения сроков предоставления испрашиваемых документов, не устанавливались и не исследовались обстоятельства наличия и/или отсутствия вины общества в непредставлении документов.

При указанных обстоятельствах, апелляционная коллегия приходит к выводу о том, что привлечение общества к ответственности по пункту 1 статьи 126 НК РФ за не предоставление им 8 документов является неправомерным, ввиду чего решение суда в указанной части является необоснованным и подлежит отмене, т.к. обстоятельства правомерности привлечения к ответственности по пункту 1 статьи 126 НК РФ за непредставление документов, указанных в требовании от 22.12.2016 с учетом доводов налогоплательщика судом не исследованы, должная правовая оценка доводам заявителя также не дана, в связи с чем, решение суда по рассматриваемому эпизоду подлежит отмене с принятием по делу нового судебного акта, об удовлетворении заявленных обществом требований и признания недействительным решения Инспекции в части привлечения общества к ответственности по статье 126 НК РФ.

С учетом того, что заявленные обществом требования подлежат частичному удовлетворению, по правилам статьи 110 НК РФ расходы по уплате государственной пошлины по первой инстанции и по апелляционной инстанции подлежат возмещению в пользу общества путем их взыскания с налогового органа.

Руководствуясь статьёй 110, статьями 258, 268, пунктом 2 статьи 269, пунктом 3 части 1 статьи 270, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Алтайского края от 22 февраля 2018 года по делу N А03-12564/2017 отменить в части отказа в удовлетворении заявленных требований о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по Алтайскому краю от 27.03.2017 N РА-07-005 в части доначисления налога на прибыль организаций по эпизоду производства и реализации хлеба и хлебобулочных изделий в размере 413 552 руб., пени в размере 88 957, 3 руб., штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ в размере 10 332 руб., а также в части привлечения общества к ответственности по статье 126 НК РФ в размере 200 руб., апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Крестьянское хозяйство Слобода" в указанной части удовлетворить.

Принять по делу А03-12564/2017 в указанной части новый судебный акт.

Заявленные обществом с ограниченной ответственностью "Крестьянское хозяйство Слобода" требования удовлетворить частично.

Признать недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по Алтайскому краю от 27.03.2017 N РА-07-005 в части доначисления налога на прибыль организаций по эпизоду производства и реализации хлеба и хлебобулочных изделий в размере 413 552 руб., пени в размере 88 957, 3 руб., штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ в размере 10 332 руб., а также в части привлечения общества к ответственности по статье 126 НК РФ в размере 200 руб., как несоответствующее положениям глав 16, 25 НК РФ, в остальной части отказать обществу с ограниченной ответственностью "Крестьянское хозяйство Слобода" в удовлетворении заявленных требований.

Обязать Межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы N 7 по Алтайскому краю устранить допущенные нарушения прав и законных интересов обществом с ограниченной ответственностью "Крестьянское хозяйство Слобода".

Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по Алтайскому краю в пользу общества с ограниченной ответственностью "Крестьянское хозяйство Слобода" в счет возмещения расходов по уплате государственной пошлины в размере 3000 руб. по первой инстанции, 1500 руб. по апелляционной инстанции.

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Арбитражный суд Западно-Сибирского округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня вступления его в законную силу, путем подачи кассационной жалобы через Арбитражный суд Алтайского края.

Председательствующий

Л.А. Колупаева

Судьи

И.И. Бородулина Н.А. Усанина