|
11 июля 2018 г.
|
Дело N А11-9880/2016
|
Резолютивная часть постановления объявлена 04.07.2018.
В полном объеме постановление изготовлено 11.07.2018.
Первый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего судьи Белышковой М.Б.,
судей Смирновой И.А., Кириловой Е.А,
при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Баташовой С.В.,
рассмотрел в открытом судебном заседании апелляционные жалобы общества с ограниченной ответственностью "Русджам Стеклотара Холдинг" и Anadolu Cam Sanayii A.S. (Компании Анадолу Кам Санайи Аноним Сиркети), на решение Арбитражного суда Владимирской области от 17.11.2017 по делу N А11-9880/2016, принятое судьей Семеновой М.В. по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Русджам Стеклотара Холдинг" о признании частично недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Владимирской области от 30.06.2016 N 6.
В судебном заседании приняли участие представители общества с ограниченной ответственностью "Русджам Стеклотара Холдинг" - Штукмастер И.Б., Литвинова К.Ю., Терещенко А.И по доверенности от 10.08.2017 N 75/17 сроком действия один год (т. 32, л.д. 46); Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Владимирской области - Шмытов А.А. по доверенности от 29.01.2018 N 05-12/00376 (т.32, л.д. 101), Рожков Д.А. по доверенности от 10.01.2018 N 05-12/00044 (т. 32, л.д.150), Сидорова Е.Н. по доверенности 10.01.2018 N 05-12/00037 (т. 32, л.д. 99), Серегина А.В. по доверенности от 10.01.2018 N 05-12/00038 (т. 32, л.д. 98), Вахромеева Г.В. по доверенности от 10.01.2018 N 05-12/00051 (т. 33, л.д. 92); Сахаров К.В. по доверенности от 17.01.2018 N 05-11/00179 (т. 33, л.д. 105), Мартынов Н.В. по доверенности от 10.01.2018 N 05-12/00041 (т. 32, л.д. 151).
Anadolu Cam Sanayii A.S. (Компания Анадолу Кам Санайи Аноним Сиркети), надлежащим образом извещенная о дате, времени и месте рассмотрения апелляционной жалобы, явку представителя в судебное заседание не обеспечила.
В порядке статьи 163 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) в судебном заседании объявлялся перерыв до 04.07.2018 до 16 час. 00 мин.
Исследовав материалы дела, Первый арбитражный апелляционный суд установил следующее.
Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Владимирской области (далее - Инспекция, налоговый орган) проведена выездная налоговая проверка в отношении общества с ограниченной ответственностью "Русджам" (далее - ООО "Русджам") за период с 01.01.2012 по 31.12.2014, по результатам которой составлен акт от 27.05.2016 N 5.
Рассмотрев материалы проверки, возражения ООО "Русджам", Инспекция вынесла решение от 30.06.2016 N 6 о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Решением Управления Федеральной налоговой службы по Владимирской области от 13.10.2016 N 13-15-05/10840 @, принятым по результатам рассмотрения жалобы налогоплательщика, решение Инспекции оставлено без изменения.
ООО "Русджам" обратилось в Арбитражный суд Владимирской области с заявлением о признании недействительным решения Инспекции 30.06.2016 N 6 в части доначисления НДС в общей сумме 2 095 317 руб., начисления пеней в сумме 478 351 руб., штрафа по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ, Кодекс) в сумме 351 728 руб.; уменьшения излишне возмещенного НДС в общей сумме 2 666 499 руб.; доначисления налога на прибыль организаций в сумме 8 488 372 руб., начисления пеней в сумме 921 891 руб., штрафа по пунктам 1, 3 статьи 122 Кодекса в сумме 2 908 904 руб.; завышения убытков за 2014 год на 12 666 261 руб.; неудержания и неперечисления налога на доходы иностранных юридических лиц в сумме 17 879 780 руб., пеней в сумме 5 328 069 руб., штрафа по статье 123 Кодекса в сумме 2 745 111 руб.
Определением Арбитражного суда Владимирской области от 14.09.2017 произведена замена стороны (заявителя) ООО "Русджам" на его правопреемника - общество с ограниченной ответственностью "Русджам Стеклотара Холдинг" (далее - ООО "РСХ", Общество, налогоплательщик, заявитель) в порядке процессуального правопреемства.
Решением Арбитражного суда Владимирской области от 17.11.2017 в удовлетворении заявленного налогоплательщиком требования отказано.
При этом, руководствуясь положениями Налогового кодекса Российской Федерации, учитывая разъяснения, данные в постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Постановление N 53), суд первой инстанции пришел к выводам об отсутствии у Общества права на вычет НДС и учет затрат в целях обложения налогом на прибыль организаций по взаимоотношениям с ООО "ТД Технопарк" и ООО "Индустрия - Центр"; неправомерном применении вычета по НДС по транспортно-экспедиционным услугам, оказанным ООО "Логитранс-М"; занижении налога с доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации при выплате дивидендов; занижении налоговой базы и неудержании налога в качестве налогового агента с сумм доходов, выплаченных Компании Анадолу Кам Санайи Аноним Сиркети (далее - Компания Анадолу) за консультационные услуги; правомерной переквалификации Инспекцией оплаты консультационных услуг, оказанных налогоплательщику Компанией Анадолу, в дивиденды.
ООО "РСХ", не согласившись с решением суда, обратилось в Первый арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, просило отменить решение суда и принять по делу новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований.
В обоснование заявленных требований Общество ссылается на несоответствие выводов суда фактическим обстоятельствам дела, неполное выяснение судом обстоятельств, имеющих значение для дела, неправильное применение норм материального права.
Общество приводит доводы о реальности взаимоотношений Общества с ООО "ТД Технопарк" и ООО "Индустрия - Центр" по приобретению у данных организаций товара, полагает, что обстоятельства, установленные налоговым органом в ходе выездной налоговой проверки в отношении данных контрагентов, не являются основаниями для отказа в применении вычетов по НДС и принятия расходов в целях исчисления налоговой базы по налогу на прибыль организаций.
ООО "РСХ" также считает, что им обоснованно применен вычет НДС в сумме 2 035 830 руб. по счетам-фактурам, выставленным ООО "Логитранс-М" по оказанным заявителю транспортно-экспедиционным услугам, в которых указана ставка 18%. При этом полагает, что поскольку НДС по оказанным услугам уплачен в бюджет указанной организацией и в бюджете сформирован источник для его возмещения Обществом, оснований для отказа налогоплательщику в вычете, не имеется.
Общество не согласно также с выводом суда о том, что единственным конечным получателем доходов от дивидендов, полученных иностранной организацией - Anadolu Cam Investment B.V. от источников в Российской Федерации является Компания Анадолу, поскольку Инспекцией при проверке установлено, что акционерами Anadolu Cam Investment B.V. являлись компании - резиденты Люксембурга и Австрии, для которых ставка налога по дивидендам составляет 5%. Следовательно, как считает заявитель, решение налогового органа в части доначисления налога с доходов, полученных иностранной организацией от источника в Российской Федерации, приходящейся на резидентов Люксембурга (Sudel Invest S.a.r.l.) и Австрии (Mosimmobilia Immobilien GMbH), в любом случае неправомерно. Это следует, по мнению налогоплательщика, из того, что два акционера -Sudel Invest S.a.r.l. (Люксембург) и Mosimmobilia Immobilien GMbH (Австрия) имеют право по Соглашениям на обложение налогом на дивиденды по ставке 5%. При том турецкая Компания Анадолу выплатила дополнительно из своих доходов налог по ставке 5% (итого 10%) при перечислении доходов из Нидерландов в Турцию.
Налогоплательщик также настаивает на правомерном включении ООО "Русджам" в состав косвенных расходов при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль затрат на оплату консультационных услуг по договорам с Компанией Анадолу от 15.07.2005, от 01.10.2013. Указывает, что в рамках заключенных договоров имело место их реальное исполнение, что подтверждается представленными первичными документами, достоверность которых Инспекцией в ходе проверки не опровергнута. Общество обращает внимание на то, что указанные расходы соответствуют критериям, предусмотренным статьями 252, 264 НК РФ.
Также Общество не согласно с выводом суда о том, что Инспекция правомерно квалифицировала суммы, полученные Компанией Анадолу в оплату консультационных услуг, оказанных в 2008-2011 годах, как дивиденды от ООО "Русджам". При этом заявитель обращает внимание суда на то, что выплата денежных средств была обусловлена заключением и исполнением договора об оказании услуг, не представляла собой доход от акций или иных корпоративных прав, осуществлена не из чистой прибыли, а между участниками Общества отсутствовало пропорциональное распределение прибыли.
В обоснование заявленных требований заявитель также указывает на неправомерное привлечение ООО "Русджам" к налоговой ответственности в виде штрафа в размере 40% от неуплаченной суммы налога на прибыль организаций, ввиду недоказанности умысла налогоплательщика на завышение расходов по оплате консультационных услуг; истечении срока давности привлечения к ответственности за 2012 год в виде штрафа в сумме 2 106 230 руб.
Подробно доводы Общества приведены в апелляционной жалобе, дополнительных пояснениях и поддержаны его представителями в судебных заседаниях.
Инспекция в отзыве на апелляционную жалобу Общества, дополнительных пояснениях и ее представители в судебных заседаниях просили оставить решение суда без изменения, считают его законным и обоснованным.
Компания Анадолу, не являющаяся лицом, участвующим в деле, также обратилась с апелляционной жалобой, указывая на то, что Инспекция неправомерно переквалифицировала полученные ею доходы от оказанных Обществу в 2008-2011 годах консультационных услуг в дивиденды, обложив их по ставке 10% у источника выплаты на территории Российской Федерации, что создает препятствия для реализации права на получение в полном объеме стоимости оказанных услуг, влияет на квалификацию статуса компании. Заявитель настаивает на том, что обжалуемое решение суда затрагивает его права и обязанности, влияет на деловую репутацию компании. Просит отменить решение суда в части отказа в удовлетворении требования о признании недействительным решения Инспекции по пунктам 2.2.1, 2,2.2., поскольку выводы суда не соответствуют обстоятельствам дела, судом не полностью выяснены обстоятельства, имеющие значение для дел,. а также как принятое судом о правах и обязанностях лица, не привлеченного к участию в деле.
Представитель Компании Анадолу в судебное заседание не явился.
Общество в отзыве на жалобу Компании Анадолу отмечает, что решение принято судом о ее правах и обязанностях указанной компании без привлечения ее к участию в рассмотрении дела, что не позволило ей представить свои доводы и доказательства относительно предмета спора.
Представители ООО "РСХ" в судебном заседании поддержали позицию Компании Анадолу.
Инспекция и ее представители в судебном заседании указали на отсутствие оснований для удовлетворения жалобы Компании Анадолу, поскольку обжалуемое решение суда не влияет на объем ее прав и обязанностей по отношению в лицам участвующим в деле, и не нарушает ее экономические интересы.
В силу части 3 статьи 156 АПК РФ апелляционные жалобы рассмотрены в отсутствие представителей Компании Анадолу.
Проверив обоснованность доводов, изложенных в апелляционных жалобах, отзывах и пояснениях, заслушав в судебном заседании представителей Общества и Инспекции, Первый арбитражный апелляционный считает решение суда первой инстанции подлежащим частичной отмене, производство по апелляционной жалобе Компании Анадолу, не участвующей в деле, - прекращению.
В силу статьи 42 АПК РФ лица, не участвовавшие в деле, о правах и об обязанностях которых арбитражный суд принял судебный акт, вправе обжаловать этот судебный акт, а также оспорить его в порядке надзора по правилам, установленным Кодексом.
В соответствии с частью 1 статьи 257 АПК РФ лица, участвующие в деле, а также иные лица в случаях, предусмотренных Кодексом, вправе обжаловать в порядке апелляционного производства решение суда первой инстанции, не вступившее в законную силу.
Согласно пункту 1 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.05.2009 N 36 "О применении Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел в арбитражном суде апелляционной инстанции" (далее - Постановление N 36) при применении статей 257, 272 Кодекса арбитражным судам апелляционной инстанции следует принимать во внимание, что право на обжалование судебных актов в порядке апелляционного производства имеют как лица, участвующие в деле, так и иные лица в случаях, предусмотренных Кодексом. К иным лицам в силу части 3 статьи 16 и статьи 42 Кодекса относятся лица, о правах и об обязанностях которых принят судебный акт. В связи с этим лица, не участвующие в деле, как указанные, так и не указанные в мотивировочной и/или резолютивной части судебного акта, вправе его обжаловать в порядке апелляционного производства в случае, если он принят об их правах и обязанностях, то есть данным судебным актом непосредственно затрагиваются их права и обязанности, в том числе создаются препятствия для реализации их субъективного права или надлежащего исполнения обязанности по отношению к одной из сторон спора.
Если после принятия апелляционной жалобы будет установлено, что заявитель не имеет права на обжалование судебного акта, то применительно к пункту 1 части 1 статьи 150 АПК РФ производство по жалобе подлежит прекращению (пункт 2 Постановления N 36).
Таким образом, для возникновения права на обжалование судебного акта у лица, не привлеченного к участию в деле, необходимо, чтобы оспариваемый судебный акт был принят непосредственно о правах и обязанностях такого лица.
При этом наличие у лица какой-либо заинтересованности в исходе дела само по себе не предоставляет этому лицу право оспаривать судебный акт, поскольку по смыслу статьи 42 АПК РФ такое право появляется только у лица, о правах и обязанностях которого суд принял решение.
В рассматриваемом случае предметом спора по делу является требование ООО "РСХ" о признании частично недействительным решения Инспекции от 30.06.2016 N 6.
В решении суда первой инстанции отсутствуют выводы о правах и обязанностях Компании Анадолу.
При таких обстоятельствах, решением Арбитражного суда Владимирской области от 17.11.2017 права Компании Анадолу не затронуты, какие-либо обязанности на данную организацию не возложены.
Исследовав и оценив доводы, изложенные в апелляционной жалобе, Первый арбитражный апелляционный суд считает, что жалоба Компании Анадолу не направлена на восстановление ее прав и законных интересов, а решение суда не может повлиять на права и обязанности заявителя по отношению к какой-либо из сторон спора.
С учетом изложенного Компанию Анадолу нельзя признать лицом, которое имеет право обжалования судебного акта в соответствии со статьей 42 Кодекса, в связи с чем производство по ее апелляционной жалобе подлежит прекращению на основании пункта 1 части 1 статьи 150 АПК РФ.
В соответствии с пунктами 1 и 2 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты.
Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ (за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 НК РФ), а также в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.
Налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав (абзац 1 пункта 1 статьи 172 НК РФ).
Счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав сумм налога к вычету в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ при выполнении требований, установленных пунктами 5, 5.1 и 6 данной статьи (пункты 1, 2 статьи 169 НК РФ).
В силу статьи 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций в целях главы 25 НК РФ признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.
В пункте 1 статьи 252 НК РФ установлено, что налогоплательщик имеет право уменьшить полученные доходы на сумму произведенных расходов. Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Таким образом, для применения вычетов по НДС и учета расходов при исчислении налога на прибыль организаций необходимо, чтобы сделки носили реальный характер, а документы, подтверждающие правомерность применения налоговых вычетов и учета расходов, содержали достоверную информацию об условиях сделки и участниках хозяйственных операций.
Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в пункте 1 Постановления N 53 разъяснил, что представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.
Как следует из материалов дела, в период с февраля 2012 года по август 2013 года, согласно представленным в ходе проверки документам, Общество приобрело запасные части у ООО "ТД Технопарк" на сумму 11 284 060 руб. 64 коп. (в т.ч. НДС 1 721 297 руб. 38 коп.). ООО "Русджам" в подтверждение правомерности заявленных вычетов по НДС и стоимости расходов по налогу на прибыль представлены счета-фактуры, платежные поручения, товарные накладные, оборотно-сальдовые ведомости по счету 60, акты сверки расчетов, приходные ордера, требования-накладные.
Договор, товарно-транспортные накладные, сертификаты, налогоплательщиком представлены не были.
Из протокола допроса Ершова Р.В. - начальника участка промышленной электроники Общества следует, что запчасти, поступившие от ООО "ТД Технопарк" являются узкоспециализированными, их затруднительно найти в открытом доступе, поставщиком аналогичных запчастей Ершов Р.В. назвал ООО "И7".
Налоговым органом в ходе проверки установлены обстоятельства, свидетельствующие о невозможности осуществления реальной финансово-хозяйственной деятельности ООО "ТД Технопарк": по адресу, указанному в ЕГРЮЛ - г. Ярославль, ул. Титова, 21, литер А, офис 11 организация не находится; по встречной проверке документы по требованию Инспекции контрагент не представил; у данной организации отсутствуют основные средства; учредителем и руководителем в период спорных взаимоотношений являлся Кекшин А.В. (учредитель в 14 организациях, руководитель - в 34); налоговая отчетность организацией сдавалась с минимальными показателями, не соответствующими оборотам по расчетному счету.
Согласно проведенному налоговым органом анализу расчетного счета ООО "ТД Технопарк" следует, что денежные средства, поступающие на него от ООО "Русджам", перечисляются в основном организациям, не осуществляющим реальную хозяйственную деятельность, которые документы по встречной проверке не представили, что не позволяет установить количество, марку, стоимость и производителя поставляемой продукции.
Из объяснений Кекшина А.В. следует, что он за денежное вознаграждение регистрировал организации, к финансово-хозяйственной деятельности ООО "ТД Технопарк" и подписанию документов, представленных налогоплательщиком в обоснование заявленных вычетов и расходов, отношения не имеет. Показания Кекшина А.В. подтверждаются заключением почерковедческой экспертизы.
Доставка товара от ООО "ТД Технопарк" в адрес Общества, первичными документами не подтверждена, товарно-транспортные документы, путевые листы не представлены.
Использование Обществом в производственной деятельности товаров, приобретенных согласно представленным документам, у ООО "ТД Технопарк", в том числе при осуществлении текущего ремонта печей, о чем указал налогоплательщик, не подтверждено.
Заявителем не представлены дефектные ведомости, акты обследования оборудования, подлежащего ремонту, акты выполнения ремонтных работ собственными силами.
При указанных обстоятельствах ООО "ТД Технопарк" не может быть идентифицировано в качестве поставщика товара, а, следовательно, перечисленные Обществом на расчетные счет данной организации денежные средства не являются расходами, связанными с фактической оплатой товара.
Поэтому указанные расходы не соответствуют критериям статьи 252 НК РФ.
Как следует из представленных налогоплательщиком документов, в период с июля 2013 года по ноябрь 2014 года Общество приобрело запасные части на общую сумму 6 586 296 руб. 27 коп. (в том числе НДС 1 004 689 руб. 59 коп.) у ООО "Индустрия-Центр". На основании анализа представленных Обществом документов налоговым органом сделан вывод, что поставка запасных частей от спорного контрагента и их использование в производстве не подтверждены.
В отношении ООО "Индустрия-Центр" установлено, что оно по месту регистрации в г. Москве не находится, документы по взаимоотношениям с Обществом по встречной проверке не представило, организация не располагает материальными и трудовыми ресурсами для осуществления реальной хозяйственной деятельности; налоговая отчетность сдавалась с минимальными суммами к уплате в бюджет; контрагенты данной организации преимущественно являются фирмами-"однодневками", которые не представили документы по взаимоотношениям с ООО "Индустрия-Центр".
Согласно сведениям из ЕГРЮЛ учредителем и руководителем указанной организации в 2012-2014 годах являлся Сабитов Р.К. (учредитель в 24 организациях, руководитель - в 17 организациях).
В рамках проведенной налоговым органом почерковедческой экспертизы установлено, что подписи от имени Сабитова Р.К. в представленных налогоплательщиком документах (товарных накладных, счетах-фактурах) выполнены иным лицом.
Кроме того, из представленных кредитными учреждениями списков IP-адресов, с которых в банки направлялись платежные документы ООО "ТД Технопарк" и ООО "Индустрия-Центр", установлено, что управление их денежными средствами осуществлялось через IP-адреса, зарегистрированные на провайдеров в Нижегородской области.
Суд первой инстанции, оценив представленные в материалы дела доказательства, в том числе показания свидетелей (сотрудников заявителя) - Ершова Р.В, Яхниса А.Н., кладовщиков Морозовой Т.Б. и Мудровой М.В., согласился с выводом налогового органа об отсутствии поставок товара спорными контрагентами. С представителями ООО "ТД Технопарк" и ООО "Индустрия-Центр" работники заявителя непосредственно не контактировали.
Документы, подтверждающие доставку товара от указанных поставщиков, Обществом не представлены.
Использование в производственной деятельности Общества товара, который поставлялся согласно документам, спорными организациями, не подтверждено.
Из материалов дела следует, что при выполнении подрядчиками капитального ремонта оборудования Общества в стоимость выполненных работ включена стоимость материалов. Однако определить, какие материалы были включены в акты выполненных работ и от какого поставщика они были получены, не представляется возможным.
Обществом также не представлены обоснования выбора данных организаций в качестве поставщиков товара. При этом материалами дела подтверждается, что аналогичный товара по той же цене приобретался Обществом в спорном периоде у реальных поставщиков (ООО "И-7").
Также налоговый орган установил, что значительную часть запасных частей, указанных в документах спорных организаций, не представляется возможности идентифицировать: в них не указаны серийный номер, модель, код и артикул, из которых возможно определить, к какому оборудованию данная запасная часть относится.
Суд первой инстанции обоснованно указал, что представление налогоплательщиком в налоговый орган первичных документов само по себе не может являться безусловным доказательством наличия реальных хозяйственных операций с его контрагентами.
Таким образом, Инспекцией установлена совокупность обстоятельств, которая свидетельствует об отсутствии реальных взаимоотношений заявителя с ООО "ТД Технопарк" и ООО "Индустрия-Центр", что исключает возможность признания налоговой выгоды, полученной Обществом, обоснованной.
Суд апелляционной инстанции также считает правомерным доначисление Обществу НДС в сумме 2 035 830 руб. в связи с отказом в вычетах по счетам-фактурам ООО "Логитранс-М".
Подпунктом 2.1 пункта 1 статьи 164 НК РФ установлено, что налогообложение производится по налоговой ставке 0 процентов при реализации услуг по международной перевозке товаров.
В целях статьи 164 НК РФ под международными перевозками товаров понимаются перевозки товаров морскими, речными судами, судами смешанного (река - море) плавания, воздушными судами, железнодорожным транспортом и автотранспортными средствами, при которых пункт отправления или пункт назначения товаров расположен за пределами территории Российской Федерации.
Положения подпункта 2.1 распространяются также на оказываемые российскими организациями или индивидуальными предпринимателями транспортно-экспедиционные услуги, оказываемые на основании договора транспортной экспедиции при организации международной перевозки.
В целях настоящей статьи к транспортно-экспедиционным услугам относятся участие в переговорах по заключению контрактов купли-продажи товаров, оформление документов, прием и выдача грузов, завоз-вывоз грузов, погрузочно-разгрузочные и складские услуги, информационные услуги, подготовка и дополнительное оборудование транспортных средств, услуги по организации страхования грузов, платежно-финансовых услуг, услуги по таможенному оформлению грузов и транспортных средств, а также разработка и согласование технических условий погрузки и крепления грузов, розыск груза после истечения срока доставки, контроль за соблюдением комплектной отгрузки оборудования, перемаркировка грузов, обслуживание и ремонт универсальных контейнеров грузоотправителей, обслуживание рефрижераторных контейнеров и хранение грузов в складских помещениях и на открытых площадках экспедитора.
Как следует из материалов дела, ООО "Русджам" в налоговых декларациях по НДС за 1-3 кварталы 2012 года в состав налоговых вычетов включило НДС по счетам-фактурам, выставленным от ООО "Логитранс-М" в сумме 2 035 830 рублей.
Инспекцией установлено неправомерное принятие к вычету ООО "Русджам" счетов-фактур ООО "Логитранс-М" на услуги, налог с которых исчислен по ставке 18 %, тогда как данные услуги подлежат обложению по ставке НДС 0 %.
Как следует из материалов дела, в указанный период ООО "Русджам" осуществляло поставки готовой продукции в адрес АФ АО ИП "Эфес Караганда пивоваренный завод" железнодорожным транспортом.
Вывоз готовой продукции от поставщика покупателю на территорию Республики Казахстан подтверждается документами, представленными ООО "Русджам" в рамках подтверждения ставки 0 %.
Обществом для транспортно-экспедиционного обслуживания железнодорожных перевозок грузов на основании договора от 01.01.2009 N 01/01/2009 был привлечен российский экспедитор - ООО "Логитранс-М".
Согласно условиям договора транспортной экспедиции, ООО "Логитранс-М" (экспедитор) за вознаграждение и за счет клиента (ООО "Русджам") обязан организовывать транспортно-экспедиторское обслуживание железнодорожных перевозок грузов клиента, а также выполнить или организовать выполнение связанных с перевозкой дополнительных услуг. Экспедитор является генеральным экспедитором Клиента и организует транспортно-экспедиционное обслуживание всего объема перевозок сырья и готовой продукции Клиента, а также других грузов, отправляемых и получаемых Клиентом железнодорожным транспортом.
Станции назначения и стоимость транспортно-экспедиторского обслуживания регламентируются дополнительными соглашениями. Так, в дополнительных соглашениях, представленных в ходе проверки, указана станция отправления - г. Гороховец и станции назначения - Май-Кудук и Бурундай (Республика Казахстан). Также в дополнительных соглашениях указана расшифровка стоимости транспортно-экспедиторского обслуживания: провозные платежи (НДС не облагается), предоставление подвижного состава (НДС не облагается), вознаграждение за оплату провозных платежей по территории РФ (НДС облагается), вознаграждение за оплату провозных платежей по территории Казахстан (НДС облагается), подсылка подвижного состава (НДС облагается), услуги экспедитора (НДС облагается).
В подтверждение факта выполнения ООО "Логитранс-М" услуг по организации транспортно-экспедиторского обслуживания железнодорожных перевозок грузов, заявителем представлены счета-фактуры, акты выполненных работ (услуг) и отчеты экспедитора к актам.
В представленных Обществом актах указаны номера, даты дополнительных соглашений, на основании которых были выставлены счета - фактуры в адрес ООО "Русджам", в отчетах экспедитора к актам указаны: станция назначения, дата отгрузки, номера вагонов, загруженность вагонов, сумма иных сборов (с НДС), вознаграждение экспедитора (с НДС).
Согласно условиям договора экспедитор обязан сдавать железной дороге вагоны, о чем станция отправления делает отметку в перевозочных документах. В рамках подтверждения ставки 0 %, при осуществлении операций по вывозу товаров в рамках Таможенного Союза ООО "Русджам" представило в том числе железнодорожные накладные (дубликат накладной), в которых указан перевозчик - РЖД - филиал ОАО "РЖД-Горьковская Ж.Д.".
ООО "Логитранс-М" в рамках исполнения договора от 01.01.2009 N 01/01/2009 организовало экспедиторское обслуживание железнодорожных перевозок грузов клиента (ООО "Русджам"), в том числе железнодорожные перевозки грузов, поставляемых на экспорт в Казахстан, что подтверждается дополнительными соглашениями к договору, актами оказанных услуг, счетами-фактурами и не оспаривается заявителем.
Данная услуга оказана контрагентом в отношении продукции, транспортировка которой осуществлялась между двумя пунктами, один из которых находился на территории Российской Федерации, а другой - за ее пределами, что подтверждается договорами о купле-продаже продукции, заключенными между ООО "Русджам" и АО ИП "Эфес Караганда Пивоваренный завод", заявлениями о ввозе товаров и уплате косвенных налогов и железнодорожными накладными.
Таким образом, ООО "Русджам" в нарушение статей 164, 171, 172 НК РФ в 2012 году включало в налоговые вычеты налог по услугам: иные сборы собственника подвижного состава до станции Май-Кудук (Бурундай) КЗХ; вознаграждение экспедитора на перевозку готовой продукции до станции Май-Кудук (Бурундай).
ООО "Логитранс-М" (экспедитор) выставило в адрес налогоплательщика счета-фактуры на оплату провозных платежей по ставке 0 %, и счета-фактуры на оплату экспедиторского вознаграждения по ставке НДС 18 %. В представленных счетах - фактурах отражено "Вознаграждение экспедитора на перевозку готовой продукции до станции Май-Кудук (Бурундай)". Со стоимости данных услуг исполнителем исчислен налог по ставке 18%.
Между тем вознаграждение, получаемое экспедитором по договору транспортной экспедиции при организации международной перевозки товаров за оказание транспортно-экспедиционных услуг, предусмотренных указанным подпунктом 2.1 пункта 1 статьи 164 Кодекса, подлежит налогообложению НДС по ставке в размере 0 % при условии представления в налоговые органы документов, установленных пунктом 3.1 статьи 165 Кодекса.
В случае если в рамках договора транспортной экспедиции помимо вышеуказанных услуг оказываются также услуги, подлежащие налогообложению на основании пункта 3 статьи 164 Кодекса по ставке 18%, то вознаграждение экспедитора в части таких услуг облагается налогом по ставке в размере 18 процентов.
Как усматривается из материалов дела в дополнительных соглашениях к договору транспортной экспедиции, а также актах оказанных услуг отсутствует перечень услуг, по которым должна применяться налоговая ставка в размере 18%.
Таким образом, в отношении вышеуказанных транспортно-экспедиционных услуг (вознаграждение за оплату провозных платежей по территории РФ, вознаграждение за оплату провозных платежей по территории Казахстана и подсылка подвижного состава) в соответствии с подпунктом 2.1 пункта 1 статьи 164 НК РФ должна применяться ставка НДС 0%.
Так как при реализации услуг, указанных в подпункте 2.1 пункта 1 статьи 164 НК РФ исполнитель может указать только ставку 0%, налогоплательщик не вправе по своему усмотрению изменять установленную налоговым законодательством ставку налога.
ООО "Логитранс-М" при выполнении транспортно-экспедиционных услуг, оказанных при организации международной перевозки для ООО "Русджам", в нарушение требований главы 21 НК РФ выставляло счета-фактуры с применением ставки по НДС в размере 18%.
При выполнении работ (оказании услуг), подлежащих налогообложению по ставке 0% в случае указания в счете-фактуре налоговой ставки, не соответствующей установленной подпунктом 2.1 пункта 1 статьи 164 НК РФ, такой счет-фактура является не соответствующим требованиям подпунктов 10 и 11 пункта 5 статьи 169 НК РФ и, следовательно, не может являться основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету ООО "Русджам".
Из содержания подпункта 2.1 пункта 1 статьи 164 НК РФ и пункта 18 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.05.2014 N 33 "О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость" следует, что налоговая ставка 0 процентов применяется в тех случаях, когда услуги по международной перевозке товаров (организации перевозки) выступают и оформляются в качестве части единого процесса перевозки экспортного товара за пределы территории Российской Федерации.
В ином случае, когда оказывающее услуги лицо не обладает сведениями об экспортном характере товара и привлекается к перевозке товаров (организации перевозки) только в границах территории Российской Федерации, на основании пункта 3 статьи 164 НК РФ налог исчисляется по ставке 18 процентов.
Из условий, указанных в дополнительных соглашениях к договору транспортной экспедиции следует, что пункт назначения товара расположен за пределами территории Российской Федерации. Согласно дубликатам железнодорожных накладных поставка товара от грузоотправителя до получения грузополучателем является единым процессом, поскольку после пересечения российско-казахстанской границы экспортируемый товар продолжал находиться в вагонах заявителя, не перегружался, не переадресовывался, о чем свидетельствуют акты и отчеты экспедитора. По прибытии в место назначения груз был принят покупателем, о чем свидетельствует "Пакет документов подтверждающих применение ставки 0% НДС при реализации товара на экспорт к декларациям по НДС" представляемый Обществом в налоговый орган ежеквартально. Таким образом, вагоны были использованы для доставки груза в место назначения в соответствии с экспортными контрактами и в целях международной перевозки, подлежащей обложению НДС по ставке 0%.
ООО "Логитранс-М", предъявляя стоимость данных услуг к оплате ООО "Русджам", знало, что данные услуги оказываются в отношении перевозки товаров, подлежащих отгрузке на экспорт, что подтверждается вышеуказанными дополнительными соглашениями к договору.
Налоговая ставка является обязательным элементом налогообложения (пункт 1 статьи 17 Кодекса), и налогоплательщик не может произвольно ее применять (изменить ее размер в большую или меньшую сторону) или отказаться от ее применения.
Таким образом, уплата НДС продавцом не может служить основанием для предоставления налогового вычета по НДС у покупателя, если НДС исчислен продавцом не в соответствии с нормами законодательства.
Суд апелляционной инстанции также считает правомерным доначисление Обществу 11 384 178 руб. налога на прибыль организаций, соответствующих сумм пеней и штрафа, в связи с необоснованным применением пониженной ставки при выплате дивидендов фактическому собственнику.
ООО "Русджам"", в соответствии с пунктом 1 статьи 24, пунктом 2 статьи 287 НК РФ является налоговым агентом, на которого возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщиков и перечислению в бюджет налога с доходов, полученных иностранной организацией от источников РФ, не связанных с деятельностью в РФ через постоянное представительство (далее - налог на прибыль организаций с доходов иностранных организаций).
Согласно пункту 1 статьи 246 НК РФ иностранные организации, получающие доходы от источников в Российской Федерации, признаются плательщиками налога на прибыль в Российской Федерации.
В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 309 НК РФ к доходам иностранных организаций, не осуществляющих деятельность через постоянное представительство в Российской Федерации и получающих доходы от источников в Российской Федерации, относятся дивиденды, выплачиваемые иностранной организации - акционеру (участнику) российских организаций.
Налог с видов доходов, указанных в подпункте 1 пункта 1 статьи 309 НК РФ, исчисляется по ставке, предусмотренной подпунктом 3 пункта 3 статьи 284 НК РФ.
Подпунктом 3 пункта 3 статьи 284 НК РФ предусмотрено, что по доходам, полученным в виде дивидендов от российских организаций иностранными организациями, применяется налоговая ставка 15 процентов.
В соответствии с пунктом 2 статьи 310 НК РФ исчисление и удержание суммы налога с доходов, выплачиваемых иностранным организациям, производятся налоговым агентом по всем видам доходов, указанных в пункте 1 статьи 309 НК РФ, во всех случаях выплаты таких доходов, за исключением, в том числе случаев выплаты доходов, которые в соответствии с международными договорами (соглашениями) не облагаются налогом в Российской Федерации.
Как следует из материалов дела и установлено Инспекцией в ходе контрольных мероприятий по данным налоговых расчетов о суммах, выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогах, ООО "Русджам" в 2012-2013 годах выплатило дивиденды:
- 27.09.2012 компании Anadolu Cam Investment B.V. (Нидерланды) в сумме 2 068 141,53 евро (83 084 483 руб.76 коп.), налог удержан и перечислен в бюджет по ставке 5 % (4 154 224 руб.) и компании EL&EL LTD (Соединенное Королевство) в сумме 5 734,27 евро (230 365 руб. 70 коп.), налог удержан по ставке 15 % (34 555 руб.);
- 28.10.2013 - компании Anadolu Cam Investment B.V. (Нидерланды) в сумме 3 138 968,78 евро (144 599 080 руб.), налог удержан по ставке 5 % (7 229 954 руб.) и компании EL&EL LTD (Соединенное королевство) в сумме -7 787,18 евро (400 926 руб. 67 коп.), налог удержан по ставке 15 % (60 139 руб.).
Согласно статье 10 Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Королевства Нидерландов от 16.12.1996 "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество" (далее -Соглашение) дивиденды, выплачиваемые компанией, которая является резидентом одного Договаривающегося Государства, резиденту другого Договаривающегося Государства, могут облагаться налогами в этом другом Государстве.
Однако такие дивиденды могут также облагаться налогом в том Договаривающемся Государстве, в котором компания, выплачивающая дивиденды, является резидентом, и в соответствии с законодательством этого Государства, но если получатель имеет фактическое право на дивиденды, то взимаемый налог не должен превышать:
а) 5% общей суммы дивидендов, если фактическим владельцем дивидендов является компания (иная, чем партнерство), прямое участие которой в капитале компании, выплачивающей дивиденды, составляет не менее 25% и которая инвестировала в нее не менее 75 тысяч ЭКЮ или эквивалентную сумму в национальной валюте Договаривающихся Государств;
б) 15% общей суммы дивидендов во всех других случаях.
Таким образом, помимо иных условий, предусмотренных Соглашением для применения пониженной ставки в размере 5 %, компания Anadolu Cam Investment B.V. (Нидерланды), должна обладать фактическим правом на получение дивидендов.
По результатам контрольных мероприятий, проведенных в рамках выездной налоговой проверки, Инспекцией сделан вывод, что Anadolu Cam Investment B.V. (Нидерланды) не может рассматриваться в качестве фактического получателя дохода в понимании Соглашения от 16.12.1996.
Инспекцией установлено, что в проверяемый период (2012-2014 годы) компания Anadolu Cam Investment B.V. являлся учредителем ООО "Русджам" с долей участия 99.724%, размер вклада - 1 470 099,5 тыс. рублей, вторым учредителем Общества являлась компания EL&EL LTD с долей участия 0.276% размер вклада - 4 075,8 тыс. рублей.
С 21.07.2015 компания Anadolu Cam Investment B.V. стала 100% собственником ООО "Русджам" (размер вклада - 1 474 175,2 тыс. рублей).
Материалами дела подтверждается, что Anadolu Cam Investment B.V. имеет постоянное местонахождение за пределами Российской Федерации. Документы, подтверждающие наличие у получателя дохода в виде дивидендов (Anadolu Cam Investment B.V.) фактического права на дивиденды в целях применения пониженной ставки налога на прибыль с доходов иностранного акционера с учетом Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Королевства Нидерландов, налогоплательщиком по требованию налогового органа не были представлены.
Из проведенного налоговым органом анализа налоговых расчетов (информации) о суммах, выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогах, информации из ведомостей банковского контроля и паспортов сделок, полученной из ФИР "Сведения-БР", а также документов, представленных ООО "Русджам", Инспекция установила, что Общество имеет договорные отношения с Компанией Анадолу, ее представительством в Российской Федерации - АК ОО "Анадолу Кам Санайи" (ИНН 9909195280) и компанией Turkiye Is Bankasi A.S., договорные отношения с Anadolu Cam Investment B.V. у Общества отсутствуют.
Из общедоступных информационных ресурсов налоговым органом установлено, что компания Anadolu Cam Investment B.V. (Нидерланды) являлась преобладающим участником ООО "Русджам" с момента образования, использовалось указание на то, что ООО "Русджам" является дочерним предприятием Anadolu Cam Sanayii А.Б. (Турция) - "Ruscam is a subsidiary of Anadolu Cam Sanayii A.S., Turkey".
Кроме того, из анализа информации, полученной из программных продуктов Компании "Bureau van Dijk", следует, что компания Anadolu Cam Investment B.V. является участником только ООО "Русджам", директором Компании Анадолу и Anadolu Cam Investment B.V. указано одно и то же физическое лицо.
Из проведенного налоговым органом анализа представленных Обществом протоколов внеочередного собрания ООО "Русджам" следует, что в проверяемом периоде, представителями от компании Anadolu Cam Investment B.V. являлись в том числе должностные лица Компании Анадолу, а также турецкой компании Turkiye Sise Ve Cam Fabrikalari A.S.
По результатам данного анализа Инспекцией сделан вывод о том, что решение вопросов, отнесенных к компетенции участника Общества, а также фактическое руководство деятельностью ООО "Русджам" осуществлялось представителями турецких компаний, в том числе Компании Анадолу.
В период с 08.07.2010 по 04.03.2013 руководителем ООО "Русджам" являлся Кулаксызоглу Мехмет Недим, также являющийся управляющим производства Компании Анадолу.
Таким образом, совокупность указанных обстоятельств свидетельствует о правомерном выводе налогового органа о том, что Общество не обладало самостоятельностью при принятии управленческих решений в рамках хозяйственной деятельности. Такие неотъемлемые элементы управления, как организация и контроль, принадлежали резидентам Турецкой Республики.
Согласно данной информации, представленной налоговыми органами Нидерландов, компания Anadolu Cam Investment B.V. была учреждена 16.10.2001, действует в качестве промежуточной холдинговой и инвестиционной компании, акционерами являются турецкая компания ANADOLU CAM SANAYII AS (75,925%) и Люксенбургская компания SUDEL INVEST SARL (24,075%). Конечным акционером является турецкая компания TURKIYE SISE VE CAM FABRIKALARI SA, которая входит в группу Sisecam. При этом среднесписочная численность сотрудников данной компании в 2011 -2014 годах составляет - 0 человек.
Из представленной налоговыми органами Нидерландов годовой отчетности компании Anadolu Cam Investment B.V. за период 2012-2013 годов также следует, что единственным доходом компании являются дивиденды от ООО "Русджам", а основными активами компании являются средства акционеров, которые и являлись источником для формирования уставного капитала Общества.
В 2011-2012 годы Anadolu Cam Investment B.V. не уплачивало налоги, в связи с переносом убытков прошлых лет, в 2013 году - отразило минимальные налоги к уплате; в 2014 году - вообще не отражает налогов к уплате, доход от дивидендов в 2014 году также не отражен.
Согласно выпискам по расчетному счету компании Anadolu Cam Investment B.V. за 2012-2013 годы все суммы поступивших от ООО "Русджам" дивидендов в течение нескольких дней перечислялись на счета компаний Анадолу, Sudel Invest S.A.R.L. и Mosimmobilia Immobiliengesellschaft mbH.
Таким образом, в распоряжении компании Anadolu Cam Investment B.V. не оставалось свободных денежных средств для осуществления реальной хозяйственной деятельности.
При этом, как следует из примечаний к отчетности Anadolu Cam Investment B.V. за 2011-2014 годы, данная отчетность подготовлена в соответствии и исключительно для целей налогообложения по статье 408 Гражданского кодекса Нидерландов. Соответственно, в текущий годовой отчет сводные балансы не включались, финансовая отчетность Anadolu Cam Investment B.V. и дочерних компаний включена в сводную финансовую отчетность TURKIYE SISE VE CAM FABRIKALARI A.S., поданную в Торговую Палату Нидерландов.
Инспекцией установлено, что на официальном сайте www.sisecam.com
размещена отчетность компании TURKIYE SISE VE CAM FABRIKALARI S.A. за 2011-2014 годы, из анализа которой следует, что ООО "Русджам" входит в группу компаний по производству стеклянной упаковки, занимающейся производством и продажей стеклянной тары.
При этом доля прямого и косвенного участия TURKIYE SISE VE CAM FABRIKALARI A.S. в ООО "Русджам" отражена в размере 99,72%, что соответствует доле прямого участия компании Anadolu Cam Investment B.V. в уставном капитале Общества. Также отражено, что Anadolu Cam Investment B.V. и ANADOLU CAM SANAYII A.S. являются дочерними компаниями с долей прямого и косвенного владения 75,92% и 79,12% соответственно.
Таким образом, исходя из совокупности установленных проверкой обстоятельств, свидетельствующих о том, что Anadolu Cam Investment B.V является формальным учредителем ООО "Русджам", налоговый орган пришел к выводу о том, что Anadolu Cam Investment B.V. не является фактическим получателем дохода в смысле статьи 10 Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Королевства Нидерландов от 16.12.1996 и используется для передачи дохода третьим лицам в целях уменьшения налоговых обязательств с использованием льготных положений международных договоров (соглашений).
Абзацем 2 пункта 1 статьи 312 НК РФ в редакции, действующей в проверяемый период, было предусмотрено, что при представлении иностранной организацией, имеющей право на получение дохода, подтверждения, указанного в пункте 1 настоящей статьи, налоговому агенту, выплачивающему доход, до даты выплаты дохода, в отношении которого международным договором Российской Федерации предусмотрен льготный режим налогообложения в Российской Федерации, в отношении такого дохода производится освобождение от удержания налога у источника выплаты или удержание налога у источника выплаты по пониженным ставкам.
Из буквального толкования положений статьи 312 НК РФ в данной редакции следует, что право на получение дохода должно быть фактическим, а не формальным.
Для признания лица в качестве фактического получателя дохода (бенефициарного собственника) необходимо не только наличие правовых оснований для непосредственного получения дохода, но это лицо также должно быть непосредственным выгодоприобретателем, то есть лицом, которое фактически получает выгоду от полученного дохода и определяет его дальнейшую экономическую судьбу. При определении фактического получателя (бенефициарного собственника) дохода следует также учитывать выполняемые функции и принимаемые риски иностранной организации, претендующей на получение льготы в соответствии международными соглашениями об избежании двойного налогообложения.
Предусмотренные соглашениями льготы (пониженные ставки и освобождения) в отношении выплачиваемых доходов от источника в Российской Федерации не применяются, если они выплачиваются в рамках сделки или серии сделок, осуществленных таким образом, что иностранное лицо, претендующее на получение льготы в виде пониженной ставки по дивидендам, процентам и роялти, выплачивает прямо или косвенно весь или почти весь доход (в любое время и в любой форме) другому лицу, которое не имело бы льгот (пониженных ставок и освобождений) по соответствующему договору об избежании двойного налогообложения, если бы такие доходы выплачивались напрямую такому лицу.
Кроме того, международные соглашения об избежании двойного налогообложения основываются на Модельной конвенции по налогам на доход и капитал Организации экономического сотрудничества и развития (далее - Модельная конвенция ОЭСР) и на официальных комментариях к ней, содержащих толкование ее положений.
Согласно положениям вышеуказанных комментариев к Модельной конвенции ОЭСР требование о наличии статуса фактического получателя дохода (его бенефициарного собственника) было включено в Модельную конвенцию для разъяснения значения выражения "выплачиваемых... резиденту", которое используется при установлении в государствах -участниках конвенции принципов налогообложения таких доходов, как дивиденды, проценты, роялти, прочие доходы. Согласно общепринятым принципам применения международных соглашений, которых придерживается и Российская Федерация, государство - источник дохода не обязано отказываться от прав на налогообложение дохода лишь по той причине, что такой доход был непосредственно получен резидентом государства, с которым государство - источник дохода имеет действующее международное соглашение, устанавливающее льготы при налогообложении этого дохода.
При применении положений международных соглашений необходимо исходить из того, что термин "фактический получатель (бенефициарный собственник) дохода" используется не в узком техническом смысле, а должен пониматься, исходя из целей и задач международных договоров об избежании двойного налогообложения, как, например, избежание двойного налогообложения и уклонение от уплаты налогов, и с учетом таких основных принципов договоров, как предотвращение злоупотребления положениями договора и преобладание сущности над формой. При этом непосредственный получатель дохода, хотя и может квалифицироваться как резидент, но не может только по этой причине по умолчанию рассматриваться как бенефициарный собственник полученного дохода в государстве резидентства.
Из Комментариев к Модельной конвенции и Доклада Комитета по налоговым вопросам "Конвенции об избежании двойного налогообложения и использование компаний-кондуитов", принятого Советом ОЭСР от 27.11.1986, следует, что предоставление государством источника дохода льготы исключительно на основании статуса резидента другого договаривающегося государства будет противоречить целям и задачам Конвенции. Отказ в предоставлении льгот по соглашениям по налогообложению рассматривается как мера предотвращения ненадлежащего применения соглашений посредством компаний-кондуитов, т.е. для возможности получения преимуществ по соглашению необходимо доказать, что лицо, являющееся резидентом договаривающегося государства, является фактическим собственником дохода.
Собранные налоговым органом доказательства свидетельствуют о том, что компания Anadolu Cam Investment B.V. обладает очень узкими полномочиями в отношении получаемого дохода и действует в качестве промежуточной (технической) компании в интересах заинтересованных лиц, что не позволяет ее рассматривать в качестве фактического получателя дохода в целях применения Соглашения с Королевством Нидерланды.
Согласно международным соглашениям, льготами может воспользоваться только фактический получатель дохода, то есть реальный центр прибыли должен находиться в стране, предоставляющей льготные условия. Согласно положениям Официального комментария к Модельной конвенции ОЭСР об избежании двойного налогообложения, термин "фактический собственник" используется не в узком смысле, а должен пониматься в контексте и в свете задач и целей Конвенции, включая избежание двойного налогообложения и предотвращение случаев уклонения от уплаты налогов и избежания налогообложения. При этом непосредственный получатель дохода не рассматривается как собственник дохода.
При этом само по себе установление конечных получателей дохода в данном случае не имеет правового значения, поскольку при неправомерном использовании соглашений об избежании двойного налогообложения компании отказывается в предоставлении выгоды у источника выплаты, то есть в этом случае необходимо удерживать налог в России.
Налоговому органу для отказа в применении льгот по соглашению достаточно доказать, что непосредственный получатель дохода не является фактическим получателем дохода, и не устанавливать конечного бенефициарного собственника дохода. Соответственно, в случае, если налоговый орган установил, что иностранное лицо не является фактическим собственником дохода, подлежат применению налоговые ставки, предусмотренные законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.
Таким образом, расчет недоимки исходя из ставки 10%, предусмотренной Соглашением, заключенным между Правительством Российской Федерации и Правительством Турецкой Республики от 15.12.1997 "Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы", а не общей ставки 15%, предусмотренной налоговым законодательством Российской Федерации, по сути является корректировкой величины доначисленного налога в пользу налогоплательщика (налогового агента) и не должен рассматриваться в качестве вывода Инспекции в отношении наличия у каких-либо лиц фактического права на получение дохода.
При этом заявителем в нарушение статьи 65 АПК РФ не представлено документальное подтверждение, позволяющее однозначно определить реального бенефициара.
Налоговым органом установлено, что ни компания Sudel Invest S.A.R.L., ни компания Mosimmobilia Immobiliengesellschaft mbH прямого участия в ООО "Русджам" не имеют. Указанные компании получают дивиденды от кондуитной компании Anadoly Cam Investment B.V., созданной в благоприятной налоговой юрисдикции.
В то же время как Соглашение между Российской Федерацией и Великим Герцогством Люксембург от 28.06.1993, так и Конвенция между Правительством Российской Федерации и Правительством Австрийской Республики от 13.04.2000 предусматривают применение пониженной 5 процентной ставки налога на дивиденды только в случае прямого владения не менее 10% в уставном капитале компании, выплачивающей дивиденды.
Поскольку контрольными мероприятиями установлено, что компания Anadolu Cam Investment B.V. была создана для финансирования ООО "Русджам", а конечными выгодоприобретателями являются Компания Анадолу и Turkiye Sise Ve Cam Fabrikalari A.S., входящие в холдинг "Sisecam", суд первой инстанции пришел к правильному выводу, что дивиденды, выплаченные Обществом компании Anadolu Cam Investment B.V., подлежат обложению по ставке 10% у ООО "Русджам".
Как следует из пункта 2.2.2 решения Инспекции, основанием для доначисления Обществу налога на прибыль организаций в сумме 6 056 146 руб. за 2012 и 2013 годы и завышения суммы убытка в 2014 году на 9 683 018 руб. послужил вывод о неправомерном занижении налогоплательщиком налоговой базы в связи с отнесением на расходы в 2012-2014 годах сумм оплаченных Компании Анадолу консультационных услуг в сумме 39 963 746 руб.
Как следует из материалов дела, между ООО "Русджам" и акционерной Компанией Анадолу (далее - Консультант) заключен договор от 15.07.2005 на оказание консультационных услуг, услуг по технической поддержке, представлению технической информации, услуг по управлению (т.13, л.д.6-12). Аналогичный договор заключен Обществом с Консультантом 01.10.2013.
В соответствии с договором от 15.07.2005 Консультант предоставляет Обществу консультационные услуги в основных областях технологии производства стеклянных изделий (бутылок) по различным производственным и коммерческим вопросам, технической поддержке, информационном обеспечении и в области управленческой деятельности.
Кроме того, Инспекцией установлено, что Обществом заключен договор от 01.06.2008 с Представительством данной компании в Российской Федерации на возмездное оказание консультационных услуг, услуг в сфере связей с общественностью, маркетинга, административных вопросов, иных услуг.
По всем перечисленным договорам Обществом исчислялось вознаграждение за оказанные консультационные услуги, которое отражалось в составе косвенных расходов, уменьшающих доходы от реализации при исчислении налога на прибыль организаций.
В подтверждение факта исполнения сторонами спорных договоров ООО "Русджам" представило инвойсы по вышеперечисленным договорам и акты о стоимости выполненных работ за период июль 2008 года - декабрь 2011 года, акты сверок расчетов.
Поскольку акты приема-передачи, справки, сметы, накладные за период 2012-2014 годы, отчеты об оказании услуг по договорам, спецификации (калькуляции, расчет), данные о формировании цены и определении стоимости по видам оказанных услуг, протоколы согласования договорной цены или рыночной цены по договорам, рекомендации и консультации по указанным в договорах вопросам Обществом в ходе выездной налоговой проверки представлены не были, налоговый орган пришел к выводу о том, что расходы ООО "Русджам" не подтверждены документально и отсутствуют доказательства использования результатов этих услуг в производственной и хозяйственной деятельности налогоплательщика.
Кроме того, налоговым органом сделан вывод, что ООО "Русджам" включало в расходы оплату одних и тех же консультационных услуг по нескольким договорам, заключенным с взаимозависимыми организациями.
Таким образом, по мнению налогового органа взаимозависимыми лицами создан формальный документооборот в отсутствие реального исполнения заключенных договоров по оказанию консультационных услуг.
Суд апелляционной инстанции считает, что указанные выводы Инспекции являются ошибочными и не подтверждены материалами дела.
В силу статьи 38 НК РФ под услугой понимается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, а реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.
Статьей 779 Гражданского кодекса Российской Федерации услуга определена как совершение определенных действий или осуществление определенной деятельности. Ключевым признаком, по которому услуги выведены в самостоятельный объект гражданских правоотношений, является то, что результату предшествует совершение определенных
