Постановление Шестого арбитражного апелляционного суда от 29 августа 2018 г. N 06АП-2075/18

г. Хабаровск

29 августа 2018 г.

А73-18025/2017

Резолютивная часть постановления объявлена 28 августа 2018 года.

Полный текст постановления изготовлен 29 августа 2018 года.

Шестой арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Сапрыкиной Е.И.

судей Вертопраховой Е.В., Тищенко А.П.

при ведении протокола секретарем судебного заседания Абрамовым Д.А.

при участии в заседании:

от Публичного акционерного общества "Амурский судостроительный завод": представителя Еременко О.В.;

от Государственного учреждения - Хабаровское региональное отделение Фонда социального страхования Российской Федерации (Филиал N 11): представителя Лесной С.И.;

рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу Публичного акционерного общества "Амурский судостроительный завод"

на решение от 28.02.2018 по делу N А73-18025/2017

Арбитражного суда Хабаровского края, принятое судьей Серга Д.Г.

по заявлению Публичного акционерного общества "Амурский судостроительный завод"

к Государственному учреждению - Хабаровское региональное отделение Фонда социального страхования Российской Федерации (Филиал N 11)

о признании недействительным решения

УСТАНОВИЛ:

Публичное акционерное общество "Амурский судостроительный завод" (ИНН 2703000015, ОГРН 102700514605, далее - общество, ПАО "АСЗ", страхователь) обратилось в Арбитражный суд Хабаровского края с заявлением о признании незаконным решения Государственного учреждения - Хабаровского регионального отделения Фонда социального страхования Российской Федерации (филиал N 11) (далее - фонд, региональное отделение, филиал N 11) от 15.08.2017 N 50 "О привлечении к ответственности за совершение нарушения законодательства Российской Федерации о страховых взносах".

Решением суда от 28.02.2018 заявленные требования удовлетворены частично: оспариваемое решение признано недействительным в части привлечения к ответственности по статье 48 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ в виде штрафа в размере 729 200 руб., а также в части привлечения к ответственности по статье 47 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ в виде штрафа, превышающего 200 000 руб.; в остальной части заявителю отказано.

Не согласившись с данным судебным актом, страхователь обратился с апелляционной жалобой, в которой настаивает на удовлетворении требований в полном объеме.

В обоснование доводов указывает, что гражданско-правовые договоры на оказание услуг, заключенные с физическими лицами, не обладают признаками трудовых договоров, следовательно, вывод фонда об имеющейся недоимке незаконен.

Кроме того, в дополнениях указывает на то, что привлечение к отнесенности по статье 47 Закона N 212-ФЗ неправомерно, поскольку с 01.01.2017 данный нормативный акт признан утратившим силу.

Определением арбитражного суда апелляционной инстанции от 22.05.2018 производство по апелляционной жалобе приостанавливалось до вступления в законную силу судебного акта Верховного Суда Российской Федерации по делу N А59-619/2017 (кассационное производство N 303-КГ18-1094).

В судебном заседании второй инстанции от 28.08.2018 представитель общества на заявленных доводах и требованиях настаивала.

Представитель филиала N 11 возражений относительно удовлетворенной части не высказала, в остальном прочила решение оставить без изменения.

Повторно исследовав материалы дела, проверив обоснованность доводов жалобы, Шестой арбитражный апелляционный суд приходит к следующему.

Из материалов дела видно, фондом проведена проверка ПАО "АСЗ" по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты (перечисления) страховых взносов на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством в Фонд социального страхования Российской Федерации плательщиком страховых взносов за период 2014 - 2016 годы, по итогам которого составлен акт 14.07.2017 N 45.

По результатам рассмотрения материалов проверки фондом принято решение от 15.08.2017 N 50 "О привлечении плательщика страховых взносов к ответственности за совершение нарушения законодательства Российской Федерации о страховых взносах", которым предложено уплатить недоимку по страховым взносам на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством в Фонд социального страхования Российской Федерации в сумме 6 987 418, 75 руб., соответствующие пени размере 1 342 951,08 руб., а также штрафные санкции

по статье 47 Закона N 212-ФЗ в размере 815 567, 17 руб., по статье 48 - 729 200 руб.

Не согласившись с данным решением, страхователь обратился в арбитражный суд, который удовлетворил требования частично: оспариваемое решение признано недействительным в части привлечения к ответственности по статье 48 Закона N 212-ФЗ в виду отсутствия оснований для данного привлечения (фактическое отсутствие испрашиваемых документов), а также в части привлечения к ответственности по статье 47 Закона в виде штрафа, превышающего 200 000 руб., с учетом установления смягчающих вину обстоятельств. В остальной части заявителю отказано.

Возражений со стороны регионального отделения в части удовлетворенных требований не высказано.

Не согласие заявителя жалобы сводятся к незаконной квалификации фондом имеющихся гражданско-правовых договоров как рудовых, а также того, что привлечение к отнесенности по Закону N 212-ФЗ неправомерно, поскольку с 01.01.2017 данный нормативный акт признан утратившим силу.

Рассмотрев доводы ПАО "АСЗ", судебная коллегия приходит к следующему.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 9 Федерального закона от 16.07.1999 N 165-ФЗ "Об основах обязательного социального страхования" отношения по обязательному социальному страхованию возникают у страхователя (работодателя) по всем видам обязательного страхования с момента заключения с работником (застрахованным лицом) трудового договора.

В соответствии с частью 1 статьи 1 Федерального закона от 29.12.2006 N 255-ФЗ "Об обязательном социальном страховании на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством" (далее - Закон N 255-ФЗ) настоящий Федеральный закон регулирует правоотношения в системе обязательного социального страхования на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, определяет круг лиц, подлежащих обязательному социальному страхованию на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, и виды предоставляемого им обязательного страхового обеспечения, устанавливает права и обязанности субъектов обязательного социального страхования на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, а также определяет условия, размеры и порядок обеспечения пособиями по временной нетрудоспособности, по беременности и родам, ежемесячным пособием по уходу за ребенком граждан, подлежащих обязательному социальному страхованию на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством.

Пунктом 1 части 1 статьи 2.1 Закона N 255-ФЗ предусмотрено, что страхователями по обязательному социальному страхованию на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством являются лица, производящие выплаты физическим лицам, подлежащим обязательному социальному страхованию на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством в соответствии с настоящим Федеральным законом, в том числе: организации - юридические лица, образованные в соответствии с законодательством Российской Федерации, а также иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, филиалы и представительства указанных иностранных лиц и международных организаций, созданные на территории Российской Федерации.

Согласно статье 4.4 Закона N 255-ФЗ правовое регулирование отношений, связанных с уплатой страховых взносов страхователями, указанными в части 1 статьи 2.1 настоящего Федерального закона, в том числе определение объекта обложения страховыми взносами, базы для начисления страховых взносов, сумм, не подлежащих обложению страховыми взносами, установление порядка исчисления, порядка и сроков уплаты страховых взносов, осуществляется Законом N 212-ФЗ.

В соответствии с пунктом "а" части 1 статьи 5 Закона N 212-ФЗ плательщиками страховых взносов являются страхователи, определяемые в соответствии с федеральными законами о конкретных видах обязательного социального страхования, в том числе - организации.

Согласно части 1 статьи 7 Закона N 212-ФЗ объектом обложения страховыми взносами для плательщиков страховых взносов - организаций и индивидуальных предпринимателей, производящих выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые плательщиками страховых взносов в пользу физических лиц по трудовым договорам и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых плательщиками страховых взносов, не производящими выплат и иных вознаграждений физическим лицам), а также по договорам авторского заказа, договорам об отчуждении исключительного права на произведения науки, литературы, искусства, издательским лицензионным договорам, лицензионным договорам о предоставлении права использования произведения науки, литературы, искусства.

Объектом обложения страховыми взносами для плательщиков страховых взносов, указанных в подпункте "а" пункта 1 части 1 статьи 5 настоящего Федерального закона, признаются также выплаты и иные вознаграждения, начисляемые в пользу физических лиц, подлежащих обязательному социальному страхованию в соответствии с федеральными законами о конкретных видах обязательного социального страхования.

Частью 1 статьи 8 Закона N 212-ФЗ установлено, что база для начисления страховых взносов для плательщиков страховых взносов, указанных в подпунктах "а" и "б" пункта 1 части 1 статьи 5 настоящего Федерального закона, определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных частью 1 статьи 7 настоящего Федерального закона, начисленных плательщиками страховых взносов за расчетный период в пользу физических лиц, за исключением сумм, указанных в статье 9 настоящего Федерального закона.

В соответствии с пунктом 2 части 3 этой статьи в базу для начисления страховых взносов помимо выплат, указанных в частях 1 и 2 настоящей статьи, не включаются в части страховых взносов, подлежащих уплате в Фонд социального страхования Российской Федерации, любые вознаграждения, выплачиваемые физическим лицам по договорам гражданско-правового характера, в том числе по договору авторского заказа, договору об отчуждении исключительного права на произведения науки, литературы, искусства, издательскому лицензионному договору, лицензионному договору о предоставлении права использования произведения науки, литературы, искусства.

Из системного толкования приведенных норм следует, что именно от правовой природы взаимоотношений между страхователем и физическим лицом зависят наступающие в связи с этим последствия, в частности возникновение обязанности по уплате взносов в Фонд социального страхования Российской Федерации.

В соответствии со статьей 15 Трудового кодекса Российской Федерации трудовыми признаются отношения, основанные на соглашении между работником и работодателем о личном выполнении работником за плату трудовой функции (работы по должности в соответствии со штатным расписанием, профессии, специальности с указанием квалификации; конкретного вида поручаемой работнику работы) в интересах, под управлением и контролем работодателя, подчинении работника правилам внутреннего трудового распорядка при обеспечении работодателем условий труда, предусмотренных трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права, коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами, трудовым договором.

Согласно статье 16 ТК РФ трудовые отношения возникают между работником и работодателем на основании трудового договора, заключаемого ими в соответствии с Кодексом, а также в результате назначения на должность или утверждения в должности.

В силу статьи 56 названного Кодекса трудовым договором является соглашение между работодателем и работником, в соответствии с которым работодатель обязуется предоставить работнику работу по обусловленной трудовой функции, обеспечить условия труда, предусмотренные трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права, коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами и данным соглашением, своевременно и в полном размере выплачивать работнику заработную плату, а работник обязуется лично выполнять определенную этим соглашением трудовую функцию в интересах, под управлением и контролем работодателя, соблюдать правила внутреннего трудового распорядка, действующие у данного работодателя.

Согласно разъяснениям, содержащимся в абзаце 3 пункта 8 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 17.03.2004 N 2 "О применении судами Российской Федерации Трудового кодекса Российской Федерации", если между сторонами заключен договор гражданско-правового характера, однако в ходе судебного разбирательства будет установлено, что этим договором фактически регулируются трудовые отношения между работником и работодателем, к таким отношениям в силу части четвертой статьи 11 Кодекса должны применяться положения трудового законодательства и иных актов, содержащих нормы трудового права.

Из системного толкования приведенных норм следует, что к характерным признакам трудового правоотношения относятся: личный характер прав и обязанностей работника, обязанность работника выполнять определенную, заранее обусловленную трудовую функцию, подчинение работника правилам внутреннего трудового распорядка, обеспечение работодателем условий труда, возмездный характер труда.

По материалам дела видно, что в проверяемом периоде общество заключило с физическими лицами договоры возмездного оказания услуг, предметом которых являлись следующие услуги:

1.1. - обеспечение соблюдения и контроля за исполнением правил внутреннего трудового распорядка, трудовой дисциплины и недопущению хищения на территории ОАО "АЗС"; - обеспечение сохранности имущества ОАО "АЗС" в отдельных цехах (отделах, службах) и прилегающих к ним территориях по указанию Заказчика;

1.2. услуги по уборке производственных и служебных помещений на территории ОАО "АЗС";

1.3. работы но сопровождению процесса строительства и ремонта кораблей, судов, основных фондов, инструментов, приспособлений;

1.4 услуги по организации и контролю выполнения услуг физическими лицами по договорам возмездного оказания услуг, на участке (объекте) ООО "АСЗ";

1.5 услуги но организации и сопровождению процесса строительства из стеклопластика для заказа N 2101 на вновь созданном участке цеха N 26.

В соответствии со статьей 779 ГК РФ по договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги.

Таким образом, договорно-правовыми формами, опосредующими выполнение работ по возмездному договору, могут быть как трудовой договор, так и гражданско-правовые договоры (подряда, поручения, возмездного оказания услуг и т.д.).

Предметом трудовых правоотношений является сам процесс труда работника по определенной трудовой функции (профессии, специальности или должности) в данной организации.

Предметом же гражданских правоотношений является конечный результат - продукт труда.

В трудовых правоотношениях обязанность по организации труда и его охране лежит на работодателе; в гражданских правоотношениях, связанных с трудом, исполнитель сам организует свой труд и его охрану. Трудовым правоотношениям присущ длящийся характер, они, как правило, не прекращаются после завершения работником какого-либо действия (рабочей операции) или трудового задания, поскольку работник вступает в указанные правоотношения для выполнения определенной работы как процесса. Гражданско-правовые отношения, связанные с трудом, прекращаются по окончании выполнения конкретной работы (задания) и получения определенного результата труда.

Суд первой инстанции, разграничивая договор возмездного оказания услуг от трудового договора, правомерно указал на то, что выполнение работы по трудовому договору предполагает включение работника в производственную деятельность общества.

Трудовой договор предусматривает подчинение работника внутреннему трудовому распорядку, его составным элементом является выполнение в процессе труда распоряжений работодателя, за ненадлежащее выполнение которых работник может нести дисциплинарную ответственность. Согласно трудовому договору работник осуществляет выполнение работ определенного рода, а не разового задания заказчика. При исполнении трудовой функции по трудовому договору работнику предоставляются социальные гарантии и компенсации.

В статье 57 ТК РФ установлены обязательные для включения в трудовой договор условия, в частности: место работы, а в случае, когда работник принимается для работы в филиале, представительстве или ином обособленном структурном подразделении организации, расположенном в другой местности - место работы с указанием обособленного структурного подразделения и его местонахождения; трудовая функция (работа по должности в соответствии со штатным расписанием, профессии, специальности с указанием квалификации; конкретный вид поручаемой работнику работы).

При этом состав выполненных работ является одним и тем же в каждом месяце, работы выполнялись на постоянной и регулярной основе, имеют признаки стабильности и непрерывности.

Во всех договорах имеется пункт оплаты труда, в соответствии с которым выплаты физическим лицам гарантировались организацией в определенной сумме, выплачивались регулярно (ежемесячно) после подписания акта приема-передачи выполненных работ независимо от объемов выполненных работ (при этом акты не содержат какие конкретно работы и в каком объеме выполнены, то есть собственно нет объема работ, а содержат лишь периодичность выполнения работ), что является недопустимым, так как вознаграждение по заключенному договору возмездного оказания услуг должно быть напрямую поставлено в зависимость от результатов работ.

В соответствии со статьей 58 ТК РФ срочный трудовой договор заключается в случаях, когда трудовые отношения не могут быть установлены на неопределенный срок с учетом характера постоянной работы или условий ее выполнения.

Таким образом, установив, что материалы дела подтверждают участие лиц, на основании договоров гражданско-правового характера в производственном процессе общества и осуществление, фактически, трудовой функции, а также то, что работы по обоим направлениям спорных договоров заключались в целях реализации основной деятельности общества на выполнение конкретной трудовой функции, первая инстанция сделала правильный вывод о том, что фактически между ПАО "АСЗ" и физическими лицами - исполнителями сложились трудовые отношения.

При этом арбитражный суд обоснованно исходил из того, что на основании спорных договоров физические лица выполняли не конкретную разовую работу, а определенные функции, входящие в обязанности работника общества. Договоры заключались с работниками на протяжении длительного времени. Рассматриваемые договоры, которые общество считает договорами возмездного оказания услуг, не содержат согласованного сторонами конкретного предмета договора, содержащего подробное описание характера и видов, необходимых заказчику работ, их объемов и периодичности, а также иных индивидуализирующих конкретные работы признаков, в актах выполненных работ указание на объемы выполненных работ носит формальный характер.

Отсутствие конкретизации в указанных договорах их предмета свидетельствует о фактическом включении физических лиц в производственный процесс организации и выполнении ими в рамках исполнения договоров непосредственных указаний руководства относительно характера оказываемых услуг, их объема, вида и иных необходимых обществу характеристик.

Кроме того, обоснованно отмечено, что должности сторожа, вахтера, сторожа-охранника имеются в штатном расписании общества. Услуги, оказываемые в рамках данных договоров, являются фактически трудовыми функциями, выполняемыми сторожами-вахтерами, сторожами (охранниками) согласно должностным инструкциям по данным должностям; в соответствии с заключенными договорами на оказание услуг работники лично выполняют определенные договорами услуги с обязательным соблюдением работниками требований в области промышленной и пожарной безопасности, охраны труда и окружающей среды. Гражданско-правовые договора содержат условия на обеспечение работника рабочим местом, мебелью, телефонной связью, местом для отдыха и приема пищи.

Также, в штатном расписании общества имеются должности уборщиков производственных и служебных помещений. Заключенными договорами на оказание данных услуг предусматривалось обязательное соблюдение техники безопасности, производственной санитарии, пожарной безопасности, обязанность соблюдения пропускного режима, внутри объектного режима, запрет на разглашение сведений, составляющих конфиденциальную информацию, содержится право требования исполнителем условий для эффективного оказания услуг, оплата работ производилась ежемесячно, предусмотрены условия авансирования работ.

Установленные по делу обстоятельства свидетельствуют о том, что страхователем неправомерно была занижена облагаемая база при исчислении страховых взносов на обязательное социальное страхование, в связи с чем суд первой инстанции сделал правильный вывод об отсутствии оснований для признания недействительным решения фонда N 50.

Ссылка общества на то, что привлечение к отнесенности по статье 47 Закона N 212-ФЗ неправомерно, поскольку с 01.01.2017 данный нормативный акт признан утратившим силу, отклоняется в связи со следующим.

В соответствии с частью 1 данной статьи неуплата или неполная уплата сумм страховых взносов в результате занижения базы для начисления страховых взносов, иного неправильного исчисления страховых взносов или других неправомерных действий (бездействия) плательщиков страховых взносов влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов неуплаченной суммы страховых взносов.

По итогам проверочных мероприятий фонд пришел к выводу о необходимости привлечения страхователя к ответственности в виде 20 процентов от неуплаченной суммы страховых взносов, которая составила 815 567,17 руб. Это отражено в решении от 15.08.2017 (подпункт 1 пункта 1 резолютивной части).

Действительно, Закон N 212-ФЗ, включая часть 1 статьи 47 названного Закона, утратил силу с 01.01.2017 в связи с принятием Закона N 250-ФЗ, однако в соответствии со статьей 20 Закона 250-ФЗ соответствующие органы Пенсионного фонда Российской Федерации и Фонда социального страхования Российской Федерации продолжают осуществлять контроль за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты (перечисления) страховых взносов в государственные внебюджетные фонды, подлежащих уплате за отчетные (расчетные) периоды, истекшие до 01.01.2017, в порядке, действовавшем до дня вступления в силу данного Федерального закона.

При этом с 01.01.2017 в соответствии со статьей 5 Федерального закона от 03.07.2016 N 243-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации в связи с передачей налоговым органам полномочий по администрированию страховых взносов на обязательное пенсионное, социальное и медицинское страхование" (далее - Закон N 243-ФЗ) указанные полномочия принадлежат налоговым органам.

Так, пунктом 87 статьи 1 Закона N 243-ФЗ пункт 1 статьи 122 НК РФ изложен в новой редакции, согласно которой неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора, страховых взносов) в результате занижения налоговой базы (базы для исчисления страховых взносов), иного неправильного исчисления налога (сбора, страховых взносов) или других неправомерных действий (бездействия), если такое деяние не содержит признаков налоговых правонарушений, предусмотренных статьями 129.3 и 129.5 настоящего Кодекса, влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченной суммы налога (сбора).

Кроме того, пунктом 80 статьи 1 Закона N 243-ФЗ изменено содержащееся в статье 106 НК РФ понятие налогового правонарушения, которым теперь признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, плательщика страховых взносов, налогового агента и иных лиц, за которое Налоговым кодексом Российской Федерации установлена ответственность.

Таким образом, ответственность плательщика страховых взносов за неуплату или неполную уплата сумм налога (сбора, страховых взносов) в результате занижения налоговой базы (базы для исчисления страховых взносов), иного неправильного исчисления налога (сбора, страховых взносов) или других неправомерных действий (бездействия), если такое деяние не содержит признаков налоговых правонарушений, предусмотренных статьями 129.3 и 129.5 настоящего Кодекса, которая была предусмотрена частью 1 статьи 47 Закона N 212-ФЗ, с 01.01.2017, то есть без временного разрыва, установлена пунктом 1 статьи 122 НК РФ. При этом существо противоправного деяния осталось неизменным, равно как и волеизъявление законодателя о его наказуемости.

Следовательно, применение положений части 1 статьи 47 Закона N 212-ФЗ с 01.01.2017 к деяниям, совершенным до этой даты, то есть во время действия данного законоположения, допустимо только в том случае, если в системе действующего правового регулирования с учетом фактических обстоятельств конкретного дела исчисленный в соответствии с названным законоположением во взаимосвязи с общими положениями об ответственности за совершение таких правонарушений размер штрафа меньше или равен размеру штрафа, исчисленному в соответствии с пунктом 1 статьи 122 НК РФ во взаимосвязи с общими положениями налогового законодательства об ответственности за совершение налоговых правонарушений; в ином случае применению к соответствующим деяниям подлежит пункт 1 статьи 122 Кодекса.

Указанная правовая позиция изложена в Постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 17.01.2018 3-П и Определении ВС РФ от 02.07.2018 N 303-КГ18-1094.

При таких обстоятельствах, оснований для удовлетворения требований заявленной апелляционной жалобы у апелляционной коллегии не имеется.

Руководствуясь статьями 258, 268-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Шестой арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Хабаровского края от 28.02.2017 по делу N А73-18025/2017 в обжалуемой части оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Возвратить Публичному акционерному обществу "Амурский судостроительный завод" из федерального бюджета излишне уплаченную государственную пошлину в размере 1500 рублей, перечисленную по платежному поручению от 11.04.2018 N 4657, за рассмотрение апелляционной жалобы.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Арбитражный суд Дальневосточного округа в течение двух месяцев со дня его принятия через арбитражный суд первой инстанции.

Председательствующий

Е.И. Сапрыкина

Судьи

Е.В. Вертопрахова А.П. Тищенко