Постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 28 августа 2018 г. N 07АП-4728/17

город Томск

28 августа 2018 г.

Дело N А67-3298/2016

Резолютивная часть постановления объявлена 21 августа 2018 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 28 августа 2018 года.

Седьмой арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующий Колупаева Л. А. судьи: Кривошеина С.В., Сбитнев А.Ю.

при ведении протокола судебного заседания помощником судьи Гальчук М.М.

с использованием средств аудиозаписи

при участии:

от заявителя: без участия (извещен);

от заинтересованных лиц: Пакулова А.С. по доверенностям от 09.01.2018; Селезнева Е.И. по доверенности от 09.01.2018,

рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу

индивидуального предпринимателя Скуловой Татьяны Гавриловны

на решение Арбитражного суда Томской области от 01 июня 2018 года

по делу N А67-3298/2016 (судья Гапон А.Н.)

по заявлению индивидуального предпринимателя Скуловой Татьяны Гавриловны,

г.Томск (ИНН 701705009290 ОГРН 311701716500266)

к Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Томску, Управлению Федеральной

налоговой службы по Томской области

о признании незаконными решения Инспекции Федеральной налоговой службы по

г.Томску от 29.12.2015 N 57/3-29в о привлечении к ответственности за совершение

налогового правонарушения (в части); решения Управления Федеральной налоговой

службы по Томской области от 05.04.2016 N 112 об оставлении апелляционной жалобы

без удовлетворения,

УСТАНОВИЛ:

Индивидуальный предприниматель Скулова Татьяна Гавриловна (далее - заявитель, ИП Скулова Т.Г., предприниматель, налогоплательщик, апеллянт) обратилась в Арбитражный суд Томской области с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Томску, Управлению Федеральной 2 налоговой службы по Томской области (далее - ответчики, Инспекция, ИФНС России по г. Томску, налоговый орган, УФНС России по Томской области, Управление) о признании незаконными решения ИФНС России по г. Томску от 29.12.2015 N 57/3-29в о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (с учетом решения N153 от 28.04.2017 года); решения УФНС России по Томской области от 05.04.2016 N 112 об оставлении апелляционной жалобы без удовлетворения.

Решением Арбитражного суда Томской области от 12.05.2017, оставленным без изменения постановлением Седьмого арбитражного апелляционного суда от 16.08.2017, решение Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Томску от 29.12.2015 N 57/3-29в о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (с учетом решения N153 от 28.04.2017), признано недействительным в части привлечения индивидуального предпринимателя Скуловой Татьяны Гавриловны к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в сумме 196 196 руб. В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.

Постановлением Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 16.01.2018 решение Арбитражного суда Томской области от 12.05.2017 и постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 16.08.2017 отменены в части доначисления налога по упрощенной системе налогообложения (соответствующих сумм пени и штрафа) по эпизоду, связанному с исключением из состава расходов 3 800 000 руб. (по зачету от 30.05.2012). В этой части дело направлено на новое рассмотрение в Арбитражный суд Томской области.

Решением от 01.06.2018 Арбитражного суда Томской области индивидуальному предпринимателю Скуловой Татьяне Гавриловне в удовлетворении требований о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Томску от 29.12.2015 N 57/3-29в о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога по упрощенной системе налогообложения, соответствующих сумм пени и штрафов по эпизоду, связанному с исключением из числа расходов 3 800 000 руб. (по зачету от 30.05.2012 года) отказано.

Не согласившись с решением суда, ИП Скулова Т.Г. обратилась в Седьмой арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит отменить решение суда и принять по делу новый судебный акт в связи с несоответствием выводов суда обстоятельствам дела, нарушением судом статьи 71 АПК РФ - суд не оценил представленные сторонами доказательства, ошибочно посчитал установленными обстоятельства, которые не доказаны, неправильно применил нормы материального права, не применил закон подлежащий применению.

В обосновании требований, апеллянт указывает, что акт зачета взаимных требований от 30.03.2012 является фактической оплатой Скуловой Т.Г. за поставленные ей материалы (кирпич); взаимозависимость Барковой Н.Г. и Скуловой Т.Г. не подтверждена материалами дела; налоговым органом не представлено доказательств отсутствия хозяйственных операций между Скуловой Т.Г. и Барковой Н.Г. в спорном периоде

Инспекция в представленном отзыве просит решение суда оставить без изменения, апелляционную жалобу ИП Скуловой Т.Г. без удовлетворения.

Письменный отзыв приобщен судебной коллегией к материалам дела в порядке статьи 262 АПК РФ, его доводы поддержаны представителями Инспекции и Управления в судебном заседании.

Апеллянт явку своих представителей в судебное заседание не обеспечила, о времени и месте судебного заседания извещена надлежащим образом (суд апелляционной инстанции располагает сведениями о надлежащем извещении).

В порядке части 6 статьи 121, части 3 статьи 156, части 1 статьи 266 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации суд счел возможным рассмотреть апелляционную жалобу в отсутствие представителей налогоплательщика.

Проверив законность и обоснованность судебного акта в порядке статей 266, 268, АПК РФ, изучив доводы апелляционной жалобы, отзыва на нее, исследовав материалы дела, суд апелляционной инстанции считает его не подлежащим отмене.

Как следует из материалов дела, Скулова Т.Г. зарегистрирована в качестве индивидуального предпринимателя 14.06.2011 ИФНС России по г.Томску, ОГРНИП 311701716500266, ИНН 701705009290.

ИФНС России по г. Томску на основании решения N 48/3-29в от 04.08.2015, вынесенного заместителем начальника ИФНС России по г.Томску. о проведении выездной налоговой проверки в отношении ИП Скуловой Т.Г. проведена проверка по налогу на доходы физических лиц за период с 01.01.2012 по 31.12.2014, налогу на ходы физических лиц (налоговый агент) с 01.01.2012 по 04.08.2015, по упрощенной системе налогообложения с 01.01.2012 по 31.12.2014 по результатам которой составлен акт налоговой проверки N 57/3-29в от 17.11.2015.

По результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки должностным лицом ИФНС России по г. Томску было принято решение N 57/3-29в о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 29.12.2015.

Решением УФНС России по Томской области N 112 от 05.04.2016 апелляционная жалоба ИП Скуловой Т.Г. на решение ИФНС России по г.Томску N 57/3-29в о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 29.12.2015 оставлена без удовлетворения.

28.04.2017 и.о. руководителя УФНС России по Томской области вынесено решение N 153 об отмене решения ИФНС России по г.Томску N 57/3029в от 29.12.2015, согласно которому с учетом письма УФНС России по Томской области от 02.05.2017 за исх.N 06-12/02/06007 @ "Об устранении опечатки" решение ИФНС России по г.Томску N 57/3029в от 29.12.2015 отменено в части доначисления налога УСН за 2013 года в сумме 82000 руб., суммы штрафа за 2013 год в сумме 16580 руб., пени за 2013 год в сумме 13547 руб.

Решением Арбитражного суда Томской области от 12.05.2017, оставленным без изменения постановлением Седьмого арбитражного апелляционного суда от 16.08.2017, решение Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Томску от 29.12.2015 N 57/3-29в о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (с учетом решения N153 от 28.04.2017), признано недействительным в части привлечения индивидуального предпринимателя Скуловой Татьяны Гавриловны к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации в сумме 196196 руб. В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.

Постановлением Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 16.01.2018 решение Арбитражного суда Томской области от 12.05.2017 г. и постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 16.08.2017 г. отменены в части доначисления налога по упрощенной системе налогообложения (соответствующих сумм пени и штрафа) по эпизоду, связанному с исключением из состава расходов 3 800 000 руб. (по зачету от 30.05.2012). В этой части дело направлено на новое рассмотрение в Арбитражный суд Томской области.

Отказывая в удовлетворении заявленных требований, арбитражный суд, оценив в порядке, предусмотренном статьи 71 АПК РФ совокупность представленных доказательств, в т.ч. договор поставки от 15.04.2012, спецификацию на поставку продукции, счет-фактуру N 68/12 от 30.05.2012, товарную накладную N 68/12 от 30.05.2012, протокол зачета взаимных требований от 30.05.2012, договор займа, пришел к выводу об отсутствии оснований для удовлетворения требований заявителя в данной части.

Рассмотрев материалы дела повторно в порядке главы 34 АПК РФ, суд апелляционной инстанции соглашается с правильностью выводов суда первой инстанции, отклоняя доводы апелляционной жалобы, исходит из следующих норм права и обстоятельств по делу.

Из положений статьи 13 Гражданского кодекса Российской Федерации, части 1 статьи 198, части 2 статьи 201 АПК РФ, пункта 6 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации, Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 01.07.1996 N 6/8 "О некоторых вопросах, связанных с применением части первой Гражданского кодекса Российской Федерации" следует, что основанием для принятия решения суда о признании оспариваемого ненормативного акта недействительным, решения, действий (бездействия) незаконными являются одновременно как их несоответствие закону или иному правовому акту, так и нарушение указанным актом, решением, действиями (бездействием) прав и охраняемых законом интересов гражданина или юридического лица в сфере предпринимательской или иной экономической деятельности.

Таким образом, в круг обстоятельств, подлежащих установлению при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных актов, решений, действий (бездействия) органов и должностных лиц, входят проверка соответствия оспариваемого акта, решения, действий (бездействия) закону или иному нормативному правовому акту и проверка факта нарушения оспариваемым актом, решением, действиями (бездействием) прав и законных интересов заявителя.

В соответствии с пунктом 1 статьи 346.12 НК РФ плательщиками единого налога признаются организации и индивидуальные предприниматели, перешедшие на упрощенную систему налогообложения и применяющие ее в порядке, установленном главой 26.2 НК РФ.

При определении объекта налогообложения налогоплательщики учитывают следующие доходы: доходы от реализации, определяемые в соответствии со статьей 249 НК РФ; внереализационные доходы, определяемые в соответствии со статьей 250 НК РФ (пункт 1 статьи 346.15 НК РФ).

Порядок признания доходов и расходов в целях главы 26.2 "Упрощенная система налогообложения" установлен в статье 346.17 Кодекса.

Согласно пункту 1 статьи 249 НК РФ доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.

Согласно пункту 3 статьи 346.11 НК РФ применение упрощенной системы налогообложения индивидуальными предпринимателями предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на доходы физических лиц (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, за исключением налога, уплачиваемого с доходов, облагаемых по налоговым ставкам, предусмотренным пунктами 2, 4 и 5 статьи 224 настоящего Кодекса), налога на имущество физических лиц (в отношении имущества, используемого для предпринимательской деятельности).

Индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость, за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в соответствии с настоящим Кодексом при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, а также налога на добавленную стоимость, уплачиваемого в соответствии со статьей 174.1 настоящего Кодекса.

В силу пункта 1 статьи 346.15 НК РФ налогоплательщики при определении объекта налогообложения учитывают следующие доходы:

- доходы от реализации, определяемые в соответствии со статьей 249 настоящего Кодекса;

- внереализационные доходы, определяемые в соответствии со статьей 250 настоящего Кодекса.

В пункте 1 статьи 346.16 Кодекса установлен перечень расходов, которые уменьшают полученные доходы при определении объекта налогообложения по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением УСНО, в том числе материальные расходы.

В силу пункта 2 статьи 346.16 Кодекса данные расходы, принимаются при условии их соответствия критериям, указанным в пункте 1 статьи 252 Кодекса, в порядке, предусмотренном для исчисления налога на прибыль организаций статьей 254 Кодекса.

На основании пункта 1 статьи 252 Кодекса в целях главы 25 Кодекса налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов, под которыми признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором).

Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. При исчислении единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, расходами налогоплательщика признаются затраты после их фактической оплаты (пункт 2 статьи 346.17 Кодекса).

Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в пункте 1 постановления от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" разъяснил, что представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности (пункт 4 названного постановления).

Как следует из материалов дела, в 2011 году Скулова Т.Г. находилась на общей системе налогообложения, с 01.01.2012 на основании уведомления от 29.11.2011 N 43093943 применяет УСН.

Судом установлено, что ИП Скуловой Т.Г. в соответствии с пунктом 1 статьи 346.14 НК РФ объектом налогообложения в проверяемом периоде был выбран "доход, уменьшенный на величину расходов".

Согласно учетным данным Скуловой Т.Г. заявлены следующие виды экономической деятельности: подготовка к продаже, покупка и продажа собственного недвижимого имущества, сдача внаем собственного недвижимого имущества, предоставление посреднических услуг, связанных с недвижимым имуществом (основной).

Судом при первоначальном рассмотрении дела относительно рассматриваемого эпизода было установлено, что 13.01.2011 между Барковой Н.Г. и Скуловой Т.Г. был заключен договор займа на сумму 3 800 000 руб., 15.04.2012 Баркова Н.Г. осуществила поставку материалов для строительства жилого дома на сумму 3 864 000 руб. (договор поставки от 15.04.2012). При этом был произведен зачет взаимных требований (протокол зачета от 30.05.2012).

Отклоняя доводы заявителя в указанной части, суд указал, что в соответствии с пунктом 1.1 статьи 346.15 НК РФ, подп. 10 пункта 1 статьи 251 НК РФ, пункта 1 статьи 346.16 НК РФ заемные средства не учитываются в составе доходов и расходов при определении налоговой базы.

Суд пришел к выводу, что возврат займа в натуральной форме (материалами) не может учитываться в расходах Скуловой Т.Г., в противном случае, займ, предоставленный Скуловой Т.Г. Барковой Н.Г. в 2011 году должен был учитываться Скуловой Т.Г. в доходах.

Также материалами дела было установлено, что с возражениями на акт проверки Скуловой Т.Г. был представлен другой договор поставки, заключенный между Барковой Т.Г. и Скуловой Т.Г. (договор поставки N 03/11 от 01.06.2011 г.), а также другой акт сверки расчетов.

Направляя дело на новое рассмотрение применительно к рассматриваемому эпизоду, суд кассационной инстанции указал, что при новом рассмотрении дела суду необходимо устранить допущенные нарушения норм процессуального права, в соответствии со статьей 168 АПК РФ установить обстоятельства совершения хозяйственной операции по поставке товара, касающиеся данного эпизода, исследовать доказательства, имеющиеся в материалах дела, дать оценку доводам сторон относительно возможности учета указанной суммы при определении налогооблагаемой базы, а также распределить судебные расходы, в том числе по кассационной жалобе.

Судом установлено, что каких-либо новых доказательств относительно поставки кирпича ИП Барковой Н.Г. ИП Скуловой Т.Г. по договору поставки от 15.04.2012 в материалы дела не представлено, также не представлено пояснений с учетом постановления суда кассационной инстанции и по определению суда от 03.05.2018 с учетом доводов налогового органа.

Судом из совокупности представленных налоговым органом доказательств (договора займа от 13.01.2011, договора поставки от 15.04.2012, договора дарения) и их анализа установлено, что ИП Баркова Н.Г. не могла поставить Скуловой Т.Г. кирпич по договору поставки от 15.04.2012, т.к. не осуществляет предпринимательскую деятельность по реализации строительных материалов, отсутствуют доказательства приобретения кирпича, реализованного Барковой Н.Г. Скуловой Т.Г. у поставщиков; согласно данным расчетного счета счет N 40802810600730001537, открытого Барковой Н.Г. в филиале "Сибирский" Банка ВТБ (ПАО) 13.10.2010, перечисления по расчетному счету в период 2010-2012 гг., в т.ч. на приобретение строительных материалов отсутствуют; Баркова Н.Г. и Скулова Т.Г. являются взаимозависимыми лицами (дочь и мать).

Конституционным Судом Российской Федерации в определении от 25.07.2001 N 138-О разъяснено, обязанность доказывания недобросовестности налогоплательщика возложена на налоговые органы. Однако данное положение закона не освобождает налогоплательщика от обязанности доказывания достоверности сведений, содержащихся в документах, представляемых в налоговый орган в подтверждении своего права на уменьшение налогооблагаемой базы.

Отказывая в удовлетворении требований по данному эпизоду, суд исходил из следующего.

Как следует из материалов дела, 13.01.2011 между Барковой Н.Г. и Скуловой Т.Г. заключен договор займа на сумму 3 800 000 руб., 15.04.2012 Баркова Н.Г. осуществила в адрес ИП Скуловой Т.Г. поставку материалов для строительства жилого дома на сумму 3 864 000 руб. (договор поставки от 15.04.2012 г.), Скуловой Т.Г. и Барковой Н.Г. был произведен зачет взаимных требований (протокол зачета от 30.05.2012)

Из материалов дела следует, что договор поставки и данные доводы о зачете налогоплательщиком заявлены только в ходе судебного разбирательства, договор поставки от 15.04.2012 в ходе проверки ИП Скуловой Т.Г. в налоговый орган не представлялся.

Допрошенная в судебном заседании Баркова Н.Г. о наличии между сторонами договора поставки от 15.04.2012 не указывала, как и о зачете взаимных требований от 30.05.2012.

Вместе с тем, с возражениями на акт налоговой проверки N 57/3-29в от 17.11.2015 ИП Скулова Т.Г. представила следующие документы: договор поставки строительных материалов от N 03/11 от 01.06.2011, акт сверки расчетов между ИП Барковой Н.Г. и Скуловой Т.Г., свидетельство о собственности N 70-АВ 148802 от 06.06.2011, договор дарения б/н от 16.05.2011, передаточный акт б/н от 16.05.2011, договор займа б/н от 13.01.2011, уведомление от Барковой Н.Г.

В ходе рассмотрения материалов выездной налоговой проверки налоговым органом, данные документы не были приняты в качестве документов подтверждающих понесенные расходы ИП Скуловой Т.Г. по следующим основаниям: - договор поставки N 03/11 от 01.06.2011, представленный с возражениями по акту N 57/3-29В от 17.11.2015 (вх. N 10115 ЗГ от 18.12.2015), не может рассматриваться в качестве документа, подтверждающего понесенные расходы поскольку, не подтверждает какие затраты, в каком объеме были понесены, были ли данные затраты произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Отклоняя данный договор в качестве доказательства, поскольку он не подтверждает факт оплаты товаров, работ, услуг, судом указано, что акт сверки расчетов между ИП Барковой Н.Г. и Скуловой Т.Г., представленный с возражениями по акту N 57/3-29В от 17.11.2015 (вх. N 10115 ЗГ от 18.12.2015), не может быть признан документом, подтверждающим понесенные расходы, поскольку не является первичным документом, которым в соответствии со ст. 9 ФЗ "О бухгалтерском учете" оформляется хозяйственная операция и который служит оправдательным документом, первичные документы не представлены.

Судом установлено, что представленные с возражениями на акт выездной налоговой проверки договор поставки и акт сверки расчетов, заключенные между Скуловой Т.Г. и Барковой Н.Г., не содержат в себе сведений, связывающих их с документами (кассовые чеки, товарные чеки), представленными Скуловой Т.Г. в ходе выездной налоговой проверки по требованию N 9997/3-29 от 31.08.2015 (вх. N 7267 ЗГ от 14.09.2015).

Относительно представленных с возражениями на акт выездной налоговой проверки N 57/3-29В от 17.11.2015 (вх.N 10115 ЗГ от 18.12.2015) документов: свидетельства о государственной регистрации права N 70-70-01/118/2011-611 от 06.06.2011 - л.д. 105 т.9, договора дарения от 16.05.2011 - л.д. 106 т.9, передаточного акта от 16.05.2011 - л.д. 107 т.9, уведомления ИП Барковой Н.Г. - л.д. 108 т.9 суд первой инстанции согласился с правомерностью доводов налогового органа указавшего, что перечисленные документы не соотносимы с проверяемым периодом и не могут подтверждать понесенные расходы в проверяемом периоде - 2012 год по следующим основаниям: - Скулова Т.Г. поставлена на учет в ИФНС России по г. Томску в качестве индивидуального предпринимателя 14.06.2011.

Порядок учета расходов, произведенных индивидуальным предпринимателем, применяющим упрощенную систему налогообложения, до его государственной регистрации, нормами главы 26.2 НК РФ не регулируется; - в соответствии со ст. 572 Гражданского кодекса РФ по договору дарения одна сторона (даритель) безвозмездно передает или обязуется передать другой стороне (одаряемому) вещь в собственность либо имущественное право (требование) к себе или к третьему лицу либо освобождает или обязуется освободить ее от имущественной обязанности перед собой или перед третьим лицом. При наличии встречной передачи вещи или права либо встречного обязательства договор не признается дарением.

К такому договору применяются правила, предусмотренные пунктом 2 статьи 170 ГК РФ.

Таким образом, по договору дарения Скулова Т.Г. в силу сути и характера сделки не осуществляла никаких затрат, налоговым органом в ходе проверки потому не дана оценка обстоятельствам мнимости сделки договора дарения, заключенного в 2011 году, что проверяемым периодом выездной налоговой проверки являются 2012-2014 годы.

Суд согласился также с доводами налогового органа о том, что в ходе выездной налоговой проверки установлено, что Скулова Т.Г. и Баркова Н.Г. являются взаимозависимыми лицами на основании подп. 11 пункта 2 статьи 105.1 НК РФ (мать и дочь), что подтверждается ответом на запрос N 29-34/31021 от 10 01.09.2015 в Департамент ЗАГС Томской области в отношении установления степени родства Скуловой Т.Г. и Барковой Н.Г. (вх. N 63111 от 18.09.2015).

Доказательства опровергающие указанные выводы суда апеллянтом в порядке статьи 65 АПК РФ не представлены, в связи с чем довод о недоказанности взаимозависимости между указанными лицами отклоняется апелляционной инстанцией, как необоснованный.

Согласно апелляционной жалобе, направленной ИП Скуловой Т.Г. в УФНС России по Томской области на решение ИФНС России по г. Томску N 57/3-29в от 29.12.2018, налогоплательщиком заявлен довод о том, что предоставленный ИП Скуловой Т.Г. Барковой Н.Г. займ (договор займа от 13.01.2011) был целевым - для совершения покупки земельного участка и жилого дома, в связи с неисполнением обязательств по возврату займа, Баркова Н.Г. передала в оплату земельный участок и жилой дом Скуловой Т.Г.

Согласно договору займа N б/н от 13.01.2011 г. Скулова Т.Г. предоставила Барковой Н.Г. заемные средства в размере 3800000 руб., при этом заем является беспроцентным - л.д. 109 т. 9.

30.04.2011 Баркова Н.Г. уведомила Скулову Т.Г. о том, что заемные денежные средства вернуть не может, взамен этого Баркова Т.Г. предлагает оформить договор дарения за земельный участок, жилой дом подлежал сносу - л.д. 108 т.9.

Из материалов дела следует, что 16.05.2011 между Скуловой Т.Г. и Барковой Н.Г. заключен договор дарения, согласно которому Скулова Т.Г. получила безвозмездно в дар от Барковой Н.Г., которая является ее дочерью, земельный участок, расположенный по адресу: г. Томск, пер. Красного Пожарника, 7 (свидетельство о государственной регистрации права от 06.06.2011 N 70-70-01/118/2011-611).

В соответствии с положениями статьи 572 Гражданского кодекса Российской Федерации по договору дарения одна сторона (даритель) безвозмездно передает или обязуется передать другой стороне (одаряемому) вещь в собственность либо имущественное право (требование) к себе или к третьему лицу, либо освобождает или обязуется освободить ее от имущественной обязанности перед собой или перед третьим лицом.

При наличии встречной передачи вещи или права либо встречного обязательства договор не признается дарением.

К такому договору применяются правила, предусмотренные пунктом 2 статьи 170 ГК РФ.

Заявителем указано, что недвижимое имущество (земельный участок, дом) передан Барковой Н.Г. в дар Скуловой Т.Г. в связи с погашением займа, по договору, заключенному с Барковой Н.Г. о чем свидетельствует уведомление Барковой Н.Г. от 30.04.2011.

Таким образом, в отношении дарения между указанными лицами выступает встречное требование (уплата займа), что противоречит положениям п. 1 ст. 572 ГК РФ, поскольку исходя из смысла названной нормы, любое встречное имущественное предоставление в виде вещи или права либо освобождение от обязанности (в данном случае уплата займа) со стороны лица бесплатно получающего имущество в собственность, свидетельствует об отсутствии дарения.

Вместе с тем, материалами выездной налоговой проверки установлено, что Скулова Т.Г. и Баркова Н.Г. являются взаимозависимыми лицами на основании пп. 11 п. 2 ст. 105.1 НК РФ (мать и дочь). При этом данные операции были совершены до даты постановки Скуловой Т.Г. в качестве индивидуального предпринимателя (14.06.2011).

Аналогичный довод ИП Скуловой Т.Г. о том, что предоставленный ИП Скуловой Т.Г. Барковой Н.Г. займ (договор займа от 13.01.2011) был целевым - для совершения покупки земельного участка и жилого дома, в связи с неисполнением обязательств по возврату займа, Баркова Н.Г. передала в оплату земельный участок и жилой дом Скуловой Т.Г., был указан и в заявлении об оспаривании решений налоговых органов, поданном в арбитражный суд Томской области.

Судом при проверке названных обстоятельств установлено, что в ходе рассмотрения дела в суде заявитель изменил свою позицию, представив пояснения о том, что в счет возврата займа (договор от 13.01.2011) Баркова Н.Г. 15.04.2012 осуществила поставку материалов для строительства жилого дома на сумму 3 864 000 руб., и, учитывая наличие встречных однородных обязательств, стороны произвели зачет взаимных требований, что подтверждается актом от 30.05.2012 - л.д. 47-52 т.19

Заявителем в материалы дела были представлены: договор поставки от 15.04.2012, спецификация на поставку продукции, счет-фактура N 68/12 от 30.05.2012, товарная накладная N 68/12 от 30.05.2012, протокол зачета взаимных требований от 30.05.2012, о наличии которых ранее Скуловой Т.Г. нигде не указывалось. При этом, данные документы были представлены в ходе судебного разбирательства после указания суда представить Заявителю пояснения со ссылками на нормы права относительно довода о том, что предоставленный ИП Скуловой Т.Г. Барковой Н.Г. займ (договор займа от 13.01.2011) был целевым - для совершения покупки земельного участка и жилого дома и в связи с неисполнением обязательств по возврату займа Баркова Н.Г. передала в оплату земельный участок и жилой дом Скуловой Т.Г.

Таким образом, в ходе судебного разбирательства представители Скуловой Т.Г. неоднократно меняли свою позицию применительно к представленным на налоговую проверку, а также в ходе судебного разбирательства доказательствам.

Вместе с тем, согласно договору займа б/н от 13.01.2011, представленному с возражениями на акт проверки, срок действия договора до 01.05.2011, при этом соглашения о продлении срока возврата займа в ходе судебного разбирательства представлено не было. Также согласно условиям договора займа установлено, что Заемщик (Баркова Н.Г.) обязуется вернуть заем в течение оговоренного срока полностью, единовременно или по частям путем выплаты наличными денежными средствами или перечислением на банковский счет Заимодавца (Скулова Т.Г.).

Из материалов дела следует, что доказательств того, что Скулова Т.Г. предпринимала действия к получению возврата займа после наступления срока возврата не представлено.

Исходя из представленного акта сверки взаимных расчетов по состоянию на 28.02.2013 между ИП Скуловой Т.Г., представленному Скуловой Т.Г. с возражениями на акт проверки, сальдо расчетов по состоянию на 01.06.2011 отсутствует.

В связи с изложенным суд обоснованно пришел к выводу о том, что актом сверки подтверждается, что у Барковой Н.Г. отсутствовала задолженность перед Скуловой Т.Г. по состоянию на 01.06.2011.

При этом индивидуальным предпринимателем Скулова Т.Г. стала 14.06.2011. Следовательно, до начала предпринимательской деятельности возврат займа был осуществлен Барковой Н.Г., что также подтверждается сроком возврата займа (01.05.2011), и первоначальным доводом заявителя, что в счет возврата займа Барковой Н.Г. был подарен земельный участок по договору дарения от 16.05.2011.

Согласно материалам дела, договор поставки от 15.04.2012 был представлен заявителем в ходе судебного разбирательства. При этом согласно условиям указанного договора поставщик (Баркова Н.Г.) передает, а покупатель (Скулова Т.Г.) принимает в собственность и оплачивает товар в количестве, номенклатуре и по ценам, указанным в заявке и товарной накладной, заявка на поставку товара Скуловой Т.Г. не представлена.

Также согласно условиям указанного договора оплата производится посредством банковского перевода платежным поручением на счет поставщика.

Таким образом, зачет взаимных требований не был предусмотрен условиями заключенного договора. При этом, на момент заключения договора поставки 15.04.2012 сторонам (Барковой Н.Г., Скуловой Т.Г.) было известно о том, что срок возврата займа по договору от 13.01.2011 наступил 01.05.2011.

Поддерживая правомерность выводов суда первой инстанции о создании видимости заключения договора займа апелляционная коллегия исходит из того, что в подтверждение заключения договора займа налогоплательщиком ни при рассмотрении материалов налоговой проверки, ни входе рассмотрения дела в суде не было представлено доказательств передачи ей в адрес Барковой Н.Г. денежных средств.

В соответствии с пунктом 1 статьи 807 Гражданского кодекса Российской Федерации по договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества.

Договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей.

Относительно формы договора займа пунктом 1 статьи 808 Гражданского кодекса Российской Федерации (в редакции, действующей на момент возникновения спорных правоотношения) установлено, что договор займа между гражданами должен быть заключен в письменной форме, если его сумма превышает не менее чем в десять раз установленный законом минимальный размер оплаты труда.

Таким образом, для договора займа между гражданами, сумма по которому превышает не менее чем в десять раз установленный законом минимальный размер оплаты труда, законом предусмотрена письменная форма договора.

В подтверждение договора займа и его условий может быть представлена расписка заемщика или иной документ, удостоверяющие передачу ему заимодавцем определенной денежной суммы или определенного количества вещей (пункт 2 статьи 808 Гражданского кодекса Российской Федерации).

В силу статьи 162 (пункт 1) Гражданского кодекса Российской Федерации несоблюдение простой письменной формы сделки лишает стороны права в случае спора ссылаться в подтверждение сделки и ее условий на свидетельские показания, но не лишает их права приводить письменные и другие доказательства.

Из содержания указанных выше правовых норм в их взаимосвязи следует, что в подтверждение факта заключения договора займа может быть представлен любой документ, удостоверяющий факт передачи заемщику заимодавцем определенной суммы денежных средств. При этом закон не содержит требования по оформлению отдельного письменного документа, подтверждающего факт передачи денег по договору займа.

В рассматриваемом случае какие-либо документы подтверждающие факт передачи от налогоплательщика в адрес Барковой Н.Г. денежных средств в размере 3 800 000 руб. в материалы дела не представлены, в связи с чем, представленный Скуловой Т.Г. договор займа в обоснование её доводов о несении расходов в проверяемом периоде, таковым являться не может, т.к. является незаключенным, соответственно никаких прав и обязанностей у Барковой Н.Г. и Скуловой Т.Г. по отношению друг к другу не повлек.

Согласно условиям договора от 15.04.2012 поставка производится транспортом поставщика на склад Покупателя или иное место указанное им, либо предварительно согласованное между сторонами. При этом в договоре поставки отсутствует указание на адрес поставки товаров.

Каких-либо доказательств реальности поставки кирпича ИП Барковой Н.Г. в адрес ИП Скуловой Т.Г. в материалы дела не представлено, также отсутствуют доказательства того где, у кого приобретался кирпич Барковой Н.Г., каким образом (учитывая объемы) доставлялся на объект и т.д.

Согласно условиям указанного договора предусмотрены штрафные санкции за несвоевременную передачу товара по вине поставщика, при этом срок поставки не оговорен сторонами.

Согласно договору поставки от 15.04.2012 Баркова Н.Г. поставила Скуловой Т.Г. кирпич марки М-125 в количестве 483000 шт., при этом Баркова Н.Г. не осуществляет предпринимательскую деятельность по реализации строительных материалов согласно представленным налоговым декларациям.

Кроме того, согласно данным расчетного счета ИП Барковой Н.Г. (счет N 40802810600730001537 в филиале "СИБИРСКИЙ" банка ВТБ ПАО (открыт 13.10.2010)), представлен налоговым органом в судебном заседании 25.05.2018, перечисления по расчетному счету в период 2010-2012 гг., в т.ч. на приобретение строительных материалов отсутствуют.

Судом установлено, что Баркова Н.Г. не имела возможности поставить Скуловой Т.Г. кирпич в количестве 483 000 шт. на сумму 3 864 000 руб., в связи с отсутствием факта приобретения данного товара у поставщиков.

Доказательств иного в материалы дела не представлено.

В связи с непредставлением указанных документов в ходе выездной налоговой проверки, налоговый орган был лишен возможности истребовать документы, связанные с исчислением и уплатой налогов у Барковой Н.Г., а также провести в отношении Барковой Н.Г. выездную налоговую проверку за 2011-2013 годы, при этом, Баркова Н.Г. также в спорный являлась индивидуальным предпринимателем с таким же видом деятельности, как и Скулова Т.Г.

Между тем, исходя из смысла статьи 168 АПК РФ при принятии решения арбитражный суд должен оценить все доказательства и доводы, приведенные лицами, участвующими в деле, в обоснование своих требований и возражений.

Оценив в порядке, предусмотренном статьей 71 АПК РФ совокупность представленных доказательств, в том числе, договор поставки от 15.04.2012, спецификацию на поставку продукции, счет-фактуру N 68/12 от 30.05.2012, товарную накладную N 68/12 от 30.05.2012, протокол зачета взаимных требований от 30.05.2012, договор займа, арбитражный суд правомерно не нашел оснований для удовлетворения требований заявителя в данной части, указав на отсутствие доказательств подтверждающих несение налогоплательщиком в проверяемом периоде расходов по оплате спорного кирпича.

Апелляционный суд, поддерживая выводы суда первой инстанции, исходит также из того, что в отсутствие заключенного договора займа у сторон отсутствовали встречные однородные требования; в отсутствие безусловных доказательств подтверждающих факт поставки спорного кирпича при доказанности налоговым органом создания между Скуловой Т.Г. и Барковой Т.Г. формализованного документооборота по созданию видимости поставки кирпича и наличии заемных обязательств, когда судом установлены безденежность и бестоварность спорных хозяйственных операций (договор займа и договор поставки) оснований для удовлетворения заявленных налогоплательщиком требований не имеется.

При изложенных обстоятельствах доводы апелляционной жалобы не опровергают выводов суда первой инстанции и не влияют на правильность принятого решения.

Принятое арбитражным судом первой инстанции решение является законным, судом полно и всесторонне исследованы имеющиеся в материалах дела доказательства, им дана правильная оценка, нарушений норм материального и процессуального права не допущено. Оснований для отмены решения суда первой инстанции, установленных статьей 270 АПК РФ, а равно принятия доводов апелляционной жалобы, у суда апелляционной инстанции не имеется.

В связи с отказом в удовлетворении апелляционной жалобы заявителя в соответствии с частью 3 статьи 110 АПК РФ государственная пошлина относится на апеллянта.

Руководствуясь пунктом 1 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Томской области от 01 июня 2018 года по делу N А67-3298/2016 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Арбитражный суд Западно-Сибирского округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня вступления его в законную силу, путем подачи кассационной жалобы через Арбитражный суд Томской области.

Председательствующий

Л.А. Колупаева

Судьи

С.В. Кривошеина А.Ю. Сбитнев