Постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 10 сентября 2018 г. N 15АП-13089/18

город Ростов-на-Дону

10 сентября 2018 г.

дело N А32-19059/2017

Резолютивная часть постановления объявлена 05 сентября 2018 года.

Полный текст постановления изготовлен 10 сентября 2018 года.

Пятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Николаева Д.В.,

судей Д.В. Емельянова, Н.В. Шимбаревой,

при ведении протокола судебного заседания секретарем Колпаковым В.Н.,

при участии:

от ЗАО "Таманский комбинат формовочных материалов": представитель Бураков И.В. по доверенности от 09.01.2018;

от Инспекции Федеральной налоговой службы по Темрюкскому району: представитель Еговцев А.В. по доверенности от 12.04.2016, представитель Ловыгина Е.А. по доверенности от 28.12.2017, представитель Баранова А.В. по доверенности от 07.02.2018,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по Темрюкскому району на решение Арбитражного суда Краснодарского края от 20.06.2018 по делу N А32-19059/2017 по заявлению ЗАО "Таманский комбинат формовочных материалов" (ОГРН 1022304739280, ИНН 2352012844) к ИФНС России по Темрюкскому району Краснодарского края о признании недействительным решение, принятое в составе судьи Дуб С.Н.,

УСТАНОВИЛ:

Закрытое акционерное общество "Таманский комбинат формовочных материалов" (далее также общество, налогоплательщик, заявитель) обратилось в Арбитражный суд Краснодарского края с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы по Темрюкскому району Краснодарского края (далее также налоговый орган, инспекция) о признании недействительным решения от 13.03.2017 N 25714.

Решением Арбитражного суда Краснодарского края от 02.08.2017, оставленным без изменения постановлением суда апелляционной инстанции от 28.10.2017, заявленные обществом требования удовлетворены в части. Решение инспекции признано незаконным в части начисления к уплате 1 224 рублей НДС, 174 рублей пени, 243 рублей штрафа по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс), 368 рублей штрафа 2 А32-19059/2017 по пункту 1 статьи 119 Кодекса. В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.

Постановлением Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 16.01.2018 решение Арбитражного суда Краснодарского края от 02.08.2017 и постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 28.10.2017 по делу N А32-19059/2017 отменены. Дело направлено на новое рассмотрение в Арбитражный суд Краснодарского края.

При новом рассмотрении дела суд кассационной инстанции указал на необходимость установить все фактические обстоятельства по делу; оценить достаточность и взаимную связь доказательств и доводов участвующих в деле лиц в соответствии со статьей 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, и принять решение с учетом требований статьи 170 Кодекса.

Решением суда от 20.06.2018 признано незаконным и отменено полностью решение Инспекции ФНС России по Темрюкскому району Краснодарского края N 25714 от 13.03.2017 о привлечении ЗАО "Таманский комбинат формовочных материалов" (ОГРН 1022304739280, ИНН 2352012844), пос. Сенной Темрюкского района к ответственности за совершение налоговых правонарушений.

Взыскано с Инспекции ФНС России по Темрюкскому району Краснодарского края (ИНН 2352007731 ), г. Темрюк в пользу ЗАО "Таманский комбинат формовочных материалов" (ОГРН 1022304739280, ИНН 2352012844), пос. Сенной Темрюкского района 3 000 руб. расходов по оплате государственной пошлины.

Инспекция Федеральной налоговой службы по Темрюкскому району обжаловала решение суда первой инстанции в порядке, предусмотренном гл. 34 АПК РФ, и просила отменить судебный акт, принять новый.

В судебном заседании суд огласил, что от Инспекции Федеральной налоговой службы по Темрюкскому району через канцелярию суда поступило дополнение к апелляционной жалобе для приобщения к материалам дела.

Суд, совещаясь на месте, определил: приобщить дополнение к апелляционной жалобе к материалам дела.

Суд огласил, что от ЗАО "Таманский комбинат формовочных материалов" через канцелярию суда поступил отзыв на апелляционную жалобу для приобщения к материалам дела.

Суд, совещаясь на месте, определил: приобщить отзыв на апелляционную жалобу к материалам дела.

Суд огласил, что от ЗАО "Таманский комбинат формовочных материалов" через канцелярию суда поступило дополнение к отзыву на апелляционную жалобу для приобщения к материалам дела.

Представитель Инспекции Федеральной налоговой службы по Темрюкскому району заявил ходатайство о приобщении к материалам дела дополнительных доказательств.

Представитель ЗАО "Таманский комбинат формовочных материалов" не возражал против удовлетворения ходатайства.

Суд протокольным определением удовлетворил ходатайство и приобщил к материалам дела дополнительные доказательства как непосредственно связанные с предметом исследования по настоящему спору.

Суд, совещаясь на месте, определил: приобщить дополнение к отзыву на апелляционную жалобу к материалам дела.

Представитель Инспекции Федеральной налоговой службы по Темрюкскому району поддержал доводы, изложенные в апелляционной жалобе и дополнении к ней, просил решение суда отменить.

Представитель ЗАО "Таманский комбинат формовочных материалов" поддержал доводы, изложенные в отзыве на апелляционную жалобу и дополнении к нему, просил решение суда оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Изучив материалы дела, оценив доводы апелляционной жалобы и дополнения к жалобе, отзыва, дополнения к отзыву, выслушав представителей участвующих в деле лиц, арбитражный суд апелляционной инстанции пришел к выводу о том, что апелляционная жалоба не подлежит удовлетворению по следующим основаниям.

Как следует из материалов дела, закрытое акционерное общество "Таманский комбинат формовочных материалов" зарегистрировано в качестве юридического лица и состоит на налоговом учете в Инспекции Федеральной налоговой службы по Темрюкскому району Краснодарского края.

Обществом по результатам рассмотрения, информационного письма Инспекции Федеральной налоговой службы России по Темрюкскому району Краснодарского края от 21.06.2016 N 2275, в налоговый орган предоставлена налоговая декларация по налогу на добавленную стоимость за 4 квартал 2014 года.

В период времени с 26.07.2016 по 26.10.2016 налоговым органом проведена камеральная налоговая проверка предоставленной декларации, по результатам которой составлен акт проверки от 10.11.2016 N 28395 и вынесено решение о привлечении общества к ответственности за совершение налогового правонарушения от 13.03.2017 N 25714.

Указанным решением налогового органа обществу доначислено к уплате в бюджет 134 392 рублей налога на добавленную стоимость, 19 132 рублей пени по налогу на добавленную стоимость. Кроме того, решением налогового органа от 13.03.2017 N 25714 общество привлечено к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в размере 26 877 рублей, по пункту 1 статьи 119 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в размере 170 933 рублей.

Не согласившись с решением налоговой инспекции, общество обратилось в Управление Федеральной налоговой службы России по Краснодарскому краю с апелляционной жалобой на решение от 13.03.2017 года N 25714.

Решением Управления от 15.05.2017 N 22-12-668 решение Инспекции Федеральной налоговой службы России по Темрюкскому району Краснодарского края от 13.03.2017 N 25714 оставлено без изменения.

Не согласившись с решением Инспекции Федеральной налоговой службы России по Темрюкскому району Краснодарского края от 13.03.2017 N 25714 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и решением Управления Федеральной налоговой службы России по Краснодарскому краю от 15.05.2017 N 22-12-668 общество обратилось в Арбитражный суд с настоящим заявлением.

При вынесении решения суд первой инстанции правомерно руководствовался следующим.

Согласно подпункту 6 пункта 2 статьи 346.26 Кодекса система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности может применяться по решениям представительных органов муниципальных районов, городских округов, законодательных (представительных) органов государственной власти городов федерального значения Москвы, Санкт-Петербурга и Севастополя, в том числе, в отношении розничной торговли, осуществляемой через магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 150 квадратных метров по каждому объекту организации торговли.

Статьей 346.27 Кодекса установлено, что розничная торговля определена как предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами (в том числе за наличный расчет, а также с использованием платежных карт) на основе договоров розничной купли-продажи. К данному виду предпринимательской деятельности не относится реализация продукции собственного производства (изготовления).

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 146 Кодекса объектом налогообложения по НДС признаются, в том числе, операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

Пунктом 1 статьи 154 Кодекса установлено, что налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено настоящей статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 105.3 Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

В силу пункта 2 статьи 153 Кодекса при определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами.

Согласно пункту 1 статьи 166 Кодекса сумма налога при определении налоговой базы в соответствии со статьями 154 - 159 и 162 Кодекса исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, а при раздельном учете - как сумма налога, полученная в результате сложения сумм налогов, исчисляемых отдельно как соответствующие налоговым ставкам процентные доли соответствующих налоговых баз.

В силу пункта 3 статьи 164 Кодекса налогообложение производится по налоговой ставке 18 процентов в случаях, не указанных в пунктах 1, 2 и 4 данной статьи.

Статьей 101 Налогового кодекса Российской Федерации определено, что рассмотрение акта проверки и других материалов налоговой проверки, в ходе которой выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, а также представленных проверяемым лицом письменных возражений по указанному акту, завершается вынесением решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения либо от отказе в привлечении к ответственности.

В соответствии с пунктом 14 статьи 101 Налогового Кодекса Российской Федерации несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных Кодексом, может служить основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом.

Нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, является основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

К таким существенным условиям относятся обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности налогоплательщика предоставить объяснения.

Таким образом, участие лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка в рассмотрении имеющихся у налогового органа материалов, должно быть обеспечено на всех стадиях осуществления налогового контроля.

Судом установлено и обществом не оспаривается, что налоговой инспекцией обеспечено присутствие представителя общества на всех стадиях рассмотрения материалов налоговой проверки.

Поскольку Обществом реализовано право на участие в рассмотрении материалов налоговой проверки, суд считает процедуру рассмотрения материалов камеральной налоговой проверки соблюденной.

В соответствии со статьей 57 Конституции Российской Федерации и статьями 23, 45 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщики обязаны уплачивать законно установленные налоги и сборы, предоставлять в налоговый орган по месту учета в установленном порядке налоговые декларации по тем налогам, которые они обязаны уплачивать, нести обязанности, предусмотренные законодательством о налогах и сборах.

Лица, удовлетворяющие требованиям ст. 143 НК РФ, обязаны платить налог на добавленную стоимость по следующим операциям: продажа товаров, работ, услуг; безвозмездная передача права собственности на товары, результаты выполнения работ, оказания услуг и т.д.

По итогам отчетного (налогового) периода плательщики налога на добавленную стоимость обязаны предоставлять в налоговый орган налоговую декларацию по данному виду налога.

Из предоставленных в материалы дела документов следует, что ЗАО "Таманский комбинат формовочных материалов" в налоговый орган предоставлена декларация на налогу на добавленную стоимость за 4 квартал 2014 года, в которой исчислена сумма налога к уплате в размере 435383 по результатам лицензированной деятельности (реализации формовочных песков). При этом, как следует из материалов дела общество при исчислении и уплаты налога на добавленную стоимость не включило в налогооблагаемую базу реализацию товара - вскрышных пород, образованных в результате добычи полезного ископаемого - формовочного песка. Общество в отношении реализации данного товара применило систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход с уплатой в бюджет данного налога.

В соответствии с выданными ЗАО "Таманский комбинат формовочных материалов" лицензиями на пользование недрами серия КРД N 00019 ТЭ, а также КРД N 03975 ТЭ с целевым назначением и видами работ, обществу предоставлено право разработки и добычи полезных ископаемых, в том числе использование отходов горнодобывающего и связанного с ним перерабатывающих производств, в границах предоставленных горных отводах.

В соответствии с п. 8 Условий пользования недрами (Приложения N 1 к лицензиям) добытое из недр минеральное сырье является собственностью пользователя недр. Пользователь недр имеет право использовать отходы своего горнодобывающего и связанного с ним перерабатывающих производств.

В соответствии со статьей 1.2 Закона РФ от 21.02.1992 N 2395-1 (ред. от 03.07.2016) "О недрах" недра в границах территории Российской Федерации, включая подземное пространство и содержащиеся в недрах полезные ископаемые, энергетические и иные ресурсы, являются государственной собственностью. Вопросы владения, пользования и распоряжения недрами находятся в совместном ведении Российской Федерации и субъектов Российской Федерации. Добытые из недр полезные ископаемые и иные ресурсы по условиям лицензии могут находиться в федеральной государственной собственности, собственности субъектов Российской Федерации, муниципальной, частной и в иных формах собственности.

В силу статьи 7 Закона РФ от 21.02.1992 N 2395-1 (ред. от 03.07.2016) "О недрах" в соответствии с лицензией на пользование недрами для добычи полезных ископаемых, строительства и эксплуатации подземных сооружений, не связанных с добычей полезных ископаемых, образования особо охраняемых геологических объектов, а также в соответствии с соглашением о разделе продукции при разведке и добыче минерального сырья участок недр предоставляется пользователю в виде горного отвода - геометризованного блока недр. Пользователь недр, получивший горный отвод, имеет исключительное право осуществлять в его границах пользование недрами в соответствии с предоставленной лицензией. Любая деятельность, связанная с пользованием недрами в границах горного отвода, может осуществляться только с согласия пользователя недр, которому он предоставлен.

Статьей 11 Закона РФ от 21.02.1992 N 2395-1 (ред. от 03.07.2016) "О недрах" предусмотрено, что предоставление недр в пользование оформляется специальным государственным разрешением в виде лицензии, включающей установленной формы бланк с Государственным гербом Российской Федерации, а также текстовые, графические и иные приложения, являющиеся неотъемлемой составной частью лицензии и определяющие основные условия пользования недрами. Лицензия является документом, удостоверяющим право ее владельца на пользование участком недр в определенных границах в соответствии с указанной в ней целью в течении установленного срока при соблюдении владельцем заранее оговоренных условий.

По смыслу приведенных норм Закона РФ от 21.02.1992 N 2395-1 (ред. от 03.07.2016) "О недрах", а также исходя из условий лицензии, общество вправе осуществлять разведку и добычу формовочных песков в границах горных отводов "Сенного" и "Ахтанизовского" месторождений формовочных песков.

В преамбуле Закона РФ от 21.02.1992 N 2395-1 (ред. от 03.07.2016) "О недрах" указано, что он также регулирует отношения, возникающие в связи с использованием отходов горнодобывающего и связанных с ним перерабатывающих производств. Пункт 3 статьи 6 Закона определяет использование этих отходов как один из видов пользования недрами.

В статье 22 Закона РФ от 21.02.1992 N 2395-1 (ред. от 03.07.2016) "О недрах" предусмотрены права пользователя недр, в том числе право использовать отходы своего горнодобывающего и связанного с ним перерабатывающих производств, если иное не оговорено в лицензии или соглашении о разделе продукции.

В соответствии с Федеральным классификационному каталогу отходов, утвержденному приказом Росприроднадзора от 18.07.2014 года N 445, к отходам добычи полезных ископаемых относятся вскрышные породы от добычи полезных ископаемых открытым способом, песчаные вскрышные породы, супесчаные вскрышные породы, суглинистые вскрышные породы, а также вскрышные породы в смеси.

Как установлено из материалов дела, Инспекцией Федеральной налоговой службы России по Темрюкскому району Краснодарского края в рамках проведения камеральной налоговой проверки направлен запрос в Управление Федеральной службы по надзору в сфере природопользования (Росприроднадзора) по Краснодарскому краю и Республики Адыгея с целью разъяснения вопроса отнесения вскрышных пород к отходам производства.

В соответствии с письмом Управления Федеральной службы по надзору в сфере природопользования (Росприроднадзора) по Краснодарскому краю и Республики Адыгея от 01.02.2017 г исх.N 0102/05/700 вскрышные породы являются отходом V класса опасности для окружающей природной среды (Блок N 2 "Отходы добычи полезных ископаемых" Приказа Росприроднадзора от 18.07.2014 N 445 "Об утверждении федерального классификационного каталога отходов"). Технология производства работ, в процессе которой образуются отходы добычи полезных ископаемых (вскрышные породы) предусмотрена проектом разработки месторождения полезных ископаемых.

14.07.2010 года Комиссией по вопросам согласования технических проектов разработки месторождений полезных ископаемых и иной проектной документации на выполнение работ, связанных с пользованием участками недр, рассмотрена и единогласно согласована "Корректировка" рабочего проекта "Техническое перевооружение Таманского карьероуправления" ЗАО "ТАМКОМФОРМ", в соответствии с которой вскрышными породами в карьерах Общества являются некондиционные пески, суглинки, прослои глины, которые не являются полезными ископаемыми и не пригодны для использования в литейном производстве, стекольной промышленности и строительстве.

Принятая система разработки данных карьеров предусматривает внутреннее отвалообразование с размещением вскрышных пород в выработанное пространство в карьере. При наличии потребителей в крае, занимающихся благоустройством земель, а также отсыпкой автомобильных и железнодорожных полотен, дорог и других сооружений, вскрышные породы будут использоваться для этих целей.

В ходе рассмотрения дела достоверно установлено, что в отношении вскрышных пород общество не производит обработку, обогащение, промывку, сушку, фасовку или иную доработку с целью придания им товарного вида для последующей реализации. Таким образом, отсутствуют экономические признаки определяющие процесс производства обществом данных вскрышных пород.

Из материалов дела следует, что спорный товар относится к вскрышным породам от добычи полезных ископаемых открытым способом и общество правомерно распорядилось спорными отходами, реализовав их третьим лицам.

На основании вышеизложенного, учитывая правоприменительные выводы, изложенные в постановлении Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 30.08.2016 по делу N А32-16828/2015, вывод налогового органа, указанный в решении от 13.03.2017 N 25714, об отнесении вскрышных пород к продукции собственного производства (изготовления), является несостоятельным и противоречащим указанным выше нормам, а также разъяснениям данным Министерством природы России в письме от 19.05.2014 N 05-12-44/10285 "О разъяснении законодательства по вопросу размещения отходов организациями, производящими добычу полезных ископаемых", в соответствии с которым: "Согласно "ГОСТ 30772-2001. Международный стандарт. Ресурсосбережение. Обращение с отходами. Термины и определения" к отходам производства относят образующиеся в процессе производства попутные вещества, не находящие применения в данном производстве, в том числе вскрышные породы, образующиеся при добыче полезных ископаемых".

Поскольку законодательство о налогах и сборах напрямую не регулирует вопрос о том, следует ли относить вскрышные породы при добыче формовочного песка к отходам, не может не учитываться специфика конкретной сферы хозяйственной деятельности и, соответственно, находящееся во взаимосвязи с налоговым отраслевым регулированием (в частности, Федерального классификационного каталога отходов, утвержденного приказом Росприроднадзора от 18.07.2014 года N 445), что требует выявления как его буквального содержания, так и, как уже отмечалось, более сложной взаимосвязи правовых предписаний на основе соотнесения установленной налоговым законодательством категории с отраслевыми институтами.

Согласно пункту 1 статьи 11 Налогового кодекса Российской Федерации институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в данном Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено данным Кодексом.

В преамбуле Закона РФ от 21.02.1992 N 2395-1 (ред. от 03.07.2016) "О недрах" указано, что он также регулирует отношения, возникающие в связи с использованием отходов горнодобывающего и связанных с ним перерабатывающих производств.

В статье 22 Закона РФ от 21.02.1992 N 2395-1 (ред. от 03.07.2016) "О недрах" предусмотрены права пользователя недр, в том числе право использовать отходы своего горнодобывающего и связанного с ним перерабатывающих производств, если иное не оговорено в лицензии или соглашении о разделе продукции.

В соответствии с Федеральным классификационным каталогом отходов, утвержденным приказом Росприроднадзора от 18.07.2014 года N 445, к отходам добычи полезных ископаемых относятся вскрышные породы от добычи полезных ископаемых открытым способом, песчаные вскрышные породы, супесчаные вскрышные породы, суглинистые вскрышные породы, а также вскрышные породы в смеси.

В то же время, поскольку при осуществлении деятельности по добыче полезных ископаемых в силу ее специфики - допускается использование сложившегося и широкого применяемого перечня образующихся отходов в результате деятельности, что предоставляет судебным органам большие возможности для формирования своих подходов к составу и понятию вскрышных пород образующихся при добыче полезного ископаемого.

Так, решением Арбитражного суда Краснодарского края от 09.04.2002 г. N А32-5435/2002-48/191 установлено, что вскрышные породы месторождений разрабатываемых Обществом представлены некондиционными песками, суглинами, которые не являются полезными ископаемыми и подлежат удалению в отвал.

Арбитражный суд Оренбургской области, применив названные положения ст.1 Закона N 89-ФЗ "Об отходах производства и потребления", дающие определение отходам производства и потребления, обращения с отходами, размещения и хранения отходов, объекту размещения отходов, а также положения ГОСТа 30772-2001, Решением Арбитражного суда Оренбургской области от 18.12.2013 установил, а затем Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд Постановлением от 24.02.2014 N 18АП-655/2014 подтвердил, что в соответствии с ГОСТОм 30772-2001, вскрышные породы являются отходом производства, и, удовлетворяя заявленные требования, суды первой и апелляционной инстанций пришли к выводу об отнесении вскрышных пород к категории отходов.

Арбитражный суд Оренбургской области решением от 13 августа 2015 года N А47-360/2015, дал определение вскрышным породам как отходам производства.

Арбитражный суд Уральского округа Постановлением от 16.02.2016 N Ф09-11377/2015 по делу N А47-360/2016 определил, что вскрышные породы являются отходами производства, а не побочным продуктом, как утверждает налоговый орган.

Постановлением Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 30 августа 2016 года по делу N А32-16828/2015, установлено, что объемы вскрышных пород не относятся к полезным ископаемым, а является отходами его горнодобывающего производства, что согласно Федеральному классификационному каталогу отходов, утвержденному приказом Росприроднадзора от 18.07.2014 N 445, скальные вскрышные породы сульфатные относятся к отходам добычи полезных ископаемых, определено, что Общество правомерно распорядилось спорными отходами (вскрышными породами), реализовав их третьему лицу.

Таким образом, арбитражные суды, дав истолкование примененных в конкретном случае нормативных положений, регламентирующих вопросы отнесения вскрышных пород к отходам осуществили интерпретацию их толкования именно как отходов, а не продукции собственного производства. По имеющимся в распоряжении суда (материалах дела) данным, содержащимся в ответе органа государственной власти - Управления Федеральной службы по надзору в сфере природопользования (Росприроднадзора) по Краснодарскому краю и Республики Адыгея от 01.02.2017 г исх.N 0102/05/700 вскрышные породы являются отходом V класса опасности для окружающей природной среды (Блок N 2 "Отходы добычи полезных ископаемых" Приказа Росприроднадзора от 18.07.2014 N 445 "Об утверждении федерального классификационного каталога отходов"). Технология производства работ, в процессе которой образуются отходы добычи полезных ископаемых (вскрышные породы) предусмотрена проектом разработки месторождения полезных ископаемых, что позволяет правоприменительную практику государственных органов и Арбитражных судов по этому вопросу рассматривать как ориентированную соответствующим образом.

Изменение законодателем ранее установленных правил, оказывающее неблагоприятное воздействие на правовое положение лиц, которых оно затрагивает, должно осуществляться таким образом, чтобы соблюдался принцип поддержания доверия граждан к закону и действиям государства, предполагающий сохранение разумной стабильности правового регулирования и недопустимость внесения произвольных изменений в действующую систему норм, а также в случае необходимости предоставление гражданам возможности, в частности посредством временного регулирования, в течение разумного переходного периода адаптироваться к вносимым изменениям; соблюдение данного принципа - при отсутствии должной нормативной определенности правового регулирования - имеет существенное значение и для обеспечения единства правоприменительной практики; при этом - исходя из конституционного принципа недопустимости придания обратной силы закону, устанавливающему или отягчающему ответственность (статья 54 Конституции Российской Федерации), ухудшающему положение налогоплательщиков (статья 57 Конституции Российской Федерации), - не может иметь обратную силу постановление высшего суда, содержащее толкование нормы права, вследствие которого ухудшается положение налогоплательщика, добросовестно, т.е. без каких-либо злоупотреблений (создание различных форм уклонения от уплаты налогов и (или) их незаконного уменьшения и т.п.) действовавшего в рамках устоявшегося, на момент такого изменения, толкования соответствующих нормативных положений (постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 24 мая 2001 года N 8-П, от 5 марта 2013 года N 5-П, от 21 января 2010 года N 1-П, от 17 октября 2017 года N 24-П и др.).

С учетом приведенных правовых позиций Конституционного Суда Российской Федерации, несмотря на то обстоятельство, что осуществление предпринимательской деятельности, имея в виду ее рисковый характер, с необходимостью предполагает определенную осмотрительность, отсутствуют достаточные основания полагать, что у добросовестного налогоплательщика, осуществляющего на регулярной основе реализацию некондиционного песка как отходов при добыче формовочного песка, была возможность при планировании своей хозяйственной деятельности в 2013 - 2016 годах.

Соответственно, взимание с налогоплательщика, осуществляющего указанный вид реализации, налога на добавленную стоимость, а также суммы пени и штрафа за предыдущие периоды в данных правоотношениях возможно только с учетом действия налогового периода по налогу на добавленную стоимость и порядка изменения налогового регулирования, ухудшающего положение налогоплательщиков. Иное, не только является недопустимым отступлением от принципа правовой определенности, но и не отвечает требованиям справедливости и соразмерности, препятствует налогоплательщику в реализации права на свободное осуществление предпринимательской и иной не запрещенной законом экономической деятельности (статья 34, часть 1, Конституции Российской Федерации) и нарушает его право собственности, гарантированное статьей 35 (часть 1) Конституции Российской Федерации.

Таким образом, реализация отходов (некондиционного песка) - вскрышных пород при добыче формовочного песка по своему конституционно-правовому смыслу в системе действующего правового регулирования не предполагает обложение налогом на добавленную стоимость реализацию отходов, а также начисление пени и штрафов по данному налогу за периоды, предшествовавшие изменению толкования налоговым органом отходов (некондиционного песка), как продукции собственного производства (с учетом действия налогового периода по налогу на добавленную стоимость и порядка изменения налогового регулирования, ухудшающего положение налогоплательщиков), когда в силу выданного ранее уведомления о возможности применения УСН от 23.12.2002 N 2.625/28471, благоприятного для Общества, такая деятельность не облагалась (освобождалась) от уплаты НДС.

Толкование законодательных предписаний, как неоднократно указывал Конституционный Суд Российской Федерации, имеет место не только при принятии публично-властного решения в отношении конкретного лица, - оно может быть осуществлено путем разъяснения нормативного содержания того или иного законоположения применительно ко всем правоотношениям, возникающим на его основе, что требует принятия уполномоченным органом соответствующего акта, с тем, чтобы довести его до сведения всех субъектов правоотношений, на которых распространяется разъясняемое предписание закона.

В налоговой сфере принятие актов информационно-разъяснительного характера предусмотрено Налоговым кодексом Российской Федерации: подпункт 4 пункта 1 его статьи 32 относит к числу обязанностей налоговых органов информирование налогоплательщиков о законодательстве о налогах и сборах, а подпункт 5 пункта 1 статьи 32 и пункт 1 статьи 34.2 обязывают налоговые органы руководствоваться письменными разъяснениями по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, которые дает Министерство финансов Российской Федерации. Кроме того, Федеральная налоговая служба, которая находится в ведении Министерства финансов Российской Федерации и на которую возложены полномочия по контролю и надзору за соблюдением законодательства о налогах и сборах, помимо информирования налогоплательщиков о законодательстве о налогах и сборах вправе давать налогоплательщикам письменные разъяснения по вопросам, отнесенным к сфере ее деятельности.

Соответственно, Налоговый кодекс Российской Федерации относит к числу обстоятельств, исключающих вину лица в совершении налогового правонарушения, выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти (уполномоченным должностным лицом этого органа) в пределах его компетенции (указанные обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующего документа этого органа, по смыслу и содержанию относящегося к налоговым (расчетным) периодам, в которых совершено налоговое правонарушение, независимо от даты издания такого документа), и (или) выполнение налогоплательщиком мотивированного мнения налогового органа, направленного ему в ходе проведения налогового мониторинга; данные законоположения не применяются в случае, если указанные письменные разъяснения, мотивированное мнение налогового органа основаны на неполной или недостоверной информации, представленной налогоплательщиком (пункт 8 статьи 75); выполнение таких разъяснений относится к обстоятельствам, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения (подпункт 3 пункта 1 статьи 111).

По смыслу названных законоположений, акты информационно-разъяснительного характера уполномоченных органов влекут благоприятные последствия для налогоплательщика в случае, если они касаются непосредственно норм законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, которое состоит из Налогового кодекса Российской Федерации и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах, сборах, страховых взносах и регулирует властные отношения по установлению, введению и взиманию налогов, сборов, страховых взносов в Российской Федерации, а также отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля, обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц и привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения (пункт 1 статьи 1 и пункт 1 статьи 2 Налогового кодекса Российской Федерации).

Суд первой инстанции правомерно указал, что Общество вправе руководствоваться в своей деятельности разъяснениями Министерства финансов России в письме от 10.05.2007 N 03-11-04/153 "О вопросе налогообложения реализации бывших в употреблении товаров и отходов производства", правомерно не начисляло НДС по операциям реализации отходов при добыче формовочного песка (некондиционного песка), так как имело в своем распоряжении Уведомление налогового органа о возможности применения УСН от 23.12.2002 N 2.6-25/28471.

Кроме того, налоговый орган в период с 2013 года по 2016 год имел в своем распоряжении все необходимые документы и информацию о деятельности Общества, для своевременного выявления и уведомления Общества об уточнении налоговых обязательств, в том числе и в оспариваемом периоде.

Тем не менее, этим не исключается объективная потребность налогоплательщиков, осуществляющих отдельные специфические виды деятельности (например, реализация отходов (некондиционного песка) при добыче формовочного песка), в получении официальной информации, разъясняющей нормы отраслевого регулирования, не относящегося к законодательству о налогах и сборах. В случаях, когда целью получения таких разъяснений является желание налогоплательщика иметь представление о своих правах и обязанностях в налоговых правоотношениях, ему надлежит обращаться в финансовый, налоговый или другой орган государственной власти, уполномоченный давать письменные разъяснения о порядке исчисления, уплаты налога или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах. В свою очередь, уполномоченный орган государственной власти (при недостаточной осведомленности по существу поставленного перед ним вопроса) правомочен получить дополнительные сведения с использованием процедур межведомственного взаимодействия, в том числе привлечь к разрешению поставленного налогоплательщиком вопроса тот государственный орган, который в силу своей ведомственной специализации обладает необходимой компетенцией в соответствующей сфере регулирования, однако на основе этих сведений он должен - в силу своей специализации (исключительной компетенции) в налоговых вопросах - принять решение самостоятельно.

Иное приводило бы к недопустимому игнорированию лежащего в основе организации налоговых правоотношений принципа баланса частных и публичных интересов, поскольку позволяло бы возлагать на налогоплательщика, недобросовестное поведение которого не доказано, чрезмерное бремя негативных последствий (в виде начисления сумм пени и привлечения к налоговой ответственности) неправомерного, с точки зрения уполномоченного в налоговых вопросах органа, разъяснения данного другим государственным органом, что недопустимо в силу статей 34 (часть 1), 35 (части 1 - 3) и 55 (часть 3) Конституции Российской Федерации.

Вместе с тем, судом при рассмотрении дела, установлено, что налоговый орган, по ходатайству Общества о направлении разъяснений об отнесении вскрышных пород (некондиционного песка) к отходам в соответствующие органы государственной власти, уполномоченные на дачу таковых разъяснений, получив запрашиваемые сведения до принятия обжалуемого решения, не принял во внимание толкование компетентного органа об определении вскрышных пород как отходов, а не продукции собственного производства.

Таким образом, пункт 8 статьи 75 и подпункт 3 пункта 1 статьи 111 Налогового кодекса Российской Федерации по своему конституционно-правовому смыслу в системе действующего правового регулирования не предполагают уклонение финансовых, налоговых органов и других уполномоченных органов государственной власти от дачи по запросам налогоплательщиков письменных разъяснений о порядке применения законодательства о налогах и сборах и не предполагают переадресацию налогоплательщиков за разъяснениями в иные государственные органы, если вопрос требует специальных знаний по отдельным вопросам осуществления хозяйствования в тех или иных отраслях экономики, влияющим на размер налоговых обязательств налогоплательщиков, поскольку юридически значимые разъяснения для налоговых целей в любом случае должны исходить от финансовых, налоговых и других уполномоченных органов государственной власти, которые правомочны получить дополнительные сведения от иных государственных органов в порядке межведомственного взаимодействия.

Общество производит реализацию отходов производства - некондиционного песка с применением кассовых аппаратов, через два объекта стационарной торговли имеющих площадь торгового зала не более 150 кв. метров каждый, что подтверждается протоколами осмотра налогового органа N 32709 и N 32623 от 23.11.2016 с применением фотофиксации на основании постановления N 107 от 03.11.2016, а также иными доказательствами содержащимися в материалах дела.

Объект стационарной торговли, расположенный по адресу: Краснодарский край, Темрюкский район, пос. Сенной, ул. Мира 2А имеет площадь торгового зала 20,7 кв.м., отвечает всем требованиям налогового законодательства для использования в качестве объекта стационарной торговли, что подтверждается техническим паспортом и справкой выданной Темрюкской Торгово-промышленной палатой от 17.06.2014.

Объект стационарной торговли (вагон-бытовка), расположенный по адресу: Краснодарский край, Темрюкский район, ст. Ахтанизовская имеет площадь торгового зала 12,5 кв.м., отвечает всем требованиям налогового законодательства для использования в качестве объекта стационарной торговли, что подтверждается его назначением заводом-изготовителем и договором купли-продажи от 01.08.2013 N 56.

В соответствии со ст. 346.27 НК РФ "Основные понятия, используемые в главе 26 НК РФ": площадь торгового зала - часть магазина, павильона (открытой площадки), занятая оборудованием, предназначенным для выкладки, демонстрации товаров, проведения денежных расчетов и обслуживания покупателей, площадь контрольно-кассовых узлов и кассовых кабин, площадь рабочих мест обслуживающего персонала, а также площадь проходов для покупателей. К площади торгового зала относится также арендуемая часть площади торгового зала. Площадь подсобных, административно-бытовых помещений, а также помещений для приема, хранения товаров и подготовки их к продаже, в которых не производится обслуживание покупателей, не относится к площади торгового зала. Площадь торгового зала определяется на основании инвентаризационных и правоустанавливающих документов.

В соответствии с требованиями ст. 346.27 НК РФ помещения и территория для осуществления хранения, приема и подготовки товара к продаже не входит в определение площади торгового зала.

Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход применяется в соответствии с требованиями главы 26.3 Налогового кодекса Российской Федерации.

В соответствии с положением п. 3 ст. 38 НК РФ, товаром для целей Налогового кодекса Российской Федерации признается любой имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации.

В целях правомерности применения системы налогообложения ЕНВД согласно ст. 346.27 Налогового кодекса Российской Федерации розничная торговля - предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами (в том числе за наличный расчет, а также с использованием платежных карт) на основе договоров розничной купли-продажи. К данному виду предпринимательской деятельности не относится реализация подакцизных товаров, указанных в подпунктах 6 - 10 пункта 1 статьи 181 настоящего Кодекса, продуктов питания и напитков, в том числе алкогольных, как в упаковке и расфасовке изготовителя, так и без такой упаковки и расфасовки, в барах, ресторанах, кафе и других объектах организации общественного питания, невостребованных вещей в ломбардах, газа, грузовых и специальных автомобилей, прицепов, полуприцепов, прицепов-роспусков, автобусов любых типов, товаров по образцам и каталогам вне стационарной торговой сети (в том числе в виде почтовых отправлений (посылочная торговля), а также через телемагазины, телефонную связь и компьютерные сети), передача лекарственных препаратов по льготным (бесплатным) рецептам, а также продукции собственного производства (изготовления).

Поскольку судом при рассмотрении дела установлено, что спорный товар- вскрышные породы не являются продукцией собственного производства (изготовления), а отнесены к отходам от добычи полезных ископаемых открытым способом, то применение Обществом системы налогообложения в виде ЕНВД в отношении реализации отходов производства (вскрышных пород) по договорам розничной купли-продажи является правомерным.

Ссылка Инспекции Федеральной налоговой службы России по Темрюкскому району Краснодарского края в решении от 13.03.2017 N 25714 на ст. 2 Федерального закона N 381 -ФЗ "Об основах государственного регулирования торговой деятельности в Российской Федерации" несостоятельна, так как все необходимые для применения системы налогообложения ЕНВД термины и понятия установлены в статьях Налогового Кодекса Российской Федерации и в них нет упоминания того, что для применения системы налогообложения ЕНВД товар для его продажи должен быть приобретен продавцом: это деятельность, связанная с торговлей товарами, т.е. любым имуществом, реализуемым либо предназначенным для реализации (п.3 ст. 38 НК РФ, письмо Министерства финансов России от 10.05.2007 г N 03-11-04/153 "О вопросе налогообложения реализации бывших в употреблении товаров и отходов производства").

Учитывая совокупность изложенных выше обстоятельств, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что у налогового органа правовых оснований для применения положений Федерального закона N 381 -ФЗ "Об основах государственного регулирования торговой деятельности в Российской Федерации", в части налоговых правоотношений, регулируемых только Налоговым кодексом Российской Федерации, не имелось.

Кроме того, как установлено материалами дела, Общество в обжалуемом периоде (4 квартал 2014 года) производило уплату налогов на основании Уведомления от 23.12.2002 выданного налоговым органом (ИФНС России по Темрюкскому району) о возможности применения упрощенной системы налогообложения при осуществлении деятельности.

Общество в данный налоговый период по вышеуказанному письменному разъяснению, данному налоговым органом Обществу, не являлось плательщиком налога на добавленную стоимость и о таковой обязанности Обществу стало известно из информационного письма от 21.06.2016.

Налоговым органом в период с 23.12.2002 по 21.06.2016 неоднократно проводились камеральные налоговые проверки, по результатам которых Общество к налоговой ответственности не привлекалось. Каких-либо указаний налогового органа о неправомерности применения Обществом УСН в спорном и последующих налоговых периодах не поступало, что свидетельствует о невозможности применения к обществу налоговой ответственности, в том числе по ст. 119, 122 НК РФ.

Так, в ст. 88 НК РФ установлено, что с момента постановки на налоговый учет и представления налоговой/бухгалтерской отчетности, уполномоченными должностными лицами налогового органа в соответствии с их служебными обязанностями, без какого-либо специального решения руководителя налогового органа в течение трех месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации (расчета) проводятся камеральные налоговые проверки на достоверность показателей налоговой декларации (расчета) на основе анализа всей имеющейся в налоговом органе информации. Если камеральной налоговой проверкой выявлены ошибки в налоговой декларации (расчете) и (или) противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, либо выявлены несоответствия сведений, представленных налогоплательщиком, сведениям, содержащимся в документах, имеющихся у налогового органа, и полученным им в ходе налогового контроля, об этом сообщается налогоплательщику с требованием представить в течение пяти дней необходимые пояснения или внести соответствующие исправления в установленный срок.

Лицо, проводящее камеральную налоговую проверку, обязано рассмотреть представленные налогоплательщиком пояснения и документы. Если после рассмотрения представленных пояснений и документов либо при отсутствии пояснений налогоплательщика налоговый орган установит факт совершения налогового правонарушения или иного нарушения законодательства о налогах и сборах, должностные лица налогового органа обязаны составить акт проверки в порядке, предусмотренном статьей 100 настоящего Кодекса.

Общество ежегодно по требованиям налогового органа предоставлялись сведения о виде экономической деятельности, подлежащей лицензированию (добыча формовочного песка), с приложением проектной документации.

Таким образом, налоговый орган оценивает налоговую нагрузку и обязательства налогоплательщиков по уплате налогов и сборов в бюджет РФ на основе всей имеющейся у него информации.

В соответствии со ст. 32 НК РФ в обязанности налоговых органов входит: осуществление контроля за соблюдением законодательства о налогах и сборах, а также принятых в соответствии с ним нормативных правовых актов (ст.32 п.1 пп.1); бесплатно информировать (в том числе в письменной форме) налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов о действующих налогах и сборах, законодательстве о налогах и сборах и о принятых в соответствии с ним нормативных правовых актах, порядке исчисления и уплаты налогов и сборов, правах и обязанностях налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов, полномочиях налоговых органов и их должностных лиц, а также представлять формы налоговых деклараций (расчетов) и разъяснять порядок их заполнения (ст. 32 п.1 пп. 4); руководствоваться письменными разъяснениями Министерства финансов Российской Федерации по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах (ст. 32 п.1пп.5).

Таким образом, налоговым органом нарушены вышеперечисленные положения ст. 32 НК РФ в части проведения налогового контроля, определения налоговых обязательств Общества повлекшее за собой несвоевременное (увеличенное) и незаконное доначисление налогов, штрафов, пеней.

В соответствии с положениями пункта 4 постановления Конституционного суда РФ от 28.11.2017 N 34-П, НК РФ относит к числу обстоятельств, исключающих вину лица в совершении налогового правонарушения, выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему лидо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти (уполномоченным должностным лицом этого органа) в пределах его компетенции.

Учитывая вышеизложенное, суд первой инстанции сделал правильный вывод о том, что у налогового органа не имелось правовых оснований для доначисления заявителю к уплате в бюджет 134 392 рублей налога на добавленную стоимость, соответствующих сумм пени и штрафа по пункту 1 статьи 122 и по пункту 1 статьи 119 Налогового кодекса Российской Федерации.

Судом установлено, что обществом реализован песок некондиционный юридическому лицу ООО "СТМ" и физическим лицам по цене ниже рыночной стоимости строительного песка. Данное обстоятельство также свидетельствует об образовавшимся отходе вскрышных пород содержащих в себе примеси песка.

При указанных обстоятельствах, суд апелляционной инстанции, исследовав представленные в дело доказательства согласно требованиям ст. 162 АПК РФ и оценив их в совокупности и взаимосвязи с учетом положений ст. 71 АПК РФ, считает, что суд первой инстанции пришел к правомерному выводу о наличии оснований для удовлетворения требований заявителя и признании незаконным решения Инспекции ФНС России по Темрюкскому району Краснодарского края N 25714 от 13.03.2017 о привлечении ЗАО "Таманский комбинат формовочных материалов" к ответственности за совершение налоговых правонарушений.

На основании ст. 110 АПК РФ расходы по уплате госпошлины суд первой инстанции правильно возложил на инспекцию.

Все обстоятельства, имеющие существенное значение для разрешения спора, а также доводы апелляционной жалобы были предметом рассмотрения суда первой инстанции, им дана надлежащая правовая оценка.

Доводы апелляционной жалобы и дополнения к ней не принимаются апелляционной инстанцией как не соответствующие фактическим обстоятельствам, установленным судом первой инстанции, так и не основанным на нормах налогового законодательства.

Согласно ч. 1, 6 ст. 268 АПК РФ при рассмотрении дела в порядке апелляционного производства арбитражный суд по имеющимся в деле и дополнительно представленным доказательствам повторно рассматривает дело, вне зависимости от доводов, содержащихся в апелляционной жалобе, арбитражный суд апелляционной инстанции проверяет, не нарушены ли судом первой инстанции нормы процессуального права, являющиеся в соответствии с частью 4 статьи 270 АПК РФ основанием для отмены решения арбитражного суда первой инстанции.

Суд первой инстанции выполнил требования статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, полно, всесторонне исследовал и оценил представленные в деле доказательства и принял законный и обоснованный судебный акт.

Оснований для переоценки выводов и доказательств, которые при рассмотрении дела были исследованы и оценены судом первой инстанции с соблюдением требований статьи 71 АПК РФ, не имеется.

При указанных обстоятельствах основания для отмены или изменения обжалуемого судебного акта отсутствуют.

Нарушений процессуальных норм, влекущих отмену оспариваемого акта (ч. 4 ст. 270 АПК РФ), судом апелляционной инстанции не установлено. С учетом изложенного, основания для удовлетворения апелляционной жалобы отсутствуют.

На основании изложенного, руководствуясь статьями 258, 269 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд апелляционной инстанции

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Краснодарского края от 20.06.2018 по делу N А32-19059/2017 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

В соответствии с частью 5 статьи 271, частью 1 статьи 266 и частью 2 статьи 176 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации постановление арбитражного суда апелляционной инстанции вступает в законную силу со дня его принятия.

Постановление может быть обжаловано в порядке, определенном главой 35 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в Арбитражный суд Северо-Кавказского округа.

Председательствующий

Д.В. Николаев

Судьи

Д.В. Емельянов Н.В. Шимбарева