Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 11 октября 2018 г. N 04АП-4377/18

г. Чита

11 октября 2018 г.

Дело N А78-2211/2018

Резолютивная часть постановления объявлена 04 октября 2018 года.

Полный текст постановления изготовлен 11 октября 2018 года.

Четвертый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Никифорюк Е.О.,

судей Желтоухова Д.В., Басаева Д.В.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Бобровой Е.Д., рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Юникс" на решение Арбитражного суда Забайкальского края от 15 июня 2018 года по делу N А78-2211/2018 по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Юникс" (ОГРН 1127536003308, ИНН 7536127114, место нахождения: 672027, Забайкальский край, г. Чита, ул. Смоленская, 34, помещение 1) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по г. Чите (ОГРН 1047550035400, ИНН 7536057435 место нахождения: 672000, Забайкальский край, г. Чита, ул. Бутина, 10, 1) о признании недействительным решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения N 15-08-45 от 13.09.2017,

(суд первой инстанции - О.В. Новиченко),

при участии в судебном заседании:

от заявителя: Шевченко А.Ю. - представитель по доверенности от 02.10.2018 г.;

от заинтересованного лица: Чистяков М.В. - представитель по доверенности N 6-25/ от 20.09.2018 г.

установил:

Общество с ограниченной ответственностью "Юникс" (далее - заявитель, общество) обратилось в Арбитражный суд Забайкальского края с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 АПК РФ, к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по г. Чите (далее - заинтересованное лицо, налоговый орган, инспекция) о признании недействительным решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения N 15-08-45 от 13.09.2017, как несоответствующего налоговому законодательству в части: начисления налога на прибыль за 2013 год в сумме 1 827 702 рублей, в том числе: федеральный бюджет - 182 770 рублей, бюджет субъекта - 1 644 932 рублей; за 2014 год в сумме 792 366 рублей, в том числе: федеральный бюджет - 79 237 рублей, бюджет субъекта - 713 129 рублей; начисления налога на добавленную стоимость за 2013 год в сумме 341 503 рублей, за 2014 год в сумме 3 827 829 рублей; начисления пени по налогу на прибыль в сумме 1 009 323,90 рублей; начисления пени по налогу на добавленную стоимость в сумме 1 440 408,68 рублей; привлечения к налоговой ответственности по п. 3 статьи 122 НК РФ по налогу на прибыль в сумме 262 007 рублей, по налогу на добавленную стоимость в сумме 241 306 рублей; привлечения к налоговой ответственности по п. 1 статьи 119 НК РФ по налогу на прибыль в сумме 59 428 рублей; по налогу на добавленную стоимость в сумме 95 306 рублей.

Решением Арбитражного суда Забайкальского края, заявленные требования удовлетворены частично. Признано недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по городу Чите от 13.09.2017 N 15-08-45 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, как несоответствующее Налоговому кодексу Российской Федерации, в части:

привлечения общества с ограниченной ответственностью "Юникс" к налоговой ответственности, предусмотренной ст. 122 Налогового кодекса РФ за неуплату налога на прибыль организаций за 2013 год в виде штрафа в размере 33806 руб., за 2014 год в виде штрафа размере 53526 руб., налога на добавленную стоимость за 2, 3, 4 кварталы 2014 г. в виде штрафа в размере 48173 руб., статьей 119 Налогового кодекса РФ за непредставление налоговой декларации по налогу на прибыль за 2014 год в виде штрафа в размере 40144,89 руб., по налогу на добавленную стоимость за 3, 4 кварталы 2014 года в виде штрафа в размере 18804 руб.,

доначисления налога на прибыль за 2013 год в размере 338062,80 руб., за 2014 год в размере 535257,90 руб., налога на добавленную стоимость за 4 квартал 2013 г. в размере 52257 руб., за 2 квартал 2014 года в размере 231015 руб., за 3 квартал 2014 года в размере 65254 руб., за 4 квартал 2014 года в размере 185463 руб.,

начисления пени по налогу на прибыль организаций в размере 335742,93 руб., по налогу на добавленную стоимость в размере 176612,69 руб.

Суд обязал Межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы N 2 по городу Чите устранить допущенные нарушения прав и законных интересов общества с ограниченной ответственностью "Юникс".

В остальной части заявленных требований отказано.

В обосновании суд первой инстанции указал, что материалами дела подтверждается создание обществом и его контрагентом схемы минимизации налоговых обязательств путем создания фиктивной схемы комиссионных отношений, прикрывающей отношения между обществом и его заказчиками товара, что позволяло обществу находиться на упрощенной системе налогообложения за счет сокрытия части дохода.

Не согласившись с решением суда первой инстанции, общество обратилось с апелляционной жалобой, в которой просит отменить решение Арбитражного суда Забайкальского края от 15.06.2018 г. в части отказа в удовлетворении заявленных требований и принять новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований в полном объеме.

Полагает, что налоговым органом необоснованно произведена переквалификация его деятельности, комиссионные отношения с контрагентом ООО "Зенит" были реальными, а выводы о наличии взаимозависимости не свидетельствуют о создании схемы ухода от налогообложения.

На апелляционную жалобу общества поступил отзыв налогового органа, в котором он соглашается с выводами суда первой инстанции и просит оставить решение суда первой инстанции в обжалуемой части без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

О месте и времени судебного заседания лица, участвующие в деле, извещены надлежащим образом в порядке, предусмотренном главой 12 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации. Информация о времени и месте судебного заседания по апелляционной жалобе размещена на официальном сайте апелляционного суда в сети "Интернет" 31.08.2018.

Представитель общества в судебном заседании дала пояснения согласно доводам апелляционной жалобы. Просил решение суда первой инстанции в обжалуемой части отменить, апелляционную жалобу - удовлетворить.

Представитель налогового органа дал пояснения согласно отзыву на апелляционную жалобу. Просил решение суда первой инстанции в обжалуемой части оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Дело рассматривается в порядке, предусмотренном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ).

Изучив материалы дела, проверив соблюдение судом первой инстанции норм материального и процессуального права, суд апелляционной инстанции приходит к следующим выводам.

Как установлено судом первой инстанции и следует из материалов дела, на основании решения заместителя начальника Межрайонной ИФНС России N 2 по г. Чите от 23.03.2016 N 14-08/08 налоговым органом проведена выездная налоговая проверка общества с ограниченной ответственностью "Юникс" по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной систему налогообложения, за период с 01.01.2013 по 31.12.2014, налога на прибыль организаций за период с 01.01.2013 по 31.12.2014, налога на добавленную стоимость за период с 01.01.2013 по 31.12.2014, налога на имущество организаций за период с 01.01.2013 по 31.12.2014, налога на доходы физических лиц за период с 01.01.2013 по 29.02.2016 (т. 3 л.д. 5).

По результатам проверки составлен акт выездной налоговой проверки N 14-08-2 от 17.01.2017, в котором отражены обстоятельства выявленных в результате выездной налоговой проверки нарушений (т. 3 л.д. 21-115).

Рассмотрение материалов выездной налоговой проверки назначено на 13.09.2017 на 14 час. 00 мин., о чем налогоплательщику вручено извещение N 15-08-153 от 08.09.2017 (т. 4 л.д. 36).

По результатам рассмотрения акта, материалов выездной проверки и возражений на акт проверки, при надлежащем извещении налогоплательщика о времени и месте рассмотрения, заместителем начальника налогового органа 13.09.2017 принято решение N 15-08-45 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (далее - решение о привлечении к ответственности) (т. 1 л.д. 45-134), согласно которому общество привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 3 статьи 122 НК РФ за неполную уплату налога на прибыль организаций за 2013, 2014 годы в виде штрафа в размере 262007 руб., пунктом 1 статьи 119 НК РФ за непредставление налогоплательщиком в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 2014 год в виде штрафа в размере 59428 руб., пунктом 3 статьи 122 НК РФ за неполную уплату налога на добавленную стоимость за 2, 3, 4 кварталы 2014 г. в виде штрафа в размере 241306 руб., пунктом 1 статьи 119 НК РФ за непредставление налогоплательщиком в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость за 3, 4 кварталы 2014 года в виде штрафа в размере 95306 руб., п. 1 ст. 126 Налогового кодекса за непредставление в установленный срок налогоплательщиком в налоговые органы документов и иных сведений, предусмотренных НК РФ, в виде штрафа в размере 100 руб.

Оспариваемым решением обществу предложено уплатить недоимку по налогу на прибыль организаций за 2013 год в размере 1827702 руб., за 2014 год - в размере 792366 руб., по налогу на добавленную стоимость за 4 квартал 2013 г. в размере 341503 руб., за 1 квартал 2014 г. - 1414767 руб., 2 квартал 2014 г. - 1142324 руб., 3 квартал 2014 г.- 265557 руб., 4 квартал 2014 г. - 1005182 руб., а также пени по налогу на прибыль организаций в размере 1009323,9 руб., по налогу на добавленную стоимость в размере 1440408,68 руб.

Решением УФНС России по Забайкальскому краю по жалобе от 04.12.2017 N 2.14-09/190-ЮЛ/19111 решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения оставлено без изменений (т. 2 л.д. 1-11).

Не согласившись с решением налогового органа, общество оспорило его в судебном порядке.

Решением Арбитражного суда Забайкальского края заявленные требования удовлетворены частично.

Не согласившись с решением суда первой инстанции в части отказа в удовлетворении заявленных требований, общество обратилось в суд апелляционной инстанции.

Суд апелляционной инстанции, изучив материалы дела, доводы апелляционной жалобы и отзыва, заслушав пояснения сторон в судебном заседании, приходит к выводу об отсутствии оснований для изменения или отмены решение суда первой инстанции в обжалуемой части по следующим мотивам.

В соответствии с ч.4 ст.200 АПК РФ при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

В соответствии с частью 1 статьи 65 АПК РФ обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами, органами местного самоуправления, иными органами, должностными лицами оспариваемых актов, решений, совершения действий (бездействия), возлагается на соответствующие орган или должностное лицо.

Согласно части 5 ст.200 АПК РФ обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

Рассматривая дело, суд первой инстанции правильно исходил из следующего.

Суд первой инстанции пришел к обоснованному выводуо том, что нарушений установленного Налоговым кодексом РФ порядка проведения выездных налоговых проверок и вынесения решений по ним, которые являются основанием для признания недействительным оспариваемого решения налогового органа в соответствии с пунктом 14 статьи 101 НК РФ, налоговым органом не допущено, обществу была предоставлена возможность знакомиться с материалами налоговой проверки, представлять свои возражения, пояснения и дополнительные документы, участвовать в рассмотрении материалов выездной налоговой проверки.

Доводов по данному вопросу апелляционному суду не приведено, оснований для иных выводов апелляционный суд по материалам дела не усматривает.

Как правильно указывает суд первой инстанции, основанием доначисления налога на прибыль организаций за 2013, 2014 годы, налога на добавленную стоимость за 4 квартал 2013 г., 1, 2, 3, 4 кварталы 2014 года, начисления пени и санкций за их неуплату по п. 3 статьи 122 Налогового кодекса РФ, а также непредставление налоговых деклараций по п. 1 статьи 119 НК РФ, явился вывод налогового органа о том, что действия налогоплательщика, установленные в ходе налоговой проверки, связанные с заключением с ООО "Зенит" договора комиссии, направлены исключительно на снижение своих налоговых обязательств путем вывода из налогообложения доходов, полученных от деятельности, связанной с исполнением обществом условий договоров поставки, муниципальных и государственных контрактов по реализации угля.

В ходе проверки установлено, что ООО "Юникс" на основании ст. 346.12 НК РФ за период с 01.01.2013 по 30.09.2013 являлся плательщиком налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения (далее - УСН). В соответствии с п. 1 ст. 346.14 НК РФ объектом налогообложения при применении упрощенной системы налогообложения налогоплательщиком выбраны доходы, уменьшенные на величину расходов.

В ходе выездной налоговой проверки налоговым органом установлено неправомерное применение обществом упрощенной системы налогообложения в связи тем, что налогоплательщик, осуществляя деятельность по реализации угля, для целей налогообложения учитывал операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами.

Схема уклонения от уплаты налогов реализовывалась путем формального заключения договора комиссии. При этом договор комиссии является прикрывающей (притворной) сделкой, а фактически заключен договор купли-продажи. Взаимосогласованной целью ООО "Юникс" и ООО "Зенит" являлось создание видимости комиссионной деятельности для получения необоснованной налоговой выгоды.

ООО "Юникс" в лице директора Чевлытко И.В. самостоятельно заключало государственные контракты по поставке угля бюджетным учреждениям (ГУЗ "Краевая больница восстановительного лечения N 1" п. Ямкун, ГУЗ "Газимуро-Заводская центральная районная больница", ГС БУСО "Шилкинский психоневрологический дом-интернат", ФГКУ "3 отряд ФПС по Забайкальскому краю", ГУЗ "Александро-Заводская центральная районная больница", ФКУ "Центр хозяйственного и сервисного обеспечения" УМВД РФ по Забайкальскому краю, УФСИН по Забайкальскому краю, ШОУ "Шилкинский многопрофильный лицей", Войсковая часть 28685, Войсковая часть 28685 и др. (т. 6), являясь участником государственных закупок. Условиями всех заключенных контрактов предусмотрено, что поставка угля заказчику осуществляется поставщиком за свой счет и своими средствами на место нахождения заказчика.

Между ООО "Зенит" в лице Чевлытко А.В. и ООО "Юникс" в лице Чевлытко И.В. заключен договор комиссии от 01.04.2013 N 4/К. По условиям договора комиссии ООО "Юникс" является комиссионером и принимает на себя обязанность от своего имени, но за счет комитента (ООО "Зенит") заключать договоры с покупателями и осуществлять реализацию угля бурого марки 2БР и каменного марки ДР, ДКОМ (далее - товар) с доставкой до прикотельных площадок покупателя по цене комитента (т. 7 л.д. 5-6).

Комитент, в свою очередь, обязан принять от комиссионера все исполненное по договору; освободить комиссионера от обязательств, принятых им на себя, по исполнению поручения перед третьими лицами; возместить издержки комиссионера, которые могут возникнуть в процессе исполнения данного договора, на основании отчета комиссионера.

Договором комиссии определен размер комиссионного вознаграждения от объема реализуемого товара в денежном выражении - 4%; удерживается комиссионером из сумм оплаты, поступившей от покупателя на расчетный счет комиссионера. Комитент получает денежные средства за свой реализованный товар от комиссионера на свой расчетный счет за минусом комиссионного вознаграждения.

В соответствии с условиями договора комиссии комиссионер в течение 10 дней после окончания месяца обязан представить извещение-отчет о проделанной работе.

В подтверждение исполнения договора комиссии представлены товарные накладные, счета-фактуры, отчеты комитенту от комиссионера, акты выполненных услуг, акты сверки расчетов (т. 7 л.д. 7-85).

Согласно позиции налогоплательщика в рамках договора комиссии исполнялись следующие договоры:

Наименование покупателя / ИНН	N и дата контракта/договора с заказчиком	Дата поставки угля	Сумма, руб.	Том, лист дела
ГУЗ "Краевая больница восстановительного лечения N 1" / 7504000330	2013/3912 от 29.01.2013	22.04.2013	406 021,35	т. 6 л.д. 79, т. 8 л.д. 6-4
МП ЖКХ "Тепловик" / 7518006999	2 от 23.07.2012	30.04.2013	742 220	т. 13 л.д. 43-44, 173-174
ГАУ СО Реабилитационный центр для детей и подростков с ограниченными возможностями "Спасатель" / 7524011002	2/12-ОА от 14.12.2012	30.04.2013	107 380	т. 6 л.д. 1-68, т. 8 л.д. 62-162
		30.08.2013	170 170
		30.09.2013	169 520
		31.10.2013	222 300
		30.11.2013	239 980
		27.12.2013	703 950
ГУЗ "Газимуро-Заводская Центральная районная больница" / 7504000718	71 -ЭА от 11.02.2013	22.04.2013	204 556,14	т. 8 л.д. 2-58, т. 11 л.д. 8-27
		31.10.2013	166 163,40
		30.11.2013	132 930,72
		31.12.2013	437 847,66
ГСБУСО "Шилкинский психоневрологический дом-интернат" / 7521003042	1/170-ЭА от 22.02.2013	27.05.2013	30 886,38	т. 8 л.д. 20-58
		28.06.2013	46 585,54
		30.08.2013	79 690,28
ГУЗ "Александро-Заводская центральная районная больница / 7504000718	8 от 11.04.2013	30.04.2013	176 700	Т. 6 л.д. 92-96, т. 10 л.д. 149-150

Оценивая указанные обстоятельства и доводы налогового органа и общества, суд первой инстанции правильно исходил из следующего.

По договору комиссии согласно статье 990 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ, Гражданский кодекс РФ) одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента. По сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом, приобретает права и становится обязанным комиссионер, хотя бы комитент и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки.

Исходя из правовой природы договора комиссии, принятое на себя поручение комиссионер обязан исполнить на наиболее выгодных для комитента условиях в соответствии с указаниями комитента. В силу положений статьи 995 ГК РФ комиссионер вправе отступать от указаний комитента, но обязан уведомлять о допущенных отступлениях и в случаях изменения стоимости товара возместить последнему разницу при условии, если докажет, что не было возможности продать по согласованной цене.

Статьей 999 ГК РФ установлено, что при исполнении поручения комиссионер обязан представить комитенту отчет и передать ему все полученное по договору комиссии. Комитент, имеющий возражения по отчету, должен сообщить о них комиссионеру в течение тридцати дней со дня получения отчета, если соглашением сторон не установлен иной срок, в противном случае отчет при отсутствии иного соглашения считается принятым.

Следовательно, существенным условием договора комиссии является его предмет - оказание посреднических услуг в сфере торгового оборота, то есть предметом договора комиссии является оказание посредником услуг по совершению сделок в интересах и по поручению комитента.

Между тем, как правильно указывает суд первой инстанции, в данном случае ООО "Юникс" нарушены обязательные условия договора комиссии, так как на момент его заключения общество уже заключило государственные контракты и договоры поставки для государственных нужд и частично их исполнило с ГУЗ "Краевая больница восстановительного лечения" - 29.01.2013 (85,28%); МП ЖКХ "Тепловик" -23.07.2012 (79%); ГАУ СО Реабилитационный центр для детей и подростков с ограниченными возможностями "Спасатель" (38%); ГУЗ "Газимуро-Заводская центральная районная больница" (40%); ГСБУСО "Шилкинский психоневрологический дом-интернат" (68,4%), что не может свидетельствовать о заключении государственных контрактов в интересах ООО "Зенит".

Доходы от выполнения вышеуказанных контрактов и договоров по поставке угля до заключения договора комиссии N 4/К от 01.04.2013 с ООО "Зенит" учтены ООО "Юникс" при определении налоговой базы по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, в полном объеме.

Поскольку ООО "Юникс" заключены государственные контракты, у общества в данном случае возникли определенные юридические обязательства, ответственность за которые установлена контрактами.

Как правильно установлено судом первой инстанции, согласно свидетельским показаниям Шеломенцевой Т.В. (протокол допроса от 12.12.2016 N 2.6/1-51/50 (т. 11 л.д. 49-56), Кузнецовой Т.А. (протокол допроса от 19.07.2017 N 15-36-173 (т. 11 л.д. 74-77)) поставкой угля согласно условиям государственных контрактов занималось ООО "Юникс". Данные обстоятельства подтверждаются полученными в ходе встречных проверок документами. В этой связи правоотношения между ООО "Юникс" (продавец) и покупателями угля по государственным контрактам и договорам следует квалифицировать как договор поставки.

Железнодорожные накладные или товарно-транспортные накладные, накладные на перемещение товара ООО "Зенит" не представлены, заявки, графики и иные документы, подтверждающие передачу угля от ООО "Зенит" к ООО "Юникс" за 2013, 2014 гг. согласно пояснениям ООО "Зенит" отсутствуют, при этом представленные налогоплательщиком товарные накладные не подтверждают достоверно факт поставки товарно-материальных ценностей.

Документы о фактическом движении товара от ООО "Зенит" в ходе проверки ООО "Юникс" также не представило. ООО "Зенит" не транспортировало и, соответственно, не передавало уголь по договору комиссии N 4/К от 01.04.2013 в адрес ООО "Юникс". Какие-либо документы, подтверждавшие доставку, не представлены.

По встречным проверкам государственные учреждения представили товарно-транспортные документы, подтверждающие фактическую доставку угля в их адрес ООО "Юникс". Соответственно, данные обстоятельства позволяют сделать вывод о том, что товар (уголь) поставлялся в адрес покупателей по госконтрактам непосредственно ООО "Юникс".

Кроме того, налоговым органом установлено, что в апреле 2013 года свой уголь у ООО "Юникс" заканчивается, и уголь для реализации по государственным контрактам и договорам общество закупило у ООО "Зенит", следовательно, правоотношения между ООО "Юникс" (покупатель) и ООО "Зенит" (продавец) следует квалифицировать как договор купли-продажи.

ООО "Юникс" отражало полученные суммы комиссионного вознаграждения в качестве дохода по упрощенной системе налогообложения и основной доход перекладывало на ООО "Зенит", сохраняя тем самым право на применение упрощенной системы налогообложения вследствие сохранения лимита для ее применения.

Как верно указывает суд первой инстанции, налоговый орган пришел к выводу о том, что обществом умышленно использовалась схема снижения своих налоговых обязательств путем формального соблюдения действующего законодательства, выразившееся в выводе из налогообложения доходов, полученных от деятельности с помощью заключения договора комиссии ООО "Зенит". Подписание договора комиссии, отчетов комитента, извещений-отчетов, актов об оказании услуг осуществлялось сторонами формально с целью корректировки выручки ООО "Юникс" для сохранения права на применение упрощенной системы налогообложения с целью уменьшения налоговых платежей и получения необоснованной налоговой выгоды в виде неуплаты налогов по общей системе налогообложения.

Налоговым органом произведена реконструкция налоговых обязательств ООО "Юникс" путем вменения обязанности ООО "Юникс" уплачивать налоги по общей системе налогообложения как конечному выгодоприобретателю; включения в налогооблагаемую базу всех доходов, полученных ООО "Юникс" от реализации угля ГУЗ "Краевая больница восстановительного лечения N 1, МП ЖКХ "Тепловик", АУ СО Реабилитационный центр для детей и подростков с ограниченными возможностями "Спасатель", ГУЗ "Газимуро-Заводская Центральная районная больница", ГСБУСО "Шилкинский психоневрологический дом-интернат".

Указанные выводы налогового органа подтверждаются представленными в материалы дела доказательствами, в частности, договорами, контрактами, первичными документами, оформленными в рамках исполнения договоров поставки, выписками банка о движении денежных средств, платежными поручениями, протоколами допросов свидетелей Чевлытко А.И., Чевлытко А.В., Матвеевой В.И., Шеломенцевой Т.В., Кузнецовой Т.А., документами, представленными контрагентами общества в ходе мероприятий налогового контроля (т. 6-31).

Поддерживая выводы налогового органа, суд первой инстанции правильно руководствовался следующим.

В соответствии с пунктом 2 статьи 346.18 НК РФ в случае, если объектом налогообложения по упрощенной системе налогообложения являются доходы организации или индивидуального предпринимателя, уменьшенные на величину расходов, налоговой базой единого налога признается денежное выражение доходов, уменьшенных на величину расходов.

Согласно пункту 1 статьи 346.15 НК РФ при определении объекта налогообложения учитываются доходы, определяемые в порядке, установленном пунктами 1 и 2 статьи 248 настоящего Кодекса.

В силу пункта 1 статьи 248 НК РФ к доходам в целях настоящей главы относятся: доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав; внереализационные доходы.

В целях настоящей главы доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав (пункт 1 статьи 249 НК РФ).

Действующее налоговое законодательство не содержит и не раскрывает понятие необоснованной налоговой выгоды. Данное понятие и его критерии определены Высшим Арбитражным Судом Российской Федерации в Постановлении Пленума от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее по тексту - Постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53).

В соответствии с пунктом 1 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета. Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

Если при рассмотрении в арбитражном суде налогового спора налоговым органом будут представлены в суд доказательства необоснованного возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды, эти доказательства, как и доказательства, представленные налогоплательщиком, подлежат исследованию в судебном заседании согласно требованиям статьи 162 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации и оценке арбитражным судом в совокупности и взаимосвязи с учетом положений статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (пункт 2 Постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53).

В соответствии с пунктами 3 и 4 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 налоговая выгода может быть признана необоснованной в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Установление судом наличия разумных экономических и иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерении получить экономический эффект в результате предпринимательской и иной экономической деятельности.

Судам необходимо учитывать, что налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому, если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, явилось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано.

Суд первой инстанции согласился с доводом заявителя, согласно которому стороны гражданско-правовых отношений свободны в заключении и построении гражданско-правовых отношений, позволяющих получать определенную налоговую выгоду, которая презюмируется обоснованной. Вместе с тем, отметил, что нахождение организаций на упрощенной системе налогообложения и формирование налогоплательщиком налоговой базы по ней возможно не только при формальном соблюдении требований к оформлению сделок, но и обусловлено необходимостью налогообложения тех или иных операций в соответствии с их действительным экономическим смыслом. Соответственно, при оценке законности получения обществом налоговой выгоды необходимо исходить из оценки действий налогоплательщика применительно к нормам гражданского и налогового законодательства, повлиявших на возможность неучтения соответствующих доходов по упрощенной системе налогообложения, их перечисления взаимозависимым лицам, при одновременном установлении деловой цели указанных действий. Доктрина налогового права с установленными им институтом виновной ответственности и презумпцией добросовестности налогоплательщика подразумевает отказ в предоставлении налогоплательщику налоговых выгод в случае его противоправного поведения. Сделки в обход налогового закона подразумевают действия, имеющие целью сознательное создание налогоплательщиками определенного фактического состава (или же воздержание от его создания) с целью обеспечить по отношению к себе действие одного правового предписания и (или) не допустить действие другого, недобросовестный налогоплательщик знает и (или) сознательно допускает антибюджетный характер своих действий.

Апелляционный суд соглашается с выводами суда первой инстанции о наличии признаков взаимозависимости между ООО "Юникс" и ООО "Зенит".

Согласно п. 1 ст. 20 НК РФ, взаимозависимыми лицами для целей налогообложения признаются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц, а именно: 1) одна организация непосредственно и (или) косвенно участвует в другой организации, и суммарная доля такого участия составляет более 20 процентов. Доля косвенного участия одной организации в другой через последовательность иных организаций определяется в виде произведения долей непосредственного участия организаций этой последовательности одна в другой; 2) одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению; 3) лица состоят в соответствии с семейным законодательством Российской Федерации в брачных отношениях, отношениях родства или свойства, усыновителя и усыновленного, а также попечителя и опекаемого.

В соответствии с п. 2 ст. 20 НК РФ суд может признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, не предусмотренным пунктом 1 настоящей статьи, если отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг).

Как указано в Определении Конституционного Суда Российской Федерации N 441-О от 04.12.2003 основанием для признания лиц взаимозависимости может служить факт заинтересованности в совершении хозяйственным обществом сделки. Лицами, заинтересованными в совершении обществом сделки, Федеральный закон от 08.08.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" признает членов совета директоров (наблюдательного совета) общества, лиц, осуществляющих функции единоличного исполнительного органа общества, членов коллегиального исполнительного органа общества, участников общества, имеющих совместно с его аффилированными лицами, двадцать и более процентов голосов от общего числа голосов участников общества, если они, их супруги, родители, дети, братья, сестры и (или) их аффилированные лица являются стороной сделки.

Таким образом, указанные нормы НК РФ сами по себе не нарушают конституционные права заявителя, поскольку, во-первых, право признать лица взаимозависимыми, по иным основания, не предусмотренным п.1 ст. 20 Налогового кодекса Российской Федерации, может быть использовано судом лишь при условии, что эти основания указаны в других правовых актах, а отношения между этими лицами объективно могут влиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг), в том числе в случаях совершения хозяйственным обществом сделок с заинтересованными лицами, признаваемыми таковыми законом.

Как правильно установлено судом первой инстанции, согласно выпискам из ЕГРЮЛ учредителем и руководителем ООО "Юникс" является Чевлытко И.В., учредителем и руководителем ООО "Зенит" является Чевлытко А.В. Согласно сведениям, представленным Управлением экономической безопасности и противодействия коррупции УМВД России по Забайкальскому краю, Чевлытко А.В. приходится родным братом Чевлытко И.В. (т. 7 л.д. 112-136). Соответственно, Чевлытко И.В является заинтересованным лицом во взаимодействии своей организации и ООО "Зенит" с целью установления выгодных условий финансово-экономической деятельности.

С 13.04.2016 ООО "Юникс" и ООО "Зенит" имеют один юридический адрес: 672027, г Чита, ул. Смоленская, 34. Ведение бухгалтерского и налогового учета осуществляется одним и тем же лицом -Матвеевой В.М. ООО "Юникс" и ООО "Зенит" открыты расчетные счета в одном банке (Читинский региональный филиал Межрегионального коммерческого Банка развития связи и информатики (публичное акционерное общество)).

Согласно информации Читинского регионального филиала межрегионального коммерческого Банка развития связи и информатики ООО "Зенит" выданы доверенности (от 11.05.2011 - сроком на три года, от 08.05.2014 N 34 - бессрочно), согласно которым ООО "Зенит" доверяет Чевлытко И.В. распоряжаться расчетным счетом N 40702810900250001515, денежными средствами, хранящимися на указанном счете, с правом первой подписи финансовых документов. Кроме этого, Банком представлен приказ ООО "Зенит" от 05.05.2011 N 2 о назначении на должность заместителя директора ООО "Зенит" Чевлытко И.В. с 11.05.2011. Также Банком представлен договор аренды от 11.01.2016 N 17 нежилого помещения и имущества, согласно которому ИП Чевлытко И.В. (арендодатель) предоставляет во временное пользование ООО "Зенит" (арендатор), часть нежилого помещения, расположенного по адресу: г. Чита, ул. Смоленская 34, помещение N 2 (т. 12).

Согласно показаниям Чевлытко И.В. право распоряжаться расчетным счетом ООО "Зенит", его денежными средствами он не имел, должностным лицом ООО "Зенит" не являлся (т. 11 л.д. 78-81), что противоречит вышеуказанным доказательствам и указывает на согласованность действий ООО "Юникс" и ООО "Зенит", направленную на получение необоснованной налоговой выгоды.

Апелляционный суд поддерживает выводы суда первой инстанции о том, что указанные обстоятельства позволили как ООО "Юникс" и ООО "Зенит" искусственно создать условия для минимизации их налоговых обязательств путем применения фиктивной схемы комиссионных отношений, прикрывающей отношения поставки между обществом и заказчиками товаров.

Также судом первой инстанции правильно принято во внимание, что Федеральный закон от 21.07.2005 N 94-ФЗ "О размещении заказов на поставки товаров, выполнение работ, оказание услуг для государственных и муниципальных нужд", Федеральный закон от 05.04.2013 N 44-ФЗ "О контрактной системе в сфере закупок товаров, работ, услуг для обеспечения государственных и муниципальных нужд", действовавшие в спорные периоды, не предполагали применение комиссионных схем в системе государственных и муниципальных закупок при определении поставщика (подрядчика, исполнителя).

Частью 3 статьи 27 Федерального закона N 44-ФЗ установлено, что участники закупки имеют право выступать в отношениях, связанных с осуществлением закупки, как непосредственно, так и через своих представителей. Согласно пункту 4 части 2 статьи 61 Федерального закона N 44-ФЗ для аккредитации на электронной торговой площадке представляются, в том числе копии документов, подтверждающих полномочия лица на получение аккредитации от имени этого участника юридического лица (решение о назначении или об избрании лица на должность, в соответствии с которым данное лицо обладает правом действовать от имени этого участника без доверенности для получения аккредитации). В случае, если от имени этого участника действует иное лицо, также представляется доверенность на осуществление от имени такого участника соответствующих действий, заверенная его печатью (при наличии печати) и подписанная руководителем или уполномоченным им лицом.

Более того, согласно правовой позиции, изложенной в пункте 6 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.11.2004 N 85 "Обзор практики разрешения споров по договору комиссии" сделка, совершенная до установления отношений по договору комиссии, не может быть признана заключенной во исполнение поручения комитента. Стороны не могли на основании пункта 2 статьи 425 ГК РФ распространить действие договора комиссии на прошлое время, поскольку в тот период никаких отношений между ними не существовало. Сделка, отвечающая признакам сделки во исполнение комиссионного поручения, совершенная по времени до заключения договора комиссии, не может быть признана исполнением договора комиссии.

Суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что спорные доходы являются доходами от исполнения договоров поставки и подлежат включению в налоговую базу ООО "Юникс", которое являлось поставщиком.

Поддерживая выводы суда первой инстанции и отклоняя доводы апелляционной жалобы, апелляционный суд также исходит из того, что согласно вышеуказанным нормам законодательства о государственных закупках, личность поставщика имеет существенное значение, поэтому поставщиком является именно то лицо, с которым заключен государственный контракт. Иной подход будет создавать условия для нарушения закона со стороны недобросовестных лиц, не имеющих возможности исполнить обязательства по государственному контракту, срывающих поставки, и рассуждающих о том, что нарушение можно допустить, так как при налогообложении можно будет заявить о меньшем количестве доходов, со ссылкой на иные фактические обстоятельства исполнения обязательств по контракту. С учетом того, что согласно п.4 ст.2 АПК РФ задачами судопроизводства в арбитражных судах являются укрепление законности и предупреждение правонарушений в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, апелляционный суд с предлагаемым обществом подходом согласиться не может.

Как правильно указывает суд первой инстанции, у сторон не было намерения исполнить договор комиссии, а их воля была направлена на создание условий для прикрытия реальных отношений поставки в целях невключения соответствующих доходов в налоговую базу налогоплательщика. Установленные налоговым органом обстоятельства свидетельствуют об отсутствии экономического характера заключения спорной сделки комиссии, преследуемой налогоплательщиком целью являлось получение необоснованной налоговой выгоды вследствие использования схемы ухода от налогообложения, путем создания искусственного документооборота комиссионных отношений.

Согласно пункту 4 статьи 346.13 Налогового кодекса РФ (в редакции, действовавшей в спорный период), если по итогам отчетного (налогового) периода доходы налогоплательщика, определяемые в соответствии со статьей 346.15 и подпунктами 1 и 3 пункта 1 статьи 346.25 настоящего Кодекса, превысили 60 млн. рублей и (или) в течение отчетного (налогового) периода допущено несоответствие требованиям, установленным пунктами 3 и 4 статьи 346.12 и пунктом 3 статьи 346.14 настоящего Кодекса, такой налогоплательщик считается утратившим право на применение упрощенной системы налогообложения с начала того квартала, в котором допущены указанное превышение и (или) несоответствие указанным требованиям.

Таким образом, предельный доход, ограничивающий право налогоплательщика на применение упрощенной системы налогообложения, в 2013 году составлял 60 млн. руб.

В связи с вышеописанными обстоятельствами, по данным выездной налоговой проверки доходы ООО "Юникс" за период с 01.01.2013 по 31.12.2013 составили 62 543 615,55 руб., тем самым превысив предельный размер доходов, допустимый для применения упрощенной системы налогообложения, в связи с чем с 01.10.2013 общество утратило право на применение упрощенной системы налогообложения. Налогоплательщику доначислены налоги по общей системе налогообложения за 2013, 2014 годы, соответствующие пени. Общество правомерно привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 3 статьи 122 НК РФ за неполную уплату налога на прибыль организаций за 2013, 2014 годы, пунктом 1 статьи 119 НК РФ за непредставление налогоплательщиком в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 2014 год, пунктом 3 статьи 122 НК РФ за неполную уплату налога на добавленную стоимость за 2, 3, 4 кварталы 2014 г., пунктом 1 статьи 119 НК РФ за непредставление налогоплательщиком в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость за 3, 4 кварталы 2014 года.

В части оценки правомерности привлечения общества к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 3 статьи 122 Налогового кодекса РФ, при привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности суд первой инстанции правильно руководствовался следующим.

В соответствии с пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия) влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченных сумм налога.

В силу пункта 3 статьи 122 Налогового кодекса РФ неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия) совершенные умышленно, влекут взыскание штрафа в размере 40 процентов от неуплаченной суммы налога (сбора).

Квалифицирующим признаком состава налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 3 статьи 122 Налогового кодекса РФ, является наличие умысла на неуплату или неполную уплату сумм налога в результате занижения налоговой базы или иных неправомерных действий.

Согласно статье 106 Налогового кодекса РФ налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое Налоговым кодексом РФ установлена ответственность.

Пунктом 6 статьи 108 Налогового кодекса РФ закреплено, что лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке.

Лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы. Неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица.

В силу пункта 2 статьи 110 Налогового кодекса РФ налоговое правонарушение признается совершенным умышленно, если лицо, его совершившее, осознавало противоправный характер своих действий (бездействия), желало либо сознательно допускало наступление вредных последствий таких действий (бездействия).

Вина организации в совершении налогового правонарушения определяется в зависимости от вины ее должностных лиц либо ее представителей, действия (бездействие) которых обусловили совершение данного налогового правонарушения (пункт 4 статьи 110 Налогового кодекса Российской Федерации).

Формы вины при совершении налогового правонарушения и обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения, установлены статьями 110, 111 Налогового кодекса Российской Федерации. Виновным в совершении налогового правонарушения признается лицо, совершившее противоправное деяние умышленно или по неосторожности. Обстоятельствами, исключающими вину лица в совершении налогового правонарушения, признаются, в том числе и иные обстоятельства, которые могут быть признаны судом или налоговым органом, рассматривающим дело, исключающими вину лица в совершении налогового правонарушения.

Как установлено подпунктом 2 пункта 5 статьи 101, подпунктом 2 пункта 7 статьи 101.4 Налогового кодекса РФ, в ходе рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа обязан установить, образуют ли выявленные нарушения состав налогового правонарушения. Следовательно, при отсутствии состава лицо не может быть привлечено к налоговой ответственности (Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 04.06.2007 N 518-О-П).

Как правильно указывает суд первой инстанции, вывод налогового органа о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды путем формального оформления сделки в взаимозависимым контрагентом является правильным и подтверждается материалами дела. Из имеющихся в деле доказательств следует, что действия совершены обществом умышленно и исключительно в целях уклонения от исполнения налоговых обязательств. Должностные лица ООО "Юникс" и ООО "Зенит" сознательно допускали наступления последствий по неправомерной уплате налогов путем создания условий для прикрытия реальных отношений поставки в целях невключения соответствующих доходов в налоговую базу налогоплательщика.

Оценивая правильность формирования налоговой базы налогоплательщика по общей системе налогообложения, суд первой инстанции пришел к следующим обоснованным выводам.

В соответствии с подпунктами 3 и 8 пункта 1 статьи 23 НК РФ налогоплательщики обязаны вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах; в течение четырех лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского и налогового учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, в том числе документов, подтверждающих получение доходов, осуществление расходов (для организаций и индивидуальных предпринимателей), а также уплату (удержание) налогов. Это гарантирует налогоплательщику начисление налогов в том размере, в котором они подлежат начислению в соответствии с действующим налоговым законодательством.

В соответствии с подп. 7 ч. 1 ст. 31 НК РФ налоговые органы вправе определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.

Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в пункте 8 постановления от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" в пункте 8 разъяснил, что применяя названную норму, судам необходимо учитывать, что при определении налоговым органом на ее основании сумм налогов, подлежащих уплате налогоплательщиком в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем должны быть определены не только доходы налогоплательщика, но и его расходы.

Бремя доказывания того, что размер доходов и (или) расходов, определенный налоговым органом по правилам подпункта 7 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса РФ, не соответствует фактическим условиям экономической деятельности налогоплательщика, возлагается на последнего, поскольку именно он несет риски, связанные с возникновением оснований для применения налоговым органом расчетного метода определения сумм налогов.

Изложенным подходом необходимо руководствоваться как в случае отсутствия у налогоплательщика соответствующих документов, так и при признании их ненадлежащими.

В случае отсутствия или признания ненадлежащими документов по отдельным совершенным налогоплательщиком операциям доходы (расходы) по этим операциям определяются налоговым органом по правилам указанного подпункта с учетом данных об аналогичных операциях самого налогоплательщика.

На необходимость применения расчетного метода в рассматриваемом споре указывает тот факт, что показатели налоговой базы общества в ходе выездной налоговой проверки налоговый орган устанавливал именно расчетным методом: для определения размера полученного обществом дохода налоговый орган в порядке ст. 93.1 НК РФ истребовал у контрагентов общества документы. Данные документы использовались налоговым органом при проведении выездной налоговой проверки.

Более того, Пленум ВАС РФ в пункте 8 постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" в части применения расчетного метода и распределения бремени доказывания прямо указал, что изложенным подходом необходимо руководствоваться как в случае отсутствия у налогоплательщика соответствующих документов, так и при признании их ненадлежащими.

Как правильно установлено судом первой инстанции, при проведении выездной налоговой проверки налоговым органом фактически изменена юридическая квалификация сделок, совершенных налогоплательщиком и взаимозависимым лицом, установлена налоговая обязанность с учетом показателей элементов налогообложения, которые налогоплательщиком изначально не учитывались и не декларировались вследствие их неотносимости к его деятельности. Данные показатели установлены на основании материалов встречных мероприятий налогового контроля контрагентов налогоплательщика.

В связи с тем, что в 3 квартале 2013 г. у налогоплательщика сумма полученных доходов превысила 60 млн. руб., в соответствии с п. 4.1 ст. 346.13 НК РФ ООО "Юникс" считается утратившим право на применение упрощенной системы налогообложения и должно применять общую систему налогообложения с начала того квартала, в котором допущены указанное превышение и (или) несоответствие указанным требованиям.

Согласно пункту 2 статьи 346.25 Налогового кодекса РФ организации, применявшие упрощенную систему налогообложения, при переходе на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль организаций с использованием метода начислений выполняют следующие правила:

1) признаются в составе доходов доходы в сумме выручки от реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав) в период применения упрощенной системы налогообложения, оплата (частичная оплата) которых не произведена до даты перехода на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль по методу начисления;

2) признаются в составе расходов расходы на приобретение в период применения упрощенной системы налогообложения товаров (работ, услуг, имущественных прав), которые не были оплачены (частично оплачены) налогоплательщиком до даты перехода на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль по методу начисления, если иное не предусмотрено главой 25 настоящего Кодекса.

Указанные в подпунктах 1 и 2 настоящего пункта доходы и расходы признаются доходами (расходами) месяца перехода на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль организаций с использованием метода начислений.

В силу пункта 2 статьи 346.17 Налогового кодекса РФ расходами налогоплательщика признаются затраты после их фактической оплаты. В целях настоящей главы оплатой товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав признается прекращение обязательства налогоплательщика - приобретателя товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав перед продавцом, которое непосредственно связано с поставкой этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг) и (или) передачей имущественных прав. При этом расходы учитываются в составе расходов с учетом следующих особенностей:

1) материальные расходы (в том числе расходы по приобретению сырья и материалов), а также расходы на оплату труда - в момент погашения задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности - в момент такого погашения. Аналогичный порядок применяется в отношении оплаты процентов за пользование заемными средствами (включая банковские кредиты) и при оплате услуг третьих лиц;

2) расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации, - по мере реализации указанных товаров. Налогоплательщик вправе для целей налогообложения использовать один из следующих методов оценки покупных товаров:

по стоимости первых по времени приобретения (ФИФО);

по средней стоимости;

по стоимости единицы товара.

Расходы, непосредственно связанные с реализацией указанных товаров, в том числе расходы по хранению, обслуживанию и транспортировке, учитываются в составе расходов после их фактической оплаты.

Как правильно установлено судом первой инстанции, при исчислении налога на прибыль за период с 01.10.2013 по 31.12.2013 налоговый орган установил, что ООО "Юникс" занижены внереализационные доходы на сумму 14 730 371,04 рублей, в том числе по ГАУСО РЦ "Спасатель" Забайкальского края в сумме 1 739 690 рублей.

Однако, при рассмотрении дела суд первой инстанции посчитал, что по данному контрагенту в состав внереализационных доходов излишне включена сумма в размере 1 400 000 рублей, с указанной суммы излишне исчислен налог на прибыль за 2013 год в сумме 280 000 рублей, что соответствует согласованному сторонами расчету (т. 34 л.д. 27-28). Данные выводы суда первой инстанции не оспариваются.

Как указывает суд первой инстанции, заявитель полагает, что налоговым органом необоснованно не приняты в состав внереализационных расходов по налогу на прибыль организаций затраты на приобретение угля в период 1-3 кварталах 2013 г. Свои требования заявитель обосновывает тем, что ООО "Юникс", применяя упрощенную систему налогообложения, принимало к учету расходы на приобретение угля при соблюдении следующих условий: фактическая оплата за приобретенный уголь поставщику; отгрузка угля покупателю (реализация); поступление от покупателя оплаты за реализованный уголь. В связи с чем возникла ситуация, при которой расходы общества не были учтены в полном объеме при переходе с упрощенной системы налогообложения на общий режим налогообложения. ООО "Юникс" в рамках судебного разбирательства просило принять дополнительные расходы при подсчете налоговой базы по налогу на прибыль за 4 квартал 2013 г. в размере 6 705 458,37 руб.

Отклоняя данные доводы общества, суд первой инстанции правильно исходил из следующего.

Основным видом деятельности налогоплательщика по Общероссийскому классификатору видов экономической деятельности является оптовая торговля твердым топливом.

Исходя из указанного, приобретаемый ООО "Юникс" уголь является товаром, приобретенным для дальнейшей реализации.

Согласно пп. 23 п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ расходами, уменьшающими налоговую базу по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системой налогообложения, признаются расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации (уменьшенные на величину расходов, указанных в пп. 8 настоящего пункта), а также расходы, связанные с приобретением и реализацией указанных товаров, в том числе расходы по хранению, обслуживанию и транспортировке товаров.

В силу пп. 2 п. 2 ст. 346.17 Налогового кодекса Российской Федерации расходами налогоплательщика признаются затраты после их фактической оплаты. При этом расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации, учитываются по мере реализации указанных товаров.

Положением п. 1 ст. 39 НК РФ определено, что реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.

Поскольку в главе 26.2 НК РФ не содержится норм, которые определяют для налогоплательщиков, применяющих упрощенную систему налогообложения, момент реализации товаров (работ, услуг), расходы на оплату товаров, предназначенных для дальнейшей реализации, признаются, как прямо указано в пп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ, - по мере реализации указанных товаров.

Таким образом, ООО "Юникс" должно было учитывать расходы не в момент оплаты товара, а в момент их передачи покупателю, то есть в момент реализации, независимо от того, оплачены они или нет.

В соответствии с п. 2 ст. 346.25 НК РФ организации, применявшие упрощенную систему налогообложения, при переходе на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль организаций с использованием метода начислений выполняют следующие правила:

признаются в составе доходов доходы в сумме выручки от реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав) в период применения упрощенной системы налогообложения, оплата (частичная оплата) которых не произведена до даты перехода на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль по методу начисления;

признаются в составе расходов расходы на приобретение в период применения упрощенной системы налогообложения товаров (работ, услуг, имущественных прав), которые не были оплачены (частично оплачены) налогоплательщиком до даты перехода на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль по методу начисления.

Указанная норма содержит закрытый перечень дополнительных доходов и расходов, которые могут быть приняты налогоплательщиком в переходном периоде в качестве внереализационных.

Как правильно указывает суд первой инстанции, в качестве внереализационных доходов была принята сумма задолженности покупателей (дебиторская задолженность) в размере 14 730 371 руб. (13 330 371 руб. - после уточнения по эпизоду с ГАУ СО РЦ "Спасатель"), в качестве внереализационных расходов учтены суммы задолженности общества перед поставщиками (кредиторская задолженность) в размере 4 503 590,24 руб., а также расходы по оплате комиссии банка в размере 2 492,46 руб., всего 4 506 083 руб.

При этом заявленные налогоплательщиком дополнительные расходы в размере 6 705 458,37 руб. не подпадают под требование пп. 2 п. 2 ст. 346.25 НК РФ, так как они не связаны с неоплаченными расходами на приобретение товаров, работ, услуг, произведенными в период применения упрощенной системы налогообложения, то есть, полностью оплачены поставщикам по состоянию на 30.09.2013.

Суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что при расчете обязательств налогоплательщика по налогу на прибыль организаций за 4 квартал 2013 г. инспекцией были соблюдены требования п. 2 ст. 346.25 НК РФ в полном объеме, учитывать иные доходы и расходы при переходе с упрощенной системы налогообложения на общий режим налоговый орган не должен.

Налоговый орган суду первой инстанции также пояснил, что расходы, неучтенные при определении налоговой базы по налогу на прибыль, являются следствием неверного ведения бухгалтерского и налогового учета ООО "Юникс". При должном и правильном ведении бухгалтерского учета ООО "Юникс" дополнительные расходы не могли бы сформироваться, так как весь закупленный за 1-3 кварталы 2013 г. уголь, а также остатки с закупа за 2012 г. были реализованы в 1-3 кв. 2013 г. Таким образом, дополнительные расходы, предъявляемые налогоплательщиком для отнесения к налогу на прибыль, фактически должны быть учтены при подсчете налога по упрощенной системе налогообложения. В свою очередь, доначисление налога по упрощенной системе налогообложения налоговым органов в ходе налоговой проверки не производилось.

Суд первой инстанции обоснованно согласился с позицией налогового органа об отсутствии правовых оснований для включения спорных затрат в состав внереализационных расходов по налогу на прибыль. Требования налогоплательщика о включении в состав внереализационных расходов по налогу на прибыль организаций за 4 квартал 2013 г. дополнительных расходов по товару, фактически оплаченному поставщику, реализованному покупателю, но не оплаченному покупателем за 9 месяцев 2013 г., неправомерны.

Учитывая, что подобное ведение бухгалтерского и налогового учета осуществлялось налогоплательщиком и в период 2012 г., налоговым органом при расчете налога по упрощенной системе налогообложения за 2013 г. были приняты расходы по приобретению товаров для последующей перепродажи, реализованных в 2012 г. на основании анализа книги учета доходов и расходов за 2013 г., а также документов, представленных налогоплательщиком, сумма принятых при исчислении налоговой базы за 2013 г. расходов, которые фактически должны быть учтены в 2012 г., составила 6 782 006,75 руб., то есть в размере, превышающем заявленные требования налогоплательщика.

Как указывает суд первой инстанции, заявитель также считает необоснованным применение налоговым органом расчета налога на добавленную стоимость прямым методом (18 % от цены всех договоров), без учета того, что реализация угля производилась уже по рыночной стоимости, включающей в себя все налоги, в том числе налог на добавленную стоимость. При определении налоговых обязательств по налогу на добавленную стоимость налоговый орган не учитывал, что в соответствии с заключенными контрактами в стоимость товара уже включен был налог на добавленную стоимость. Налог на добавленную стоимость является косвенным налогом, фактическое бремя по оплате налога ложится на покупателя.

Суд первой инстанции просчитал эти доводы налогоплательщика частично обоснованными исходя из следующего.

Согласно пункту 1 статьи 168 Налогового кодекса РФ при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав налогоплательщик (налоговый агент, указанный в пунктах 4 и 5 статьи 161 настоящего Кодекса) дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг), передаваемых имущественных прав обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг), имущественных прав соответствующую сумму налога.

В расчетных документах, в том числе в реестрах чеков и реестрах на получение средств с аккредитива, первичных учетных документах и в счетах-фактурах, соответствующая сумма налога выделяется отдельной строкой (пункт 4 статьи 168 Налогового кодекса РФ).

Согласно правовой позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в пункте 17 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.05.2014 N 33 "О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость" по смыслу положений пунктов 1 и 4 статьи 168 НК РФ сумма НДС, предъявляемая покупателю при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав, должна быть учтена при определении окончательного размера указанной в договоре цены и выделена в расчетных и первичных учетных документах, счетах-фактурах отдельной строкой. При этом бремя обеспечения выполнения этих требований лежит на продавце как налогоплательщике, обязанном учесть такую операцию по реализации при формировании налоговой базы и исчислении подлежащего уплате в бюджет налога по итогам соответствующего налогового периода, и в связи с этим, если в договоре нет прямого указания на то, что установленная в нем цена не включает в себя сумму налога и иное не следует из обстоятельств, предшествующих заключению договора, или прочих условий договора, судам надлежит исходить из того, что предъявляемая покупателю продавцом сумма налога выделяется последним из указанной в договоре цены, для чего определяется расчетным методом (пункт 4 статьи 164 НК РФ).

Как правильно установлено судом первой инстанции, цены договоров с государственным автономным учреждением социального обслуживания Реабилитационный центр для детей и подростков с ограниченными возможностями "Спасатель" Забайкальского края (N 2/12-ОА от 14.12.2012) с ГУЗ "Газимуро-Заводская ЦРБ" (от 11.02.2013 N N 71-ЭА), государственным профессиональным образовательным учреждением "Шилкинский многопрофильный лицей" (N 2014.69882 от 18.04.2014), с Войсковой частью N 28685 (от 23.05.2014, 07.10.22014), с Федеральным казенным учреждением "Центр хозяйственного и сервисного обеспечения Управления Министерства внутренних дел Российской Федерации по Забайкальскому краю" (от 08.10.2014 N 173/2014), УФСИН по Забайкальскому краю (N 158/2014 от 02.09.2014) включали все налоги, а следовательно, налог на добавленную стоимость, либо налог на добавленную стоимость (т. 6 л.д. 4, 106, 115, 126, 133, т. 34 л.д. 49-58, т. 34 л.д. 24-26).

Оговорки в выставленных счетах-фактурах, накладных, платежных документах "без НДС" не соответствуют условиям заключенных договоров.

Таким образом, суд первой инстанции пришел к выводам о том, что предъявляемая покупателю продавцом сумма налога должна была быть выделена последним из указанной в договоре цены, для чего определена расчетным методом (пункт 4 статьи 164 НК РФ).

Данные выводы суда первой инстанции не оспариваются.

При этом суд первой инстанции правильно исходил из того, что по спорным договорам, в которых предусмотрено условие о включении в цену договора всех налогов, а также налога на добавленную стоимость, налоговым органом неверно определена налоговая база по налогу на прибыль организаций. Поскольку в остальных контрактах условия о включении в цену налога на добавленную стоимость отсутствуют, в первичных документах имеются ссылки о формировании цены без учета налога на добавленную стоимость, представляется обоснованным подход налогового органа в части расчета налога на добавленную стоимость прямым методом.

При этом суд первой инстанции обоснованно отклонил довод налогового органа о применении налогоплательщиком специального налогового режима в виде упрощенной системы налогообложения, как препятствующего включению в стоимость реализуемых товаров суммы налога на добавленную стоимость, вне зависимости от условий заключенных государственных контрактов, обстоятельств их исполнения, поскольку такой подход противоречит вышеуказанной правовой позиции ВАС РФ, а также искажает размер действительного налогового обязательства налогоплательщика и его контрагентов, зависящего от сформированной сторонами цены договора в рамках гражданско-правовых отношений, строящихся на принципе свободы договора.

Согласно пункту 1 статьи 424 Гражданского кодекса РФ исполнение договора оплачивается по цене, установленной соглашением сторон. Изменение цены после заключения договора допускается в случаях и на условиях, предусмотренных договором, законом либо в установленном законом порядке (пункт 2 статьи 424 Гражданского кодекса РФ).

В силу статьи 431 Гражданского кодекса РФ при толковании условий договора судом принимается во внимание буквальное значение содержащихся в нем слов и выражений. Буквальное значение условия договора в случае его неясности устанавливается путем сопоставления с другими условиями и смыслом договора в целом. Если правила, содержащиеся в части первой настоящей статьи, не позволяют определить содержание договора, должна быть выяснена действительная общая воля сторон с учетом цели договора. При этом принимаются во внимание все соответствующие обстоятельства, включая предшествующие договору переговоры и переписку, практику, установившуюся во взаимных отношениях сторон, обычаи, последующее поведение сторон.

Правовая позиция Пленума ВАС РФ, изложенная в пункте 17 Постановления от 30.05.2014 N 33 "О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость", полностью корреспондирует указанным нормам гражданского законодательства.

При этом, как в правилах толкования условий договора, так и в указанной правовой позиции, первостепенное значение отдается буквальному содержанию договора, а не документам, оформленным в целях его исполнения. В случае неурегулированности данного вопроса условиями договора исследованию подлежат первичные документы, оформляемые на стадии исполнения договора, а не наоборот.

Несмотря на правовую природу налога на добавленную стоимость как косвенного налога и зеркальность налоговых правоотношений в части уплаты налога продавцом с объемов реализации и дальнейшего права покупателя на заявление налоговых вычетов, речь идет о сформированной сторонами в рамках гражданских правоотношений цене договора, исходя из которой формируется налоговая база, что само по себе не препятствует дальнейшему заявлению налоговых вычетов при должном оформлении документов (в рассматриваемом споре, например, путем внесения исправлений обеими сторонами сделки в первичные документы в соответствии с условиями договора) и соблюдении прочих условий по заявлению налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость, предусмотренных налоговым законодательством.

В противном случае цена договора увеличивается вне зависимости от воли сторон, что не допустимо, поскольку в силу статьи 2 Налогового кодекса РФ законодательство о налогах и сборах регулирует исключительно властные отношения по установлению, введению и взиманию налогов, сборов, страховых взносов в Российской Федерации, а также отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля, и нормы гражданского права не содержит.

Нахождение налогоплательщика на специальном налоговом режиме по общему правилу исключает уплату налога на добавленную стоимостью. Вместе с тем у организаций, применяющих упрощенную систему налогообложения, при выставлении счетов-фактур с выделением суммы НДС на основании пункта 5 статьи 173 НК РФ возникает обязанность уплатить налог в бюджет.

В свою очередь, выводы налогового органа о переквалификации гражданско-правовых отношений и необходимости перевода налогоплательщика с упрощенной системы налогообложения на общую не могут быть препятствием для реконструкции налогового обязательства с учетом цен сделок, включающих налоги и сборы.

Положения пункта 6 статьи 346.25 Налогового кодекса РФ также предусматривают возможность принятия к вычету сумм налога на добавленную стоимость при переходе на общий режим налогообложения при условии неотнесения их к расходам, вычитаемым из налоговой базы при применении упрощенной системы налогообложения.

Данные выводы суда первой инстанции, а также произведенные им расчеты, по существу сторонами не оспариваются, соответствующих доводов не приведено. Апелляционным судом оснований для иных выводов не усматривается.

Таким образом, апелляционный суд соглашается с выводами суда первой инстанции об отсутствии оснований для полного удовлетворения заявленных требований общества.

Суд первой инстанции правомерно частично отказал в удовлетворении требований общества.

При указанных обстоятельствах суд апелляционной инстанции не находит оснований для удовлетворения апелляционной жалобы, доводы которой проверены в полном объеме, но не могут быть учтены как не влияющие на законность и обоснованность принятого по делу судебного акта.

Суд апелляционной инстанции приходит к выводу об отсутствии оснований для отмены или изменения решения суда первой инстанции в обжалуемой части и удовлетворения апелляционной жалобы.

Руководствуясь статьями 268-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Забайкальского края от 15 июня 2018 года по делу N А78-2211/2018 в обжалуемой части оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу с момента его принятия.

Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа в течение двух месяцев с даты принятия через арбитражный суд первой инстанции.

Председательствующий

Е.О.Никифорюк

Судьи

Е.В.Желтоухов Д.В.Басаев