Постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 28 сентября 2018 г. N 13АП-16651/18

г. Санкт-Петербург

28 сентября 2018 г.

Дело N А26-13110/2017

Резолютивная часть постановления объявлена 19 сентября 2018 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 28 сентября 2018 года 25 сентября 2018 года.

Тринадцатый арбитражный апелляционный суд

в составе:

председательствующего М. Л. Згурской

судей И. А. Дмитриевой, Е. А. Сомовой

при ведении протокола судебного заседания: секретарем судебного заседания Н. А. Климоцовой

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу (регистрационный номер 13АП-16651/2018) ИП Ящука Руслана Геннадьевича

на решение Арбитражного суда Республики Карелия от 18.05.2018 по делу N А26-13110/2017(судья Левичева Е.И.), принятое

по заявлению ИП Ящука Руслана Геннадьевича

к МИФНС N 1 по Республике Карелия

о признании недействительным решения

при участии:

от заявителя: Петрусева Л. М. (доверенность от 01.12.2017)

от ответчика: Лебедева Л. А. (доверенность от 12.02.2018)

установил:

Индивидуальный предприниматель Ящук Руслан Геннадьевич (ОГРНИП 310103128000023, ИНН 100401850720; далее - заявитель, предприниматель) обратился в Арбитражный суд Республики Карелия с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Республике Карелия (далее - налоговый орган, инспекция) о признании недействительным решения от 19.05.2017 N 5.

Решением суда от 18.05.2018 в удовлетворении заявления отказано.

В апелляционной жалобе предприниматель просит решение суда отменить и вынести по делу новый судебный акт, ссылаясь на неполное выяснение обстоятельств, имеющих значение для дела, а также нарушение норм материального права. Предприниматель не согласен с выводами суда об отсутствии у инспекции оснований для определения доходов и расходов расчетным путем; об определении выручки в целях применения статьи 145 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) по отгрузке, а не по оплате; о неправомерном применении единого налога на вмененный доход (далее - ЕНВД) при осуществлении розничной торговли в 2013 - 2015 годах; о применении ставки 18%, а не 18/118%; о том, что расходы на электроэнергию, используемую в магазине, нужно распределять между торговлей и автотранспортными услугами; о том, что страховые взносы, оплаченные предпринимателем, полностью должны относиться только к автотранспортным услугам, а не распределяться между торговлей и автотранспортными услугами; об исключении материальных расходов в сумме 19 864 руб. и в сумме 3 180 руб. в связи с тем, что чеки имеют формулировку "канцелярские товары"; об исключении из расходов процентов, выплаченных банку по кредитному договору, в сумме 456 581 руб. 23 коп. за 2014 год, в сумме 382 515 руб. 40 коп. за 2015 год. Предприниматель указывает, что в решении не указаны суммы ЕНВД, подлежащие возврату предпринимателю по виду деятельности розничная торговля в сумме 168 622 руб.

В судебном заседании представитель предпринимателя поддержал доводы апелляционной жалобы, представитель инспекции против удовлетворения апелляционной жалобы возражал по основаниям, изложенным в отзыве.

Законность и обоснованность решения суда проверены в апелляционном порядке.

Как следует из материалов дела и установлено судом первой инстанции, инспекцией проведена выездная налоговая проверка предпринимателя за период с 01.01.2013 по 31.12.2015 по всем налогам и сборам.

По результатам проверки инспекцией составлен акт от 20.01.2017 N 1 и вынесено решение от 19.05.2017 N 5 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. Указанным решением предпринимателю доначислен налог на добавленную стоимость (далее - НДС) в сумме 1 167 361 руб., налог на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) в сумме 1 034 085 руб., пени в общей сумме 349 037 руб. 40 коп., заявитель привлечен к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 НК РФ, за неуплату (неполную уплату) НДС в сумме 29 183 руб. 88 коп., а также за неуплату (неполную уплату) НДФЛ в сумме 25 852 руб. 13 коп. и по пункту 1 статьи 119 НК РФ за непредставление в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации по НДС в виде штрафа в общей сумме 43 776 руб. 04 коп.

Решение инспекции обжаловано налогоплательщиком в вышестоящий налоговый орган.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Республике Карелия от 21.07.2017 N 13-11/00439зг@ апелляционная жалоба предпринимателя оставлена без удовлетворения.

Не согласившись с законностью вступившего в силу решения инспекции, предприниматель обратился в суд с настоящим иском.

Суд отказал предпринимателю в удовлетворении заявления.

Апелляционная инстанция не находит оснований для отмены или изменения решения суда и удовлетворения апелляционной жалобы.

Материалами дела подтверждено и не оспаривается предпринимателем, что в проверяемом периоде он применял систему налогообложения в виде ЕНВД для отдельных видов деятельности в отношении видов предпринимательской деятельности "Оказание автотранспортных услуг по перевозке грузов", "Розничная торговля, осуществляемая через магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 150 квадратных метров по каждому объекту организации торговли".

В ходе проверки установлено, что в проверяемом периоде предприниматель осуществлял розничную торговлю через объект стационарной торговой сети (магазин с площадью торгового зала 16 квадратных метра), наряду с этим осуществлял продажу пиломатериалов юридическим лицам и индивидуальным предпринимателям по договорам поставки.

Анализ и оценка условий договоров и фактически сложившихся между предпринимателем и его контрагентами договорных отношений по поставке пиломатериалов позволил инспекции квалифицировать указанные отношения как отношения по договорам поставки, предпринимательская деятельность по которым относится к сфере оптовой торговли, подлежащей налогообложению в рамках общей системы налогообложения.

Согласно пункту 1 статьи 346.26 НК РФ система налогообложения в виде ЕНВД для отдельных видов деятельности устанавливается Налоговым кодексом Российской Федерации, вводится в действие нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных районов, городских округов, законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга и применяется наряду с общей системой налогообложения и иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

В пункте 2 статьи 346.26 НК РФ перечислены виды предпринимательской деятельности, в отношении которых может применяться система налогообложения в виде ЕНВД. К числу таких видов деятельности относится розничная торговля, осуществляемая через магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 150 кв. м по каждому объекту организации торговли.

Статьей 346.27 НК РФ установлено, что под розничной торговлей понимается предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами (в том числе за наличный расчет, а также с использованием платежных карт) на основе договоров розничной купли-продажи. При этом законодатель признал розничной торговлей для целей главы 26.3 НК РФ продажу товаров по договорам розничной купли-продажи независимо от формы расчетов.

Таким образом, к розничной торговле в целях главы 26.3 НК РФ относится предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами, как за наличный, так и за безналичный расчет по договорам розничной купли-продажи, независимо от того, какой категории покупателей (физическим или юридическим лицам) реализуются эти товары.

В соответствии со статьей 492 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) по договору розничной купли-продажи продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, обязуется передать покупателю товар, предназначенный для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью.

К розничной торговле не относится реализация в соответствии с договорами поставки.

В соответствии со статьей 506 ГК РФ по договору поставки поставщик - продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность, обязуется передать в обусловленный срок или сроки, производимые или закупаемые им товары покупателю для использования в предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанным с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием.

Таким образом, предпринимательская деятельность в сфере реализации товаров, осуществляемая на основании договоров поставки либо на основании иных договоров гражданско-правового характера, содержащих признаки договора поставки, независимо от формы расчетов с покупателями не подлежит переводу на систему налогообложения в виде ЕНВД для отдельных видов деятельности и должна облагаться в рамках иных режимов налогообложения.

На основании анализа выписки банка по расчетному счету предпринимателя инспекцией установлено, что в проверяемом периоде заявитель получал оплату по договорам поставки пиломатериалов, заключенным с организациями и индивидуальными предпринимателями.

Факт поставки пиломатериалов подтвержден договорами, счетами-фактурами, товарными накладными, платежными поручениями, актами взаимозачетов, пояснениями покупателей пиломатериалов о целях приобретения пиломатериалов и дальнейшего их использования для перепродажи, для оснащения складов, строительства домов.

Проанализировав условия договоров, заключенных предпринимателем с отдельными контрагентами, руководствуясь положениями статей 492, 506 ГК РФ, налоговый орган обосновано квалифицировал данную деятельность как поставку товаров.

Так, по условиям договоров заявитель обязуется продать покупателям пиломатериалы в обусловленный срок, а покупатели - принять и оплатить указанный товар. Ассортимент и количество пиломатериалов согласовывалось сторонами в договоре или непосредственно в накладной, счете-фактуре, счете.

В договорах установлен порядок разрешения споров, определена ответственность сторон, предусмотрены сроки действия договоров: договоры вступают в силу с момента подписания и действуют до 31 декабря соответствующего года (то есть хозяйственные отношения сторон являлись длительными).

В рамках одного договора товар в большинстве случаев оформлялся партиями в течение срока действия договора с выставлением на каждую партию отдельного счета-фактуры и товарной накладной. Согласование наименования, количества и цены товара стороны производили путем подписания накладных (спецификаций и т.п.), а не выдачей кассового или товарного чека, как это предусмотрено формой договора розничной купли-продажи (статья 493 ГК РФ).

На основании пояснений покупателей инспекцией установлено, что товары приобретались ими для осуществления своей финансово-хозяйственной деятельности (для перепродажи, для оснащения складов, строительства домов и т.п.), отгрузка пиломатериалов производилась со склада продавца автотранспортом покупателя.

Таким образом, условия договоров поставки и фактическое их исполнение сторонами не характеризуют деятельность заявителя по реализации пиломатериалов в адрес указанных контрагентов как розничную торговлю. Следовательно, данная деятельность не подлежит переводу на систему налогообложения в виде ЕНВД и должна облагаться в рамках общего режима налогообложения (или в соответствии с упрощенной системой налогообложения в случае, если налогоплательщик в установленном порядке заявлял право на применение данного режима налогообложения).

Довод заявителя о том, что предпринимателем осуществлялась розничная торговля пиломатериалами, обоснованно отклонен судом как не соответствующий фактическим обстоятельствам дела и представленными доказательствами.

Правомерно отклонен судом довод предпринимателя о наличии у инспекции оснований для определения доходов и расходов расчетным путем.

Согласно подпункту 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ налоговым органам предоставлено право определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем, на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа и осмотру производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.

Следовательно, налоговые органы реализуют право на определение суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем в определенных случаях, указанных в настоящем пункте.

Реализация налоговыми органами своих контрольных функций направлена на обеспечение баланса между участниками налоговых правоотношений и соблюдение публично-правовых интересов государства. Обязанность налогоплательщика представлять налоговым органам необходимые для исчисления и уплаты налогов документы и сведения является по своей сути одной из норм установленного в налоговом законодательстве порядка внимания налогов, который призван обеспечить безусловное выполнение каждым обязанности платить законно установленные налоги и сборы.

Как следует из материалов проверки, суммы полученных доходов и произведенных расходов определены налоговым органом на основании документов, представленных самим предпринимателем в ходе проведения выездной налоговой проверки, а также путем проведения встречных проверок и направления запросов контрагентам.

Проверка проводилась на основании данных учета заявителя, а также представленных предпринимателем на проверку первичных документов. В ходе проверки данные книги учета сверены с первичными документами, с выпиской банка по операциям на расчетном счете, а также со сведениями, полученными от контрагентов предпринимателя.

Как разъяснено в пункте 8 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - постановление N 57), в соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ налоговые органы вправе определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.

В проверяемом периоде предпринимателем фактически наряду с заявленным видом деятельности - розничная торговля, осуществляемая в объектах стационарной торговой сети", осуществлялась деятельность по оптовой торговле пиломатериалами по договорам поставки, при этом в отношении последнего вида деятельности заявителем неправомерно применялась система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход.

В ходе проверки инспекцией установлено осуществление предпринимателем оптовой торговли на постоянной основе (разовая отгрузка в адрес ООО "Киотранс" в августе 2013 года, далее начиная с ноября 2013 года (поставка ООО "Рубеж") на постоянной основе).

Также налоговым органом установлено, что предприниматель со всеми контрагентами - покупателями, оплата товаров по которым поступала на расчетный счет, заключал договоры в письменной форме, при каждой поставке выписывал товарную накладную и выставлял счет-фактуру. При этом при осуществлении своей предпринимательской деятельности заявитель закупал товары в магазинах розничной торговли, получал от них документы - кассовые и товарные чеки, то есть владел информацией, какие именно документы оформляют продавцы в магазинах розничной торговли.

Предприниматель в ходе проверки представил документы, подтверждающие доходы и расходы, связанные с осуществлением предпринимательской деятельности.

В рамках дополнительных мероприятий налогового контроля заявитель представил регистры раздельного учета, самостоятельно распределив часть "общехозяйственных" расходов по видам деятельности, а также определив процент для пропорционального распределения расходов по видам деятельности.

Таким образом, при оценке полученных в результате осуществления деятельности по оптовой торговле доходов и произведенных расходов налоговым органом учитывались первичные документы, подтверждающие факт совершения хозяйственной операции (договоры, товарные накладные, акты, счета, товарные чеки, др.), а также платежные документы, подтверждающие факт оплаты (кассовые чеки, платежные поручения).

При вынесении решения по результатам выездной налоговой проверки инспекцией использованы первичные документы и регистры учета предпринимателя как в части полученного дохода, так и произведенных расходов.

Предприниматель вел учет своих расходов и при проведении проверки реализовал свое право на получение профессионального вычета путем представления в налоговый орган всех документов, подтверждающих понесенные в проверенном периоде расходы.

Инспекция, в свою очередь, не препятствовала реализации заявителем этого права, а напротив, назначила дополнительные мероприятия налогового контроля и неоднократно откладывала рассмотрение материалов проверки по ходатайству налогоплательщика, тем самым предоставив ему возможность в полном объеме собрать и представить в инспекцию документы, подтверждающие понесенные расходы.

В ходе проверки данные первичных документов, представленных предпринимателем на проверку (договоры, счета-фактуры, товарные накладные, платежные поручения и др.), сверены с выпиской банка по операциям на расчетном счете Ящука Р. Г., а также со сведениями, полученными от контрагентов предпринимателя.

При сверке данных проверяемого налогоплательщика с данными, полученными от контрагентов предпринимателя, налоговым органом не установлено расхождений.

Таким образом, налоговый орган в ходе выездной налоговой проверки использовал данные самого налогоплательщика; налоговый орган не вменял предпринимателю доходы и расходы, а только проверил правильность отражения в налоговом учете предпринимателя указанных сведений, для чего в ходе проверки были проведены мероприятия налогового контроля (истребование документов у налогоплательщика, истребование документов у контрагентов предпринимателя, допрос свидетелей, получение пояснений, др.).

После получения акта выездной налоговой проверки предприниматель, не оспаривая выводов инспекции о необходимости применения в отношении указанного вида деятельности общей системы налогообложения, перерасчета налоговых обязательств самостоятельно не произвел, соответствующие налоговые декларации не представил.

Более того, в отношении размера установленных инспекцией налоговых обязательств по общей системе налогообложения заявителем не предъявлялось каких-либо претензий и на стадии обжалования решения в вышестоящий налоговый орган.

Суммы налогов по общей системе налогообложения определены инспекцией на основании документов, представленных предпринимателем, и документов, поступивших от контрагентов.

При этом инспекцией учтено право предпринимателя на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС (статья 145 ПК РФ), право на налоговые вычеты по НДС (статья 171 НК РФ) и профессиональные вычеты по НДФЛ (статья 221 НК РФ).

При таких обстоятельствах, суд пришел к правильному выводу об отсутствии оснований для применения расчетного метода.

Апелляционная инстанция считает правильным вывод суда об определении выручки в целях применения статьи 145 НК РФ по отгрузке, а не по оплате.

В соответствии с пунктом 3 статьи 169 НК РФ налогоплательщик обязан составить счет-фактуру, вести книги покупок и книги продаж.

Пунктом 5 статьи 168 НК РФ установлено, что при реализации товаров (работ, услуг) налогоплательщиками, освобожденными в соответствии со статьей 145 НК РФ от исполнения обязанностей налогоплательщика, счета-фактуры составляются без выделения соответствующих сумм налога. При этом на указанных документах делается соответствующая надпись или ставится штамп "Без налога (НДС)"

В абзаце 1 пункта 3 Постановления Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137 (в редакции от 29.11.2014) "О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по НДС "Правил ведения книги продаж, применяемой при расчетах по НДС" предусмотрено, что регистрации в книге продаж подлежат составленные и (или) выставленные счета-фактуры (в том числе корректировочные) во всех случаях, когда возникает обязанность по исчислению НДС в соответствии с Налоговым кодексом РФ (с учетом положений статьи 3 Федерального закона "О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах"), в том числе при отгрузке товаров (выполнении работ, оказании услуг), передаче имущественных прав, получении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, получении средств, увеличивающих налоговую базу, выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, передаче товаров (выполнении работ, оказании услуг) для собственных нужд, возврате принятых на учет товаров, а также при исполнении обязанностей налоговых агентов и осуществлении операций налогоплательщиками, использующими право на освобождение в соответствии со статьями 145, 145.1 НК РФ.

Согласно пункту 1 статьи 167 НК РФ в целях главы 21 Налогового кодекса Российской Федерации моментом определения налоговой базы, если иное не предусмотрено пунктами 3, 7-11, 13-15 настоящей статьи, является наиболее ранняя из следующих дат: день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав; день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Таким образом, при реализации товаров (работ, услуг) налогоплательщиками, освобожденными по правилу статьи 145 НК РФ от исполнения обязанностей по уплате налога, счета-фактуры составляются без выделения соответствующих сумм налога. При этом на указанных документах делается надпись или ставится штамп "Без налога (НДС)" (пункт 5 статьи 168 Кодекса). За "освобожденными" лицами сохраняется обязанность по ведению книги продаж, что следует из пункта 3 статьи 169 Кодекса, пунктов 1, 3 Правил ведения книги продаж (утверждены Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137).

При вынесении оспариваемого решения налоговый орган учел право предпринимателя на освобождение от обязанностей плательщика НДС за период с августа 2013 года по декабрь 2014 года включительно, и в период с марта по август 2015 года включительно, так как в период с 01.01.2015 по 28.02.2015, с 01.09.2015 по 31.12.2015 сумма выручки за три предшествующих последовательных месяца в совокупности превысила два миллиона рублей, в этот период предприниматель обязан исчислить НДС с выручки от торговли по договорам поставки по ставке 18% и уплатить в бюджет.

Суд признал обоснованными доводы инспекции о том, что предприниматель, осуществляя на протяжении проверяемого периода (с августа 2013 по декабрь 2015) деятельность, подлежащую обложению по общеустановленной системе налогообложения, изначально не вправе был применять в отношении данного вида деятельности систему налогообложения в виде ЕНВД.

В соответствии с пунктом 6 статьи 145 НК РФ документами, подтверждающими в соответствии с пунктами 3 и 4 настоящей статьи право на освобождение (продление срока освобождения), являются: выписка из бухгалтерского баланса (представляют организации); выписка из книги продаж; выписка из книги учета доходов и расходов и хозяйственных операций (представляют индивидуальные предприниматели).

Для организаций и индивидуальных предпринимателей, перешедших с упрощенной системы налогообложения на общий режим налогообложения, документом, подтверждающим право на освобождение, является выписка из книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения.

Пунктом 17 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.05.2014 N 33 "О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость" разъяснено арбитражным судам, что по смыслу положений пунктов 1 и 4 статьи 168 НК РФ сумма налога, предъявляемая покупателю при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав, должна быть учтена при определении окончательного размера указанной в договоре цены и выделена в расчетных и первичных учетных документах, счетах-фактурах отдельной строкой. При этом бремя обеспечения выполнения этих требований лежит на продавце как налогоплательщике, обязанном учесть такую операцию по реализации при формировании налоговой базы и исчислении подлежащего уплате в бюджет налога по итогам соответствующего налогового периода.

В связи с этим, если в договоре нет прямого указания на то, что установленная в нем цена не включает в себя сумму налога и иное не следует из обстоятельств, предшествующих заключению договора, или прочих условий договора, судам надлежит исходить из того, что предъявляемая покупателю продавцом сумма налога выделяется последним из указанной в договоре цены, для чего определяется расчетным методом (пункт 4 статьи 164 Кодекса).

В пункте 3.3 Постановления от 03.06.2014 N 17-П "По делу о проверке конституционности положений пунктов 6 и 7 статьи 168 и пункта 5 статьи 173 Налогового кодекса Российской Федерации в связи с жалобой ООО "Торговый дом "Камснаб" (далее - постановление N17-П) Конституционный Суд Российской Федерации указал, что предписания статьи 168 НК РФ, в том числе ее пунктов 6 и 7, адресованы, как следует из их содержания, именно плательщикам налога на добавленную стоимость и не содержат оговорок о возможности их распространения на лиц и на операции, которые от уплаты этого налога освобождены в силу закона.

Согласно пункту 3.4 Постановления N 17-П пункты 6 и 7 статьи 168 НК РФ в системе норм налогового законодательства и с учетом правовых позиций Конституционного Суда Российской Федерации не дают оснований для вывода о том, что приравненная для целей обложения налогом на добавленную стоимость к выставлению счетов-фактур выдача покупателям кассовых чеков (иных документов установленной формы) при розничной реализации товаров (работ, услуг) обязывает продавца таких товаров (работ, услуг) как плательщика единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (в настоящем дела - плательщика ЕНВД) исчислять и уплачивать налог на добавленную стоимость. Иное - в нарушение принципа равенства в сфере налогообложения - означало бы возложение на налогоплательщиков не предусмотренных налоговым законодательством дополнительных налоговых обременении.

С учетом вышеизложенного, обстоятельства формирования цены договора необходимо устанавливать в каждом конкретном случае на основании представленных сторонами доказательств в их совокупности и взаимосвязи.

Как следует из материалов дела, цена реализованных предпринимателем товаров не включала в себя НДС. Предприниматель применял систему налогообложения в виде ЕНВД, соответственно, суммы налога при расчетах с контрагентами к уплате не предъявлял.

Согласно пункту 4 статьи 346.26 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся налогоплательщиками единого налога, не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость (в отношении операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 настоящего Кодекса, осуществляемых в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в соответствии с настоящим Кодексом при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, включая суммы налога, подлежащие уплате при завершении действия таможенной процедуры свободной таможенной зоны на территории Особой экономической зоны в Калининградской области, а также налога на добавленную стоимость, уплачиваемого в соответствии со статьями 161 и 174.1 настоящего Кодекса.

По условиям спорных договоров поставки цена за 1 куб.м. пиломатериалов указана "без НДС".

В счетах-фактурах, выставленных покупателям, Ящук Р.Г. указывал цену "без НДС".

Счета-фактуры, иные расчетные и первичные документы, выставленные Ящуком Р.Г. контрагентам с выделенной в них суммой НДС отдельной строкой, в материалах дела отсутствуют.

Таким образом, налоговый орган правомерно исчислил НДС сверх оптовой стоимости товаров в размере 18 % от полученного дохода в соответствии с положениями статьи 164 НК РФ, а не расчетным путем. Установленные в ходе проверки обстоятельства, а также анализ учета и документов заявителя свидетельствуют об отсутствии в цене реализованных товаров НДС.

Апелляционная инстанция считает правильным вывод суда о необходимости пропорционального распределения расходов на оплату электроэнергии по видам деятельности.

Согласно представленным предпринимателем в ходе проверки первичным документам здание, в котором находился магазин и склад для проведения розничной торговли, принадлежало предпринимателю на основании договора аренды от 01.01.2008, заключенного с предпринимателем Абрамовым И. К.

Оплата электроэнергии проводилась предпринимателем на основании договора с Карельской энергоснабжающей организацией от 01.01.2007 N 5057.

В 2013 году предпринимателем проводил оплату электроэнергии по квитанциям от 27.02.2013 на сумму 40 000 руб., от 01.04.2013 на сумму 40 000 руб., от 25.05.2013 на сумму 47 000 руб., от 29.07.2013 на сумму 46 000 руб., от 23.08.2013 на сумму 30 000 руб., от 27.09.2013 на сумму 30 000 руб., от 14.10.2013 на сумму 25 000 руб., от 27.11.2013 на сумму 11 000 руб., от 26.12.2013 на сумму 46 000 руб.

Начиная с апреля 2013 года предприниматель осуществляет розничную торговлю, что подтверждается договором аренды, налоговыми декларациями по единому налогу на вмененный доход, в том числе с видом деятельности "розничная торговля".

Проверкой установлено, что наряду с осуществлением розничной торговли заявитель осуществлял оптовую торговлю: однократно в августе 2013 года, и далее на постоянной основе с конца ноября 2013 года.

Таким образом, аренда здания и использование электроэнергии осуществлялось предпринимателем задолго до установленной в ходе выездной проверки деятельности по оптовой торговле, и доводы налогоплательщика о том, что расходы по содержанию арендованного объекта (оплата электроэнергии), относятся исключительно к оптовой торговле, не соответствуют действительности.

Учитывая изложенное, налоговый орган правомерно распределил расходы па оплату электроэнергии по видам деятельности с учетом определенного предпринимателем процента для такого пропорционального распределения.

Правомерно отклонены судом доводы предпринимателя о пропорциональном распределении расходов по уплате страховых взносов по видам деятельности.

В соответствии с абзацем 3 пункта 2.1 статьи 346.32 НК РФ индивидуальные предприниматели, не производящие выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, уменьшают сумму единого налога на вмененный доход на уплаченные страховые взносы на обязательное пенсионное страхование и на обязательное медицинское страхование.

До 2015 года для таких индивидуальных предпринимателей действовало ограничение на пятидесятипроцентное уменьшение суммы налога, то есть налогоплательщик вправе был уменьшить сумму единого налога на сумму уплаченных за себя страховых взносов не более чем на 50 процентов.

С 1 января 2015 года такое ограничение снято.

В течение проверяемого периода предприниматель осуществлял уплату фиксированных платежей, которые в полной сумме уменьшили к уплате в бюджет сумму ЕНВД, о чем свидетельствуют представленные заявителем декларации по ЕНВД.

В ходе проверки инспекцией не установлена выплата предпринимателем заработной платы работникам.

Предприниматель в проверяемом периоде не исчислял страховых взносов с заработной платы работников.

Таким образом, суммы фиксированных страховых взносов, полностью учтенные Ящуком Р.Г. при определении налоговых обязательств по ЕНВД, не могут быть повторно учтены в расходах для целей исчисления НДФЛ.

Более того, расчеты налоговых обязательств предпринимателя произведены инспекцией в интересах и в пользу заявителя.

То обстоятельство, что при расчете данного показателя заявителем не учтены доходы от деятельности по розничной торговле, облагаемой ЕНВД, положительно повлияло на размер процента и, соответственно, на размер принятых расходов по НДФЛ.

Правомерно отклонен судом довод предпринимателя о неправомерном исключении налоговым органом спорных сумм из состава материальных расходов.

В силу пункта 1 статьи 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Документами, подтверждающими факт оплаты материальных ценностей, могут являться товарные чеки, содержащие сведения, предусмотренные для первичных документов.

В соответствии с пунктами 1, 2 статьи 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению' первичным учетным документом. Не допускается принятие к бухгалтерскому учету документов, которыми оформляются не имевшие места факты хозяйственной жизни, в том числе лежащие в основе мнимых и притворных сделок.

Обязательными реквизитами первичного учетного документа являются: наименование документа; дата составления документа; наименование экономического субъекта, составившего документ; содержание факта хозяйственной жизни; величина натурального и (или) денежного измерения факта хозяйственной жизни с указанием единиц измерения; наименование должности лица (лиц), совершившего (совершивших) сделку операцию и ответственного (ответственных) за ее оформление, либо наименование должности лица (лиц), ответственного (ответственных) за оформление свершившегося события; подписи лиц, предусмотренных пунктом 6 настоящей части, с указанием их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц.

В представленных на проверку чеках с формулировкой "канцелярские товары" отсутствует детализация приобретенных товаров, в связи с чем отсутствует документальное подтверждение того, что данные затраты связаны с осуществлением деятельности, направленной на получение дохода.

Таким образом, выводы инспекции о том, что данные расходы являются экономически необоснованными и не могут быть учтены в профессиональных вычетах по НДФЛ, соответствуют требованиям действующего законодательства.

Относительно исключения из состава профессиональных вычетов процентов, выплаченных банку по кредитному договору, судом установлено следующее.

В соответствии с пунктом 1 статьи 221 НК РФ при исчислении налоговой базы по НДФЛ индивидуальные предприниматели имеют право на получение профессиональных налоговых вычетов в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов.

Таким образом, в состав профессиональных вычетов по НДФЛ подлежат включению только затраты, непосредственно связанные с извлечением доходов от осуществления предпринимательской деятельности.

Как следует из материалов, между Банком ВТБ 24 (ЗАО) и Ящук Р.Г. заключен кредитный договор от 29.06.2013 N 629/1265-0000091 на предоставление кредита в сумме 2 000 000 руб. на срок по 29.06.2018 под 25,4 процента годовых.

В пункте 2.1 договора установлено, что кредит предоставляется на потребительские нужды, заемщиком по указанному договору выступает физическое лицо - Ящук Р.Г.

В силу пункта 2 Рекомендаций по стандартам раскрытия информации при предоставлений потребительских кредитов (приложение к письму Федеральной антимонопольной службы и Центрального Банка РФ от 26.05.2005 N ИА/7235, 77-Т) под потребительскими кредитами понимаются кредиты, предоставляемые физическим лицам (потребителям) в целях приобретения товаров (работ, услуг) для личных, семейных, домашних и иных нужд, не связанных с осуществлением предпринимательской деятельности.

В связи с вступлением с 01.07.2014 в силу Федерального закона от 21.12.2013 N 353" ФЗ "О потребительском кредите (займе)" данное письмо отменено (письмо ФАС России N ИА/40180/14 и Банка России N 175-Т от 06.10.2014) и с этого момента понятие потребительского кредита (займа) определено статьей 3 Федерального закона от 21.12.2013 N 353-ФЗ как денежные средства, предоставленные кредитором заемщику на основании кредитного договора, договора займа в целях, не связанных с осуществлением предпринимательской деятельности.

В подтверждение понесенных расходов в виде уплаченных процентов по кредиту предпринимателем представлены: кредитный договор от 29.06.2013 N 629/1265-000091; справка о задолженности Ящука Р.Г. по кредитному договору от 29.06.2013 N 629/1265-0000091 по состоянию на 18.05.2017, выданная Филиалом N 7806 ВТБ 24 (ПАО); справки за 2013, 2014, 2015 годы, подтверждающие суммы уплаченных процентов по кредиту, выданные ОО "Костомукшский" в г. Костомукше филиала N 7806 ВТБ 24 (ПАО); справки по операциям по ссудному счету в 2013, 2014 и 2015 годах, выданные ОО "Костомукшский" в г. Костомукше филиала N 7806 ВТБ 24 (ПАО).

Документов, подтверждающих факт использования кредитных денежных средств на цели, связанные с осуществлением предпринимательской деятельности, в материалах дела не имеется.

Из кредитного договора от 29.06.2013 N 629/1265-000091 также не следует, что целями предоставление кредита являлось пополнение оборотных средств заявителя.

Следовательно, налоговым органом сделан правильный вывод о том, что заявленная сумма расходов по уплате процентов не связана с предпринимательской деятельностью и не может быть учтена в составе профессиональных вычетов.

Довод подателя жалобы о том, что вся деятельность по продаже пиломатериалов переведена налоговым органом с ЕНВД на общую систему налогообложения, в связи с чем, инспекция должна была указать в решении сумму излишне уплаченного ЕНВД за три года в сумме 168 622 руб., не соответствует фактическим обстоятельствам дела.

Как следует из материалов дела, начиная с апреля 2013 года предприниматель осуществляет розничную торговлю. Наряду с осуществлением розничной торговли предприниматель осуществлял оптовую торговлю: однократно в августе 2013 года, и далее на постоянной основе с конца ноября 2013 года.

Судом установлено, что Ящук Р.Г. осуществлял деятельность также за наличный расчет, при этом инспекцией учтены только доходы, полученные на расчетный счет. Кассовые документы не велись и не были представлены к проверке, поскольку он осуществлял деятельность, переведенную на единый налог на вмененный доход, и у него отсутствовали обязанности по ведению учета хозяйственных операций.

Пунктом 1 статьи 346.29 НК РФ установлено, что объектом налогообложения для применения ЕНВД признается вмененный доход налогоплательщика.

Соответственно, налогоплательщик единого налога на вмененный доход рассчитывает данный налог исходя из вмененного дохода, то есть потенциально возможного дохода, а не фактически полученного дохода при осуществлении предпринимательской деятельности.

В связи с этим обязанность налогоплательщика по уплате ЕНВД возникает независимо от фактически полученного дохода от осуществления предпринимательской деятельности или ее приостановления.

В ходе проверки инспекцией не установлено нарушений в части правильности исчисления ЕНВД, в связи с чем, оснований для перерасчета налоговых обязательств по данному налогу не имеется.

Доводы заявителя, изложенные в апелляционной жалобе, не содержат фактов, которые бы влияли на обоснованность и законность обжалуемого решения, либо опровергали выводы суда первой инстанции, в связи с чем, признаются судом апелляционной инстанции несостоятельными и не могут служить основанием для отмены обжалуемого судебного акта.

При вынесении решения судом в соответствии со статьей 71 АПК РФ оценены все представленные сторонами доказательства в их совокупности и взаимосвязи. Выводы, изложенные в решении суда, соответствуют материалам дела. Нарушений или неправильного применения норм процессуального права при вынесении решения судом не допущено.

Учитывая изложенное, оснований для отмены решения суда и удовлетворения апелляционной жалобы у суда апелляционной инстанции не имеется.

Руководствуясь статьями 269 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Тринадцатый арбитражный апелляционный суд

постановил:

Решение Арбитражного суда Республики Карелия от 18.05.2018 по делу N А26-13110/2017 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Северо-Западного округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия.

Председательствующий

М.Л. Згурская

Судьи

И.А. Дмитриева Е.А. Сомова