Постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 23 октября 2018 г. N 14АП-3882/18

г. Вологда

23 октября 2018 г.

Дело N А05-13684/2017

Резолютивная часть постановления объявлена 10 октября 2018 года.

В полном объеме постановление изготовлено 23 октября 2018 года.

Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего Докшиной А.Ю., судей Мурахиной Н.В. и Осокиной Н.Н., при ведении протокола секретарями судебного заседания Бушмановой Е.Н., Миловкиной А.В.,

при участии предпринимателя Угрюмовой Надежды Федоровны, ее представителя Телегиной Т.Ф. по доверенности от 09.11.2017, от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 8 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу Сынчикова Д.Н. по доверенности от 22.12.2017 N 03-13/11426, Елисеева К.Н. по доверенности от 16.01.2012 N 03-15/00350, предпринимателя Рудаковой Ольги Федоровны, от предпринимателя Угрюмова К.А. его представителя Полоротова С.Л. по доверенности от 12.12.2017,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 8 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу на решение Арбитражного суда Архангельской области от 19 марта 2018 года по делу N А05-13684/2017 (судья Меньшикова И.А.),

установил:

индивидуальный предприниматель Угрюмова Надежда Федоровна (ОГРНИП 304290709100051, ИНН 290700261392; место жительства: 165115, Архангельская область, Вельский район, деревня Шиловская) обратилась в Арбитражный суд Архангельской области с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 8 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу (ОГРН 1022901219076, ИНН 2907008862; место нахождения: 165150, Архангельская область, город Вельск, площадь Ленина, дом 37; далее - инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 30.06.2017 N 8-15/2/2 в редакции решения Управления Федеральной налоговой службы по Архангельской области и Ненецкому автономному округу от 02.10.2017 N 07-10/2/15136 в части начисления налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) в сумме 1 031 152 руб., пеней в сумме 120 002 руб. 09 руб., штрафа в сумме 206 230 руб. 40 коп., налога на добавленную стоимость (далее - НДС) в сумме 4 591 762 руб. 93 коп., пеней в сумме 998 814 руб. 13 руб., штрафа в сумме 435 944 руб., налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения (далее - УСН) в сумме 611 873 руб., пеней в сумме 31 780 руб. 37 коп.

К участию в деле в качестве третьих лиц, не заявляющих самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечены индивидуальный предприниматель Рудакова Ольга Федоровна, индивидуальный предприниматель Угрюмов Константин Александрович.

Решением Арбитражного суда Архангельской области от 19 марта 2018 года заявленные требований удовлетворены в полном объеме.

Инспекция с решением суда не согласилась и обратилась с апелляционной жалобой с учетом ее дополнений, в которой просит его отменить, в удовлетворении заявленных требований отказать. В обоснование жалобы ссылается на нарушение судом норм материального и процессуального права, считает, что выводы суда, изложенные в решении, не соответствуют фактическим обстоятельствам дела. Считает, что в ходе проверки инспекцией получены достаточные доказательства, подтверждающие создание заявителем схемы ухода от налогообложения путем искусственного включения в цепочку хозяйственных связей взаимозависимых лиц (родственников) и создания фиктивного документооборота с целью избежания превышения предельного размера доходов, установленного для применения УСН. Указывает на то, что в данном случае судом первой инстанции в нарушение требований АПК РФ не исследованы надлежащим образом обстоятельства и доказательства имеющиеся в материалах дела, которые в своей совокупности и взаимозависимости имеют значение для правильного разрешения спора. Также считает необоснованными выводы суда первой инстанции о необходимости учета в составе профессиональных вычетов по НДФЛ предпринимателя Угрюмовой Н.Ф. исчисленного инспекцией по результатам проверки НДС по ставке 18 % на основании подпункта 1 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), а также учета расходов в виде платежей предпринимателем Рудаковой О.Ф. заемными средствами, осуществленных в октябре 2013 года поставщикам горюче-смазочных материалов (далее - ГСМ) обществу с ограниченной ответственностью "Октаника" (далее - ООО "Октаника"), обществу с ограниченной ответственностью "РН-Архангельскнефтепродукт" (далее - ООО "РН-Архангельскнефтепродукт"). Помимо этого, налоговый орган считает необоснованным вывод суда о необходимости предоставления заявителю вычета по НДС по операции покупки муниципального имущества.

Представители инспекции в судебном заседании поддержали доводы и требования апелляционной жалобы.

Предприниматели Угрюмова Н.В., Рудакова О.В., Угрюмов К.А. в отзывах на жалобу, а также в судебном заседании заявитель и его представитель, Рудакова О.Ф. и представитель Угрюмова К.А. с доводами апелляционной жалобы не согласились, считают обжалуемый судебный акт обоснованным, просили решение суда оставить без изменения.

Заслушав объяснения заявителя, Рудаковой О.Ф. и представителей лиц, участвующих в деле, исследовав материалы дела, проверив законность и обоснованность решения суда, апелляционная инстанция считает, что апелляционная жалоба инспекции подлежит удовлетворению в части.

Как следует из материалов дела, инспекцией проведена выездная налоговая проверка деятельности предпринимателя Угрюмовой Н.Ф. за период с 01.01.2013 по 31.12.2015, по результатам которой составлен акт от 26.05.2017 N 08-15/1/2 и принято решение от 30.06.2017 N 8-15/2/2.

Названным решением, с учетом исправленной инспекцией в его резолютивной части опечатки (том 1, листы 110 - 112), предприниматель привлечен к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату НДФЛ, НДС, за неполную уплату УСН, по статье 123 НК РФ по НДФЛ (налоговый агент) в виде штрафов в общей сумме 744 659 руб. 60 коп.; предпринимателю предложено уплатить в бюджет НДФЛ в сумме 1 498 880 руб., НДС в сумме 4 594 873 руб., налога по УСН в сумме 697 373 руб., пеней по указанным налогам и по НДФЛ (налоговый агент) в общей сумме 1 546 001 руб. 49 коп.

Основанием для начисления налогов в спорных суммах послужил вывод инспекции о том, что для сохранения права на применение УСН и минимизации налоговых платежей предприниматель Угрюмова Н.Ф. использовала схему ухода от налогообложения путем искусственного включения в цепочку хозяйственных связей и создания фиктивного документооборота с формально обособленными, но фактически подконтрольными ей предпринимателями Угрюмовым К.А. (сын) и Рудаковой О.Ф. (сестра), также применяющими УСН, исключительно с целью перевода части своих доходов (выручки) от реализации горюче-смазочных материалов на данных лиц путем формальной передачи автозаправочной станции в аренду во избежание превышения предельного размера доходов, установленного для применения УСН. В результате объединения доходов от деятельности предпринимателей Угрюмовой Н.Ф., Угрюмова К.А., Рудаковой О.Ф. по реализации ГСМ в розницу через автозаправочную станцию (далее - АЗС), расположенную по адресу: город Вельск, деревня Горка Муравьевская, улица Дорожная, дом 2г (находится в собственности заявителя с 24.08.2007), ответчиком установлено превышение в 3-м квартале 2013 года доходов над пределом в 60 000 000 руб., что привело к утрате заявителем с 01.07.2013 права на применение УСН.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Архангельской области и Ненецкому автономному округу (далее - управление) от 02.10.2017 N 07-10/2/15136 решение инспекции отменно в части начисления налога по УСН в связи с излишним включением в состав доходов за полугодие 2013 года 570 000 руб., а также соответствующих пеней и штрафа; начисления пеней по налогу УСН за полугодие 2013 года без учета излишней уплаты минимального налога за 2013-2015 годы и по НДС без учета налога, подлежащего возмещению за 4-й квартал 2013 года и за 4-й квартал 2014 года; начисления НДС за 2-й квартал 2015 года в сумме 3 110 руб., НДФЛ за 2013 год в сумме 51 944 руб., за 2014 год в сумме 199 093 руб., за 2015 год в сумме 216 691 руб., соответствующих пеней и штрафов.

Не согласившись с решением инспекции в редакции решения управления в части доначисления НДФЛ, НДС и УСН, а также соответствующих им сумм пеней и штрафов, предприниматель обратился в арбитражный суд с заявлением о признании его недействительным в указанной части.

Суд первой инстанции удовлетворил заявленные требования в полном объеме, поскольку не усмотрел законных оснований для спорных начислений ответчика, объединившего деятельность трех предпринимателей (их доходы, расходы, вычеты), указав при этом следующее.

Очевидно, что как Угрюмова Н.Ф., так и Угрюмов К.А., Рудакова О.Ф. желали сохранить право на применение УСН, однако суд не видит в этом противоправного характера. Таковой имел бы место в случае отсутствия реальной деятельности третьих лиц в виде реализации ГСМ на упомянутой АЗС. Обстоятельства рассматриваемого дела свидетельствуют об обратном. Рудакова О.Ф., Угрюмов К.А. являются предпринимателями с 2005 года, 2008 года, ведут самостоятельную хозяйственную деятельность, имеют многолетние гражданско-правовые отношения с поставщиками и покупателями. Деятельность Угрюмова К.А. и Рудаковой О.Ф. по реализации ГСМ посредством арендованной у заявителя АЗС, с привлечением чужого персонала (операторов), заемных денег не свидетельствует о противоправности такой деятельности, это обычные взаимоотношения хозяйствующих субъектов.

Подконтрольности третьих лиц по отношению к заявителю суд также не усмотрел, а отказ Угрюмовой Н.Ф., Угрюмова К.А., Рудаковой О.Ф. от дачи свидетельских показаний при выездной налоговой проверке со ссылкой на статью 51 Конституции Российской Федерации, по мнению суда, не означает намерения скрыть фактические обстоятельства и мотивы поведения.

Также, как указал суд в обжалуемом решении со ссылкой на мнение судьи Конституционного Суда Российской Федерации Арановского К.В. к определению Конституционного Суда Российской Федерации от 04 июля 2017 года N 1440-О, в передаче АЗС предпринимателями от одного к другому для реализации ГСМ нет противоправности, так как каждый самостоятельно осуществлял эту реализацию, вел учет доходов и расходов на основании первичных документов, уплачивал налоги.

Частью 1 статьи 268 АПК РФ установлено, что суд апелляционной инстанции повторно рассматривает дело по имеющимся в материалах дела и дополнительно представленным доказательствам.

Апелляционная инстанция, повторно оценив в порядке статьи 71 АПК РФ доводы сторон и имеющиеся в деле доказательства, а также обстоятельства, установленные налоговым органом в ходе проверки и отраженные в оспариваемом решении, не может согласиться с данными выводами суда первой инстанции и при рассмотрении настоящего дела исходит из следующего.

По смыслу статей 65, 198 и 200 АПК РФ обязанность доказывания наличия права и факта его нарушения оспариваемыми актами, решениями, действиями (бездействием) возложена на заявителя, обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта, решения, действий (бездействия) закону или иному нормативному правовому акту, а также обстоятельств, послуживших основанием для их принятия (совершения), возлагается на орган или лицо, которые приняли данный акт, решение, совершили действия (допустили бездействие).

Исходя из части 2 статьи 201 АПК РФ обязательным условием для принятия решения об удовлетворении заявленных требований о признании ненормативного акта недействительным (решения, действий, бездействия незаконными) является установление судом совокупности юридических фактов: во-первых, несоответствия таких актов (решения, действий, бездействия) закону или иному нормативному правовому акту, а во-вторых, нарушения ими прав и законных интересов заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Из содержания решения налогового органа усматривается, что основанием для его принятия в обжалованной части послужил вывод инспекции о неправомерности применения заявителем в спорные налоговые периоды специального режима - УСН, поскольку деятельность заявителя и его взаимозависимых лиц является, по сути, деятельностью единого хозяйствующего субъекта, общий доход от которой превысил предельно допустимый размер, дающий право на применение УСН, поэтому она подлежала обложению налогами по общей системе налогообложения.

В силу статьи 346.12 НК РФ налогоплательщиками признаются организации и индивидуальные предприниматели, перешедшие на УСН и применяющие ее в порядке, установленном главой 26.2 НК РФ.

В соответствии со статьей 346.11 названного Кодекса УСН организациями и индивидуальными предпринимателями применяется наряду с иными режимами налогообложения, определенными законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

В силу пункта 3 статьи 346.11 НК РФ (в редакции, действовавшей в спорный период) применение УСН индивидуальными предпринимателями предусматривает их освобождение от обязанности по уплате НДФЛ (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, за исключением налога, уплачиваемого с доходов, облагаемых по налоговым ставкам, предусмотренным пунктами 2, 4 и 5 статьи 224 НК РФ), а также налога на имущество физических лиц (в отношении имущества, используемого для предпринимательской деятельности). Индивидуальные предприниматели, применяющие УСН, не признаются плательщиками НДС, за исключением НДС, подлежащего уплате в соответствии с указанным Кодексом при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией (включая суммы налога, подлежащие уплате при завершении действия таможенной процедуры свободной таможенной зоны на территории Особой экономической зоны в Калининградской области), а также НДС, уплачиваемого в соответствии со статьей 174.1 НК РФ.

Как предусмотрено пунктом 1 статьи 346.14 НК РФ, объектом налогообложения по УСН признаются доходы либо доходы, уменьшенные на величину расходов.

Согласно пункту 4 статьи 346.13 НК РФ (в редакции, действовавшей в спорный период), если по итогам отчетного (налогового) периода доходы налогоплательщика, определяемые в соответствии со статьей 346.15 и подпунктами 1 и 3 пункта 1 статьи 346.25 НК РФ, превысили 60 000 000 руб. и (или) в течение отчетного (налогового) периода допущено несоответствие требованиям, установленным пунктами 3 и 4 статьи 346.12 и пунктом 3 статьи 346.14 НК РФ, такой налогоплательщик считается утратившим право на применение УСН с начала того квартала, в котором допущены указанное превышение и (или) несоответствие указанным требованиям.

Указанная в пункте 4 статьи 346.13 НК РФ величина предельного размера доходов налогоплательщика, ограничивающая право на применение УСН, подлежит индексации в порядке, предусмотренном пунктом 2 статьи 346.12.

При разрешении вопроса о соблюдении налогоплательщиком условий применения УСН, в частности, соответствие полученных им доходов за отчетный (налоговый) период величине предельного размера доходов, ограничивающей право на применение УСН, учету подлежат доходы, определяемые в соответствии со статьей 346.15 НК РФ.

Как указано в пункте 1 статьи 346.15 НК РФ, налогоплательщики, применяющие УСН, при определении объекта налогообложения учитывают доходы от реализации, а также внереализационные доходы, определяемые согласно положениям статей 249 и 250 названного Кодекса.

Из пунктов 1 и 2 статьи 249 НК РФ следует, что доходом от реализации признается выручка от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав. Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.

В силу пункта 1 статьи 346.17 НК РФ датой получения доходов признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом (кассовый метод).

Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в пункте 1 постановления от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Постановление N 53) разъяснил, что под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

Налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера) (пункт 3 Постановления N 53).

На основании пункта 7 названного Постановления, если суд на основании оценки представленных налоговым органом и налогоплательщиком доказательств придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции.

Установление наличия или отсутствия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или экономической деятельности (пункт 9 Постановления N 53).

Признание судом налоговой выгоды необоснованной влечет отказ в удовлетворении требований налогоплательщиков, связанных с ее получением (пункт 11 Постановления N 53).

Вышеизложенное обязывает налоговый орган и суд давать оценку действиям плательщика и совершенным ими сделкам, в том числе с точки зрения реальности их совершения, экономической целесообразности и эффективности, добросовестности действий всех их участников, а выводы делать на основании совокупности всех этих признаков.

Как установлено ответчиком в ходе проверки, в период с 01.01.2013 по 28.08.2013 Угрюмова Н.Ф. осуществляла деятельность по реализации ГСМ через АЗС N 2, расположенную по адресу расположенную по адресу: город Вельск, деревня Горка Муравьевская, улица Дорожная, дом 2г (находится в собственности заявителя с 24.08.2007).

В декларации по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, за 2013 год общий доход заявителя составил 59 494 778 pyб. (предельный размер - 60 000 000 руб.).

В соответствии с пунктом 1 статьи 346.12 НК РФ в проверяемых периодах заявитель и третьи лица применяли специальный налоговый режим УСН с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов".

Инспекция пришла к выводу о том, что с целью сохранения права на применение УСН и в связи с достижением у предпринимателя Угрюмовой Н.Ф. по состоянию на 30.09.2013, предела потенциально возможного дохода Угрюмовой Н.Ф. принимается решение о составлении документов подтверждающих формальную передачу объекта бизнеса на АЗС N 2 предпринимателю Угрюмову К.А., то есть в период с 01.09.2013 по 17.10.2013 участником "схемы" становится сын Угрюмовой Н.Ф., то есть взаимозависимое и подконтрольное лицо, не осуществляющее самостоятельной хозяйственной деятельности.

Также как установлено налоговым органом, в связи с достижением у предпринимателей Угрюмовой Н.Ф. и Угрюмова К.А. по состоянию на 17.10.2013 предела потенциально возможного дохода Угрюмовой Н.Ф. принимается решение о составлении документов подтверждающих формальную передачу объекта бизнеса АЗС N 2 своей родной сестре - Рудаковой О.Ф., то есть в период с 17.10.2013 по 31.07.2014 участником "схемы" становится Рудакова О.Ф., также являющаяся по отношению к Угрюмовой Н.Ф. взаимозависимым и подконтрольным лицом, не осуществляющим самостоятельной хозяйственной деятельности по реализации ГМС со спорной АЗС.

Кроме того, налоговым органом установлено, что в период с 01.01.2013 по 08.11.2013 Угрюмова Н.Ф. являлась одним из учредителей общества с ограниченной ответственностью "Велком" (далее - ООО "Велком"), в числе которых также до 07.11.2013 были Угрюмов Сергей Александрович (старший сын Угрюмовой Н.Ф.), Угрюмов Константин Александрович (младший сын Угюмовой Н.Ф.).

Доли в уставном капитале названного общества проданы указанными лицами Угрюмову Николаю Сергеевичу, который, в свою очередь, являлся родным братом Угрюмова Александра Сергеевича (вдовой которого является Угрюмова Н.Ф.).

Рудакова О.Ф. в период с 01.01.2013 по 01.10.2013 являлась главным бухгалтером ООО "Велком". В дальнейшем с 01.10.2013 Рудакова О.Ф. являлась бухгалтером у заявителя, что подтверждается приказом от 02.10.2013 N 0000007 о приеме на работу.

В оспариваемом решении подробно изложены обстоятельства, которые установлены налоговым органом в ходе проверки и в результате которых инспекция пришла к выводу о том, что, злоупотребив своим правом, заявитель, действуя в обход закона, формально разделил свою деятельность между тремя (с 2014 года - между двумя) предпринимателями, применяющими УСН, исключительно с намерением причинить вред интересам государства. По мнению ответчика, добытые им доказательства в совокупности и взаимосвязи подтверждают совершение Угрюмовой Н.Ф. согласованных с Рудаковой О.Ф. и Угрюмовым К.А. действий по переводу части ее доходов (выручки) к предпринимателям Рудаковой О.Ф. и Угрюмову К.А. исключительно с целью уменьшить размер налоговых обязательств путем применения специального налогового режима вместо общей системы налогообложения.

В результате объединения доходов Угрюмова К.А. и Рудаковой О.Ф., а также расходов названных лиц, принятия в качестве вычетов НДС, предъявленный названным лицам их контрагентами, инспекция определила налогооблагаемую базу по НДФЛ, по НДС, а также пересчитала налогооблагаемую базу заявителя по УСН за период с 01.01.2013 по 30.06.2013.

В обоснование вышеназванного довода налоговый орган сослался на следующие обстоятельства.

Предприниматель Угрюмова Н.Ф. по договору поставки от 01.01.2012 N 68 в 2013 году приобретала ГСМ с целью их реализации на АЗС исключительно у ООО "Велком" (до 08.11.2013 она являлась учредителем этой организации с долей участия в уставном капитале 12 % и бухгалтером ООО "Велком").

При этом после прекращения реализации ГСМ от своего имени и снятия 29.08.2013 (на этот день выручка по кассе составила 59 130 717 руб. 50 коп.) установленной на АЗС контрольно-кассовой техники (далее - ККТ) с учета в налоговом органе Угрюмова Н.Ф. осуществляла закуп топлива у ООО "Велком" по накладным от 31.08.2013 N 839, 840.

Кроме того, ООО "Велком" (заказчик) и Угрюмовой Н.Ф. (исполнитель) заключен договор возмездного оказания услуг от 1.01.2013 N 06, по условиям которого исполнитель обязуется по заданию заказчика в течение 2013 года производить заправку автотранспорта клиентов ООО "Велком" по раздаточным ведомостям и смарт-картам на автозаправочной станции, принадлежащей исполнителю на праве собственности (город Вельск, деревня Горка Муравьевская, улица Дорожная, дом 2г).

ООО "Велком" учитывало доходы от реализации ГСМ через АЗС только за безналичный расчет (по раздаточным ведомостям, через терминал), а Угрюмова Н.Ф. - только за наличный расчет.

В связи с тем что заявитель ранее не имел в штате сотрудников (в период с 01.01.2013 по 31.08.2013 услуги, связанные с круглосуточным управлением и технической эксплуатацией АЗС при отпуске ГСМ, оказывали работники предпринимателя Угрюмова Николая Сергеевича по договору от 01.01.2013 N 1), для исполнения договора возмездного оказания услуг от 01.09.2013 N 1 с 01.09.2013 осуществлен перевод работников от предпринимателя Угрюмова Н.С. к предпринимателю Угрюмовой Н.Ф.

В оспариваемом решении отражено, что, осознавая возможность превышения предельного размера доходов и утраты права на применение УСН, Угрюмова Н.Ф. (арендодатель) заключила договор аренды от 01.09.2013 N 1 с предпринимателем Угрюмовым К.А. (арендатор), по которому передала, а арендатор принял здание АЗС с оборудованием по вышеуказанному адресу.

При этом ККТ, ранее зарегистрированная за Угрюмовой Н.Ф., с 29.08.2013 зарегистрирована на Угрюмова К.А.

Между тем инвентаризация остатков товара не проводилась, передача остатков арендатору не оформлялась, что не отрицается лицами, участвующими в деле. Первая поставка топлива на АЗС от ООО "Велком" Угрюмову К.А. состоялась 03.09.2013, тогда как фактически деятельность по продаже ГСМ от имени предпринимателя Угрюмова К.А. осуществлялась на АЗС с 29.08.2013.

Кроме того, как установлено ответчиком, Угрюмовой Н.Ф. (исполнитель) и Угрюмовым К.А. (заказчик) составлен договор возмездного оказания услуг т 01.09.2013 N 1, по условиям которого исполнитель обязуется за вознаграждение и за счет заказчика организовать оказание услуг, связанных с круглосуточным управлением и технической эксплуатации автозаправочной станции при отпуске ГСМ. При этом исполнитель обязан выделить в распоряжение заказчика постоянный коллектив операторов АЗС, состоящий из 5 человек, являющихся работниками исполнителя и имеющих профессиональную подготовку и специальные допуски при работе с ГСМ. Срок действия договора с 01.09.2013 по 17.10.2013.

Также, как выявлено налоговым органом, Угрюмов К.А. по доверенности от 15.01.2013 делегирует Угрюмовой Н.Ф. широкий круг полномочий действовать от его имени во всех организациях, учреждениях города Вельска, Вельского района, свей Архангельской области и населенных пунктах на территории Российской Федерации по всем вопросам, касающимся его деятельности, как предпринимателя, в том числе подписывать акты, протоколы, договоры, контракты, закупать и продавать продукцию, участвовать в лесных аукционах; представительствовать от имени Угрюмова К.А. во всех государственных, административных и судебных органах, в том числе в инспекции, в Пенсионном фонде, в Фонде обязательного медицинского страхования по вопросам, связанным с налогообложением и отчетными формами деклараций, иными обязательными платежами, в различных комитетах организации, по всем вопросам, связанным с его деятельностью как предпринимателя; представлять в соответствующие органы и подписывать необходимые справки, заявления и другие документы, а так же налоговую, статистическую, финансовую и другие виды государственной отчетности, получать лицензии, разрешения на осуществление отдельных видов деятельности; управлять и распоряжаться расчетными счетами, открытыми на его имя во всех банках на территории Российской Федерации и т.д.

Помимо изложенного, инспекцией установлено, что расчетный счет Угрюмова К.А. открыт в том же банке, что и у заявителя, данные лица осуществляли один вид деятельности - розничная торговля моторным топливом, у Угрюмова К.А. отсутствует самостоятельное имущество для осуществления предпринимательской деятельности в виде реализации ГСМ через АЗС, согласно данным информационного ресурса инспекции у Угрюмова К.А. наемных работников нет, справки но форме 2-НДФЛ на работников не сдавались, по данным Федеральных информационных ресурсов Угрюмова Н.Ф. и ее сын Угрюмов К.А. зарегистрированы по одному адресу.

Таким образом, апелляционный суд соглашается с доводом налогового органа о том, что в этой связи Угрюмова Н.Ф. имела контроль над деятельностью Угрюмова К.А., подписывала документы, относящиеся к его предпринимательской деятельности (договоры и т.п.).

Поскольку Угрюмов К.А. в 2013 году получил доход oт реализации ГСМ через спорную АЗС, который по данным декларации УСН за 2013 год общий доход составил 59 934 065 руб., то, как полагает ответчик, с целью избежать утраты права на применение УСН деятельность по реализации ГСМ через эту АЗС переведена на предпринимателя Рудакову О.Ф.

Так, Угрюмовой Н.Ф. и Рудаковой О.Ф. заключены договор аренды АЗС от 17.10.2013 N 2 и договор возмездного оказания услуг от 17.10.2013 N 2, аналогичные по содержанию с договорами, заключенными ранее с Угрюмовым К.А.

При этом ККТ, ранее зарегистрированная за Угрюмовым К.А., с 17.10.2013 перерегистрируется на Рудакову О.Ф., что, по мнению налогового органа, позволило Угрюмовой Н.Ф. и Угрюмову К.А. сохранить право на применение УСН, так как по декларации по УСН за 2013 год доход Рудаковой О.Ф. составил 18 247 166 руб., который приходится на 4-й квартал 2013 года.

Между тем, как выявил налоговый орган, на момент заключения договора аренды от 17.10.2013 N 2 Рудакова О.Ф. не располагала собственными денежными средствами, достаточными для приобретения ГСМ.

В частности, как отражено в оспариваемом решении и подтверждается банковской выпиской, в период с 17.10.2013 по 21.10.2013 предприниматель Рудакова О.Ф. не могла совершать безналичные операции, поскольку на ее расчетном счете не было денежных средств.

Предприниматель Угрюмова Н.Ф. 17.10.2013 производит оплату ГСМ со своего расчетного счета на счет ООО "РН-Архангельскнефтепродукт" в размере 423 400 руб. 04 коп., отразив при этом в книге учета доходов и расходов в графе "расходы, не учитываемые при налогообложении" данную сумму как "договор займа N 1 от 01.10.20.13 с ИП Рудаковой О.Ф."; 21.10.2013 предприниматель Угрюмова Н.Ф. вновь оплачивает ГСМ со своего расчетного счета на счет ООО "РН-Архангельскнефтепродукт" 428 470 руб. 04 коп., отразив при этом 23.10.2013 в книге учета доходов и расходов в графе "расходы, не учитываемые при налогообложении" данную сумму как "договор займа N 1 от 01.10.2013 с ИП Рудаковой О.Ф.".

Между тем договор на поставку нефтепродуктов от 18.10.2013 N 0131913/131-Б с ООО "РН-Архангельскнефтепродукт" заключен от имени Рудаковой О.Ф.

В ответ на поручение об истребовании документов от 06.03.2017 N 08-15/15778 ООО "РН-Архангельскнефтепродукт" представило в инспекцию документы, подтверждающие оплату по этим счетам Угрюмовой Н.Ф.: платежные поручения N 89 от 17.10.2013, N 90 от 21.10.2013, а также заявление Угрюмовой Н.Ф., адресованное ООО "РН-Архангельскнефтепродукт", в котором она просит суммы, поступившие по этим платежным поручениям, считать оплатой за ГСМ за предпринимателя Рудакову О.Ф.

Кроме того, налоговым органом установлено, что предприниматель Угрюмова Н.Ф. заключила договор поставки нефтепродуктов N 499 с ООО "Октаника" и оплатила ГСМ со своего расчетного счета в сумме 1 089 000 руб., отразив при этом 25.10.2013 в книге учета доходов и расходов в графе "расходы, не учитываемые при налогообложении" данную сумму как "договор займа N 1 от 01.10.2013 с ИП Рудаковой О.Ф.).

В книге доходов и расходов за 2013 год Рудакова О.Ф. эти займы не отражает.

При этом Угрюмовой Н.Ф. в ООО "Октаника" направлено заявление с указанием считать оплату по платежному поручению N 91 от 23.10.2013 в сумме 1 089 000 руб. оплатой за предпринимателя Рудакову О.Ф. Между тем доказательств заключения договора поставки ГСМ ООО "Октаника" с Рудаковой О.Ф. не представлено.

Изложенные факты свидетельствуют о том, что начало предпринимательской деятельности Рудаковой О.Ф. на арендованной АЗС построена непосредственно на займах, которые выдавала Угрюмова Н.Ф.

Следовательно, является обоснованным довод налогового органа о том, что деятельность Рудаковой О.Ф. находилась в финансовой зависимости от Угрюмовой Н.Ф., которая, как следует из документов, предоставляла первой денежные средства в виде беспроцентных займов.

Возврат займа от Рудаковой О.Ф. заявителю совпадал по датам и по суммам с датами и суммами выдачи зарплаты сотрудникам Угрюмовой Н.Ф.

Также как установлено налоговым органом, в договоре аренды от 17.10.2013 N 2 с предпринимателем Угрюмовой Н.Ф. цена договора не указана, отражен только порядок расчетов, где указано, что арендная плата включает в себя возмещение затрат по потребленной эл/энергии, воде, услуги связи и охране АЗС.

Сумма арендной платы отражается в дополнительных приложениях к договору, которые составлены датой позже, чем акт приема передачи нежилого помещения в аренду, в связи с этим инспекция пришла к выводу о том, что арендатор Рудакова О.Ф. принимала в аренду АЗС, не зная о стоимости ее аренды.

В договоре возмездного оказания услуг от 17.10.213 N 2 указан срок его действия до 31.12.2013 и стоимость за весь срок действия договора 407 755 руб. 24 коп. С 01.01.2014 вновь заключается договор возмездного оказания услуг, в котором так же указан, срок до 01.08.2014 и сумма 1 386 047 руб. 60 коп.

При этом, как выявлено налоговым органом, с 01.08.2014 деятельность на АЗС вновь переходит к предпринимателю Угрюмовой Н.Ф.

Таким образом, точная дата окончания срока действия договора оказания услуг от 01.01.2014 совпадает с датой возврата ведения бизнеса от Рудаковой О.Ф. к Угрюмовой Н.Ф.

Проанализировав движение денежных средств по счетам заявителя и Рудаковой О.Ф., инспекция пришла к выводу о том, что Рудакова О.Ф. перечисляла денежные средства на счет заявителя по мере необходимости их расходования (на страховые выплаты), а не за оказанные услуги.

Кроме того, как указано ранее в настоящем постановлении, инспекцией выявлено, что с 01.10.2013 Рудакова О.Ф. являлась бухгалтером у заявителя, что подтверждается приказом от 02.10.2013 N 0000007 о приеме на работу.

Таким образом, как верно установлено инспекцией, фактически Рудаковой О.Ф. в спорные периоды осуществлялись функции по ведению бухгалтерского учета у предпринимателя Угрюмовой Н.Ф., а не самостоятельная хозяйственная деятельность по реализации ГМС на АЗС, принадлежащей заявителю, формально сданной третьему лицу в аренду. При этом, поскольку между заявителем и Рудаковой О.Ф. в период, когда последняя арендовала спорную АЗС, существовали также оформленные трудовые отношения, то в этом случае также прослеживается подчиненность Рудаковой О.Ф. по отношению к Угрюмовой Н.Ф.

Помимо изложенного, инспекцией установлено, что расчетный счет Рудаковой О.Ф. открыт в том же банке, что и у заявителя, данные лица осуществляли один вид деятельности - розничная торговля моторным топливом, ГСМ, у Рудаковой О.Ф. отсутствует самостоятельное имущество для осуществления предпринимательской деятельности в виде реализации ГСМ через АЗС, согласно данным информационного ресурса инспекции у Рудаковой О.Ф. наемных работников нет, справки по форме 2-НДФЛ на работников не сдавались.

При этом Угрюмова Н.Ф. и ее бухгалтер Рудакова О.Ф. отказались дать свидетельские показания в инспекции со ссылкой на статью 51 Конституции Российской Федерации.

Более того, ответчиком на рабочем компьютере бухгалтера Рудаковой О.Ф. обнаружен файл, созданный после вызова Угрюмова К.А. в налоговую инспекцию для дачи показаний, содержащий возможные вопросы налогового органа о взаимоотношениях Угрюмова К.А. и Угрюмовой Н.Ф., а также рекомендуемые для Угрюмова К.А. ответы на них.

Данное обстоятельство, по мнению ответчика, также свидетельствует о подконтрольности Угрюмова К.А. воле Угрюмовой Н.Ф.

Инспекция пришла к выводу о том, что после заключения договора аренды от 01.09.2013 N 1 с Угрюмовым К.А. заявитель вела деятельность по реализации ГСМ от имени Угрюмова К.А., а после выхода из состава участников ООО "Велком" продолжила перевод деятельности по реализации ГСМ от одного предпринимателя к другому перед достижением предельного размера доходов, позволяющего применять УСН.

Так, налоговым органом установлено, что для снижения размера выручки Угрюмова К.А. путем перевода ее части на Рудакову О.Ф. между этими лицами заключен договор комиссии от 01.10.2013, по которому комиссионер (Угрюмов К.А.) обязуется по поручению комитента (Рудаковой О.Ф.) за вознаграждение совершить от своего имени и за счет комитента сделки по продаже дизельного топлива в количестве 25 469,50 литра (в период с 01.10.2013 по 17.10.2013 в кассу Угрюмова К.А. поступили денежные средства от реализации топлива по данному договору в размере 807 270 руб. 25 коп., которые не отражены им в налоговом учете), однако Рудакова О.Ф. до 17.10.2013 дизельное топливо не покупала.

В ходе проверки инспекцией также получен договор от 01.10.2013 N 1, заключенный Рудаковой О.Ф. (исполнитель) и ООО "Велком" (заказчик), согласно которому исполнитель принимает на себя обязательства по заправке автомашин заказчика через автозаправочную станцию, расположенную в деревне Горка Муравьевская, улица Дорожная, дом 2г, в то время как договор аренды АЗС с заявителем заключен третьим лицом только 17.10.2013.

Следовательно, данное обстоятельство также свидетельствует о том, что действия заявителя с третьими лицами были заранее согласованы с целью сохранения непрерывности процесса осуществления деятельности по реализации ГСМ на данной АЗС разными субъектами с целью сохранения специального налогового режима в виде УСН.

В ходе выездной налоговой проверки в ответ на требование инспекции о представлении документов от 31.01.2017 N 08-15/4673 заявителем представлены в налоговый орган отчеты по ГСМ по АЗС N 2 за период с 01.01.2013 по 31.12.2015, то есть за весь полностью проверяемый налоговый период в разрезе по месяцам, без учета периодов, когда фактически собственную деятельность Угрюмова Н.Ф. на этой АЗС не осуществляла, поскольку, по документам АЗС была передана в аренду предпринимателю Угрюмову К.А., затем - предпринимателю Рудаковой О.Ф.

Правомерность самостоятельного учета приобретения и реализации ГСМ в те периоды, когда спорная АЗС находилась в аренду у третьих лиц, заявителем ничем не обоснована.

При этом, как установлено налоговым органом, данные из отчетов по сверке ГСМ, представленные с возражениями, расходятся с данными, представленными Угрюмовой Н.Ф. ранее в ходе проверки.

Помимо этого, инспекцией выявлено, что договоры займа, возмездного оказания услуг, комиссии, поставки ГСМ, датированные 01.10.2013, одной из сторон которых являлась Рудакова О.Ф., а другой - взаимозависимые лица (ООО "Велком", Угрюмова Н.Ф., Угрюмов К.А.), содержат сведения о расчетном счете Рудаковой О.Ф., который был открыт только 17.10.2013.

Вместе с тем в период, когда выездная налоговая проверка предпринимателя была приостановлена по решению инспекции от 28.03.2017, сотрудниками Управления экономической безопасности и противодействия коррупции УМВД России по Архангельской области 06.04.2017 на основании распоряжения N 19 проведено гласное оперативно-розыскное мероприятие - обследование в принадлежащем Угрюмовой Н.Ф. помещении, в результате которого изъят жёсткий диск с компьютера.

В мероприятии участвовали сотрудник полиции Могутов И.С. и сотрудник налогового органа Архачева М.А., которым поручено проведение выездной налоговой проверки в отношении Угрюмовой Н.Ф.

Орган полиции по запросу передал ответчику 11.04.2017 изъятые у предпринимателя документы и жесткий диск.

При анализе информации, представленной Управлением экономической безопасности и противодействия коррупции УМВД России по Архангельской области на запрос от 11.04.2017 N 08-15/00492, инспекцией выявлен факт создания файла договора комиссии от 01.10.2013 на жестком диске рабочего компьютера бухгалтера предпринимателя Угрюмовой Н.Ф. Рудаковой О.Ф. и внешнего жесткого диска (серийный номер указан на странице 53 оспариваемого решения), при этом файл датирован 25.02.2014; выявлен факт создания файла договора займа от 01.10.2013 на этом жестком диске, при этом файл датирован 28.11.2013; выявлен факт создания файла договора возмездного оказания услуг по заправке автомашин клиентов ООО "Велком" от 01.10.2013 N 1 на этом жестком диске, при этом файл датирован 03.12.2013.

В соответствии со статьей 64 АПК РФ доказательствами по делу являются полученные в предусмотренном настоящим Кодексом и другими федеральными законами порядке сведения о фактах, на основании которых арбитражный суд устанавливает наличие или отсутствие обстоятельств, обосновывающих требования и возражения лиц, участвующих в деле, а также иные обстоятельства, имеющие значение для правильного рассмотрения дела. В качестве доказательств допускаются письменные и вещественные доказательства, объяснения лиц, участвующих в деле, заключения экспертов, консультации специалистов, показания свидетелей, аудио- и видеозаписи, иные документы и материалы. Не допускается использование доказательств, полученных с нарушением федерального закона.

В данном случае суд правомерно признал допустимыми доказательствами документы и жесткий диск, изъятые сотрудником полиции и сотрудником налогового органа в ходе гласного оперативно-розыскного мероприятия - обследования в принадлежащем Угрюмовой Н.Ф. помещении.

Как верно указано судом, согласно пункту 9 статьи 89 НК РФ, на период действия срока приостановления выездной налоговой проверки приостанавливаются действия налогового органа на территории (в помещении) налогоплательщика, связанные с указанной проверкой.

Упомянутое оперативно-розыскное мероприятие проведено в рамках Федерального закона от 12.08.1995 N 144-ФЗ "Об оперативно-розыскной деятельности" (далее - Закон N 144-ФЗ) и не относится к мероприятиям налогового контроля, предусмотренным НК РФ. Право на изъятие документов при проведении оперативно-розыскных мероприятий предусмотрено пунктом 1 статьи 15 названного Федерального закона.

В соответствии с пунктом 5 Порядка взаимодействия органов внутренних дел и налоговых органов по предупреждению, выявлению и пресечению налоговых правонарушений и преступлений (утвержденного приказом от 30.06.2009 МВД России N 495, ФНС России N ММ-7-2-347) взаимодействие должностных лиц налоговых органов и сотрудников органов внутренних дел при проведении выездной налоговой проверки не препятствует их самостоятельности при выборе предусмотренных законодательством средств и методов проведения контрольных и иных мероприятий в рамках своей компетенции при одновременном обеспечении согласованности всех осуществляемых ими в процессе проверки действий.

Согласно пунктам 12, 13 Порядка, должностные лица налоговых органов при проведении проверки совершают действия по осуществлению налогового контроля, предусмотренные Налоговым кодексом, Законом Российской Федерации "О налоговых органах Российской Федерации", федеральными законами и иными нормативными правовыми актами Российской Федерации. Сотрудники органов внутренних дел участвуют в проведении выездной налоговой проверки путем осуществления полномочий, предоставленных им Законом о полиции, Законом N 144-ФЗ и иными нормативными правовыми актами Российской Федерации.

В данном случае действия сотрудника налогового органа, принимавшего участие в оперативно-розыскном мероприятии, не носят властного характера, обязательных предписаний, распоряжений, влекущих для заявителя юридические последствия, он не делал.

Таким образом, является доказанным вывод налогового органа о наличии согласованных действий взаимозависимых лиц по формальному заключению названных договоров, датированных ранее времени их фактического создания.

Названное обстоятельство также указывает на совершение данными лицами согласованных действий по распределению доходов между индивидуальными предпринимателями исключительно с целью сохранения права на применение УСН и с целью создания видимости ведения каждым из этих лиц самостоятельной хозяйственной деятельности, в том числе путем оформления документов "задним" числом, что также из анализа информации на рабочем компьютере бухгалтера Рудаковой О.Ф.

Материалами выездной налоговой проверки установлено, что с 01.01.2014 Угрюмов К.А. перешел на общий режим налогообложения, стал основным поставщиком ГСМ для Угрюмовой Н.Ф. и Рудаковой О.Ф.

В свою очередь, Рудакова О.Ф. с начала 2014 года продолжила деятельность по реализации ГСМ через спорную АЗС на основании договора аренды от 17.10.2013 N 2 и договора возмездного оказания услуг от 01.01.2014 N 1.

С учетом того что доходы Рудаковой О.Ф. достигли предельного размера для применения УСН в 2014 году (64 020 000 руб., (по налоговой декларации УСН за 2014 год общий доход составил 62 176 702 руб.)), для сохранения права на применение УСН с 31.07.2014 деятельность по реализации ГСМ через АЗС вновь стала осуществлять Угрюмова Н.Ф.

По данным налоговой декларации УСН за 2014 год её общий доход составил 47 112 528 руб., основная сумма которого приходится на второе полугодие 2014 года, при этом ККТ, ранее зарегистрированная за Рудаковой О.Ф., с 31.07.2014 также перерегистрируется на Угрюмову Н.Ф.

С начала 2015 года Угрюмова Н.Ф. продолжает деятельность по реализации ГСМ через АЗС, вместе с тем ее доходы (по данным налоговой декларации за 2015 год 65 919 820 руб.) достигли предельного размера для применения УСН (в 2015 году такой составлял 68 820 000 руб.).

Для сохранения права на применение УСН деятельность по реализации ГСМ через названную АЗС снова переведена на Рудакову О.Ф., с которой заключен договор аренды от 01.08.2015 N 1 и договор возмездного оказания услуг от 01.08.2015 N 1. По данным налоговой декларации за 2015 год общий доход Рудаковой О.Ф. составил 53 276 028 руб., основная сумма которого приходится на второе полугодие 2015 года.

С 01.08.2015 деятельность по реализации ГСМ через АЗС вновь переходит к предпринимателю Угрюмовой Н.Ф.

В ходе проверки инспекцией также установлено наличие общих для всех участников схемы трудовых ресурсов, поскольку на протяжении всего периода времени одни и те же физические лица работали операторами АЗС.

Налоговым органом проведены допросы следующих лиц:

* Распутиной Л.Н. (протокол допроса N 08-15/650 от 24.03.2017) оператор АЗС (приказ о приеме на работу N 00001 от 01.09.2013);

* Баженовой Е.П. (протокол допроса N 08-15/649 от 24.03.2017) оператор АЗС (приказ о приеме на работу N 00004 от 01.09.2013);

* Безруковой О.А, (протокол допроса N . 08-15/648 от 24.03.2017) оператор АЗС (приказ о приеме на работу N 00002 от 01.09.2013);

* Хохловой СБ. (протокол допроса N 08-15/651 от 27.03.2017) оператор АЗС (приказ о приеме на работу N 00005 от 05.09.2013);

- Угрюмова С.А. (протокол допроса N 08-15/652 от 29.03.2017) старший оператор, заведующий (приказ о приеме на работу N 00006 от 12.09.2013)

Все операторы, за исключением Угрюмова С.А., который является сыном Угрюмовой Н.Ф, подтвердили, что с января 2013 года по сентябрь 2013 года работали операторами у предпринимателя Угрюмова Н.С.; с сентября 2013 года и по настоящее время работают у предпринимателя Угрюмовой Н.Ф. операторами АЗС; предложение о приеме на работу поступило от Угрюмовой Надежды Федоровны; размер зарплаты не изменился; условия труда, место работы не менялись; график работы не менялся; должностные обязанности в перечисленные периоды не менялись; табель учета, рабочего времени и выдача заработной платы осуществлялась Рудаковой Ольгой Федоровной - бухгалтером Угрюмовой Н.Ф.; контроль за текущей деятельностью АЗС осуществлялся Угрюмовой Н.Ф.; при увольнении от предпринимателя Угрюмова Н.С. документы подавались главному бухгалтеру ООО "Велком" Рудаковой Ольге Федоровне, при приеме на работу к предпринимателю Угрюмовой Н.Ф. документы подавались ее бухгалтеру Рудаковой Ольге Федоровне; подписывали договор о материальной ответственности с предпринимателем Угрюмовой Н.Ф.; в период работы у Угрюмовой Н.Ф. заведующего на АЗС не было, все функции заведующего (приемка топлива, масел) выполняла ее бухгалтер Рудакова Ольга Федоровна; фактически распорядительные функции осуществлялись Угрюмовой Надеждой Федоровной, бухгалтером Рудаковой Ольгой Федоровной.

Также в ходе проверки установлено, что управление денежными средствами на расчетных счетах индивидуальных предпринимателей осуществлялось с одной электронной почты (rudakowaof@yandex.ra) и с одного телефона (79214712944).

Угрюмова Н.Ф. при подключении к системе Интернет-банк указала логин lrudakowaof@yandex.ru, Угрюмов К.А. - rudakowaof@yandex.ru, Рудакова О.Ф. - 2rudakowaof@yandex.ru.

Бухгалтерский учет предпринимателей вела Рудакова О.Ф. на компьютере, который находится в офисе Угрюмовой Н.Ф.

Для отправки налоговой отчетности Угрюмовой Н.Ф., Угрюмова К.А., Рудаковой О.Ф. последняя лично приносила её на флеш-накопителе предпринимателю Макаровой Л.Л., оказывающей услуги по передаче налоговой отчетности по телекоммуникационным каналам связи.

Инспекция также отметила, что в ответ на требование налогового органа от 31.01.2017 N 08-15/4673 заявитель представил отчеты по АЗС за проверяемый период, в том числе за те периоды, когда по арендным документам реализацию ГСМ осуществляли Рудакова О.Ф. и Угрюмов К.А.

Названное обстоятельство, как верно указал налоговый орган в оспариваемом решении, свидетельствует о едином учете деятельности по реализации ГСМ.

При этом, как установлено ответчиком, при переводе деятельности от одного предпринимателя к другому передача товара не оформлялась, в то время как его реализация осуществлялась уже от имени другого лица.

Доводы предпринимателя Рудаковой О.Ф., изложенные как в судебном заседании 19.09.2018, так и в письменных пояснениях от 03.10.2018, о том, что данное лицо приняло АЗС в аренду с остатками топлива, принадлежащего только ООО "Велком", которое, как заявляет Рудакова О.Ф., затем либо выкупила, либо вернула, подробно проанализированы налоговым органом в письменных возражениях от 02.10.2018 и от 09.10.2018 на предмет документального подтверждения этих доводов и правомерно отклонены ответчиком по основаниям, изложенным в этих пояснениях, которые согласуются с имеющимися в деле доказательствами.

Из свидетельских показаний диспетчера акционерного общества "Вельскмелиорация" (данная организация заправляла свои автомобили на АЗС по договорам поставки, заключенным с Рудаковой О.Ф.) Сухановской Н.П. следует, что заключение договоров и оплату от имени Рудаковой О.Ф. курировала Угрюмова Н.Ф.

На основании изложенного материалами дела подтверждается, что деятельность предпринимателя Угрюмовой Н.Ф., Рудаковой О.Ф., Угрюмова К.А. по реализации ГСМ через спорную АЗС в рассматриваемые налоговые периоды представляла собой единый торгово-технологический процесс, направленный на достижение общего экономического результата, контроль за которым осуществляла именно Угрюмова Н.Ф., при этом деятельность предпринимателей Рудаковой О.Ф. и Угрюмова К.А. осуществлялась с использованием трудовых ресурсов и материально-технической базы заявителя.

Таким образом, апелляционная коллегия приходит к выводу о том, что совокупность установленных инспекцией в ходе проверки, вопреки выводам суда первой инстанции, однозначно свидетельствует о том, что лица, осуществлявшие в спорные налоговые периоды деятельность по реализации ГСМ на АЗС, принадлежащей заявителю, являются взаимозависимыми и характер взаимоотношений между заявителем и третьими лицами позволяет сделать вывод о совершении ими согласованных действий, направленных на снижение дохода по УСН у предпринимателя Угрюмовой Н.Ф. с целью сохранения для такой деятельности специального налогового режима.

При этом апелляционный суд соглашается с доводом подателя жалобы о том, что, отклоняя выводы инспекции по каждому установленному ею факту в отдельности, суд первой инстанции в нарушение требований статьи 71 АПК РФ, не оценил все установленные в ходе выездной налоговой проверки обстоятельства, имеющие существенное значение для рассмотрения настоящего спора, и подтверждающие их доказательства в совокупности и взаимосвязи, в связи с чем пришел к неправильному выводу об отсутствии в действиях заявителя признаков недобросовестности, направленных на получение необоснованной налоговой выгоды в целях минимизации налоговых обязательств.

В нарушение статей 71, 168, 170 АПК РФ судом первой инстанции не дана всесторонняя оценка вышеуказанным обстоятельствам и доводам налогового органа в их совокупности и взаимосвязи.

Как верно ссылается налоговый орган в апелляционной жалобе, из позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в самом определении от 04.07.2017 N 1440-О, следует, что налоговое законодательство не исключает в налоговых правоотношениях действия принципа диспозитивности и допускает возможность выбора налогоплательщиком того или иного метода учетной политики (применения налоговых льгот или отказа от них, применения специальных налоговых режимов и т.п.), которая, однако, не должна использоваться для неправомерного сокращения налоговых поступлений в бюджет в результате злоупотребления налогоплательщиками своими правомочиями.

В случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера); это, в свою очередь, предполагает доначисление суммы налогов и сборов, подлежащих уплате в бюджет так, как если бы налогоплательщик не злоупотреблял правом, на основании соответствующих положений НК РФ, регулирующих порядок исчисления и уплаты конкретного налога и сбора.

В рассматриваемом случае заявитель обосновывает свое решение о сдаче АЗС в аренду взаимозависимым лицам (родственникам) тем, что при общей системе налогообложения её деятельность была бы убыточной, применение же упрощенного режима выводило её в прибыльную зону, а также необходимостью защиты от недружественных действий и сохранности имущества.

Вместе с тем с чьей стороны в спорные налоговые периоды в отношении заявителя проявлялись недружественные действия, предприниматель не указала.

Доводы заявителя и третьих лиц о ведении каждым из них самостоятельной хозяйственной деятельности в спорные налоговые периоды основаны на том, что все лица зарегистрированы в качестве предпринимателей, каждый из них закупал товар у разных поставщиков, отчитывался в налоговом органе и уплачивал налог по УСН.

Проанализировав обстоятельства и доводы, приведенные в оспариваемом решении налогового органа, апелляционная коллегия пришла к выводу о том, что установленные инспекцией факты, отраженные в этом решении, в своей совокупности и взаимосвязи свидетельствуют о том, что единственной целью последовательной передачи заявителем в спорные налоговые периоды деятельности по реализации ГСМ в розницу через принадлежащую Угрюмовой Н.Ф. АЗС, расположенную по адресу: город Вельск, деревня Горка Муравьевская, улица Дорожная, дом 2г, сначала сыну (Угрюмову К.А.), затем своей сестре (Рудаковой О.Ф.), снова себе, затем сестре и так далее на базе уже имевшегося у заявителя оборудования по одному и тому же адресу, для оказания одних и тех же услуг одним и тем же персоналом (работниками) является получение необоснованной налоговой выгоды в форме неуплаты НДФЛ и НДС за счет возможности применения системы налогообложения в виде УСН путем разделении выручки на три хозяйствующих субъекта - предпринимателя.

Тот факт, что в данном случае третьи зарегистрированы с соблюдением требований гражданского законодательства, стоят на налоговом учете, представляют налоговую отчетность, самостоятельно уплачивают установленные налоги и сборы, закупают ГСМ для реализации, не опровергает с учетом вышеизложенного вывод налогового органа о том, что они являются самостоятельными налогоплательщиками, понятие которых дано в статье 9 НК РФ.

Таким образом, налоговый орган обоснованно объединил доход от деятельности предпринимателя Угрюмовой Н.Ф. с доходами предпринимателей Угрюмова К.А. и Рудаковой О.Ф. по реализации ГСМ через вышеуказанную АЗС, поскольку полученные последними денежные средства от торговли, по сути, являются доходом, (выручкой) самого заявителя.

Возможность объединения доходов субъектов предпринимательской деятельности при установлении неправомерного применения схемы "дробления бизнеса" подтверждается определениями Верховного Суда Российской Федерации от 27.11.2015 N 306-КГ15-7673, от 27.06.2016 N 304-КГ16-6423.

Заявитель указывает на то, что сумма фактически уплаченных третьими лицами, участвующими в деле, налогов по УСН за проверяемый период составила 3 581 654 руб., тогда как по данным налогового органа, признанным в суде первой инстанции, за 2013 и 2014 годы, исходя из правовой позиции ответчика, предпринимателем Угрюмовой Н.Ф. фактически получен убыток, прибыль образовалась только в 2015 году.

Как полагает заявитель, произведенные предпринимателем расчеты подтверждают, что налоговая выгода от применения такого способа организации бизнеса отсутствует.

Вместе с тем данные доводы, применительно к обстоятельствам, установленным налоговым органом в ходе проверки, изложенным ранее в настоящем постановлении, свидетельствуют лишь о формальном ведении хозяйственной деятельности третьими лицами, поскольку инспекцией выявлены факты, с достоверностью подтверждающие создание названными лицами схемы для ухода от уплаты налогового по общей системе налогообложения с целью сохранения каждым из них специального налогового режима (УСН), освобождающего от уплаты ряда налогов, в том числе НДФЛ и НДС.

В свою очередь, как верно отмечено налоговым органом в оспариваемом решении, налоговая выгода заключается именно в неисчислении НДФЛ и НДС с дохода, полученного от реализации третьими лицами ГСМ на спорной АЗС, принадлежащей заявителю.

При этом, как указано в постановлении Верховного Суда Российской Федерации от 22.07.2016 N 305-КГ16-4920, совершение действий в обход закона влечет применение к налогоплательщику тех положений законодательства о налогах и сборах, которые он стремился избежать.

В связи с этим апелляционная инстанция не может согласиться с выводом суда первой инстанции о том, что ответчик не оценивал, насколько привлекательно в экономическом отношении применение заявителем УСН по сравнению с общей системе налогообложения, каков был бы финансовый результат деятельности в случае применения заявителем этой системы налогообложения.

С учетом совокупности представленных в материалы дела документов следует признать, что довод инспекции о получении предпринимателем Угрюмовой Н.Ф. необоснованной налоговой выгоды документально подтвержден и заявителем не опровергнут.

Выводы суда первой инстанции об обратном противоречат обстоятельствам дела и предъявленным налоговым органом доказательствам.

В ходе проверки налоговым органом проведен анализ банковских выписок движения денежных средств по расчетным счетам, кассовых книг и журналов кассира-операциониста, первичных документов заявителя и третьих лиц, а также документов, полученных от контрагентов этих предпринимателей, в результате которого ответчиком установлена общая сумма дохода, вменяемого как полученного заявителем от розничной продажи ГСМ физическим лицам, поступившего в кассу АЗС и инкассированная на расчетные счета, а также общая сумма дохода, вменяемого как полученного заявителем от продажи по договорам поставки ГСМ в связи с оформлением счетов-фактур и получением денежных средств в счет оплаты за реализованные ГСМ на расчетные счета продавцов (трех предпринимателей).

С целью определения действительного размера налоговой обязанности предпринимателя Угрюмовой Н.Ф. сумма НДС, исчисленная с выручки от реализации, уменьшена инспекцией на налоговые вычеты в виде НДС, предъявленных заявителю и третьим лицам при приобретении ими товаров (работ, услуг) их контрагентами в соответствующих счетах-фактурах.

Расчет налоговой базы по НДС с учетом возражений налогоплательщика приведен в таблице 9 оспариваемого решения (том 12, листы 186 - 187), из которого следует и лицами, участвующими в деле не отрицается, что в части дохода, полученного за наличный расчет, инспекцией начислен НДС по ставке 18/118, в части реализации по договорам, в которых не предусмотрен НДС в стоимости товара, ответчиком применена ставка 18 % к цене реализации.

Согласно пункту 17 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.05.2014 N 33 "О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость" (далее - Постановление N 33), если в договоре нет прямого указания на то, что установленная в нем цена не включает в себя сумму налога и иное не следует из обстоятельств, предшествующих заключению договора, или прочих условий договора, судам надлежит исходить из того, что предъявляемая покупателю продавцом сумма налога выделяется последним из указанной в договоре цены, для чего определяется расчетным методом (пункт 4 статьи 164 НК РФ).

Предприниматель и третьи лица подтвердили тот факт, что при реализации ГСМ на спорной АЗС в рассматриваемые периоды НДС в документах на такую реализацию отдельной строкой не выделен в связи с применением этими лицами УСН.

Согласно пункту 1 статьи 168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав налогоплательщик дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг), передаваемых имущественных прав обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг), имущественных прав соответствующую сумму налога.

Из пункта 4 статьи 164 НК РФ следует, что при определении налога расчетным методом налоговая ставка определяется как процентное отношение налоговой ставки, предусмотренной пунктом 3 данной статьи (18 процентов), к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки.

В пункте 17 Постановления N 33 также разъяснено, что по смыслу положений пунктов 1 и 4 статьи 168 НК РФ сумма налога, предъявляемая покупателю при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав, должна быть учтена при определении окончательного размера указанной в договоре цены и выделена в расчетных и первичных учетных документах, счетах-фактурах отдельной строкой. При этом бремя обеспечения выполнения этих требований лежит на продавце как налогоплательщике, обязанном учесть такую операцию по реализации при формировании налоговой базы и исчислении подлежащего уплате в бюджет налога по итогам соответствующего налогового периода.

В связи с этим если в договоре нет прямого указания на то, что установленная в нем цена не включает в себя сумму налога и иное не следует из обстоятельств, предшествующих заключению договора, или прочих условий договора, судам надлежит исходить из того, что предъявляемая покупателю продавцом сумма налога выделяется последним из указанной в договоре цены, для чего определяется расчетным методом (пункт 4 статьи 164 НК РФ).

В данном случае все три предпринимателя, чьи доходы объединены, применяли УСН и не считали себя плательщиками НДС, соответственно, суммы налога при расчетах с покупателями к уплате не могли быть предъявлены и фактически не предъявлялись, что не опровергнуто заявителем.

Доказательства, подтверждающие выставление покупателям счетов-фактур с указанием НДС, в материалы дела не представлены.

При таких обстоятельствах следует признать, что инспекция правомерно применила положения статьи 164 НК РФ, определив размер подлежащего доначислению к уплате НДС, исходя из ставки 18 % к суммам дохода по договорам поставки, вменяемого заявителю.

Апелляционная инстанция согласна с данным выводом ответчика.

Суд первой инстанции согласился с доводом заявителя, сославшегося на статью 264 НК РФ, о том, что исчисленный инспекцией по итогам проверки НДС по ставке 18 % должен быть учтен в составе профессиональных вычетов для НДФЛ.

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ, применяемой при исчислении НДФЛ в силу статьи 221 этого Кодекса, к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы налогоплательщика в виде сумм налогов и сборов, за исключением перечисленных в статье 270 названного Кодекса.

Пунктом 19 статьи 270 НК РФ предусмотрено, что при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде сумм налогов, предъявленных в соответствии с настоящим Кодексом налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав), если иное не предусмотрено данным Кодексом.

В силу пункта 1 статьи 168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав налогоплательщик дополнительно к цене реализуемых товаров (работ, услуг) обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг) соответствующую сумму налога.

Таким образом, при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль суммы НДС, полученные от покупателей товаров (работ, услуг), не учитываются при определении размера дохода от реализации (пункт 1 статьи 248 НК РФ) и, как следствие, не включаются в состав расходов (пункт 19 статьи 270 НК РФ).

Суд первой инстанции указал в обжалуемом решении, что доначисленный ответчиком НДС дополнительно в стоимости реализованных товаров покупателям не предъявлялся, вследствие этого должен быть уплачен предпринимателем за свой счет.

Таким образом, по мнению суда, пункт 19 статьи 270 НК РФ в рассматриваемом случае не применим, поскольку распространяется только на суммы налога, предъявленные налогоплательщиком покупателю.

Следовательно, как посчитал суд, в этом случае подлежит применению подпункт 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ об учете названных сумм НДС в составе расходов.

Апелляционная коллегия не может согласиться с данным выводом суда, поскольку, как указано выше, в силу норм главы 21 "Налог на добавленную стоимость" указанный налог налогоплательщик предъявляет покупателю товаров (работ, услуг) дополнительно к цене реализуемых товаров (работ, услуг), при этом у покупателя возникает право на применение налоговых вычетов.

Тот факт, что в результате неправомерного применения специального налогового режима (УСН) предприниматели не исчисляли и не предъявляли НДС в составе стоимости товаров (работ, услуг) своим контрагентам, не изменяет его статус "косвенного" налога при доначислении его по итогам проверки, так как возникшие последствия сложившихся обстоятельств вызваны недобросовестными действиями самого налогоплательщика и не должны влечь для него дополнительную налоговую выгоду в виде дополнительного уменьшения профессиональных вычетов по НДФЛ.

Кроме того, как обоснованно отмечено инспекцией, сумма исчисленного НДС уменьшена налоговым органом на предусмотренные главой 21 НК РФ налоговые вычеты, в связи с этим оснований для учета доначисленного НДС еще и в составе расходов при НДС не имеется.

Следовательно, доначисленный в рассматриваемом случае инспекцией НДС относится к тем налогам, расходы по уплате которых в соответствии с пунктом 19 статьи 270 НК РФ не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Апелляционный суд считает несостоятельной ссылку суда на позицию, изложенную в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 09.04.2013 N 15047/12, согласно которой, если в соответствии с условиями договоров выставлялись счета-фактуры, составлялись акты выполненных работ, производилась оплата фрахта (в том числе путем проведения взаимозачетов) без учета НДС, то в таком подлежит применению подпункт 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ об учете названных сумм налога в составе расходов.

В постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 09.04.2013 N 15047/12 рассматривается абсолютно иная ситуация, когда НДС, начисленный по ставке 18 процентов в связи с не подтверждением права на применение ставки 0 процентов, дополнительно к провозной плате не предъявлялся, и не может быть допредъявлен покупателю в силу закона, и в силу этого обстоятельства уплачивается Продавцом за счет собственных средств. Статус этого платежа не меняется в целях налогообложения: этот НДС - налог, уплаченный организацией за счет собственных средств, этот НДС никогда в силу закона не может быть допредъявлен покупателю, поскольку его исчисление по ставке 18 процентов связано исключительно с не подтверждением права на применение ставки 0 процентов. И соответственно в силу положений подпункта 1 пункта 7 статьи 272 НК РФ датой признания сумм налогов в составе расходов является дата их начисления.

Ссылка суда первой инстанции на пункт 32 Обзора судебной практики Верховного Суда Российской Федерации N 1 (2017) (утвержден Президиумом 16.02.2017), также признается апелляционной коллегией ошибочной, поскольку в данном пункте Обзора приведены обстоятельства спора о начислении налога на добычу полезных ископаемых по результатам выездной налоговой проверки, а не НДС.

Таким образом, обстоятельства настоящего дела и обстоятельства, приведенные в пункте 32 названного Обзора, нельзя признать сходными.

Доводы заявителя о том, что в решении инспекции по рассматриваемому эпизоду необоснованно не отражен вывод о завышении единого налога по УСН третьими взаимозависимыми лицами за спорные налоговые периоды, не принимается судом апелляционной инстанции, поскольку отсутствие данного вывода не нарушает прав самого заявителя.

В свою очередь, третьи лица, привлеченные к участию в настоящем деле, чьи права затронуты результатами выездной налоговой проверкой по рассматриваемому эпизоду, не лишены возможности откорректировать свои налоговые обязательства по УСН по результатам разрешения данного спора, поскольку судебные акты для будут иметь для них юридическое значение в налоговых правоотношениях при применении специального налогового режима.

Апелляционная инстанция не может согласиться с доводами заявителя и выводом суда первой инстанции о неправомерном доначислении инспекцией налога по УСН, без учета (зачета) сумм налога по УСН, фактически исчисленных и уплаченных каждым предпринимателем за спорные налоговые периоды, за которые объединены их доходы.

Признавая решение инспекции в обжалуемой инспекцией части недействительным в том числе по данному основанию, суд первой инстанции не учел следующее.

Согласно пункту 4 статьи 89 НК РФ предметом выездной налоговой проверки является правильность исчисления и своевременность уплаты налогов.

Положения пункта 1 статьи 122 НК РФ предусматривают применение мер налоговой ответственности в виде штрафа в размере 20 процентов от неуплаченной суммы налога (сбора) за неуплату или неполную уплату сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия), если такое деяние не содержит признаков налоговых правонарушений, предусмотренных статьями 129.3 и 129.5 настоящего Кодекса.

Объективная сторона налогового правонарушения, указанного в статье 122 НК РФ, состоит в неправомерном деянии (действии или бездействии), результатом которого является неуплата или неполная уплата сумм налога или сбора.

Субъективная сторона налогового правонарушения, ответственность за которое предусмотрена статьей 122 НК РФ, может выражаться как в форме неосторожности (пункт 1 статьи 122 НК РФ), так и в форме умысла (пункт 3 статьи 122 НК РФ). Умысел является в данном случае квалифицирующим признаком деяния.

Следовательно, предприниматель совершил противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие), квалифицируемое статьей 106 данного Кодекса в качестве налогового правонарушения, за которое установлена ответственность.

В соответствии с пунктом 7 статьи 101 НК РФ по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения либо об отказе в привлечении к ответственности. Содержание данных решений регламентировано в пункте 8 статьи 101 названного Кодекса.

В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного правонарушения со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие эти обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, принятое решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности с указанием статей Кодекса, предусматривающих ответственность за совершенное правонарушение. В решении указываются размер выявленной недоимки и начисленных пеней, а также подлежащий уплате штраф.

Таким образом, в соответствии с пунктом 3 статьи 108 НК РФ основанием для привлечения лица к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах является установление факта совершения правонарушения вступившим в силу решением налогового органа, в котором, как следует из пункта 8 статьи 101 названного Кодекса, указываются размер выявленной недоимки и соответствующих пеней, а также подлежащий уплате штраф.

В названном решении указывается также срок, в течение которого решение может быть обжаловано, порядок обжалования в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу), а также наименование органа, его место нахождения, другие необходимые сведения.

В соответствии с пунктом 1 статьи 101.3 НК РФ решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения подлежит исполнению со дня его вступления в силу.

На основании вступившего в силу решения о привлечении к налоговой ответственности лицу, в отношении которого вынесено это решение, направляется в установленном статьей 69 НК РФ порядке требование об уплате налога (сбора), соответствующих пеней, а также штрафа в случае привлечения этого лица к ответственности за налоговое правонарушение (пункт 3 статьи 101.3 этого Кодекса).

В силу указанных норм принятое налоговым органом в соответствии со статьей 101 НК РФ решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения не может включать в себя положения, направленные на осуществление фактического взыскания доначисленной недоимки, что исходя из позиции заявителя и суда первой инстанции по существу будет иметь место в результате зачета имеющейся у налогоплательщика на момент вынесения решения переплаты по налогу по УСН в счет погашения недоимки как по этому налогу, так и по НДФЛ и НДС, вменяемым инспекцией по результатам проверки, и определения в резолютивной части этого решения сумм неисполненной обязанности с учетом проведенного зачета, поскольку НК РФ установлен различный порядок исполнения налоговым органом обязанностей по осуществлению контроля за соблюдением законодательства о налогах и сборах, влекущего доначисление налогов, и зачета сумм излишне уплаченных налогов, осуществляемых в порядке, предусмотренном главой 14 раздела V "Налоговая декларация и налоговый контроль" Кодекса и главой 12 раздела IV "Общие правила исполнения обязанности по уплате налогов и сборов" Кодекса.

Вопрос о зачете сумм излишне уплаченного заявителем налога по УСН в счет погашения задолженности другим налогам разрешается инспекцией самостоятельно применительно к пункту 5 статьи 78 Кодекса на этапе исполнения ее решения в соответствии со статьей 101.3 Кодекса.

Поэтому для проведения указанного зачета необходимо зафиксировать соответствующие суммы в решении инспекции, в связи с чем правовая позиция Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, выраженная в пункте 20 постановления от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации", в рассматриваемом деле применению не подлежит.

Следовательно, указание в решении инспекции на предложение налогоплательщику уплатить недоимку по налогам без учета имеющейся на момент вынесения этого решения по лицевому счету налогоплательщика переплаты по иному налогу (в данном случае по налогу по УСН) не является нарушением прав налогоплательщика и не может служить основанием для признания решения налогового органа недействительным.

Данная правовая позиция отражена в постановлениях Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 25.09.2012 N 4050/12, от 16.04.2014 N 15638/12, но не учтена судом первой инстанции при принятии решения по настоящему спору.

В рассматриваемом случае инспекцией установлено занижение налогов по общей системе налогообложения в связи с неправомерным применением обществом специального режима налогообложения в виде УСН, повлекшее за собой неуплату НДФЛ, НДС и УСН за полугодие 2013 года, и имеющаяся у заявителя на момент вынесения ответчиком решения переплата по налогу по УСН не опровергает факт совершения налогового правонарушения и необходимость исполнения обязанности по уплате налогов, начисленных по общей системе налогообложения.

Названная переплата подлежит учету налоговым органом на момент начала процедуры принудительного исполнения решения о привлечении к налоговой ответственности путем вынесения налоговым органом решения о зачете имеющейся переплаты в счет исполнения обязанности по уплате налога.

Следовательно, у налогового органа при принятии оспариваемого решении не возникло обязанности производить зачет предполагаемой переплаты по налогу по УСН, которая, к тому же еще не определена в установленном порядке, в счет уплаты доначисленной суммы налогов как по УСН, так и по НДФЛ или НДС по рассматриваемому эпизоду.

Таким образом, следует признать, что у суда первой инстанции отсутствовали правовые основания для признания незаконным решения инспекции по оспариваемому эпизоду относительно начисления предпринимателю суммы налога по УСН со ссылкой на обстоятельства, связанные с наличием у заявителя и третьих лиц переплаты по налогу по УСН, исчисленного и уплаченного ими самостоятельно.

Вместе с тем суд апелляционной инстанции считает правомерным вывод суда первой инстанции о неправомерном начислении пеней по УСН без учета переплаты по этому налогу у всех предпринимателей в связи со следующим.

Согласно пункту 2 статьи 87 НК РФ целью выездной налоговой проверки является контроль за соблюдением налогоплательщиком законодательства о налогах и сборах, то есть установление правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты налогоплательщиком налогов и сборов, которые определяются налоговым органом на основании проверки первичных учетных документов, договоров, регистров бухгалтерского и налогового учета и других документов, служащих основанием для исчисления и уплаты налогов. По результатам такой проверки налоговый орган обязан установить как неуплату (неполную) уплату налогов в результате занижения налоговой базы или других нарушений, так и факты завышения налоговой базы.

В соответствии с пунктом 1 статьи 75 НК РФ в случае уплаты причитающихся сумм налогов в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки налогоплательщик должен уплатить пени. Пени начисляются за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога или сбора, начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога или сбора, и определяются в процентах от неуплаченной суммы налога или сбора.

По смыслу данной статьи и согласно правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении от 17.12.1996 N 20-П и определении от 04.07.2002 N 202-О, начисление пеней направлено на компенсацию потерь бюджета, вызванных поступлением причитающихся сумм налогов в более поздние по сравнению с установленными законодательством сроки.

В данном случае основанием для доначисления налога по УСН послужили те же основания, что и для доначисления НДФЛ и НДС, а именно совершение предпринимателем и третьими лицам преднамеренных действий, направленных на сохранение предельного размера выручки для применения специально налогового режима с целью получения необоснованной налоговой выгоды.

Как следует из изложенных выше обстоятельств, доход, полученный предпринимателями Угрюмовым К.А. и Рудаковой О.Ф., является доходом предпринимателя Угрюмовой Н.Ф. и включен налоговым органом в его налогооблагаемую базу для исчисления налогов заявителю.

Инспекцией не оспаривается тот факт, что Угрюмов К.А. и Рудакова О.Ф. уплатили соответствующие суммы налога по УСН за спорные налоговые периоды, за которые объединены их доходы.

Поэтому инспекция необоснованно, объединив доходы и расходы всех трех предпринимателей, доначислив заявителю в связи с этим налог по УСН за полугодие 2013 года, при исчислении пеней не учла уплаченный Угрюмовым К.А. и Рудаковой О.Ф. налог по УСН в соответствующих суммах, поскольку федеральный бюджет в данном случае потери не понес.

При этом налоговым органом не оспаривается, что до настоящего времени уплаченный Угрюмовым К.А. и Рудаковой О.Ф. налог из бюджета им не возвращен.

Аналогичная правовая позиция содержится в судебных актах по делу N А05-7545/2016.

Кроме того, судом установлено, что на дату принятия инспекцией оспариваемого решения у заявителя по коду бюджетной классификации 18210501022010000110 числилась переплата по УСН в размере 207 938 руб., что подтверждается справкой N 89496 о состоянии расчетов на 30.06.2017, однако данная сумма переплаты также не учтена налоговым органом при начислении суммы пеней по УСН, что, как указано выше, является неправомерным.

Представители ответчика в судебном заседании подтвердили, что переплата в размере 207 938 руб. при начислении пеней инспекцией не учтена.

Также апелляционный суд соглашается с выводами суда о неправильном определении ответчиком действительных налоговых обязательств заявителя по результатам проверки.

Пунктом 1 статьи 221 НК РФ предусмотрено, что индивидуальные предприниматели при исчислении налоговой базы по НДФЛ имеют право на получение профессионального налогового вычета в сумме произведённых ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов. При этом состав указанных расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой 25 НК РФ.

В соответствии со статьей 253 названного Кодекса к расходам, связанным с производством и (или) реализацией, относятся суммы начисленной амортизации.

Как установлено налоговым органом в ходе проверки, в декабре 2013 года Угрюмова Н.Ф. купила автомобиль стоимостью 1 224 208 руб. (без учета НДС - 1 037 464 руб. 41 коп.) и снегопогрузчик стоимостью 923 000 руб. (без учета НДС - 782 203 руб. 39 коп.).

В решении вышестоящего налогового органа по итогам рассмотрения апелляционной жалобы заявителя признано правомерным отнесение ответчиком названных расходов к 2013 году.

В представленных в материалы дела инвентарных карточках учета объекта основных средств указана стоимость имущества, амортизационная группа, срок полезного использования, а также сведения о документе, которым объект введен в эксплуатацию.

Налоговый орган включил полную стоимость этих основных средств в состав профессиональных налоговых вычетов 2013 года.

Суд обоснованно признал такую позиция ответчика противоречащей требованиям НК РФ и повлекшей некорректный расчет НДФЛ, поскольку по расчету заявителя, стоимость названных объектов основных средств в сумме 1 819 667 руб. 80 коп. следует исключить из расходов при исчислении НДФЛ за 2013 год, а включить в состав профессиональных вычетов за 2014, 2015 годы амортизационные отчисления в сумме 446 903 руб. 88 коп. ежегодно.

Как верно отмечено судом, неправомерно включив полную стоимость основных средств в состав профессионального налогового вычета 2013 года, ответчик искусственно увеличил убыток налогоплательщика за 2013 год. Между тем убытки предпринимателя, применяющего общую систему налогообложения, не переносятся на следующий налоговый период.

В материалах дела имеется контррасчет инспекции итоговых налоговых обязательств по НДФЛ к расчету заявителя по указанному налогу, согласно которому с учетом правовой позиции предпринимателя Угрюмовой Н.Ф. относительно необходимости учета в составе затрат амортизационных отчислений в отношении приобретенных основных средств за 2013 году заявителем получен убыток в размере 5 536 792 руб. 65 коп., за 2014 года получен убыток в размере 3 582 354 руб. 36 коп., за 2015 год получена прибыль в размере 6 249 680 руб. 21 коп. (том 28, лист 115).

В результате этого по расчету инспекции к уплате заявителем в бюджет подлежит НДФЛ только за 2015 год в размере 812 458 руб. 43 коп.

Претензий к арифметическому расчету ответчика подлежащего уплате НДФЛ, составленному в ходе судебного разбирательства заявитель и третьи лица не имеют.

Таким образом, доначисление предпринимателю НДФЛ за 2013 и 2014 годы произведено инспекцией неправомерно.

Кроме того, апелляционный суд соглашается с выводом суда первой инстанции о неправомерном отказе инспекции в учете в составе профессиональных налоговых вычетов заявителя расходов для исчисления НДФЛ в виде оплаты Угрюмовой Н.Ф. за Рудакову О.Ф. стоимости ГСМ поставщикам ООО "Октаника", ООО "РН-Архангельскнефтепродукт" в октябре 2013 года.

Налоговый орган мотивировал это тем, что с 17.10.2013 по 21.10.2013 Рудакова О.Ф. не могла совершать безналичные операции, так как на её расчетном счете денежных средств не было.

Как верно отмечено судом в обжалуемом решении, оплата ГСМ деньгами, полученными третьим лицом от заявителя по договорам займа, не может служить основанием для отказа в признании расходов необоснованными, при том что ответчиком не оспаривается сам факт приобретения ГСМ у названных поставщиков и возврата Рудаковой О.Ф. заемных денежных средств заявителю.

Таким образом, названные расходы реально понесены Рудаковой О.Ф., следовательно стоимость таких ГСМ подлежала учету в составе профессиональных вычетов у заявителя ввиду объединения доходов этих предпринимателей.

Помимо изложенного апелляционная коллегия признает обоснованным вывод суда первой инстанции о неправомерном отказе инспекции в принятии к вычету НДС по операции покупки предпринимателем Угрюмовой Н.Ф. муниципального имущества.

Как следует из материалов дела, по договору купли-продажи объектов недвижимого имущества от 16.09.2013, заключенному заявителем с муниципальным образованием "Вельский муниципальный район" в лице Комитета по управлению муниципальным имуществом и работе с муниципальными предприятиями администрации муниципального образования "Вельский муниципальный район" (далее - Комитет), Угрюмова Н.Ф. приобрела здание столовой по адресу: город Вельск, улица 1 Мая, дом 71 (том 27, листы 80 - 82).

Объект приобретен на аукционе по продаже муниципальной собственности, получен заявителем по акту приема-передачи от 16.09.2013 (том 28, листы 103 - 104).

Согласно пункту 2.2 данного договора стоимость здания с учетом НДС составляет 2 434 710 руб. 55 коп. (НДС - 371 396 руб. 52 коп.).

Пунктом 2.5 этого же договора определено, что НДС в сумме 371 396 руб. 52 коп. уплачивается продавцом в соответствии с НК РФ.

Материалами дела подтверждается и налоговым органом не оспаривается тот факт, что стоимость здания в размере 2 434 710 руб. 55 коп. полностью оплачена заявителем платежными поручениями от 01.08.2013 N 25 и от 11.09.2013 N 68 с учетом НДС (том 28, листы 105 - 106), право собственности на данный объект зарегистрировано 27.09.2013 (том 28, лист 107).

В свою очередь, НДС в сумме 371 397 руб., полученный в составе стоимости имущества, Комитет перечислил в бюджет платежным поручением от 10.10.2013 N 6116417 (том 27, лист 83).

В качестве единственного основания отказа в принятии вычета по НДС в указанной сумме инспекция указала, что предпринимателем Угрюмовой Н.Ф. не представлен счет-фактура, выставленный продавцом с выделенным в нем НДС.

В ходе проверки инспекцией получены пояснения Комитета, в которых сообщено о том, что счет-фактуру по договору купли-продажи имущества от 16.09.2013 продавец в адрес предпринимателя не выставлял.

Согласно пунктам 1 и 2 статьи 171 НК РФ (в редакции, действовавшей в спорный налоговый период) налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные статьей 171 НК РФ налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи либо для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 НК РФ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6 - 8 статьи 171 названного Кодекса.

В силу пункта 1 статьи 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению, в связи с чем в пунктах 5 - 6 названной статьи установлены требования, соблюдение которых в силу пункта 2 этой же статьи обязательно для применения налоговых вычетов.

Таким образом, по обществу правилу основанием для применения вычетов по НДС является в том числе надлежаще оформленный счет-фактура.

Вместе с тем налоговым органом не учтено, что отсутствие в комплекте направленных в инспекцию документов названного счета-фактуры не может являться основанием для отказа в применении налоговых вычетов по НДС, поскольку согласно правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в определении от 02.10.2003 N 384-О, и подходу, приведенному в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 13.05.2008 N 17718/07, налогоплательщик при отсутствии счета-фактуры вправе применить налоговый вычет при наличии иных документов, подтверждающих сумму НДС, предъявленную ему поставщиком к оплате при расчетах за поставленные товары (работы, услуги).

В рассматриваемом случае материалами дела подтверждается наличие у предпринимателя Угрюмовой Н.Ф. документов, достоверно подтверждающих сумму НДС, предъявленную ей Комитетом к оплате при расчетах за приобретенное муниципальное имущество (здание столовой), а также факт уплаты этого налога в составе стоимости данного товара и перечисления его в бюджет продавцом.

Как верно отмечено судом в обжалуемом решении, применяя УСН, заявитель оправданно не озаботился получением от продавца счета-фактуры, необходимость в получении которого у заявителя на тот момент отсутствовала.

При изложенных обстоятельствах отказ инспекции в принятии вычета по НДС в сумме 371 397 руб. является неправомерным.

При этом суд обосновано отклонил довод ответчика о том, что в данном эпизоде заявитель высказался только в суде, поскольку, как следует из апелляционной жалобы, решение инспекции о начислении НДС обжаловано заявителем в вышестоящий налоговый орган полностью.

Предприниматель Угрюмова Н.Ф. в судебном заседании апелляционной инстанции подтвердила, что на наличие каких-либо иных вычетов и расходов, которые не приняты инспекцией, она не претендует.

Таким образом, с учетом всех вышеизложенных обстоятельств и исходя из арифметического расчета НДФЛ, составленного инспекцией в ходе судебного разбирательства, апелляционный суд приходит к выводу о том, что всего является правомерным и обоснованным доначисление предпринимателю НДФЛ в сумме 812 458 руб. 43 коп., соответствующих сумм пеней и штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ по указанному налогу, НДС в сумме 4 220 365 руб. 93 коп. (4 591 762 руб. 93 коп. - 371 397 руб.), соответствующих сумм пеней и штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ по указанному налогу, УСН в сумме 611 873 руб., соответствующих сумм пеней по указанному налогу с учетом выводов о неучете переплаты по УСН (штраф не начислен).

Следовательно, у суда первой инстанции не имелось оснований для удовлетворения требований заявителя в указанной части.

Поскольку в этой части выводы, изложенные в решении суда, не соответствуют обстоятельствам дела и судом неправильно применены нормы материального права, апелляционная жалоба инспекции подлежит удовлетворению, а решение суда первой инстанции - отмене на основании пунктов 3, 4 части 1 статьи 270 АПК РФ в части признания недействительным решения инспекции от 30.06.2017 N 8-15/2/2 в редакции решения Управления Федеральной налоговой службы по Архангельской области и Ненецкому автономному округу от 02.10.2017 N 07-10/2/15136 в части доначисления индивидуальному предпринимателю Угрюмовой Н.Ф. 812 458 руб. 43 коп. НДФЛ, 4 220 365 руб. 93 коп. НДС, 611 873 руб. налога по УСН, соответствующих сумм пеней и штрафов по указанным налогам.

Оснований для отмены решения суда в остальной части не имеется, требования в этой части удовлетворены правомерно.

Руководствуясь статьями 269 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд

постановил:

решение Арбитражного суда Архангельской области от 19 марта 2018 года по делу N А05-13684/2017 отменить в части признания недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 8 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу от 30.06.2017 N 8-15/2/2 в редакции решения Управления Федеральной налоговой службы по Архангельской области и Ненецкому автономному округу от 02.10.2017 N 07-10/2/15136 в части доначисления индивидуальному предпринимателю Угрюмовой Надежде Федоровне 812 458 руб. 43 коп. налога на доходы физических лиц, 4 220 365 руб. 93 коп. налога на добавленную стоимость, 611 873 руб. налога по упрощенной системе налогообложения, соответствующих сумм пеней и штрафов по указанным налогам.

В удовлетворении требований индивидуального предпринимателя Угрюмовой Надежды Федоровны в указанной части отказать.

В остальной части решение суда оставить без изменения.

Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Северо-Западного округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия.

Председательствующий

А.Ю. Докшина

Судьи

Н.В. Мурахина Н.Н. Осокина