Постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 5 ноября 2018 г. N 15АП-15998/18

город Ростов-на-Дону

05 ноября 2018 г.

дело N А53-18839/2016

Резолютивная часть постановления объявлена 25 октября 2018 года.

Полный текст постановления изготовлен 05 ноября 2018 года.

Пятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Емельянова Д.В.,

судей Г.А. Сурмаляна, Д.В. Николаева,

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Булатовой К.В.,

при участии:

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 23 по Ростовской области: представителя Десятниковой А.А. по доверенности от 29.01.2018, представителя Редкокашиной В.С. по доверенности от 19.01.2018,

от индивидуального предпринимателя Мокина Дениса Геннадьевича: представителя Синегубенко В.Г. по доверенности от 01.02.2018, представителя Севостьянова И.И. по доверенности от 01.02.2018,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России N 23 по Ростовской области на решение Арбитражного суда Ростовской области

от 22.08.2018 по делу N А53-18839/2016

по заявлению индивидуального предпринимателя Мокина Дениса Геннадьевича

(ОГРН 309619332800031, ИНН 616701845472)

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 23 по Ростовской области

о признании решения незаконным,

принятое в составе судьи Хворых Л.В.,

УСТАНОВИЛ:

индивидуальный предприниматель Мокин Денис Геннадьевич обратился в Арбитражный суд Ростовской области с заявлением о признании незаконным решения Межрайонной ИФНС России N 23 по Ростовской области N 61386 от 17.03.2016 года.

Решением Арбитражного суда Ростовской области от 08.12.2016 в удовлетворении заявления индивидуального предпринимателя Мокина Д.Г. отказано.

Постановлением Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 20.02.2017 решение оставлено без изменения, апелляционная жалоба - без удовлетворения.

Постановлением Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 21.06.2017 решение суда от 08.12.2016 и постановление апелляционной инстанции от 20.02.2017 оставлены без изменения, кассационная жалоба Мокина Д.Г. - без удовлетворения.

Определением Верховного Суда Российской Федерации от 06.03.2018 судебные акты первой, апелляционной и кассационной инстанций отменено, дело направлено на новое рассмотрение в Арбитражный суд Ростовской области.

Решением Арбитражного суда Ростовской области от 22.08.2018 по делу N А53-18839/2016 признано недействительным решение Межрайонной ИФНС России N 23 по Ростовской области N 61386 от 17.03.2016 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, как несоответствующее Налоговому кодексу Российской Федерации. С Межрайонной ИФНС России N 23 по Ростовской области в пользу Мокина Дениса Геннадьевича взысканы расходы по уплате государственной пошлины в размере 300 рублей.

Не согласившись с решением суда от 22.08.2018 по делу N А53-18839/2016, Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы России N23 по Ростовской области обратилась в Пятнадцатый арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит обжалуемое решение отменить и принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении требований.

Апелляционная жалоба мотивирована тем, что суд первой инстанции при вынесении обжалуемого решения не учел, что спорный объект недвижимости по своему характеру и потребительским свойствам не предназначен для личных, семейных и иных, не связанной с предпринимательскими, целями, налогоплательщик систематически получал доход от сдачи в аренду нежилого помещения. В представленных декларациях по форме 3-НДФЛ отсутствовал код дохода, у инспекции отсутствовала возможность определить, что Мокин Д.Г. получал доходы от сдачи в аренду нежилых помещений. При этом налоговым органом не производилось доначисление налога по УСН от получения заявителем дохода от сдачи имущества с аренду. Кроме того, при ликвидации ООО "Алина-ЮГ" Мокин Д.Г., являясь участником общества, получил 1/5 доли в праве собственности на имущество в виде недвижимого помещения, т.е. получил доход, однако не уплатил налог с полученного дохода.

Законность и обоснованность решения Арбитражного суда Ростовской области от 22.08.2018 по делу N А53-18839/2016 проверяется Пятнадцатым арбитражным апелляционным судом в порядке, установленном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

В отзыве на апелляционную жалобу Мокин Д.Г. просит обжалуемое решение оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

В судебном заседании представители Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России N 23 по Ростовской области поддержали доводы, изложенные в апелляционной жалобе, просили решение суда отменить.

Представители индивидуального предпринимателя Мокина Дениса Геннадьевича поддержали доводы, изложенные в отзыве на апелляционную жалобу, просили решение суда оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Изучив материалы дела, оценив доводы апелляционной жалобы, выслушав представителей участвующих в деле лиц, арбитражный суд апелляционной инстанции пришел к выводу о том, что апелляционная жалоба не подлежит удовлетворению по следующим основаниям.

Из материалов дела следует, что в проверяемый период предприниматель применял УСН, с объектом налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов.

В ходе налоговой проверки установлено, что в 2014 году Мокин Д.Г. реализовал 1/5 доли нежилого помещения, принадлежащего ему на праве собственности по договору купли-продажи от 03.04.2014 года, стоимость реализованного помещения составила 2 800 000 рублей.

В связи с чем, инспекция пришла к выводу о занижении налогоплательщиком налоговой базы по налогу по УСН на сумму выручки от продажи нежилого помещения. В результате предпринимателю был доначислен налог по УСН, начислены пени и штраф.

В соответствии с пунктом 3 статьи 346.11 Налогового кодекса Российской Федерации применение УСН индивидуальным предпринимателем предусматривает освобождение его от обязанности по уплате налога на доходы физических лиц в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, за исключением налога на доходы физических лиц, уплачиваемого с доходов в виде дивидендов, а также с доходов, облагаемых по налоговым ставкам, предусмотренным подпунктами 2 и 5 статьи 224 НК РФ.

В соответствии с положениями статьи 346.15 НК РФ налогоплательщики, применяющие УСН, учитывают доходы от реализации и внереализационные доходы, определяемые в соответствии со статьями 249 и 250 НК РФ.

Пунктом 1 статьи 249 НК РФ установлено, что доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав. При этом в целях налогообложения товары определяются в соответствии с пунктом 3 статьи 38 НК РФ.

Согласно пункту 3 статьи 38 НК РФ товаром для целей НК РФ признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации.

Таким образом, доходы индивидуального предпринимателя, полученные от реализации недвижимого имущества, признаются доходом от реализации и подлежат налогообложению в соответствии с главой 26.2 НК РФ налогом, уплачиваемым при применении УСН.

В случае если сдача в аренду принадлежащего на праве собственности имущества осуществлялась в рамках заявленных индивидуальным предпринимателем при государственной регистрации видов деятельности, имеются факты получения доходов от сдачи помещения в аренду, ведения учета соответствующих хозяйственных операций, а также принимая во внимание, что нежилое помещение, по общему правилу, изначально не предназначено для использования в иных целях, не связанных с предпринимательской деятельностью, доходы от продажи нежилого помещения рассматриваются как доходы от предпринимательской деятельности.

Поскольку предприниматель Мокин Д.Г. в период продажи находился на УСН, налоговый орган пришел к выводу, что доходы от продажи нежилого помещения подлежат налогообложению налогом, уплачиваемым в связи с применением указанного специального налогового режима, в связи с чем по результатам камеральной проверки инспекцией доначислен налог по УСН за 2014 год в сумме 280 000 рублей, соответствующие пени и налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности.

Отменяя состоявшиеся судебные решения, Верховный Суд Российской Федерации в определении от 06.03.2018 указал на следующее.

На основании пунктов 1 и 3 статьи 346.11 Налогового кодекса упрощенная система налогообложения применяется индивидуальными предпринимателями наряду с иными режимами налогообложения и предполагает, что в рамках этого специального налогового режима облагаются доходы гражданина, полученные от предпринимательской деятельности.

Согласно пункту 2 статьи 11 Налогового кодекса для целей законодательства о налогах и сборах в качестве индивидуальных предпринимателей рассматриваются физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица.

Данной нормой также закреплено, что физические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, но не зарегистрировавшиеся в качестве индивидуальных предпринимателей в нарушение требований гражданского законодательства Российской Федерации, при исполнении обязанностей, возложенных на них Налоговым кодексом, не вправе ссылаться на то, что они не являются индивидуальными предпринимателями.

Бремя доказывания обстоятельств, указывающих на фактическое вступление гражданина в оборот в качестве субъекта предпринимательства и дающих основания для квалификации полученного физическим лицом дохода как связанного с предпринимательской деятельностью, лежит на налоговом органе.

В соответствии с пунктом 1 статьи 2 Гражданского кодекса Российской Федерации предпринимательской является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг.

По смыслу данной нормы направленность действий гражданина на систематическое получение прибыли, как признак деятельности предпринимателя, состоит в активных действиях - вовлечении соответствующих ресурсов (оборудования, рабочей силы, технологии, сырья, материалов, энергии, информационных ресурсов и тому подобное), нацеленности произведенных затрат на получение положительного финансового результата.

В этом контексте в соответствии с правовой позицией Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении от 18.06.2013 N 18384/12, о наличии в действиях гражданина признаков предпринимательской деятельности может свидетельствовать изготовление (приобретение) имущества с целью последующего извлечения прибыли от его использования или реализации, хозяйственный учет операций, связанных с осуществлением сделок, взаимосвязанность всех совершенных гражданином в определенный период времени сделок.

В отношении деятельности по приобретению и реализации объектов недвижимости вывод о ее предпринимательском характере также может быть сделан с учетом множественности (повторяемости) данных операций, непродолжительного периода времени нахождения имущества в собственности гражданина (постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 29.10.2013 N 6778/13).

Из материалов дела следует, что спорное имущество было приобретено заявителем в связи с принятием решения о ликвидации ООО "Алина-ЮГ", участником которого являлся, в том числе и Мокин Д.Г., и распределения данного имущества между участниками общества пропорционально их долям в уставном капитале:

Живцов Юрий Юрьевич 1/5 доля в праве собственности

Рягузов Владимир Иванович 1/5 доля в праве собственности

Котов Федор Федорович 1/5 доля в праве собственности

Пилина Маргарита Александровна 1/5 доля в праве собственности

Мокин Денис Геннадьевич 1/5 доля в праве собственности.

На момент приобретения имущества, у Мокина Д.Г. отсутствовал статус индивидуального предпринимателя.

Таким образом, приобретение данного имущества не было связано с непосредственным ведением Мокиным Д.Г. предпринимательской деятельности.

После приобретения данного объекта недвижимости иного недвижимого имущества Мокин Д.Г. не приобретал и не реализовывал. Таким образом, отсутствует множественность операций по приобретению и реализации объектов недвижимости, что также свидетельствует об отсутствии в действиях заявителя по отчуждению 1/5 доли в праве собственности признаков предпринимательской деятельности, связанной с куплей-продажей объектов недвижимости.

Судом установлено, что с 01 января 2009 года Мокин Д.Г. сдавал имущество в аренду ООО "Офис Сервис", ООО "Офис Групп", ООО "Классное дело", что подтверждается представленными в материалы дела договорами аренды, расходными кассовыми ордерами, справками 2-НДФЛ.

24.11.2009 Мокин Д.Г. зарегистрирован в качестве индивидуального предпринимателя.

При регистрации в качестве индивидуального предпринимателя в 2009 году заявитель указал об осуществлении им торговой деятельности.

Из пояснений налогоплательщика следует, что для ведения торговой деятельности имущество им не использовалось, в период с 2008 по 2013 нежилое помещение сдавалось в аренду иным лицам, в период владения вышеуказанной долей в праве собственности на недвижимое имущество и сдачи его в аренду декларировал полученный доход в соответствующих декларациях по НДФЛ.

Между тем, налоговый орган указывает на то, что заявитель использовал имущество в предпринимательской деятельности, поскольку налогоплательщик сдавал имущество в аренду ООО "Классное дело" (директор Пилина М.А.), а в свою очередь Пилина М.А. как физическое лицо также сдавала в аренду Мокину Д.Г. часть помещений по указанному адресу. В качестве доказательства данных обстоятельств налоговым органом представлена справка 2-НДФЛ.

Однако представленная справка не содержит информацию об имуществе, сдаваемом в аренду Мокину Д.Г., и фактическом использовании предпринимателем того же имущества в своей предпринимательской деятельности. Доводы налогового органа в данной части носят предположительный характер. Иных доказательств того, что указанная схема была использована заявителем с целью получения налоговой выгоды налоговым органом не представлено.

При принятии обжалуемого решения суд первой инстанции обоснованно учел следующие разъяснения Верховного Суда Российской Федерации.

Поскольку от сдачи имущества в аренду налог удерживался и перечислялся в бюджетную систему налоговыми агентами - арендаторами (указанными в декларациях, как источники дохода), заявитель имел разумные ожидания на получение имущественного налогового вычета в размере дохода, полученного от продажи нежилого помещения.

Кроме того, предприниматель приводил сведения о том, что о природе дохода, декларируемого им в декларациях по НДФЛ, налоговому органу было известно, но сомнений в правильности уплаты НДФЛ с данного дохода налоговый орган не выражал, по-прежнему продолжал принимать налоговые декларации по НДФЛ и налоговые платежи, не проводя контрольные мероприятия и не уведомляя о необходимости применения специального налогового режима.

Как неоднократно отмечал Конституционный Суд Российской Федерации, применение ранее установленных условий реализации прав и свобод должно осуществляться на основе принципа поддержания доверия граждан к закону и действиям государства (определения от 03.03.2015 N 417-О, от 02.04.2015 N 583-О).

Налогоплательщик вправе предполагать, что если налоговый орган не обращается к нему за объяснениями или документами, подтверждающими декларируемые налоги, то у налогового органа нет сомнений в правильности уплаты налогов. Иное означало бы нарушение принципа правовой определенности и вело бы к произволу налоговых органов (определение от 12.07.2006 N 267- О).

Таким образом, вопрос законности доначисления налога по УСН с продажи доли в праве собственности на недвижимое имущество, как с предпринимательской деятельности, напрямую зависит от того, имел ли налоговый орган достаточную информацию в период сдачи имущества в аренду для того, чтобы квалифицировать данную деятельность, как предпринимательскую и воспользовался ли он данной информацией для того, чтобы предложить предпринимателю уплачивать налоги с учетом такого характера деятельности. При ином подходе нарушается требование защиты правомерных ожиданий предпринимателя.

В целях исполнения указаний Верховного Суда РФ в материалы дела при новом рассмотрении были представлены справки 2-НДФЛ за 2009-2013 год о доходах Мокина Д.Г., платежные поручения о перечислении арендаторами имущества (налоговыми агентами) НДФЛ с арендной платы с указанием фамилии налогоплательщика, а также указанием в назначении платежа: "налог с арендной платы" (л.д. 42-85 т. 4).

Из представленных документов следует, что налоговый орган, принимал платежи и отчетность от юридических лиц по оплате подоходного налога за физических лиц (код дохода 1400 - сдача в аренду имущества) с 2009 г. по 2013 г. включительно, что свидетельствует о наличии у налогового органа информации о сдаче Мокиным Д.Г. имущества в аренду, как физическим лицом.

При этом налоговый орган не мог не знать о наличии у Мокина Д.Г. 1/5 доли в праве собственности на нежилое помещение (комнаты 20, 22, 23, 24, 25, 26, 27, 28, 29, 30, 31 в подвале, N 58-71, 90, 91 на 1-ом этаже, N 67, 71, 69-70-71а, 72, 73, 73а, 73б, 74, 75, 75а, 75б, 75в, 75г, 76, 84 на 2-ом этаже, общей площадью 631 кв.м., литер А1), поскольку указанные сведения были отражены в ЕГРП, а также о том, что Мокин Д.Г. с ноября 2009 г. был зарегистрирован в качестве индивидуального предпринимателя.

Соответственно, обладая указанной информацией, налоговый орган имел объективную возможность сопоставить указанные факты и проверить правильность исчисления индивидуальным предпринимателем Мокиным Д.Г. налога по УСН с учетом имеющихся у налогового органа сведений о наличии у Мокина Д.Г. доли в праве на нежилое помещение и получения дохода от арендаторов - юридических лиц.

Поскольку в подобной ситуации индивидуальному предпринимателю Мокину Д.Г. в течении всего срока владения долей в нежилом помещении и сдачи его в аренду не предлагалось уплачивать налоги с учетом возможного предпринимательского характера данной деятельности, Мокин Д.Г. имел разумные ожидания на получение имущественного налогового вычета в размере дохода, полученного от продажи нежилого помещения.

Более того, в судебном заседании представители налогоплательщика пояснили, что иными участниками общей долевой собственности (Живцов Ю.Ю., Рягузов В.И., Котов Ф.Ф. и Пилина М.А.), обладающими аналогичными по размеру долями в праве (1/5), недвижимое имущество также было реализовано, но в связи с этим каких-либо претензий налоговым органом в части получения дохода от осуществления предпринимательской деятельности к ним предъявлено не было. Полагают, что это обстоятельство также свидетельствует об избирательном подходе и о нарушении прав Мокина Д.Г.

Из материалов дела следует, что ООО "Алина-Юг" ликвидировано в 2008 г. в порядке добровольной ликвидации, при ликвидации налоговым органом проводятся предусмотренные законом проверочные мероприятия.

Полученное имущество было реализовано всеми собственниками, при этом только в отношении Мокина Д.Г. был начислен спорный налог с учетом его статуса индивидуального предпринимателя на момент продажи. Другие собственники, также сдававшие свою часть недвижимости в аренду, что подтверждается представленными в материалы дела справками 2-НДФЛ (код дохода 1400 - сдача в аренду имущества), получили налоговые преференции в связи с отсутствием статуса индивидуального предпринимателя.

Представители налогового органа подтвердили, что реализация долей в нежилом помещении иными участниками общей долевой собственности имела место и была квалифицирована налоговым органом как реализация имущества физическими лицами. Вместе с тем пояснили, что указанное обстоятельство не является позицией налогового органа, а свидетельствует об упущениях со стороны конкретных сотрудников инспекции.

Вместе с тем с постановлении от 13.03.2008 N 5-П Конституционный Суд Российской Федерации указал на то, что осуществляя в рамках предоставленной ему дискреции нормативно-правовое регулирование отношений по установлению, введению и взиманию налогов и определяя применительно к конкретному налогу соответствующие принципы налогообложения, законодатель должен прежде всего учитывать закрепленные Конституцией Российской Федерации и составляющие основы конституционного строя Российской Федерации принципы правового и социального государства (статья 1, часть 1; статья 7), а также принципы равенства перед законом и судом (статья 19, часть 1) и пропорциональности (статья 55), которыми ограничиваются пределы его усмотрения в этой сфере.

В соответствии со статьей 19 Конституции Российской Федерации во взаимосвязи с ее статьей 57 налоги и сборы не могут носить дискриминационный характер и различно применяться в зависимости, в частности, от имущественного положения, а также от других обстоятельств. Как указал Конституционный Суд Российской Федерации в Постановлении от 27 апреля 2001 года N 7-П, принцип равенства всех перед законом гарантирует одинаковые права и обязанности для субъектов, относящихся к одной категории, и не исключает возможность установления различных условий для различных категорий субъектов права; такие различия, однако, не могут носить произвольный характер, они должны основываться на объективных характеристиках соответствующих категорий субъектов.

Таким образом, данные обстоятельства свидетельствуют о том, что у Мокина Д.Г. были обоснованные основания предполагать, что данное имущество и его использование не связаны с предпринимательской деятельностью, поскольку по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, налоговым органом учитывались только доходы от предпринимательской деятельности по оптовой торговле офисной мебелью. Кроме того, принятие налоговым органом оспариваемого решения с учетом получения налоговых льгот другими сособственниками при реализации своих долей в праве на нежилое помещение противоречит принципу равенства всех перед законом, установленному статьей 19 Конституции Российской Федерации.

При таких обстоятельствах, руководствуясь принципом правовой определенности, устанавливающим необходимость поддержания доверия граждан к закону и действиям государства (в том числе в лице его налоговых органов), суд обоснованно пришел к выводу, что у налогового органа отсутствовали правовые основания для доначисления налогоплательщику спорного налога.

Пунктом 1 статьи 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации установлено, что судебные расходы, понесенные лицами, участвующими в деле, в пользу которых принят судебный акт, взыскиваются арбитражным судом со стороны.

Суд первой инстанции выполнил требования статьи 71 АПК РФ, полно, всесторонне исследовал и оценил представленные в дело доказательства и принял законный и обоснованный судебный акт.

Доводы апелляционной жалобы не опровергают правильность сделанных судом первой инстанции и подтвержденных материалами дела выводов.

Оснований для переоценки выводов и доказательств, которые при рассмотрении дела были исследованы и оценены судом первой инстанции с соблюдением требований статьи 71 АПК РФ, не имеется.

Нарушений или неправильного применения норм материального или процессуального права, являющихся в силу статьи 270 АПК РФ основанием к отмене или изменению обжалуемого судебного акта, судом апелляционной инстанции не установлено.

На основании изложенного, руководствуясь статьями 258, 269 - 272 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Ростовской области от 22.08.2018 по делу N А53-18839/2016 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

В соответствии с частью 5 статьи 271, частью 1 статьи 266 и частью 2 статьи 176 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации постановление арбитражного суда апелляционной инстанции вступает в законную силу со дня его принятия.

Постановление может быть обжаловано в порядке, определенном главой 35 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в Арбитражный суд Северо-Кавказского округа.

Председательствующий

Д.В. Емельянов

Судьи

Г.А. Сурмалян Д.В. Николаев