Постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 10 января 2019 г. N 15АП-18631/18

город Ростов-на-Дону

10 января 2019 г.

дело N А53-17577/2018

Резолютивная часть постановления объявлена 26 декабря 2018 года.

Полный текст постановления изготовлен 10 января 2019 года.

Пятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Шимбаревой Н.В.,

судей Стрекачёва А.Н., Сурмаляна Г.А.,

при ведении протокола судебного заседания Булатовой К.В.,

при участии:

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Ростовской области: представитель Воронин Е.В. по доверенности от 20.06.208, представитель Исаян В.А. по доверенности от 22.03.2018, представитель Довгополая Л.Н. по доверенности от 11.01.2018;

от акционерного общества "Донаэродорстрой": представитель Кожин А.О. по доверенности от 16.07.2018,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу акционерного общества "Донаэродорстрой"

на решение Арбитражного суда Ростовской области

от 17.09.2018 по делу N А53-17577/2018

по заявлению акционерного общества "Донаэродорстрой"

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Ростовской области

о признании недействительным решения,

принятое в составе судьи Лебедевой Ю.В.,

УСТАНОВИЛ:

Акционерное общество по строительству и реконструкции автомобильных дорог и аэродромов (АО "Донаэродорстрой") (ИНН 6163002069, ОГРН 1026103158730) обратилось в Арбитражный суд Ростовской области к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Ростовской области с заявлением о признании недействительным решения N 19 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 16.02.2018.

Решением Арбитражного суда Ростовской области от 17.09.2018 в удовлетворении заявленных требований отказано.

Решение мотивировано тем, что налогоплательщиком умышленно создан формальный документооборот для получения необоснованной налоговой выгоды.

Акционерное общество "Донаэродорстрой" обжаловало решение суда первой инстанции в порядке, предусмотренном гл. 34 АПК РФ, и просило решение отменить.

Податель жалобы полагает, что суд первой инстанции не учел, что формальные нарушения при составлении документации не опровергают действительность поставки.

Законность и обоснованность принятого судебного акта проверяется Пятнадцатым арбитражным апелляционным судом в порядке, установленном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Изучив материалы дела, оценив доводы апелляционной жалобы, выслушав представителей участвующих в деле лиц, арбитражный суд апелляционной инстанции пришел к выводу о том, что апелляционная жалоба не подлежит удовлетворению по следующим основаниям.

Как следует из материалов дела, Инспекцией проведена камеральная налоговая проверка уточненной налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость за 1 квартал 2017 года, представленной 12.07.2017.

По результатам проверки составлен акт N 133 от 26.10.2017, который в соответствии с п. 5 ст. 100 НК РФ 02.11.2017 вручен уполномоченному представителю Горобовской О.И. по доверенности N 156 от 28.12.2017.

Налогоплательщик должным образом уведомлен о месте и времени рассмотрения акта камеральной налоговой проверки и других материалов налоговой проверки. Извещение N 207 от 23.11.2017 о времени и месте рассмотрения материалов проверки направлено налогоплательщику по телекоммуникационным каналам связи 29.11.2017, и получено налогоплательщиком 29.11.2017, что подтверждается квитанцией о получении.

Рассмотрение материалов проверки назначено на 14.12.2017.

Общество воспользовалось правом, предусмотренным п.6 ст. 100 НК РФ, и представило письменные возражения по акту проверки письмом от 04.12.2017 N 09/3891.

Рассмотрение материалов проверки состоялось 14.12.2017 в присутствии представителей налогоплательщика.

По итогам рассмотрения материалов проверки и возражений налогоплательщика Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Ростовской области вынесено решение N 11 от 14.12.2017 об отложении рассмотрения материалов налоговой проверки, связи с неявкой лиц, участие которых необходимо для рассмотрения материалов проверки.

Одновременно с решением об отложении рассмотрения вынесено решение N 11-19/11295 от 15.12.2017 о продлении срока рассмотрения материалов проверки до 20.12.2017, которое направлено по ТКС 15.12.2017 и получено налогоплательщиком 15.12.2017, что подтверждается квитанцией.

Рассмотрение материалов проверки состоялось 20.12.2017 в отсутствие представителей налогоплательщика.

По итогам рассмотрения материалов проверки, письменных возражений налогоплательщика в соответствии с п.6 ст. 101 НК РФ Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Ростовской области вынесено решение N 44 от 20.12.2017 о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля, которое направлено налогоплательщику по телекоммуникационным каналам связи 21.12.2017, и получено 21.12.2017, что подтверждается квитанцией о получении.

По результатам проведения дополнительных мероприятий налогового контроля составлена справка от 19.01.2018, которая вручена 26.01.2018 уполномоченному представителю налогоплательщика Скибину С.А. по доверенности N 26 от 21.12.2017.

Налогоплательщик должным образом уведомлен о месте и времени рассмотрения акта камеральной налоговой проверки и других материалов налоговой проверки.

16.02.2018 по итогам рассмотрения материалов проверки, письменных возражений налогоплательщика и дополнительных мероприятий налогового контроля в соответствии со ст. 101 НК РФ Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Ростовской области вынесено решение N 19 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, в соответствии с которым доначислен налог на добавленную стоимость в сумме 5 994 992 руб., начислена пеня в сумме 313 716 руб., общество привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения в соответствии с п. 3 ст. 122 НК РФ в виде штрафа в размере 2 397 996,8 рублей.

20.02.2018 Решение вручено уполномоченному представителю по доверенности N 120 от 28.12.2017 Криничной Е.Р.

На основании ст. 139.1 НК РФ подана апелляционная жалоба в Управление ФНС России по Ростовской области, в соответствии с которой налогоплательщик просит отменить решение N N 19 от 16.02.2018 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в полном объеме.

Управление ФНС России по Ростовской области решением от N 15 -15/1428 от 03.05.2018 оставило жалобу общества без удовлетворения, в связи с чем, общество обратилось в арбитражный суд с настоящим заявлением.

При вынесении решения суд первой инстанции обоснованно руководствовался следующим:

На основании п. 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные этой статьей налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы данного налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в силу гл. 21 НК РФ, и товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

В ст. 172 НК РФ определен порядок применения налоговых вычетов, согласно которому налоговые вычеты, установленные ст. 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав после принятия на учет указанных товаров и при наличии соответствующих первичных документов.

Согласно статье 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия к вычету сумм налога, предъявленных покупателю продавцом товаров.

Счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пунктами 5 и 6 статьи 169 НК РФ, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению.

В пункте 5 статьи 169 НК РФ перечислены все обязательные реквизиты, которые должен содержать правильно оформленный счет-фактура. При этом указанные реквизиты должны не только иметь место, но и содержать достоверные данные.

В соответствии с позицией, изложенной в пункте 1 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

При этом налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

В соответствии с п. 10 данного постановления факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом.

Таким образом, помимо формальных требований, установленных положениями НК РФ, условием признания налоговой выгоды обоснованной является реальность хозяйственной операции, а также проявление налогоплательщиком должной степени осмотрительности при выборе контрагента.

Пунктами 3, 5 названного постановления определено, что налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). О необоснованности налоговой выгоды могут свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии, в том числе, следующих обстоятельств: невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг; отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств. В случае наличия особых форм расчетов и сроков платежей, свидетельствующих о групповой согласованности операций, суду необходимо исследовать, обусловлены ли они разумными экономическими или иными причинами (деловыми целями).

Согласно п. 6 указанного постановления судам необходимо иметь в виду, что следующие обстоятельства сами по себе не могут служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной: создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции; взаимозависимость участников сделок; неритмичный характер хозяйственных операций; нарушение налогового законодательства в прошлом; разовый характер операции; осуществление операции не по месту нахождения налогоплательщика; осуществление расчетов с использованием одного банка; осуществление транзитных платежей между участниками взаимосвязанных хозяйственных операций; использование посредников при осуществлении хозяйственных операций. Однако эти обстоятельства в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами, в частности, указанными в п. 5 постановления, могут быть признаны обстоятельствами, свидетельствующими о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

В соответствии с п. 9 данного постановления установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. Судам необходимо учитывать, что налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано.

Таким образом, помимо формальных требований, установленных ст. 171, 172, 252 НК РФ, условием признания налоговой выгоды обоснованной является реальность хозяйственной операции, а также проявление налогоплательщиком должной степени осмотрительности при выборе контрагента.

Таким образом, возможность учета налоговых вычетов обусловливается наличием реального осуществления хозяйственных операций. Налоговый орган вправе отказать в предоставлении вычетов в случае, если факт реального совершения хозяйственных операций не подтвержден надлежащими документами либо выявлена недобросовестность налогоплательщика, допущенная при совершении указанных операций.

При этом, из правовой позиции, изложенной в постановлении Президиума ВАС РФ от 20.04.2010 N 18162/09, следует, что доказательством должной осмотрительности служит не только представление стандартного перечня документов, но и обоснование мотивов выбора контрагента и пояснение обстоятельств заключения и исполнения договора с контрагентом, при чем последние обстоятельства должны в равной степени устанавливаться в целях установления факта реальности хозяйственной операции.

Кроме того, реальность хозяйственной операции определяется не только фактическим наличием и движением товара или выполнением работ, но и реальностью исполнения договора именно данным контрагентом, то есть наличием прямой связи с конкретным поставщиком, подрядчиком.

При этом обоснование выбора в качестве контрагента, а также доказательства фактических обстоятельств заключения и исполнения спорного договора имеют существенное значение для установления судом факта реальности исполнения договора именно заявленным контрагентом.

Таким образом, в деле о налоговом правонарушении первостепенное значение имеет сбор доказательств о конкретных хозяйственных проявлениях результатов сделок непосредственно в обороте самого налогоплательщика, а также третьих лиц, вовлеченных в движение товарно-материальных ценностей.

Обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, а также законности принятия оспариваемого решения и обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, возлагается на орган или лицо, которые приняли акт.

Вместе с тем, данные обстоятельства не исключают обязанности налогоплательщика доказать обоснованность предъявляемых расходов по операциям приобретения товаров (работ, услуг).

Поскольку право на вычеты по НДС носит заявительный характер, именно налогоплательщик должен доказать обстоятельства, подтверждающие соблюдение им условий, позволяющих учесть вычеты для целей налогообложения.

Как следует из материалов дела, Инспекцией по результатам проверки доначислен налог на добавленную стоимость в сумме 5 994 992 руб. в связи с установлением факта необоснованного применения налоговых вычетов по счетам-фактурам, предъявленным ООО "Динас".

В ходе проверки Инспекцией установлено, что согласно Договору на оказание услуг по перевозке груза автомобильным транспортом N 10-01-17 ПРГ от 10.01.2017, заключенному между ООО "Динас" (Исполнитель) и АО "Донаэродорстрой" (Заказчик), Исполнитель обязуется оказывать по заявке Заказчика услуги по перевозке грузов автомобильным транспортом, управляемым работниками Исполнителя, а заказчик обязуется принимать и оплачивать оказанные услуги.

Пунктом 6.1 Договора предусмотрен срок действия с даты подписания сторонами (с 10.01.2017) до 31.12.2017.

Приложением N 1 к Договору N 10-01-17 ПРГ от 10.01.2017 обозначен вид перевозимого груза (грунт) из пункта погрузки Миллерово-Журавка ПК 890 - ПК 909 в пункт разгрузки на расстоянии 28 км с.п. Шептуховское. Цена за 1 т/км перевезенного груза - 2,6 руб. в т.ч. НДС 18%.

В договоре от 10.01.2017 в реквизитах исполнителя услуг (ООО "Динас") указан расчетный счет N 40702810830180000454 в Белгородском РФ АО "Россельхозбанк" г. Белгород БИК 041403740, не существующий на момент заключения договора 10.01.2017, так как договор банковского счета N 173018/0201 заключен тремя месяцами позднее -10.04.2017 (фактическая дата открытия расчетного счета-12.04.2017), что подтверждается имеющейся в материалах проверки копией заявления о присоединении к Условиям банковского обслуживания N 33 от 12.04.2017, представленного АО "Россельхозбанк".

Из содержания договора от 10.01.2017 следует, что оплата за оказанные услуги осуществляется ежемесячно в течении 20 банковских дней на основании счетов на оплату, выставляемых Исполнителем. Основанием для выставления счета за оказанные услуги служит подписанный обеими сторонами акт оказанных услуг (пункт 3.2 Договора от 10.01.2017).

В соответствии с пунктом 3.4 Договора от 10.01.2017, оплата производится путем перечисления средств на расчетный счет Исполнителя, указанный в Договоре. Датой оплаты считается дата зачисления денежных средств на расчетный счет Исполнителя.

Инспекцией проведен анализ выписки банка ООО "Динас", в ходе которого установлено, что оплата по договору за выполненные услуги в адрес ООО "Динас" не перечислялась, при этом согласно товаротранспортным накладным работы во исполнение договора осуществлялись начиная с 06.01.2017 по 31.03.2017 на общую сумму 39 300 тыс. рублей.

Анализ движения денежных средств на счетах АО "Донаэродорстрой" показал, что первый платеж за транспортные услуги в адрес ООО "Динас" произведен платежным поручением N 30731 от 16.05.2017 на сумму 830 000 руб. или 2% от суммы кредиторской задолженности АО "Донаэродорстрой" перед ООО "Динас".

АО "Донаэродорстрой" в ходе проверки представлены товарно-транспортные накладные на перевозку грунта (521 штука), датированные в период с 06.01.2017 по 31.03.2017, которые содержат в реквизитах ООО "Динас" расчетный счет N 40702810830180000454 в Белгородском РФ АО "Россельхозбанк" г. Белгород БИК 041403740, не существующий на момент перевозок.

Согласно представленному реестру товарно-транспортных накладных и самих ТТН, на протяжении всего 1 квартала 2017 года ежедневно с 06.01.2017 по 31.03.2017 ООО "Динас" осуществляло грузоперевозки на сумму 39 300 тыс. руб., не получив на перевозки денежных средств и не затратив на них ничего. Данный факт сам по себе противоречит реальной возможности ООО "Динас" если не самостоятельно, то с привлечением сторонних лиц, задействовать в работах грузовую технику, заправлять ее, ремонтировать, хранить, содержать водителей и выплачивать заработную плату и прочие необходимые расходы, без наличия соответствующих ресурсов (денежных средств). При этом, ООО "Динас" не выставляло счета на оплату, не оформляла актов сверок расчетов и не вело претензионной работы по взысканию денежных средств.

В целом до конца 2 квартала 2017 года в адрес ООО "Динас" было перечислено за услуги по перевозке 3 000 500 рублей. Между тем, полученные денежные средства в дальнейшем не перечислялись в адрес единственного в 1 квартале 2017 года поставщика ООО "Стим-Гарант" (2-е звено цепочки) согласно книге покупок ООО "Динас". Средства направлялись в дальнейшем в адрес прочих юридических лиц с разнообразным назначением платежей.

В отношении ООО "Динас" установлено, что общество зарегистрировано 03.06.2016 в Межрайонной ИФНС России N 4 по Белгородской области единственным участником (учредитель/руководитель) Кирилловым Д.Е.

За 2016 год ООО "Динас" представлена нулевая налоговая и бухгалтерская отчетность, что указывает на отсутствие финансово-хозяйственной деятельности.

Согласно данным бухгалтерского баланса по состоянию на 01.01.2017, единственные активы ООО "Динас"- денежные средства, сформированные за счет уставного капитала в размере 600 тыс. рублей. На дату 01.01.2017 у организации отсутствовали открытые расчетные счета в банках и наличие денежных средств не подтверждено.

Инспекцией установлено, что с момента постановки на налоговый учет и в период, как заключения сделки, так и ее исполнения у ООО "Динас" отсутствовали собственные и арендованные транспортные средства, недвижимое имущество.

25.04.2017 ООО "Динас" представлена декларация по налогу на добавленную стоимость за 1 квартал 2017 года с суммой исчисленного НДС с реализации 6 591 700 руб., 91% приходится на АО "Донаэродорстрой" - 5 994 992 руб., сумма налоговых вычетов составила 6 584 783 руб., доля вычетов - 99,9%, сумма НДС к уплате в бюджет 6 917 рублей.

При анализе книги покупок ООО "Динас" Инспекцией установлено, что 99,3% налоговых вычетов занимает ООО "Стим-Гарант" ИНН 3128110517, сумма налоговых вычетов 6 538 693 рублей.

Инспекцией проведены контрольные мероприятия и установлена "цепочка" поставщиков АО "Донаэродорстрой": 1 "звено"-ООО "Динас", 2 "звено"-ООО "Стим-Гарант" ИНН 3128110517, 3 "звено"- ООО "Хелмос" ИНН 3128111038 и ООО "Лагранж" ИНН 3128109053;4 "звено" - ООО "Квик" ИНН 3128113250; 5 "звено" - ООО "Тех-Опт" ИНН 3128099503, ООО "Саман" ИНН 4632177306; ООО "Стройкомплект-Черноземье" ИНН 3128097810; ООО "Оскар" ИНН 3665090391.

Инспекция, анализируя сведения, содержащие в федеральных информационных ресурсах установила, что ООО "Тех-Опт", ООО "Саман", ООО "Стройкомплект-Черноземье", ООО "Оскар" не представлены налоговые деклараций по НДС. Данные организации исключены из ЕГРЮЛ, как не действующие, в период с октября 2016 г. по начало 2017 г. на основании п.2 ст.21.1 Федерального Закона от 08.08.2011 г. N 129-ФЗ. При этом, даже после их исключения из ЕГРЮЛ данными организациями формально формировался вычет 4-му звену цепочки ООО "Квик" с указанием счетов-фактур, датированных 2014 годом.

Таким образом, минимальная налоговая нагрузка либо ее отсутствие, отсутствие материально-технической базы для ведения реальной финансово-хозяйственной деятельности, отсутствие численности персонала, подтверждают "технический" характер деятельности всех уровней цепочки организаций, от ООО "Динас" до ООО "Тех-Опт", ООО "Саман", ООО "Стройкомплект-Черноземье", ООО "Оскар".

Сотрудниками Межрайонной ИФНС России N 4 по Белгородской области проведен осмотр объекта недвижимости (протокол N 000637 от 21.06.2017) по адресу: Белгородская область, г. Старый Оскол, мкр. Горняк, дом 15, офис 408, в ходе которого установлено, что по данному адресу расположено 4-х этажное нежилое строение, принадлежащее ООО "Ника" на праве собственности. В соответствии с договором аренды от 01.05.2017 N Н40, на четвертом этаже в комнате N 408 находится офис ООО "Динас". В момент осмотра данный офис был закрыт, представители Общества отсутствовали, вывеска с наименованием общества имеется.

Представитель собственника, предоставленного в аренду юридического адреса ООО "Динас" - Логачева И.П., являющаяся исполняющей обязанности директора ООО "Ника", осуществляющей деятельность по сдаче в аренду нежилых помещений по адресу: Белгородская область, г. Старый Оскол, мкр. Горняк, 15, о заключении договора с Кирилловым Д.Е. на аренду офиса N 408 пояснила, что офис как правило закрыт, никого из сотрудников ООО "Динас" (за исключением директора) не знала и по указанному адресу не видела. Логачева И.П. сообщила, что последний раз видела, что двери офиса N 408 были открыты в начале февраля 2017 г.

На основании указанных обстоятельств Инспекцией сделан вывод о том, что ООО "Динас" формально имеет офис для ведения финансово-хозяйственной деятельности, но фактически по юридическому адресу исполнительный орган (представители) не находятся.

Руководитель ООО "Стим-Гарант" (2-е звено цепочки), Кривоносов Д.А., отказался от дачи объяснений, воспользовавшись статьей 51 Конституции РФ, через 2 месяца Кривоносовым Д.А. подано заявление по форме Р14001 о смене учредителя/руководителя.

ООО "Стим-Гарант" (2 "звено") в рамках ст. 93.1 НК РФ представлены документы, из которых следует, что в соответствии с договором поставки N 20/12 от 20.12.2016 между ООО "Стим-Гарант" (Поставщик) и ООО "Динас" (Покупатель) предусмотрена поставка Товара. В Договоре N 20/12 от 20.12.2016 в реквизитах покупателя (ООО "Динас") указан расчетный счет N 40702810308200030007 в ОАО АКБ "Авангард" БИК 044525201, не существующий на момент заключения договора 20.12.2016, так как договор банковского счета б/н заключен двумя месяцами позднее -14.02.2017.

Согласно представленным документам установлено, что в адрес ООО "Динас" в 1 квартале 2017 года ООО "Стим-Гарант" выставило 8 счетов-фактур на общую сумму 42 864 767 руб., в т.ч. НДС 6 538 693 руб., что сформировало вычет покупателю в доле 99,2%. При этом вид товара, не соответствует предмету договора, заключенному ООО "Динас" с АО "Донаэродорстрой".

При анализе представленных документов установлено, что грузополучателем является ООО "Динас", с товарных накладных перечислены следующие запасные части:

* Энергоаккумуляторы КАМАЗ ЕВРО-2,3, МАЗ 30/24 WABKO в общем количестве 150 штук на сумму 1 592 340 руб., радиаторы на КАМАЗ (206 шт.) на сумму 4 676 064 руб., прокладки двигателя на КАМАЗ (340 шт.) на сумму 3 128 000 руб., диски сцепления на КАМАЗ (60 шт.) на сумму 960 000 руб., генераторы КАМАЗ (160 шт.) на сумму 1 360 000 руб., валы на КАМАЗ (70 шт.) на сумму 525 000 руб., амортизаторы на КАМАЗ (90 шт.) на сумму 270 000 руб., кронштейны стабилизатора на КАМАЗ (300 шт.) на сумму 915 000 руб. Согласно представленным реестрам ТТН и самим товарно-транспортным накладным в перевозках не участвовали автомобили КАМАЗ. Следовательно, необходимость в приобретении ООО "Динас" запчастей на КАМАЗ отсутствует.

* Шины на грузовые автомобили в общем количестве 846 штук на сумму 13 298 400 руб. Согласно представленным реестрам ТТН и самим товарно-транспортным накладным для перевозок использовано 12 грузовых транспортных средств, для которых не реально представить потребность в ежедневной замене шин (846 шин). Следовательно, необходимость в приобретении ООО "Динас" шин отсутствует.

- Прочие автомобильные расходные материалы и инструменты (моторные и гидравлические масла, добавки в масла, растяжки гидравлические для кузовных работ) на сумму 16 139 963 руб. Объемы закупленных автомобильных расходных материалов не соответствует потенциальной потребности ООО "Динас", которым, к тому же, не осуществляется последующая реализация закупаемых товаров.

На основании сведений, полученных от ПАО АКБ "Авангард" от 14.08.2017 и ПАО КБ "Восточный Экспресс Банк", Инспекцией установлено, что ООО "Динас" и ООО "Стим-Гарант" в одни и те же даты подключались к системе "Банк-Клиент" с одного ip-адреса 67.209.114.230. Таким образом, использование программы "Банк-Клиент" при отправке платежных поручений осуществлялось из одного помещения с использованием одного роутера ООО "Динас" и ООО "Стим-Гарант", что указывает на согласованность действий.

На требование Инспекции АО "Донаэродорстрой" представлен договор на оказание услуг по перевозке грунта автомобильным транспортом N 10-01-17ПРГ от 10.01.2017 с приложением N 1 и счета-фактуры: N 3101Д402 от 31.01.2017, N 2802Д404 от 28.02.2017, N 3103Д403 от 31.03.2017, N 3101Д402 от 31.01.2017, N 2802Д404 от 28.02.2017, N 3103Д403 от 31.03.2017.

Кроме того, АО "Донаэродорстрой" представлены:

-письма АО "Донаэродорстрой" от 16.05.2017 N 09/1246 и от 24.05.2017 N 09/1373 в адрес ООО "Динас" об уточнении назначения платежей в части изменения реквизитов договоров;

-сводный реестр перевозки грунта за период с 6 января 2017 года по 31 марта 2017 года;

-товаротранспортные накладные 521 штук, в которых указаны реквизиты расчетного счета ООО "Динас", открытого 12.04.2017, в то время как даты ТТН с 06.01.2017 по 31.03.2017. Из общего количества товаротранспортных накладных 231 не подписаны водителями осуществляющими перевозку.

ООО "Динас" в рамках ст. 93.1 НК РФ представлен аналогичный сводный реестр перевозки грунта за период с 6 января 2017 года по 31 марта 2017 года, без товарно-транспортных накладных.

Инспекцией при проверке сводного реестра товарно-транспортных накладных за период 6 января 2017 года по 31 марта 2017 года, выявлено, что фактическое количество товарно-транспортных накладных 9241 штук, что значительно больше представленных АО "Донаэродорстрой".

Согласно товаротранспортным накладным перевозчиком является ООО "Динас".

Товаротранспортные накладные выписывались ежедневно в течение периода с 06.01.2017 до 31.03.2017, т.е. на 4 дня ранее даты заключении договора от 10.01.2017 N 10-01-17-ПРГ.

Маршрут следования, указанный в приложении N 1 к договору N 10-01-17-ПРГ от 10.01.2017, соответствует указанному в ТТН, где пункт погрузки - Миллерово-Журавка ПК890-ПК909, пункт разгрузки - с.п. Шептуховское, расстояние между которыми 28 км.

Отпуск и получение груза производили сотрудники АО "Донаэродорстрой", подписывающие соответствующие ТТН.

Из товаротранспортных накладных следует, что в соответствии с ТТН ежедневно на протяжении 3-х месяцев с 06.01.2017 по 31.03.2017 (без выходных) производил отпуск груза Казанцев И.В., а получение груза производил Сизов В.Г.

На основании анализа штатного расписания и табеля учета рабочего времени Инспекцией установлено, что Казанцев И.В. из 83 дней, в которые подписаны ТТН (с 06.01.2017 по 31.03.2017) отработал вахтовым методом 20 дней, находился в отпуске 31 день, за остальные дни (с 24.01.2017 по 28.02.2017) налогоплательщиком не представлены табеля подтверждающие работу сотрудника.

Сизов В.Г. из 83 дней, в которые подписаны ТТН (с 06.01.2017 по 31.03.2017) отработал вахтовым методом 58 дней, находился в служебной командировке 19 дней, использовал 6 выходных дней, за остальные 2 дня с 30.03.2017 по 31.03.2017 налогоплательщиком не проставлены отметки в табелях подтверждающие работу сотрудника.

Данные факты свидетельствует о не возможности ежедневного, одновременного нахождения и подписания ТТН с 06.01.2017 по 31.03.2017 Казанцевым И.В. и Сизовым В.Г., в виду использования сотрудниками выходных дней и отпуска в период перевозок ООО "Динас", что может свидетельствовать об изготовлении ТТН не в момент совершения хозяйственной операции.

Кроме того, Инспекцией установлено несоответствие сведений, отраженных в товаротранспортных накладных, сведениям сообщенным свидетелем.

Так, из 13 грузовых автомобилей указанных в сводных реестрах ТТН:

* 5 ТС снято с учета в ГИБДД задолго до 1 квартала 2017 г. и не могли передвигаться по дорогам общего назначения (по данным ТС не представлены ТТН);

* 2 ТС с указанными гос. номерами, зарегистрированы на легковые автомобили и не могли осуществлять перевозки грунта;

* 2 ТС в соответствии с привлечением к Административным правонарушениям, в даты указанные в ТТН, находились в других регионах РФ, под управлением иных водителей;

-3 водителя, в даты вписанные в ТТН, привлечены к административной ответственности в других регионах РФ управляя иными ТС;

-3 водителя (2 из которых собственники ТС), вписанные в ТТН, при даче показаний в качестве свидетелей подтвердили свою не причастность к грузоперевозкам в Ростовской области организуемым ООО "Динас" для АО "Донаэродорстрой".

На основании указанных обстоятельств Инспекцией сделан правомерный вывод о том, все 13 ТС, перечисленных в сводных реестрах ТТН и в самих ТТН, фактически не осуществляли грузоперевозки в 1 квартале 2017 г. для АО "Донаэродорстрой".

Согласно заключению ООО "Первый Донской центр экспертиз" N 29 от 25.12.2017, подписи от имени Черных А.В., Бездетко С.П. и Евлакова А.В., изображения которых расположены в копиях товарно-транспортных накладных, представленных АО "Донаэродорстрой", в графе "водитель", "водитель-экспедитор" выполнены не самими Черных А.В., Бездетко С.П. и Евлакова А.В., а другими лицами.

О факте последующего изготовления ТТН свидетельствуют также доводы уполномоченного представителя АО "Донаэродорстрой" при рассмотрении материалов проверки который подтвердил, что после требования налогового органа заметили отсутствие ТТН, после чего стали изготавливать и подписывать ТТН одновременно, предположительно в филиале 869.

Таким образом, установлена совокупность обстоятельств указывающих на формальное составление первичной документации, в целях получения необоснованной налоговой выгоды.

В соответствии со ст. 785 ГК РФ по договору перевозки груза перевозчик обязуется доставить вверенный ему отправителем груз в пункт назначения и выдать его уполномоченному на получение груза лицу (получателю), а отправитель обязуется уплатить за перевозку груза установленную плату.

На основании ст. 787 ГК РФ по договору фрахтования (чартер) одна сторона (фрахтовщик) обязуется предоставить другой стороне (фрахтователю) за плату всю или часть вместимости одного или нескольких транспортных средств на один или несколько рейсов для перевозки грузов, пассажиров и багажа.

Как следует из материалов проверки взаимоотношения между АО "Донаэродорстрой" и ООО "Динас" осуществлялись на основании договора на оказание транспортных услуг по перевозке автомобильным транспортом от 10.01.2017 N 10-01-17ПРГ, в соответствии с которым Исполнитель (ООО "Динас") обязуется оказывать по заявке Заказчика (АО "Донаэродорстрой") услуги по перевозке грузов автомобильным транспортом, управляемым работниками Исполнителя, а заказчик обязуется принимать и оплачивать оказанные услуги.

По факту представления налогоплательщиком договора N 21/12-Д от 21.12.2016, заключенного с ООО "Динас" необходимо указать следующее.

Инспекцией в ходе проведения камеральной налоговой проверки в адрес АО "Донаэродорстрой" направлено требование о предоставлении документов от 29.05.2017 N 06-21-50-2/2520 по взаимоотношениям с ООО "Динас", в ответ на которое письмом N 09/1565 от 19.06.2017 налогоплательщиком представлены истребованные документы, в т.ч. Договор на оказание услуг по перевозке грунта автомобильным транспортом N 10-01-17ПРГ от 10.01.2017.

Далее на требование Инспекции о представлении документов N 06-23-50-1/2855 от 23.06.2017, АО "Донаэродорстрой" представлен ответ N 09/1871 от 17.07.2017, в котором налогоплательщиком представлены документы, подтверждающие исполнение договора от 10.01.2017 N 10-01-14 ПРГ, а именно: акты выполненных работ, реестры грузоперевозок.

Кроме того, налогоплательщик в пояснениях по требованию налогового органа указал, что в платежных поручениях N 30731 от 16.05.2017 и N 30934 от 24.05.2017 в назначении платежа ошибочно указан договор N 21/12-Д от 21.12.2016 г., договор с таким номером не заключался.

Таким образом, налогоплательщик по требованию налогового органа представил документы, подтверждающие исполнение договора от 10.01.2017 N 10-01-14 ПРГ и подтвердил факт отсутствия договора N 21/12-Д от 21.12.2016.

При исследовании данного договора установлено, что предметом договора является выполнение транспортно-экспедиционных услуг ООО "Динас" для АО "Донаэродорстрой".

В соответствии с пунктом 2.1.1 Договора от 21.12.2016 N 21/12-Д Заказчик обязан подать исполнителю заявку на перевозку не позже чем за день до начала выполнения перевозки, при этом согласно пункту 2.2.1 Исполнитель обязан в трехдневный срок рассмотреть заявку Заказчика и дать подтверждение на ее исполнение.

Требование пункта 4.1 Договора от 21.12.2016 N 21/12-Д о расчете за оказанные услуги путем перечисления денежных средств на расчетный счет Исполнителя не могло быть исполнено, так как на момент заключения договора у ООО "Динас" отсутствовали открытые расчетные счета в банках, о чем знало АО "Донаэродорстрой", поскольку фактически перечисления на расчетный счет ООО "Динас" начинаются с мая 2017 года, о чем свидетельствует выписка банка общества.

Действующее гражданское законодательство не ограничивает возможность заключения между одними и теми же юридическими лицами нескольких договоров, тем более, что согласно договору от 21.12.2016 N 21/12-Д предметом договора являлись транспортно-экспедиционные услуги (глава 41 часть II Гражданского кодекса РФ), а по договору от 10.01.2017 N 10-01-17 ПРГ - перевозка грузов автомобильным транспортом (глава 40 часть II Гражданского кодекса РФ).

В соответствии с пунктом 3 статьи 432 Гражданского кодекса РФ сторона, принявшая от другой стороны полное или частичное исполнение по договору либо иным образом подтвердившая действие договора, не вправе требовать признания этого договора незаключенным, если заявление такого требования с учетом конкретных обстоятельств будет противоречить принципу добросовестности (пункт 3 статьи 1 Гражданского кодекса РФ).

Подтверждением того, что действия участников сделки осуществлялись исходя из договора от 10.01.2017 N 10-01-17 ПРГ, является тот факт, в письмах АО "Донаэродорстрой" от 16.05.2017 N 09/126 и от 24.05.2017 N 09/1373, адресованных ООО "Динас", указано, что в платежных поручениях от 16.05.2017 N 30731 и от 24.05.2017 N 30934 следует считать верным назначение платежа: "За услуги по перевозке грунта по дог. 10-01-17...".

Кроме того, так как договор от 21.12.2016 N 21/12-Д является договором по оказанию транспортно-экспедиционных услуг, то подтверждением выполненных услуг помимо акта служат экспедиторские документы, а именно поручение экспедитору, экспедиторская расписка, складская расписка (пункты 5, 7 Постановления Правительства Российской Федерации от 08.09.2006 N 554 "Об утверждении Правил транспортно-экспедиционной деятельности"), оформленные по установленной форме, утвержденные Приказом Министерства транспорта Российской Федерации от 11.02.2008 N 23 "Об утверждении Порядка оформления и форм экспедиторских документов".

АО "Донаэродорстрой" не предоставлены доказательств исполнения договора от 21.12.2016 N 21/12-Д.

Таким образом, указанное свидетельствует о согласованных действиях участников сделки путем изготовления первичных учетных документов не в момент хозяйственной операции, как того требует Федеральный закон от 06.12.2011 N 402-ФЗ, а в любое удобное для конечного выгодоприобретателя время, а именно АО "Донаэродорстрой".

Согласно пункту 2 статьи 110 НК РФ налоговое правонарушение признается совершенным умышленно, если лицо, его совершившее, осознавало противоправный характер своих действий (бездействия), желало либо сознательно допускало наступление вредных последствий таких действий (бездействия).

В соответствии с пунктом 4 статьи 110 Кодекса вина организации в совершении налогового правонарушения определяется в зависимости от вины ее должностных лиц либо ее представителей, действия (бездействие) которых обусловили совершение данного налогового правонарушения.

Об умышленных действиях налогоплательщика, направленных на получение необоснованной налоговой выгоды путем совершения операции с проблемным контрагентом или путем создания формального документооборота с использованием цепочки контрагентов, могут свидетельствовать установленные факты юридической, экономической и иной подконтрольности, в том числе на основании взаимозависимости спорных контрагентов проверяемому налогоплательщику, обстоятельства, свидетельствующие о согласованности действий участников сделки (сделок), а также (или) доказательства нереальности хозяйственной операции (операций) по поставке товаров (выполнению работ, оказанию услуг).

При отсутствии доказательств подконтрольности спорных контрагентов проверяемому налогоплательщику налоговым органам необходимо исследовать и доказывать недобросовестность действий самого налогоплательщика по выбору контрагента и обстоятельств, свидетельствующих о невыполнении соответствующей хозяйственной операции контрагентом налогоплательщика (по первому звену). В этом случае налоговыми органами в качестве самостоятельного основания для возложения негативных последствий на налогоплательщика не могут приводиться признаки недобросовестности контрагентов второго и последующих звеньев цепочки перечисления денежных средств по выпискам банков.

В ходе проведения проверки АО "Донаэродорстрой" не представлены документы, с достоверностью свидетельствующие о выполнении услуг непосредственно ООО "Динас", а проведенными контрольными мероприятиями Инспекции установлено отсутствие у ООО "Динас" необходимых ресурсов для оказания транспортных услуг по условиям заключенного договора.

Как следует из материалов дела, ООО "Динас" не обладает каким либо имуществом, только уставным капиталом. В свою очередь, специфический вид деятельности - перевозка грунта - свидетельствует о том, что необходимо наличие транспортных средств в собственности либо осуществление перевозки посредством привлечения транспортных средств.

Однако судом апелляционной инстанции установлено, что по счету ООО "Динас" отсутствуют операции по оплате транспортных услуг.

Представленные ТТН имеют ряд пороков, кроме того, в ходе допроса водителей, указанных в ТТН, не подтвержден вывоз грунта указанными в первичных документах лицами.

Суд апелляционной инстанции также принимает во внимание, что 2 водителя находилось в спорный период в другом регионе, что подтверждается что подтверждается карточками об административном правонарушении, ряд транспортных средств отсутствует в федеральной базе либо с указанными номерами числятся легковые автомобили, что также не позволяет осуществить вывоз грунта.

Более того, показания свидетелей, на которые указывает налогоплательщик (Зубанов С.А., Плескачев Э.Г.,Сизов В.Г. и Казанцев), которые подтверждают вывоз грунта, не позволяют определить лицо, от имени которого выполнялись работы.

Судом первой инстанции и налоговым органом установлено наличие согласованных действий участников сделки, выраженных в изготовлении первичных учетных документов не в момент хозяйственной операции, как того требует Федеральный закон от 06.12.2011 N 402-ФЗ, а в любое удобное для конечного выгодоприобретателя время, а именно АО "Донаэродорстрой", в частности таким способом были изготовлены ТТН.

Указанные обстоятельства в совокупности свидетельствуют о наличии подконтрольности лиц, обусловленной согласованностью их действий.

Примером умышленности совершения налогового правонарушения, влекущей применение налоговой ответственности в виде штрафа 40% от неуплаченных сумм, предусмотренную пунктом 3 статьи 122 Кодекса, является совокупность действий налогоплательщика, направленных на построение искаженных, искусственных договорных отношений, имитация реальной экономической деятельности подставных лиц (фирмы-однодневки).

Создание формального документооборота, направленного на имитацию реальной хозяйственной деятельности, также подтверждается заключением экспертизы, согласно которому подписи от имени Черных А.В., Бездетко С.П. и Евлакова А.В., изображения которых расположены в копиях товарно-транспортных накладных, представленных АО "Донаэродорстрой", в графе "водитель", "водитель-экспедитор" выполнены не самими Черных А.В., Бездетко С.П. и Евлакова А.В., а другими лицами.

Также в первичной документации представленной к проверке указан не открытый на дату подписания документов расчетный счет ООО "Динас". Данное обстоятельство имеет существенное значение, поскольку наличие расчетного счета свидетельствует об имущественной самостоятельности юридического лица. На момент отражения хозяйственных операций в бухгалтерской отчетности, юридическое лицо ООО "Динас" не отвечало признаку самостоятельности, что также свидетельствует о ранее установленной подконтрольности налогоплательщику.

Суд апелляционной инстанции также принимает во внимание, что вывоз грунта в обычной хозяйственной деятельности предполагает систематический хозяйственный учет в виде фиксирования количества маршрутов, поездок, номеров автомобилей, отпуск ГСМ, поскольку таким образом определяется объем оказанных услуг. Между тем, какого-либо учета движения техники налогоплательщиком непосредственно на объектах не велось. Впоследствии был составлен акт общей формы.

Данное обстоятельство свидетельствует об очевидном отклонении порядка оформления хозяйственных операции от разумного поведения хозяйствующего субъекта.

Судом первой инстанции также верно учтено, что при заключении договора с ООО "Динас" предприятие не удостоверилось в личности лиц, действующих от имени контрагента, а также о наличии у них соответствующих полномочий; не проверило деловую репутацию, платежеспособность, а также риск неисполнения обязательств, наличие необходимых ресурсов (имущества, квалифицированного персонала) и соответствующего опыта. Обществом не представлены пояснения, как устанавливались хозяйственные отношения с контрагентами и согласовывались условия договоров субподряда.

При таких обстоятельствах, суд апелляционной инстанции полагает, что в удовлетворении заявленных требований отказано правомерно.

Суд первой инстанции выполнил требования статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, полно, всесторонне исследовал и оценил представленные в деле доказательства и принял законный и обоснованный судебный акт.

На основании изложенного, руководствуясь статьями 258, 269 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Ростовской области от 17.09.2018 по делу N А53-17577/2018 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

В соответствии с частью 5 статьи 271, частью 1 статьи 266 и частью 2 статьи 176 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации постановление арбитражного суда апелляционной инстанции вступает в законную силу со дня его принятия.

Постановление может быть обжаловано в порядке, определенном главой 35 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в Арбитражный суд Северо-Кавказского округа.

Председательствующий

Н.В. Шимбарева

Судьи

А.Н. Стрекачёв Г.А. Сурмалян