Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 23 января 2019 г. N 09АП-65143/18

г. Москва

23 января 2019 г.

Дело N А40-58416/18

Резолютивная часть постановления объявлена 16 января 2019 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 23 января 2019 года.

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Яковлевой Л.Г.,

судей:	Вигдорчика Д.Г., Мухина С.М.,
при ведении протокола	секретарем судебного заседания Мамедовым Э.М.,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Акционерного общества "Аквиста"

на решение Арбитражного суда г. Москвы от 24.10.2018 по делу N А40-58416/18, принятое судьей Нагорной А.Н.,

по заявлению Акционерного общества "Аквиста"

к Инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по г. Москве

о признании недействительным решения

при участии:

от заявителя:	Баранов М.О. по доверенности от 26.12.2018;
от заинтересованного лица:	Злобина И.С. по доверенности от 27.08.2018, Москаленко Е.И. по доверенности от 01.06.2018, Костикова М.А. по доверенности от 13.04.2018;

УСТАНОВИЛ:

Акционерное общество "Аквиста" (далее - общество, налогоплательщик, АО "Аквиста") обратилось в Арбитражный суд города Москвы с заявлением к ИФНС России N 1 по г. Москве (далее - инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 27.12.2017 N 5749-19/2787 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения".

Решением суда первой инстанции от 24.10.2018 заявление общества было оставлено без удовлетворения.

Общество не согласилось с решением суда, обратилось в Девятый арбитражный апелляционный суд с жалобой.

В судебном заседании суда апелляционной инстанции представитель общества поддержал апелляционную жалобу, представители налогового органа поддержали решение суда первой инстанции.

Законность и обоснованность принятого судом первой инстанции решения проверены апелляционной инстанцией в порядке ст. ст. 266, 268 АПК РФ.

Изучив материалы дела, выслушав представителей общества и налогового органа, апелляционный суд с учетом положения ч.1 ст.268 АПК РФ о повторности рассмотрения дела, п.13 ч.2 ст.271 АПК РФ приходит к выводу об отмене оспариваемого решения суда первой инстанции по следующим мотивам.

Как следует из материалов дела, на основании решений единственного акционера общества от 29.03.3017 и от 16.06.2017 налогоплательщик выплатил дивиденды в пользу компании Каскавела Холдингз Лимитед (Кипр).

При выплате дивидендов общество удержало и уплатило налог на прибыль у источника дохода по ставке 5%, что подтверждается платежными поручениями от 13.04.2017 N 1294 на сумму 24 750 000 руб. и от 30.06.2017 N 2330 на сумму 1 500 000 руб.

В дальнейшем инспекцией была проведена камеральная налоговая проверка на основании представленного 20.07.2017 обществом расчета (информации) о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов за первое полугодие 2017 года, по результатам которой принято оспариваемое решение от 27.12.2017 N 5479-19/2787 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения".

Данным решением общество привлечено к ответственности в соответствии со статьей 123 Налогового Кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ, Кодекс) в виде штрафа в сумме 5 250 000 руб., ему доначислен налог на прибыль организаций с доходов иностранных организаций не связанных с деятельностью в РФ через постоянное представительство в размере 26 250 000 руб.

По мнению налогового органа, налог должен был быть исчислен, удержан и перечислен обществом в бюджет по ставке 10%.

Налогоплательщик, не согласившись с решением инспекции, обратился в порядке досудебного урегулирования спора в вышестоящий налоговый орган.

Решением УФНС России по г.Москве от 02.03.2018 N 21-19/045366 решение инспекции оставлено без изменения.

Данные обстоятельства послужили основанием для обращения налогоплательщика в арбитражный суд.

В соответствии со ст. 246 НК РФ иностранные организации, получающие доходы от источников в Российской Федерации, признаются налогоплательщиками налога на прибыль в Российской Федерации.

В силу ст. 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль для иностранных организаций, не имеющих постоянного представительства на территории Российской Федерации, признается доход, полученный от источников в Российской Федерации, который определяется в соответствии со ст. 309 НК РФ.

В пп. 1 п. 1 ст. 309 НК РФ предусмотрено, что доходы в виде дивидендов, полученные иностранной организацией - акционером российской организации (если получение таких доходов не связано с предпринимательской деятельностью иностранной организации через постоянное представительство в Российской Федерации), относятся к доходам иностранной организации от источников в Российской Федерации и подлежат обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты доходов.

Согласно п. 1 ст. 43 НК РФ дивидендом признается любой доход акционера (участника) по принадлежащим ему акциям (долям), который получен от организации при распределении чистой прибыли пропорционально доле акционера (участника) в уставном (складочном) капитале этой организации. При этом чистая прибыль - это прибыль организации после налогообложения.

При выплате дивидендов иностранной организации применяется ставка налога в размере 15% (пп. 3 п. 3 ст. 284 НК РФ).

Если международным договором Российской Федерации установлены иные правила и нормы, чем те, которые содержатся в российском налоговом законодательстве, то применяются правила и нормы международного договора (ст. 7 Кодекса).

Налогообложение дохода и капитала по сделкам между российскими и кипрскими организациями регулирует Соглашение между Правительством РФ и Правительством Республики Кипр от 05.12.1998 "Об избежание двойного налогообложения налогов на доходы и капитал" (далее - Соглашение).

Согласно ст. 10 Соглашения дивиденды, выплачиваемые компанией, являющейся резидентом одного Договаривающегося Государства, резиденту другого Договаривающегося Государства, могут облагаться налогом в этом другом Государстве. Однако такие дивиденды могут также облагаться налогом в том Государстве, резидентом которого является компания, выплачивающая дивиденды, и в соответствии с законодательством этого Государства, но если лицо, имеющее фактическое право на дивиденды, является резидентом другого Государства, то взимаемый таким образом налог не должен превышать:

а) 5% от общей суммы дивидендов, если лицо, имеющее фактическое право на дивиденды, прямо вложило в капитал компании, выплачивающей дивиденды, сумму эквивалентную не менее 100 000 евро;

б) 10% от общей суммы дивидендов во всех остальных случаях.

Основанием к принятию оспариваемого решения послужили выводы налогового органа о неправомерном применении обществом ставки в размере 5%, предусмотренной положениями пп. "а" п. 2 ст. 10 Соглашения.

Между тем, инспекцией не учтено следующее.

На основании п. 3 ст. 25 Соглашения российскими и кипрскими компетентными органами был подписан Меморандум о взаимопонимании к Соглашению от 11.07.2000 (далее - Меморандум), в котором закреплено обоюдное понимание того, что прямым вложением в капитал организации считается как приобретение акций при первичной или последующих эмиссиях, так и покупка акций через фондовую биржу или непосредственно у предыдущего владельца акций.

Основной принцип определения суммы, эквивалентной 100 000 евро, установленный в Меморандуме, заключается в том, что стоимостью инвестиций (вложения) является сумма, фактически уплаченная инвестором (вкладчиком) на дату приобретения акций и не подлежащая последующему пересчету в связи с колебаниями биржевого или валютного курса. Каких-либо исключений из данного правила, в том числе связанных с особенностями перечисления денежных средств за покупку акции, данное Соглашение не предусматривает.

Судом установлено, что 16.11.2015 между иностранной компанией Каскавела Холдингз Лимитед, являющейся акционером общества, и Ачикаловым А.В. был заключен договор купли-продажи акций (т. 1 л.д. 103-104), в соответствии с которым Ачикалов А.В. продал компании одну обыкновенную именную бездокументарную акцию общества стоимостью 100 000 евро.

Дополнительным соглашением к данному договору от 17.11.2015 N 1 (т. 1 л.д. 105) был изменен п. 1.3, в соответствии с новой редакцией которого оплата за акцию производится в долларах США или в российских рублях на расчетный счет продавца (Ачикалова А.В.), реквизиты которого сообщаются продавцом покупателю дополнительно, по курсу Центрального банка России на дату платежа.

14.01.2016 единственный акционер общества - Компания Каскавелла Холдингз Лимитед приняла решение объявить и выплатить дивиденды по размещенным акциям из чистой прибыли ЗАО "Аквиста" по результатам 2015 финансового года в размере 9 351 144 рублей. Согласно указанного решения лица, имеющие право на дивиденды определяются по состоянию на 26.01.2016. Дивиденды, в соответствии с вышеупомянутым решением, должны быть выплачены в денежной форме на банковские счета лиц, имеющих право на получение дивидендов (т. 1 л.д. 106).

Во исполнение решения о выплате дивидендов от 14.01.2016, 26.01.2016 от имени Каскавела Холдингз Лимитед (отправитель) в адрес налогоплательщика (получатель) поступило письмо, в котором отправитель просит осуществить прямой перевод части дивидендов в размере 8 416 029,60 рублей на банковские реквизиты Ачикалова А.В. (т. 1 л.д. 108).

Таким образом, обязательства Каскавела Холдингз Лимитед перед Ачикаловым А.В. по оплате акции по договору купли-продажи от 16.11.2015 были исполнены.

Следовательно, как считает общество, вложения иностранной компании в капитал налогоплательщика составили сумму эквивалентную 100 000 евро.

По мнению налогового органа, налогоплательщиком создана схема, которая направлена на злоупотребление положениями Соглашения, в частности, при реализации данной схемы оплаты, приобретенной Каскавелла Холдингз Лимитед акции, денежные средства от иностранной компании не поступают непосредственно от Каскавелла, т. е. не поступают от иностранного лица российской организации (в Российскую Федерацию), обязательства Каскавелла погашаются за счёт средств самой российской организации (АО "Аквиста").

Суд апелляционной инстанции отмечает, что в рассматриваемом случае из буквального толкования законодательства, в том числе международных соглашений, усматривается, что пониженная ставка налога применяется в отношении выплаченных доходов кипрскому участнику, прямое вложение в капитал российской компании которого составляет сумму не менее 100 000 евро, то есть крупному инвестору.

При этом нормы международного права не ставят возможность применения указанной ставки в зависимость от порядка, в котором произведены перечисления денежных средств непосредственно самим иностранным инвестором.

Иного из приведенных выше условий соглашения не следует.

Суд апелляционной инстанции также отмечает, что в сфере налоговых правоотношений, равно как и при применении международных соглашений, расширительное толкование норм права или применении их по аналогии не допустимо.

В данном случае определяющим является именно размещение капитала, которое происходит в момент перечисления российской компании денежных средств, то есть, применительно к фактическим обстоятельствам рассматриваемого спора - несение фактических расходов по приобретению акций.

Материалами дела подтверждается факт несения расходов иностранной компании по приобретению акций общества.

Соглашение не содержит положений, предусматривающих, что применение норм подпункта "а" пункта 2 статьи 10 Соглашения возможно исключительно в случае, если лицо становится владельцем доли в капитале компании в результате осуществления однократной инвестиции в капитал компании в размере, установленном в данном подпункте Соглашения.

Поэтому резидент Кипра может достигнуть размера вложения в капитал компании, установленного подпунктом "а" пункта 2 статьи 10 Соглашения, как в результате осуществления однократной инвестиции соответствующего объема, так и в результате нескольких инвестиций, соответствующих критериям, определяющим "прямое вложение" (Письмо Минфина России от 10.11.2016 N 03-08-05/65827).

Резидент Кипра может достигнуть размера вложения в капитал компании, установленного пп. "а" п. 2 ст. 10 Соглашения, как в результате осуществления однократной инвестиции соответствующего объема, так и в результате нескольких инвестиций, соответствующих критериям, определяющим "прямое вложение".

Таким образом, ставка в размере 5% подлежит применению с момента достижения вложения в капитал в сумме 100 000 евро. Если на момент выплаты дивидендов кипрская компания - акционер российской организации не произвела оплату приобретаемых по договору акций, по которым выплачиваются ей дивиденды, пониженная ставка налога на доходы в виде дивидендов, установленная пп. "а" п. 2 ст. 10 Соглашения, не применяется. (Письмо Минфина России от 13.08.2012 N 03-08-05)-

Следовательно, условия применения пониженной ставки налога 5% должны соблюдаться на дату выплаты дивидендов, а не на дату заключения договора купли-продажи акций.

Согласно разъяснениям Минфина и ФНС России, размер инвестиции (прямого вложения) определяется суммой, фактически уплаченной на дату приобретения акций или других прав на участие в прибыли (письма Минфина России от 11.08.2016 N 03-08-05/46998, от 25.11.2015 N 03-08-05/68383, Письмо ФНС России от 13.11.2015 N СД-4-3/19823@).

Однако данные разъяснения не раскрывают содержание понятия "фактическая уплата".

По мнению суда апелляционной инстанции, понятие "фактическая уплата" может быть определено с учётом положения п. 3 ст. 273 НК: расходами налогоплательщиков признаются затраты после их фактической оплаты. В целях настоящей главы оплатой товара (работ, услуг и (или) имущественных прав) признается прекращение встречного обязательства налогоплательщиком -приобретателем указанных товаров (работ, услуг) и имущественных прав перед продавцом, которое непосредственно связано с поставкой этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг, передачей имущественных прав).

Исполнение обязательства третьим лицом соответствует п. 1 ст. 313 ГК и является надлежащим исполнением.

Согласно п. 1 ст. 408 ГК, надлежащее исполнение прекращает обязательство.

Согласно п. 3 ст. 273 HK, прекращение обязательства приравнивается к оплате по данному обязательству.

Как разъяснено в п.12 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 29.12.2001 N 65, возложение исполнения обязательства на третье лицо не представляет собой перемену лица в обязательстве, поскольку не является переводом долга (ст. 391 ГК). У третьего лица, на которое возложено исполнение, не возникает обязательства перед кредитором. Лицом, обязанным перед кредитором, остается должник.

Таким образом, лицом, обязанным перед Ачикаловым А. В. по договору купли-продажи акций от 16.11.2015, осталась Каскавелла Холдингз Лимитед.

Платёжным поручением N 218 от 26.01.2016 общество исполнило не своё собственное обязательство перед Ачикаловым А. В., а именно обязательство Каскавелла Холдингз Лимитед по договору купли-продажи акций от 16.11.2015.

При этом обязательство Каскавелла Холдингз Лимитед по договору купли-продажи акций от 16.11.2015 было исполнено не за счёт собственных средств налогоплательщика, а за счёт средств, подлежащих выплате в пользу Каскавелла Холдингз Лимитед по решению от 14.01.2016 о выплате дивидендов.

При таких обстоятельствах дела, вопреки доводам налогового органа, суд считает, что вложение в акции налогоплательщика произведено непосредственно иностранной компанией.

Кроме того, суд также обращает внимание, что при выплате денежных средств Ачикалову А. В. (не являвшемуся акционером общества на момент распределения и выплаты дивидендов), общество удержало из выплачиваемой суммы налог у источника дохода по ставке 10%. Данный налог подлежал удержанию при прямой выплате дивидендов от налогоплательщика на Каскавелла Холдингз Лимитед до достижения размера вложения 100 000 евро.

В части указания инспекции на нарушение в рассматриваемом случае принципа "вытянутой руки", установленного Меморандумом, суд отмечает следующее.

Во исполнение положения ч.1 ст.65 и ч.5 ст.200 АПК РФ налоговым органом не доказано, что цена акции, установленная договором купли-продажи акций от 16.11.2015, не соответствуют рыночному уровню цен.

Иной оценка фактических обстоятельств дела не соответствует порядку распределения бремени доказывания по делам, рассматриваемым в порядке главы 24 АПК РФ.

При этом суд апелляционной инстанции не может согласиться с указанием суда первой инстанции на то, что ранее, все акции общества продавались и покупались по стоимости 7 150 руб. за акцию (номинальная стоимость 1 руб.).

Само по себе данное обстоятельство безусловно не свидетельствует о том, что сделка от 16.11.2015 нарушает принципы, установленные Соглашением и Меморандумом.

В соответствии с п.3 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53) налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

Применительно к ч.1 ст.65, ч.5 ст.200 АПК РФ налоговым органом не доказано, что для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом.

Налоговым органом не доказано, что учтенные операции не обусловлены разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

Согласно п.4 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Применительно к ч.1 ст.65, ч.5 ст.200 АПК РФ налоговым органом не доказано, что налоговая выгода получена обществом вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Согласно п.5 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 о необоснованности налоговой выгоды могут также свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии следующих обстоятельств: - невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг; - отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств; - учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций; - совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета.

Такие доказательства налоговым органом не представлены.

В качестве документов, подтверждающих взнос в капитал российской компании, выплачивающей дивиденды, могут рассматриваться копии договоров купли-продажи акций (долей) такой российской компании и копии документов, подтверждающих оплату по договорам (копии выписок банка либо платежных поручений либо подтверждение депозитарно-клиринговой компании о произведенных расчетах) (письмо Минфина Российской Федерации от 30.08.2011 N 03-08-05).

Как указано выше, в материалы дела представлены копия договора купли-продажи акций от 16.11.2015, а также документы, подтверждающие оплату по нему.

Факт постоянного местонахождения иностранной организации в государстве, с которым Российская Федерация имеет международный договор по вопросам налогообложения подтверждается сертификатом, выданным компетентным органом Кипра. Сертификат переведен на русский язык и апостилирован.

Таким образом, суд приходит к выводу о том, что налогоплательщиком была достигнута совокупность условий в целях применения пониженной ставки налогообложения в размере 5% применительно к пп. "а" п. 2 ст. 10 Соглашения.

На основании изложенного и руководствуясь ст.ст.266, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Девятый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда г.Москвы от 24.10.2018 по делу N А40-58416/18 - отменить.

Признать недействительным решение ИФНС России N 1 по г. Москве от 27.12.2017 N5749-19/2787 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения".

Взыскать с ИФНС России N 1 в пользу АО "Аквиста" расходы по уплате государственной пошлины в размере 3 000 рублей по заявлению и 1 500 рублей по апелляционной жалобе.

Возвратить АО "Аквиста" из федерального бюджета государственную пошлину по апелляционной жалобе в размере 1 500 (одна тысяча пятьсот) рублей, как излишне уплаченную.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме в Арбитражный суд Московского округа.

Председательствующий судья

Л.Г. Яковлева

Судьи

С.М. Мухин Д.Г. Вигдорчик