Постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 22 января 2019 г. N 20АП-8152/18

г. Тула

22 января 2019 г.

Дело N А09-9264/2017

Резолютивная часть постановления объявлена 15.01.2019.

Постановление изготовлено в полном объеме 22.01.2019.

Двадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего судьи Мордасова Е.В., судей Еремичевой Н.В., Большакова Д.В., при ведении протокола судебного заседания секретарем Овчинниковой И.В., при участии в судебном заседании от общества с ограниченной ответственностью "Гарант" Хамейкиной О.В. (доверенность от 10.01.2018), от инспекции Федеральной налоговой службы России по г. Брянску Данилевич И.В. (доверенность от 19.01.2018 N 03-09/01944), в отсутствие УФНС России по Брянской области, извещенного надлежащим образом, рассмотрев в открытом судебном заседании, апелляционную жалобу инспекции Федеральной налоговой службы России по г. Брянску на решение Арбитражного суда Брянской области от 15.10.2018 (судья Грахольская И.А.), принятое по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Гарант" (г. Брянская область, с. Супонево, ОГРН 1023201286547, ИНН 3235001216) к инспекции Федеральной налоговой службы России по г. Брянску (г. Брянск, ОГРН 1133256000008, ИНН 3257000008), третье лицо: УФНС России по Брянской области о признании недействительным ненормативного правового акт,

УСТАНОВИЛ:

общество с ограниченной ответственностью "Гарант" (далее - заявитель, ООО "Гарант", общество) обратилось в арбитражный суд с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Брянску (далее - ИФНС, инспекция, налоговый орган) о признании недействительными решения N 26843 от 14.10.2016 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, а также решения N 1601 об отказе в возмещении суммы НДС, заявленной к возмещению.

Решением Арбитражного суда Брянской области от 27.10.2017 в удовлетворении заявления было отказано.

Постановлением Двадцатого арбитражного суда от 17.01.2018 решение суда первой инстанции было оставлено без изменения.

Арбитражный суд Центрального округа постановлением от 18 апреля 2018 года отменил решение Арбитражного суда Брянской области и постановление Двадцатого арбитражного суда и направил дело на новое рассмотрение.

По итогам нового рассмотрения настоящего дела решением от 15.10.2018 суд удовлетворил заявленные требования частично, признав недействительными решения инспекции N 26843 от 14.10.2016 в полном объеме, N 1601 от 14.10.2016 в части отказа в возмещении суммы налога на добавленную стоимость, заявленной к возмещению в размере 3 370 899 руб.

В остальной части заявленные требования были оставлены без удовлетворения.

Не согласившись с принятым решением, налоговый орган обратился в Двадцатый арбитражный апелляционный суд с жалобой, в которой просит отменить решение и принять по делу новый судебный акт.

Апеллянт полагает, что судебный акт принят с нарушением норм материального и процессуального права, выводы суда не соответствуют материалам дела.

Заявитель жалобы настаивает, что совершаемые согласованные действия OOО "Гарант" и ИП Поповым В.А., ИП Юрасовой К.В. преследовали цель, направленную на уклонение от уплаты налогов по общей системе налогообложения, что по сути, является злоупотреблением правом и проявлением недобросовестности налогоплательщика.

Считает ошибочным вывод суда о том, что налогоплательщиком представлены все документы, подтверждающие право на получение налогового вычета, а также в полном объеме подтверждена нулевая ставка.

Обращает внимание, что судом первой инстанции не дана оценка расчетам инспекции, произведенным на основании всех имеющихся у налогового органа документах и отражающих действительные налоговые обязательства налогоплательщика.

Апеллянт настаивает, что выписки банка ИП Юрасовой К.В. и Попова В.А., содержащие сведения о поступлении денежных средств с назначением платежа "за транспортные услуги", с указанием даты счета, относящейся ко 2 кварталу 2015 года, а так же первичные документы, полученные налоговым органом от контрагентов Юрасовой К.В. и Попова В.А. являются доказательством, подтверждающим позицию налогового органа, имеют отношение к настоящему делу и являются относимыми, получены в рамках НК РФ и являются допустимыми, доказывают обстоятельства установленные в ходе проверки.

Общество по доводам жалобы возражало по основаниям, изложенным в отзыве, просило оставить решение суда первой инстанции без изменения, а апелляционную жалобу без удовлетворения.

В судебном заседании представители сторон поддержали свои позиции, изложенные ранее.

Управление о времени и месте судебного заседания извещенное надлежащим образом, явку представителей не обеспечило, в связи с чем и на основании статей 156, 266 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации дело рассмотрено в отсутствие неявившихся лиц.

Изучив материалы дела, исследовав и оценив имеющиеся в деле доказательства, обсудив доводы жалобы и возражений на нее, выслушав пояснения представителей сторон, суд апелляционной инстанции не находит оснований для изменения либо отмены обжалуемого судебного акта по следующим основаниям.

Из материалов дела установлено, что Инспекцией ФНС России по г. Брянску проведена камеральная налоговая проверка уточненной декларации по налогу на добавленную стоимость за 2 квартал 2015 года, представленной ООО "Гарант", в которой сумма налога, исчисленная к возмещению из бюджета по данным налогоплательщика составила 3 495 202 руб.

В ходе проведения камеральной налоговой проверки инспекция установила занижение налоговой базы по НДС по ставке 18% в сумме 28 450 000 руб., а также необоснованное завышение налоговых вычетов в сумме 1 462 834 руб., что нашло свое отражение в акте налоговой проверки N 49823 от 04.02.2016.

По результатам рассмотрения акта камеральной налоговой проверки, и других материалов, полученных в ходе проведения мероприятий налогового контроля заместитель руководителя МИФНС вынес решение N 26843 от 14.10.2016 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и решение N 1601 от 14.10.2016 об отказе в возмещении суммы налога на добавленную стоимость, заявленной к возмещению.

В соответствии с оспариваемым решением N 26843 ООО "Гарант" привлечено к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения по п.1 ст.122 НК РФ в виде штрафа в сумме 1 235 452 руб. 80 коп., установлено занижение суммы НДС, подлежащего уплате в бюджет и неуплата налога в результате занижения налоговой базы и иного неправильного исчисления налога в сумме 3 088 632 руб., начислены пени по НДС в сумме 263 536 руб. 70 коп. и предложено обществу уплатить недоимку по НДС, пени и штраф.

По решению N 1601 от 14.10.2016 ООО "Гарант" отказано в возмещении налога на добавленную стоимость в сумме 3 495 202 руб.

Не согласившись с решениями ИФНС ООО "Гарант" обратилось с апелляционной жалобой в Управление Федеральной налоговой службы России по Брянской области.

Управление ФНС России, рассмотрев жалобу налогоплательщика, решением от 20.03.2017 отменило решение ИФНС России по г. Брянску от 14.10.2016 N 26843 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части пункта 3.1. резолютивной части решения по доначислению суммы неуплаченного налога на добавленную стоимость в сумме 379 780 руб., начисления пени за несвоевременную уплату НДС в сумме 52 460 руб. 29 коп., и привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ за неуплату (неполную уплату) налога на добавленную стоимость в сумме 151 912 руб.

По итогам проверки налоговой инспекцией установлено, что обществом обосновано применена налоговая ставка 0% по реализации услуг перевозки экспортных грузов за 2 кв.2015 года в сумме 12 679 524 руб.

В остальной части налоговым органом сделан вывод о занижении налогоплательщиком налоговой базы, поскольку все его действия были направлены на создание схемы ухода от налогообложения, выразившиеся в выводе доходов, полученных от оказания транспортных услуг на территории Российской Федерации из под общеустановленной системы налогообложения.

В ходе проведения камеральной проверки при исследовании финансово-хозяйственных взаимоотношений между ООО "Гарант", ИП Юрасовой К.В. и ИП Поповым В.А. налоговой инспекцией установлено, что указанные лица являются взаимозависимыми.

ООО "Гарант" получает необоснованную налоговую выгоду через взаимозависимых лиц, применяющих специальный режим налогообложения - единый налог на вмененный доход, уменьшая выручку и занижая налогооблагаемую базу при исчислении налога на добавленную стоимость.

При новом рассмотрении дела суд первой инстанции учел замечания кассационной инстанции и с учетом представленных сторонами пояснений дал верную оценку правильности выводам налогового органа о необоснованности заявленных обществом налоговых вычетов при реализации услуг международной перевозки товаров и определения налоговым органом налоговой базы по эпизодам реализации транспортных услуг с использованием схемы с взаимозависимыми предпринимателями.

Как установлено из материалов камеральной проверки, налоговый орган при анализе документов, представленных ООО "Гарант" для подтверждения ставки 0% установил, что к путевым листам отсутствуют CMR (международная товарно-транспортная накладная), а в некоторых случаях отсутствуют путевые листы к ведомостям расхода ГСМ. При этом расход топлива по путевым листам включен в сводную ведомость учета расхода ГСМ за 2 квартал 2015 года.

В соответствии с п.1 ст.172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 НК РФ производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3,6-8 статьи 171 НК РФ.

Никаких претензий к счетам-фактурам на приобретение ГСМ, на основании которых налогоплательщиком заявлены вычеты по НДС, а также доводов о непредставлении каких-либо иных документов, подтверждающих право на вычет по НДС, налоговым органом не заявляется.

В соответствии с п.3 ст.172 НК РФ вычеты сумм налога, предусмотренных пунктами 1-8 статьи 171 НК РФ, в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), указанных в пункте 1 статьи 164 НК РФ производятся в порядке, установленном настоящей статьей, на момент определения налоговой базы, установленный статьей 167 НК РФ.

Согласно подпункта 2.1. пункта 1 статьи 164 НК РФ налогообложение по налоговой ставке 0% при реализации товаров, ввезенных в таможенном режиме экспорта, а также товаров, помещенных под таможенный режим свободной таможенной зоны, при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ.

В соответствии с п.3.1 ст.165 НК РФ при реализации услуг, предусмотренных подпунктом 2.1. пункта 1 статьи 164 НК РФ, для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0% налогоплательщиками предоставляются в налоговые органы следующие документы:

1) контракт (копия контракта) налогоплательщика с иностранным или российским лицом на оказание услуг. В случае вывоза товаров с территории Российской Федерации на территорию государства - члена Таможенного союза или ввоза товаров на территорию Российской Федерации с территории государства - члена Таможенного союза и заключения налогоплательщиком контракта на оказание указанных услуг с лицом, не осуществляющим внешнеэкономическую сделку с перевозимыми товарами, помимо указанного контракта предоставляется копии контракта этого лица с лицом, осуществляющим внешнеэкономическую сделку с перевозимыми товарами;

2) копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории Российской Федерации (ввоз товаров на территорию Российской Федерации).

В ходе камеральной налоговой проверки инспекция установила представление ООО "Гарант" всех необходимых документов, подтверждающих нулевую ставку по НДС.

Из изложенного суд первой инстанции правомерно заключил, что поскольку налогоплательщиком представлены все документы, подтверждающие право на получение налогового вычета, а также в полном объеме подтверждена нулевая ставка, довод налогового органа о непредставлении налогоплательщиком транспортных и товаросопроводительных документов (CMR) не соответствует действительности.

В постановлении Арбитражного суда Центрального округа также указано, что обоснованность заявления обществом налоговой базы в реализации услуг международной перевозки товаров в размере 12 679 524 руб. налоговым органом не оспорена, из чего следует, что документы, предусмотренные п.3.1. ст.165 НК РФ для подтверждения обоснованности применения ставки 0%, были представлены обществом в полном объеме.

В ходе нового судебного разбирательства иных сведений налоговый орган не представил.

В апелляционной жалобе налоговый орган ссылается на то, что суд, признавая решение инспекции недействительным, принял во внимание представленный расчет налоговых обязательств ООО "Гарант" с учетом документов, полученных в ходе проведения камеральной налоговой проверки, однако, судом не дана оценка расчетам Инспекции, произведенным на основании всех имеющихся у налогового органа документах и отражающих действительные налоговые обязательства налогоплательщика. Отклоняя данный довод, судебная коллегия исходит и следующего.

Суд первой инстанции правомерно учел все доказательства, истребованные налоговым органом в ходе проведения камеральной налоговой проверки. При этом документы, которые налоговый орган истребовал после вынесения обжалуемого решения, не могли быть положены основу обжалуемого решения, а значит налоговый орган неправомерно ссылается на них.

Так, в частности налоговая проверка проводилась в период с 21.10.2015 по 21.01.2016, оспариваемое решение налогового органа приняты 14.10.2016, поэтому любые документы, истребованные налоговым органом в 2017 году, не могли являться доказательствами, использованными при вынесении этого решения и получены были за рамками камеральной налоговой проверки омоченными должностными лицами налогового органа в соответствии с их служебными обязанностями без какого-либо специального решения руководителя налогового органа в течение трех месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации (расчета)

В пункте 27 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" разъяснено, что из взаимосвязанного толкования положений статей 88, 89, 93, 93.1 (пункты 1 и 1.1) и 101 НК РФ следует, что истребование у налогоплательщика, его контрагентов или иных лиц (в том числе государственных органов) документов, касающихся деятельности налогоплательщика, допускается лишь в период проведения в отношении этого налогоплательщика налоговой проверки либо дополнительных мероприятий налогового контроля.

В связи с этим судам следует исходить из того, что требование о представлении необходимых документов может быть направлено налоговым органом указанным лицам только в пределах сроков, предусмотренных соответственно пунктом 2 статьи 88, пунктом 6 статьи 89 и пунктом 6 статьи 101 Кодекса.

В Постановления Пленума ВАС РФ прямо указано, что доказательства, истребованные налоговым органом после истечения указанных сроков, не могут быть учтены налоговым органом при рассмотрении материалов налоговой проверки.

Таким образом, полученные вне рамок проверки доказательства не могли быть положены в основу решения о привлечении к налоговой ответственности, а также являться доказательством по делу о налоговых правонарушениях, поскольку добыты с нарушением закона п. 3 ст. 100 НК РФ, требующего в акте налоговой проверки указывать документально подтвержденные факты нарушений законодательства о налогах и сборах, а также статей 88, 93.1, пунктов 1, 1.1 ст. 101 НК РФ в их совокупности и взаимосвязи.

В обоснование апелляционной жалобы инспекция указывает, что документами, подтверждающими, что сумма, поступившая на расчетные счета во 2 квартале 2013 года взаимозависимым ИП, за фактически оказанные транспортные услуги и полученные авансы в счет будущего оказания транспортных услуг, согласно ст.153,154 НК РФ, являются выписки банка ИП Юрасовой К.В. и Попова В.А., содержащие сведения о поступлении денежных средств с назначением платежа "за транспортные услуги" с указанием даты счета и относящиеся ко 2 кварталу 2015. Налоговый орган указывает, что данная сумма является налоговой базой ООО "Гарант".

Как следует из пояснений и решения инспекции, в качестве налоговой базы была взята сумма, поступившая на счета ООО "Гарант" от предпринимателей ИП Попова и ИП Юрасовой в виде полученных займов, а не поступления на расчетные счета предпринимателей.

Как верно установил суд первой инстанции, налоговым органом в качестве налоговой базы взята сумма, поступившая на счета общества от взаимозависимых предпринимателей Юрасовой К.В. и Попова В.А. в виде полученных займов.

Проанализировав представленные в материалы дела договоры беспроцентного займа, акты сверки, платежные поручения и установив реальное заключение и исполнение обществом и предпринимателями договоров займа, и учитывая отсутствие доказательств фиктивности этих хозяйственных операций, в том числе доказательств того, что денежные средства являются доходом ООО "Гарант", полученным в результате оказания транспортных услуг, суд первой инстанции обоснованно отклонил доводы налогового органа о том, что поступившие от предпринимателей денежные средства в виде возврата займов являются выручкой общества от оказания транспортных услуг.

Сведений о том, что налоговая база определялась исходя из стоимости реализованных транспортных услуг, о том, в каких налоговых периодах реализованы эти транспортные услуги, ссылок на соответствующие первичные бухгалтерские документы, расчеты, решение налогового органа не содержит. Доказательств в материалы дела инспекция в нарушение статьи 65, 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

В соответствии с п.2 ст. 153 НК РФ при определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами.

В силу п.1 ст. 154 НК РФ налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено настоящей статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 105.3 настоящего Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога. Таким образом, расчеты, в том числе и по договорам займа, а также поступления на расчетный счет, не связанные непосредственно с конкретными фактами реализации товаров (работ, услуг), не могут быть включены в налоговую базу по НДС. Кроме того, определить по выпискам из банка период фактического оказания транспортных услуг также не представляется возможным, так как банковские выписки по расчетным счетам содержат неполную информацию о периодах оказанных транспортных услуг.

В Постановлении Арбитражного суда Центрального округа от 18.04.2018 прямо указано, что при признании факта реализации транспортных услуг в спорном налоговом периоде самим обществом, а не взаимозависимыми с ним индивидуальными предпринимателями, налоговой базой для исчисления налога для общества, в соответствии с положениями ст.ст. 153, 154 НК РФ, будет являться стоимость транспортных услуг, оказанных от имени взаимозависимых предпринимателей, а фактически - самим обществом.

Факт оказания транспортных услуг от имени взаимозависимых предпринимателей, а фактически - самим обществом может быть установлен только на основании первичных документов, равно как и период оказания услуг, а не по данным расчётного счета.

Судом первой инстанции в налоговую бузу ООО "Гарант" правомерно были включены только те суммы, в отношении которых в рамках камеральной налоговой проверки были получены соответствующие первичные документы, подтверждающие оказание транспортных услуг самим обществом, поэтому требования общества удовлетворены частично. При этом включение в налоговую базу иных сумм лишь на основании данных расчетного счета арбитражным судом области обоснованно признано незаконным.

Обстоятельства, имеющие существенное значение для разрешения спора, установлены судом на основании полного и всестороннего исследования имеющихся в деле доказательств, им дана надлежащая правовая оценка. Оснований для их переоценки у суда апелляционной инстанции не имеется. Нормы материального права применены правильно.

Нарушений норм процессуального права, предусмотренных частью 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, судом первой инстанции не допущено.

При вышеуказанных обстоятельствах суд апелляционной инстанции не усматривает оснований для отмены принятого судебного акта.

Руководствуясь статьями 266, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Двадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Брянской области от 15.10.2018 по делу N А09-9264/2017 оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Центрального округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме. В соответствии с пунктом 1 статьи 275 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации кассационная жалоба подается через суд первой инстанции.

Председательствующий судья

Е.В. Мордасов

Судьи

Н.В. Еремичева Д.В. Большаков