Постановление Третьего арбитражного апелляционного суда от 23 января 2019 г. N 03АП-6951/18

г. Красноярск

23 января 2019 г.

Дело N А74-9455/2017

Резолютивная часть постановления объявлена "16" января 2019 года.

Полный текст постановления изготовлен "23" января 2019 года.

Третий арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Юдина Д.В.,

судей: Иванцовой О.А., Севастьяновой Е.В.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Маланчик Д.Г.,

при участии: от заявителя (общества с ограниченной ответственностью "Топливо заправочная компания "ХакасАвиаСервис"): Сухачевой Г.И., представителя по доверенности от 30.01.2017; Торовик В.А., представителя по доверенности от 17.01.2018 N 5,

от налогового органа (Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Республике Хакасия): Харченко А.П., представителя по доверенности от 09.01.2019,

рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Топливо заправочная компания "ХакасАвиаСервис"

на решение Арбитражного суда Республики Хакасия

от "29" октября 2018 года по делу N А74-9455/2017, принятое судьёй Бова Л.В.,

установил:

общество с ограниченной ответственностью "Топливо заправочная компания "ХакасАвиаСервис" (ИНН 1901108234, ОГРН 1121901002937, далее - заявитель, общество, ООО "ТЗК "ХАС") обратилось в арбитражный суд с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, о признании незаконным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Республике Хакасия (ИНН 1901065277 ОГРН 1041901200032, далее - налоговая инспекция, налоговый орган) от 14.03.2017 N 34 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления:

- по налогу на прибыль организаций: налога за 2013 год в сумме 44 277 рублей; за 2014 год в сумме 173 645 рублей; за 2015 год в сумме 341 867 рублей; соответствующих пеней в сумме 4240 рублей 28 копеек; привлечения к ответственности на основании пункта 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в виде штрафа в сумме 13 993 рублей 77 копеек;

- по налогу на добавленную стоимость (далее - НДС): налога в сумме 1 914 385 рублей; соответствующих пеней в сумме 393 266 рублей 36 копеек; привлечения к ответственности на основании пункта 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа в сумме 47 859 рублей 50 копеек.

Решением Арбитражного суда Республики Хакасия от 29.10.2019 заявление общества с ограниченной ответственностью "Топливо заправочная компания "ХакасАвиаСервис" удовлетворено частично.

Признано незаконным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Республике Хакасия от 14 марта 2017 года N 34 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, в виде взыскания штрафа в сумме 12 886 рублей 77 копеек за неуплату налога на прибыль организаций, пени за несвоевременную уплату налога на прибыль организаций в размере 3757 рублей 58 копеек, пени за несвоевременную уплату налога на добавленную стоимость в сумме 270 289 рублей 45 копеек. В удовлетворении остальной части требований отказано.

Не согласившись с данным судебным актом в части отказа в удовлетворении заявленных требований, общество обратился в Третий арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит обжалуемое решение суда первой инстанции отменить, принять по делу новый судебный акт.

В обоснование апелляционной жалобы заявитель ссылается на следующие обстоятельства:

- отсутствие фактической транспортировки топлива не свидетельствует о фиктивности сделки, ООО "Альянс" заключило договор хранения с ФГКУ УК "Ангара", ИП Магеря А.А. топливо реализовано на условиях "франко-резервуар";

- между участниками сделок по приобретению дизельного топлива ООО "Лукойл-Резервнефтепродукт", ООО "Альянс", ООО "Автомобил-Поставка", ООО "ТрансТэк", ООО "ТЗК "ХАС" имел место транзитный товарооборот, без движения товара со склада продавца на склад покупателя, фактическое перемещение товара от продавца к покупателю в цепочке не осуществлялось, отсутствие у ООО "ТЗК "ХАС" товарно-транспортных накладных на перевозку приобретенного у ООО "ТрансТэк" дизельного топлива не является обстоятельством, свидетельствующим об отсутствии реальной хозяйственной операции по приобретению товара. Совпадение дат реализации и объема топлива лишь свидетельствует о транзитном характере сделок;

- финансово-хозяйственные взаимоотношения между ООО "ТЗК "ХАС" и ООО "ТрансТэк" подтверждаются материалами дела (договорами поставки нефтепродуктов, счетами - фактурами, движением денежных средств на расчетном счете, платежными поручениями), сделка не была единственной (подтверждается актом сверки между сторонами за 2016 год),

- несостоятелен вывод налогового органа в отношении ООО "ТрансТэк", анализ трудовых ресурсов проведен налоговым органом без учета масштабов деятельности организаций и формы организационной деятельности, движение денежных средств на расчетном счете подтверждает финансово - хозяйственную деятельность, налоговые декларации представлены в налоговый орган и соответствуют сведениям из книги покупок и книги продаж, не проведен анализ баланса, активом общества;

- при выборе контрагента обществом проявлена должная степень осторожности и осмотрительности, о чем указано в свидетельских показаниях директора ООО "ТЗК "ХАС", с ИП Магеря А.А. договорные отношения сложились с 2013 года;

- источник для возмещения налога на добавленную стоимость из бюджета в результате движения и перепродажи топлива сформирован;

- доказательств о нарушении ООО "Автомобил-Поставка" и ООО "ТрансТэк" налогового законодательства налоговым органом в материалы дела не представлено;

- судом первой инстанции не определены действительные налоговые обязательства, не применены положения статьи 31 НК РФ в части определения налоговых обязательств расчетным путем, в отношении одних и тех же хозяйственных операций налоговым органом сделан взаимоисключающий вывод - для целей исчисления налога на прибыль организаций сделки общества со спорными контрагентами признаны налоговым органом реальными, а для целей исчисления налога на добавленную стоимость - нереальными;

- суд первой инстанции не применил разъяснения, данные в пункте 8 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57, согласно которым в случае отсутствия или признания ненадлежащими документов по отдельным совершенным налогоплательщиком операциям доходы (расходы) по этим операциям определяются налоговым органом по правилам подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ с учетом данных об аналогичных операциях самого налогоплательщика;

- материалами дела подтверждается, что сделка с ИП Шестаковым Ю.Е. являлась реальной и необходимой для деятельности общества, затраты по выплате вознаграждения по агентскому договору представлены в материалы дела, работники общества не могли оказывать спорные услуги, в связи с наличием только у предпринимателя соответствующего образования познаний процесса топлизаправки воздушных судов.

Налоговый орган представил письменный мотивированный отзыв по доводам апелляционной жалобы.

В судебном заседании представители заявителя поддержали доводы, изложенные в апелляционной жалобе, просили отменить решение суда первой инстанции и принять по делу новый судебный акт.

Представитель инспекции поддержал доводы, изложенные в отзыве на апелляционную жалобу, просил оставить решение суда первой инстанции без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Апелляционная жалоба рассматривается в порядке, установленном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

При рассмотрении настоящего дела судом апелляционной инстанции установлены следующие обстоятельства.

На основании решения начальника налоговой инспекции от 30.06.2016 N 34 проведена выездная налоговая проверка общества по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты в бюджет налогов за период с 01.01.2013 по 31.12.2015, по результатам которой составлен акт от 18.01.2017 N 34.

27.02.2017 обществом представлены возражения на акт проверки.

14.03.2017 налоговой инспекцией принято решение N 34 о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 НК РФ, в виде взыскания штрафа за неуплату (неполную уплату) НДС за 1 квартал 2015 года в сумме 95 719 рублей, налога на прибыль организаций за 2013-2015 годы в сумме 28 011 рублей (в том числе в федеральный бюджет - 2798 рублей, в бюджет субъектов Российской Федерации - 25 213 рублей). Также налогоплательщику доначислен НДС в сумме 1 914 385 рублей, пени по налогу в сумме 393 266 рублей 36 копеек; налог на прибыль организаций за 2013-2015 годы в сумме 560 239 рублей (в том числе в федеральный бюджет - 55 979 рублей, в бюджеты субъектов Российской Федерации - 504 260 рублей), соответствующие пени в сумме 4258 рублей 41 копейк (в том числе в федеральный бюджет - 422 рублей 86 копеек, в бюджет субъектов Российской Федерации - 3835 рублей 55 копеек).

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Республике Хакасия от 15.06.2017 N 104 решение налоговой инспекции от 14.03.2017 N 34 отменено в части доначисления налога на прибыль организаций, зачисляемого в бюджеты субъектов Российской Федерации, за 2013 год в сумме 450 рублей; начисления пени за несвоевременную уплату налога на прибыль организаций, зачисляемого в бюджеты субъектов Российской Федерации, за 2013 год в сумме 17 рублей 83 копейки; привлечения к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ, в виде штрафа в размере 22 рублей 50 копеек; привлечения к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату (неполную уплату) НДС за 1 квартал 2015 года в сумме 47 859 рублей 50 копеек, за неуплату (неполную уплату) налога на прибыль организаций за 2013-2015 годы в сумме 13 994 рублей 73 копеек (в том числе в федеральный бюджет - 1399 рублей 48 копеек, в бюджет субъектов Российской Федерации - 12 595 рублей 25 копеек). В остальной части решение оставлено без изменения, апелляционная жалоба общества - без удовлетворения.

Решение налоговой инспекции отменено управлением в связи с арифметической ошибкой, допущенной инспекцией при расчёте сумм налога на прибыль за 2013 год (в части налога и пени), а также с учётом дополнительно принятых управлением обстоятельств, смягчающих налоговую ответственность (в части штрафных санкций).

Не согласившись с решением налоговой инспекции от 14.03.2017 N 34 (в редакции решения Управления Федеральной налоговой службы по Республике Хакасия от 15.06.2017 N 104), заявитель оспорил решение в арбитражном суде.

Проверив в пределах, установленных статьей 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, соответствие выводов, содержащихся в обжалуемом судебном акте, имеющимся в материалах дела доказательствам, правильность применения арбитражным судом первой инстанции норм материального права и соблюдения норм процессуального права, суд апелляционной инстанции не установил оснований для отмены судебного акта.

Согласно части 4 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел об оспаривании решений органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемых решений и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемое решение, а также устанавливает, нарушает ли оспариваемое решение права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

На основании части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого решения, а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого решения, возлагается на орган или лицо, которые приняли решение.

Из положений статьи 197, 198, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации следует, что для признания оспариваемых ненормативных правовых актов недействительными, решений и действий (бездействия) незаконными необходимо наличие одновременно двух условий - несоответствие их закону или иным нормативным правовым актам и нарушение ими прав и охраняемых законом интересов субъектов в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

При этом, исходя из правил распределения бремени доказывания, установленных статьями 65, 198, 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, обязанность доказывания факта нарушения своих прав и законных интересов возлагается на заявителя.

В предмет доказывания правомерности принятия налоговым органом по результатам налоговой проверки решения о привлечении к налоговой ответственности входит соблюдение налоговым органом процедуры рассмотрения материалов проверки.

Суд апелляционной инстанции изучив материалы дела, не установил существенных нарушений процедуры привлечения общества к налоговой ответственности и принятия оспариваемого решения, а также нарушений прав налогоплательщика при проведении проверки и рассмотрении ее материалов. Установлены арифметические ошибки, допущенные налоговым органом при формировании доначислений, которые согласованы сторонами в расчёте.

Арбитражный суд Красноярского края, частично удовлетворяя требования общества о признании недействительным решения налогового органа от 14.03.2017 N 34, пришел к выводу о доказанности налоговым органом необоснованности полученной заявителем налоговой выгоды, поскольку представленные заявителем доказательства в своей совокупности и взаимной связи свидетельствуют о нереальности хозяйственных операций и невозможности исполнения спорными контрагентами заявленных операций в интересах заявителя, при этом допущены арифметические ошибки.

При этом суд первой инстанции согласился с мнением инспекции об отсутствии со стороны заявителя должной осмотрительности и осторожности при выборе спорных контрагентов.

Суд апелляционной инстанции соглашается с выводами Арбитражного суда Красноярского края по следующим основаниям.

В силу положений статьи 143 НК РФ заявитель в спорный период являлся плательщиком НДС.

Согласно пункту 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

В соответствии со статьей 173 НК РФ сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода, как уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьей 171 Кодекса.

Вычетам подлежат суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения (статья 171 Налогового кодекса Российской Федерации).

Согласно пункту 1 статьи 172 НК РФ налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6 - 8 статьи 171 Кодекса.

Вычетам подлежат, если иное не установлено настоящей статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей и при наличии соответствующих первичных документов.

Таким образом, условиями применения налоговых вычетов при исчислении налога на добавленную стоимость являются приобретение товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Налогового кодекса Российской Федерации, принятие на учет указанных товаров (работ, услуг) и наличие соответствующих первичных документов.

Требования к форме и содержанию счетов-фактур установлены статьей 169 НК РФ. Счет-фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером организации либо иными уполномоченными на то приказом (иным распорядительным документом) по организации или доверенностью от имени организации (пункт 6). Счета-фактуры, не соответствующие требованиям к их составлению и выставлению, не могут являться основанием для применения налоговых вычетов и возмещения налога (пункт 2).

Анализ указанных норм свидетельствует о том, что право на применение налогоплательщиком вычета по налогу на добавленную стоимость возникает при соблюдении им совокупности двух условий: наличия надлежащим образом оформленных счетов-фактур и принятия товаров (работ, услуг) на учет.

Одновременное соблюдение налогоплательщиком названных условий является необходимым и достаточным для предоставления ему права уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса, на установленные статьей 171 Кодекса налоговые вычеты.

Налоговый орган вправе не принять налоговые вычеты по налогу на добавленную стоимость, если заявленная к вычету сумма не подтверждена надлежащими документами, содержащими достоверные сведения, сформировавшие вычеты (расходы) хозяйственные операции нереальны либо совершены с контрагентами, не исполняющими свои налоговые обязанности.

С 01.01.2013 требования к оформлению организациями документов, подтверждающих совершение хозяйственных операций, установлены статьёй 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учёте" (далее - Закон о бухгалтерском учёте), согласно которой каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом. Обязательными реквизитами первичного учетного документа являются: наименование документа; дата составления документа; наименование экономического субъекта, составившего документ; содержание факта хозяйственной жизни; величина натурального и (или) денежного измерения факта хозяйственной жизни с указанием единиц измерения; наименование должности лица (лиц), совершившего (совершивших) сделку, операцию и ответственного (ответственных) за правильность ее оформления, либо наименование должности лица (лиц), ответственного (ответственных) за правильность оформления свершившегося события; подписи лиц, предусмотренных пунктом 6 настоящей части, с указанием их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц.

Указанной нормой установлено, что первичный учетный документ должен быть составлен при совершении факта хозяйственной жизни, а если это не представляется возможным - непосредственно после его окончания.

Счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пунктами 5, 5.1 и 6 статьи 169 НК РФ, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению (пункт 2 статьи 169 НК РФ).

Следовательно, счёт-фактура является первичным учётным документом, подтверждающим право на заявление вычета по НДС. Соответственно, требования к оформлению счетов-фактур относятся не только к наличию соответствующих реквизитов, но и к достоверности всех сведений, которые в них содержатся.

В силу статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации предприятие обязано не только представить формальный пакет документов, подтверждающих обоснованность применения налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость, но и доказать факт реальности произведенных хозяйственных операций.

Учитывая изложенное, бремя доказывания правомерности применения вычетов по налогу на добавленную стоимость лежит на налогоплательщике. При этом, данные первичных документов, составляемых при совершении хозяйственной операции и представляемых налогоплательщиком в налоговые органы, должны отвечать установленным законодательством требованиям и содержать достоверные сведения об обстоятельствах, с которыми законодательство связывает реализацию права на применение налоговых вычетов и заявление расходов.

Как следует из материалов дела, основанием для доначисления налога на добавленную стоимость явился вывод налогового органа о получении заявителем необоснованной налоговой выгоды в результате взаимоотношений с контрагентом обществом с ограниченной ответственностью "ТрансТэк" (далее - ООО "ТрансТэк").

В ходе проверки налоговым органом установлено следующее.

Между ООО "ТЗК "ХАС" и ООО "ТрансТэк" заключен договор поставки от 28.01.2015 N 01/ТТ/15 (далее - договор), согласно которому ООО "ТрансТэк" (поставщик) обязуется поставить ООО "ТЗК "ХАС" (покупатель) топливо (пункт 1.1 договора).

Топливо поставляется по цене, предусмотренной спецификацией, на условиях 100% предоплаты (пункт 2.1 договора). В силу подпункта 3.1 пункта 3 договора топливо поставляется партиями.

Поставщик обязуется предоставить покупателю с топливом товарную накладную, товарно-транспортную накладную, счёт на оплату, сертификат соответствия (подпункт 3.7 пункта 3 договора).

Согласно пункту 2 дополнительного соглашения от 28.01.2015 N 2 к договору общая стоимость товара с учётом налогов и расходов, связанных с отгрузкой топлива (налив в автоцистерну, оформление документации и прочее) составляет 12 075 000 руб.

Отгрузка товара осуществляется на условиях "франко-резервуар" (передача в месте хранения). Вывоз товара осуществляется силами покупателя путем 100 % предоплаты в течение двух банковских дней с момента получения счета. Все расходы по транспортировке топлива производятся покупателем за свой счёт (пункт 3 дополнительного соглашения).

Договор от ООО "ТрансТэк" подписан генеральным директором Вахрушевой О.Н., со стороны ООО "ТЗК "ХАС" - директором Скуйбида С.В.

За поставленный товар в адрес общества выставлены счета-фактуры, товарные накладные, оформленные от имени контрагента.

В подтверждение права на налоговые вычеты по НДС по указанной сделке с ООО "ТрансТэк" заявитель представил в налоговый орган: договор поставки нефтепродуктов, счета-фактуры, товарные накладные, оформленные от имени общества с ограниченной ответственностью "АвтоМобил-Поставка" (далее - ООО "АвтоМобил-Поставка").

Из представленных документов усматривается, что реализовано 363,764 тн. дизельного зимнего топлива на сумму 12 477 106 рублей 67 копеек, в том числе НДС - 1 904 287 рублей 46 копеек.

Исследовав представленные обществом документы по приобретению топлива у ООО "ТрансТэк", в том числе подтверждающие факт оплаты товара, полномочия представителей контрагента, суд первой инстанции пришел к верному выводу, что данные документы содержат неполные, недостоверные сведения.

В представленных счетах-фактурах, товарных накладных в графах "продавец" и "поставщик" указано ООО "ТрансТэк", адрес: 107140, г. Москва, ул. Краснопрудная, 12/1 стр.1, пом.15.17. В графе "грузоотправитель" - ФГКУ комбинат "Ангара" Росрезерва, адрес: 662921, Красноярский край, Курагинский район, с. Кочергино, ул. Юбилейная, 2-А. В графах "грузополучатель" и "покупатель" - ООО "ТЗК "ХАС", адрес: 655011, г. Абакан, ул. Таштыпская, 98.

Как следует из протокола допроса директора ООО "ТЗК "ХАС" Скуйбида С.В. от 20.10.2016 N 1 (т.12 л.133-136), представители ООО "ТрансТэк" при отгрузке топлива в адрес ООО "ТЗК "ХАС" не участвовали, топливо, приобретённое по договору, заключённому ООО "ТрансТэк", с ФГКУ комбинат "Ангара" Росрезерва не перевозилось, реализация осуществлялась только по документам.

Первичные учётные документы (товарно-транспортные накладные, путевые листы), подтверждающие факт отгрузки и доставки топлива, приобретённого у ООО "ТрансТэк", в адрес ООО "ТЗК "ХАС" налогоплательщиком не представлены.

Документы (товарно-транспортные накладные, путевые листы), подтверждающие доставку топлива ООО "ТрансТэк" в адрес ООО "ТЗК "ХАС", контрагентом также не представлены.

В свою очередь между ООО "АвтоМобил-Поставка" (поставщик) и ООО "ТрансТэк" (покупатель) заключён договор поставки нефтепродуктов от 24.10.2013 N 1-АМТ, по условиям которого поставщик обязуется поставить в адрес покупателя нефтепродукты.

Поставка продукции производится путём отгрузки железнодорожным, автомобильным и трубопроводным транспортом, а также путём передачи продукции в резервуаре НПЗ или нефтебазы (подпункт 3.4 пункта 3 договора).

В представленных счетах-фактурах и товарных накладных в графе "продавец" указано ООО "АвтоМобил-Поставка", адрес: 123060, г. Москва, ул. Расплетина, 19, офис 2; в графе "грузоотправитель" - ФГКУ комбинат "Ангара" Росрезерва, адрес: 662921, Красноярский край, Курагинский район, с. Кочергино, ул. Юбилейная,2а; в графе "грузополучатель" - ООО "ТЗК "ХАС", адрес: 655011, г. Абакан, ул. Таштыпская, 98; в графе "поставщик" - ООО "АвтоМобил-Поставка", адрес: 123060, г. Москва, ул.Расплетина, 19, офис 2; в графе "покупатель" - ООО "ТрансТэк", адрес: 107140, г.Москва, ул. Краснопрудная, 12/1 стр.1, оф.15, 17.

Согласно пояснениям налогоплательщика, топливо приобреталось ООО "ТрансТэк" у ООО "АвтоМобил-Поставка" на условиях франко-автоцистерна на складе грузополучателя, которые доставлялись автотранспортом от грузоотправителя за счёт ООО "АвтоМобил-Поставка". Расходы по перевозке товара из пункта загрузки в пункт разгрузки ООО "ТрансТэк" не осуществляло. Пункт загрузки "грузоотправитель" - ФГКУ комбинат "Ангара" Росрезерва; пункт разгрузки "грузополучатель" - ООО "Топливозаправочная компания "ХакасАвиаСервис", адрес: г. Абакан, ул. Таштыпская, 98.

Товарно-транспортные накладные, транспортные накладные, накладные на отпуск нефтепродуктов, путевые листы, подтверждающие доставку дизельного топлива от ООО "АвтоМобил-Поставка" в адрес ООО "ТрансТэк", налогоплательщиком не представлены.

Согласно информации Инспекции Федеральной налоговой службы N 27 по г. Москве на запросы налогового органа о приобретении топлива ООО "АвтоМобил-Поставка" и факта реализации дизельного топлива ООО "АвтоМобил-Поставка" в адрес ООО "ТрансТэк", по истечении срока исполнения требования документы организацией не представлены без указания причин.

Таким образом, ООО "АвтоМобил-Поставка" не подтвердило приобретение дизельного топлива и дальнейшую его реализацию в адрес ООО "ТЗК "ХАС".

По договору на оказание услуг по хранению материальных ценностей сторонних организаций от 28.10.2013 N 7, заключённому между ФГКУ Комбинат "Ангара" Росрезерва и обществом с ограниченной ответственностью "Лукойл-Резервнефтепродукт" (далее - ООО "Лукойл-Резервнефтепродукт"), ФГКУ комбинат "Ангара" Росрезерва осуществляло хранение дизельного топлива до 28.02.2015.

С целью установления факта приобретения топлива покупателями ООО "АвтоМобил-Поставка", ООО "ТрансТэк", ООО "ТЗК "ХАС" налоговым органом истребованы документы у ФГКУ Комбинат "Ангара" Росрезерва.

В подтверждение отгрузки топлива, находящегося на хранении и отгруженного в адрес покупателей в январе и феврале 2015 года, названным учреждением представлены следующие документы: договор от 28.10.2013 N 7, заключённый ФГКУ комбинат "Ангара" Росрезерва с ООО "Лукойл-Резервнефтепродукт" на оказание услуг по хранению материальных ценностей сторонних организаций; разнарядки от 28.01.2015 N 42358 и от 30.01.2015 N 42545 на выдачу дизельного топлива с ФГКУ комбинат "Ангара" Росрезерва грузополучателю - обществу с ограниченной ответственностью "Альянс" (далее - ООО "Альянс"); договор от 28.01.2015 N1, заключённый ФГКУ комбинат "Ангара" Росрезерва с ООО "Альянс", на оказание услуг по хранению материальных ценностей сторонних организаций; акты о приёме-передаче нефтепродуктов от 28.01.2015 N 1, 30.01.2015 N 2.

На основании разнарядок, актов о приёме-передаче нефтепродуктов дизельное топливо, находящееся на хранении у ФГКУ комбинат "Ангара" Росрезерва, передано грузополучателю ООО "Альянс": по разнарядке от 28.01.2015 N 42358, акту от 28.01.2015 N 1 в адрес ООО "Альянс" отгружено 300 тн.; по акту от 30.01.2015 N 2 в адрес ООО "Альянс" отгружено 300 тн.

Согласно договору на оказание услуг по хранению материальных ценностей сторонних организаций от 28.01.2015 N 1, заключённому между ФГКУ Комбинатом "Ангара" Росрезерва и ООО "Альянс", ФГКУ комбинат "Ангара" Росрезерва также осуществляло хранение дизельного топлива, приобретённого ООО "Альянс" у ООО "Лукойл-Резервнефтепродукт".

При исследовании представленных накладных на выдачу нефтепродуктов установлено, что ООО "Лукойл-Резервнефтепродукт" отгружено в адрес грузополучателя - ООО "Альянс" дизельное топливо, выдача произведена физическим лицам: Морозову В.В., Микову А.П., Шерстневу И.Ю., Нефедову Д.Н., Волчкову А.П. по доверенностям.

ФГКУ комбинат "Ангара" Росрезерва сообщило о том, что договоры с ООО "ТЗК "ХАС" и ООО "АвтоМобил-Поставка" не заключало и отгрузку топлива в адрес ООО "ТЗК "ХАС" и ООО "АвтоМобил-Поставка" не осуществляло.

Таким образом, представленные ФГКУ комбинат "Ангара" Росрезерва документы и пояснения подтверждают сделку по передаче топлива ООО "Лукойл-резервнефтепродукт" в адрес ООО "Альянс". При этом факт отгрузки топлива в адрес ООО "ТЗК "ХАС", ООО "АвтоМобил-Поставка", ООО "ТрансТэк" не подтверждён.

ООО "Альянс" в подтверждение реализации топлива в адрес ООО "АвтоМобил-Поставка" представлен договор поставки от 28.01.2015 N 191 и счета-фактуры от 29.01.2015 N 21, от 30.01.2015 N 23, от 02.02.2015 N 29, от 05.02.2015 N 36, от 06.02.2015 N 37, от 09.02.2015 N 39, от 11.02.2015 N43.

При исследовании представленных счетов-фактур установлено, что стоимость 1 тн. дизельного топлива, реализованного ООО "Альянс" в адрес ООО "АвтоМобил-Поставка" составляет 30 500 рублей (НДС - 4 652 рублей 54 копейки).

Документы, подтверждающие доставку топлива в адрес ООО "АвтоМобил-Поставка", продавцом ООО "Альянс" не представлены.

При исследовании документов, представленных ООО "Альянс", установлено, что по договору поставки нефтепродуктов от 26.01.2015 N 0038/15-Р ООО "Лукойл-Резервнефтепродукт" (поставщик) обязуется поставить в адрес ООО "Альянс" (покупатель) дизельное топливо.

Отгрузка дизельного топлива ООО "Лукойл-Резервнефтепродукт", находящегося на хранении в ФГКУ комбинат "Ангара" Росрезерва, в адрес ООО "Альянс" подтверждается актами о передаче-приёме нефтепродуктов.

При исследовании представленных накладных на выдачу нефтепродуктов установлено, что ООО "Лукойл-Резервнефтепродукт" отгружено в адрес грузополучателя ООО "Альянс" дизельное топливо, выдача произведена физическим лицам: Морозову В.В., Микову А.П., Шерстневу И.Ю., Нефедову Д.Н., Волчкову А.П. и другим по доверенностям, выданным индивидуальным предпринимателем Магеря А.А. (далее - ИП Магеря А.А.) (т.6 л.д.135-150).

Таким образом, налоговым органом установлено, что отгрузка дизельного топлива, находящегося на хранении ФГКУ комбинат "Ангара" Росрезерва, в адрес ООО "ТрансТэк" в проверяемом периоде не осуществлялась.

С целью установления факта приобретения топлива у ООО "Альянс" направлено требование об истребовании документов у ИП Магеря А.А., который выступал покупателем дизельного топлива у ООО "ТЗК "ХАС" и осуществлял вывоз дизельного топлива, находящегося на хранении в ФГКУ комбинат "Ангара" Росрезерва.

При исследовании представленных ИП Магеря А.А. документов (договора поставки авиатоплива от 01.10.2014 N 19, заключённого между ООО "ТЗК "ХАС" и ИП Магеря А.А., дополнительного соглашения N 2 к договору на поставку дизельного топлива от 28.01.2015, счетов-фактур, товарных накладных, накладных на выдачу топлива, транспортных накладных) установлено, что ИП Магеря А.А. осуществлено приобретение дизельного топлива у ООО "ТЗК "ХАС" по счетам-фактурам от 29.01.2015 N 44, 30.01.2015 N 45, 02.02.2015 N 51, 05.02.2015 N 59, 06.02.2015 N 62, 09.02.2015 N 67, 11.02.2015 N 70, передача которого осуществлялась в резервуарах ФГКУ комбината "Ангара" Росрезерва на условиях "франко-резервуар" (передача в месте хранения).

Согласно представленным счетам-фактурам, товарным накладным ООО "ТЗК "ХАС" в адрес ИП Магеря А.А. реализовано дизельное зимнее топливо в количестве 363,754 тн. на сумму 12 586 534 рубля 40 копеек, в т.ч. НДС - 1 919 979 рублей 82 копейки.

В соответствии с пунктом 4 дополнительного соглашения к договору от 28.01.2015 N 19 вывоз топлива осуществляется силами покупателя.

Согласно представленным накладным, подтверждающим отпуск топлива с ФГКУ комбинат "Ангара" Росрезерва, в графе "кому отпущено" указано: ООО "Лукойл-Резервнефтепродукт" в адрес ООО "Альянс", в графе "основание" указаны номера и даты выданных доверенностей, фамилии лиц, получавших топливо.

Также в представленных накладных имеются сведения о номерах автотранспортных средств, количество отпущенного дизельного топлива.

Физические лица, указанные в накладных, являются представителями по доверенностям, выданным ИП Магеря А.А.

Таким образом, налоговым органом установлено, что дизельное топливо, приобретённое ООО "Альянс" у ООО "Лукойл-Резервнефтепродукт", находящееся на хранении в ФГКУ комбинат "Ангара" Росрезерва, вывезено ИП Магеря А.А.

Свидетели (водители): Миков А.П., Волчков А.П., Нефедов Д.Н., осуществившие согласно представленным накладным вывоз дизельного топлива в адрес ИП Магеря А.А., на допрос в налоговый орган с целью установления обстоятельств получения нефтепродуктов с ФГКУ комбинат "Ангара" Росрезерва не явились.

Перемещение дизельного топлива от продавца ООО "Альянс" в адрес ИП Магеря А.А. подтверждено свидетельскими показаниями директора ООО "ТЗК ХАС" Скуйбида С.В., который также является директором ООО "Альянс".

Как следует из указанных свидетельских показаний, топливо, приобретённое ООО "Альянс" у ООО "Лукойл-Резервнефтепродукт", реализовано ООО "АвтоМобил-Поставка" при отгрузке, затем без фактического его перемещения в адрес ООО "ТрансТэк", затем в адрес ООО "ТЗК "ХАС" и в адрес ИП Магеря А.А. Факт реализации оформлен только документально; ни свидетель, ни представители ООО "Автомобил-Поставка" и ООО "ТрансТэк" при отгрузке топлива с ФГКУ комбинат "Ангара" Росрезерва не присутствовали; относительно того, по какой причине ООО "Альянс" дизельное топливо не было реализовано в адрес ООО "ТЗК "ХАС" без участия посредников - ООО "АвтоМобил-Поставка" и ООО "ТрансТэк", свидетель пояснил что ООО "Альянс" планировало заключить договор с ИП Магеря А.А., но по причине отказа стороны от сделки топливо продано ООО "АвтоМобил-Поставка". Когда ИП Магеря А.А. обратился с предложением к ООО "Альянс" на поставку топлива, оно уже было реализовано ООО "ТрансТэк" в адрес ООО "ТЗК "ХАС", в результате чего топливо приобретено ИП Магеря А.А. у ООО "ТЗК"ХАС".

Таким образом, приобретение топлива и его реализация в адрес ООО "ТЗК "ХАС" осуществлялась на одном и том же пункте отгрузки - ФГКУ комбинат "Ангара" Росрезерва, отгрузку топлива осуществляет ООО "Лукойл-Резервнефтепродукт", "грузополучателем" является ООО "Альянс", вывоз топлива осуществляется водителями ИП Магеря А.А., топливо от продавца до покупателей фактически не перемещалось, счета-фактуры перевыставлялись от ООО "Альянс" до ООО "ТЗК "ХАС" через перепродавцов ООО АвтоМобил-Поставка" и ООО "ТрансТэк" на одну и ту же товарную партию топлива.

Согласно информации, полученной от ФНС России N 8 по г. Москве и имеющейся в базе данных федерального информационного ресурса (далее - ФИР):

* ООО "ТрансТэк" зарегистрировано 08.10.2013 и с этой же даты состоит на налоговом учете в ИФНС России N 8 по г. Москве, юридический адрес организации: 107140, г. Москва, ул. Краснопрудная,12/1 стр.1, пом.15.17;

* учредителем является Хисматуллин Н.Р. (с 08.10.2013 по настоящее время);

* руководителем является Вахрушева О.Н. (с 08.10.2013 по настоящее время);

* основной вид деятельности - оптовая торговля твердым, жидким и газообразным топливом и подобными продуктами;

* сведения о зарегистрированных правах на земельные участки, объекты недвижимого имущества и транспортных средствах отсутствуют;

* налоговые декларации по транспортному налогу, земельному налогу и налогу на имущество за 2015 год не представлялись; в соответствии с бухгалтерской отчетностью (балансом) за 2015 год, внеоборотные активы у организации отсутствуют;

* сведения о доходах физических лиц и удержанных суммах налога на доходы физических лиц по форме 2-НДФЛ за 2013-2015 годы представлены на 1 человека -руководителя Вахрушеву О.Н.;

* адрес регистрации контрагента является адресом "массовой регистрации". Присвоены следующие критерии риска: отсутствие основных средств, отсутствие работников и лиц, принятых по договорам гражданско-правового характера.

Судом апелляционной инстанции отклоняется довод апелляционной жалобы о том, что бухгалтерская и налоговая отчетность ООО "ТрансТэк" и ООО "Автомобил-Поставка" за 2013, 2014, 2015 годы характерна для отчетности хозяйствующих субъектов, все данные, отраженные в налоговых декларациях по НДС подтверждены сведениями из книги покупок и из книги продаж.

Так, при исследовании данных налоговой декларации по налогу на прибыль за 2015 год налоговым органом установлено, что расходы ООО "ТрансТэк" составили 99,55 % от суммы дохода; сумма исчисленного налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет, составила 0,14% от суммы выручки, указанной в налоговой декларации.

При исследовании налоговых деклараций по НДС за 2015 год налоговым органом установлено, что налоговые вычеты ООО "ТрансТэк" составили в среднем 99,2%; доля исчисленного НДС, подлежащего уплате в бюджет, составила в среднем 0,14%.

Согласно данным бухгалтерского баланса (форма N 1) за 2015 год, представленного организацией, установлено, что внеоборотные активы, в том числе основные средства организации на 2015 год равны 0 рублей (т.д.9, л.д.51-59).

Общество в жалобе указывает, что акт обследования места нахождения юридического лица ООО ТрансТэк от 28.10.2016, согласно которому общество не находится по указанному адресу, не может подтверждать обстоятельство не нахождения контрагента по юридическому адресу в момент сделки (1 квартал 2015 года).

Между тем, из материалов дела следует, что ООО "ТрансТэк" с момента регистрации находилось по одному и тому же адресу (г. Москва, ул. Краснопрудная, дом, 12/1 корпус 1, офис 15.17), следовательно, на момент обследования адреса в 2016 году, общество также должно было находится по указанному адресу. Доказательств обратного налогоплательщиком в материалы дела не представлено.

Согласно представленному ИФНС России N 8 по г. Москве акту обследования адреса места нахождения ООО "ТрансТэк" от 28.10.2016 ООО "ТрансТэк" по адресу регистрации фактически не располагается.

Руководитель ООО "ТрансТэк" Вахрушева О.Н., учредитель ООО "ТрансТэк", Хисматуллин Н.Р. не явились в налоговый орган для допроса в качестве свидетелей для дачи пояснений по вопросу осуществления деятельности ООО "ТрансТэк".

В ходе анализа движения денежных средств по расчётным счетам ООО "ТрансТэк" налоговым органом не установлено перечисления денежных средств на выплаты по договорам гражданско-правового характера и произведённых командировочных расходов, денежные средства на заработную плату перечислялись только директору общества Вахрушевой О.Н.

При анализе движения денежных средств по расчётным счетам налогоплательщика и контрагента - ООО "ТрансТэк" налоговым органом установлено, что денежные средства, поступившие на расчётный счёт ООО "ТрансТэк" от ООО "ТЗК "ХАС", в течение одного - двух дней направлялись на расчётный счёт ООО "АвтоМобил-Поставка".

Таким образом, у ООО "ТрансТэк" отсутствовали необходимые условия для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого, технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств.

Как следует из протокола допроса директора ООО "Альянс" Скуйбида С.В. (т.12 л.д.133-136), топливо, приобретённое ООО "Альянс" у ООО "Лукойл-Резервнефтепродукт", частично реализовано в адрес ООО "АвтоМобил-Поставка", фактически топливо не перемещалось, сделка оформлена документально; с директором организации не знаком, фамилию его не знает; представители организации по вопросу реализации топлива позвонили свидетелю, с кем контактировал по телефону, свидетель не знает; договор с организацией заключался по электронной почте; о виде деятельности организации, о местонахождении, о производственных мощностях, количестве работников в организации свидетелю не известно.

В отношении ООО "АвтоМобил-Поставка" установлено, что организация состоит на налоговом учёте в ИФНС N 34 по г. Москве с 10.10.2013 и зарегистрирована по адресу: 123060 г. Москва, ул. Расплетина 19, офис 2; с 05.07.2016 организация состоит на учёте в ИФНС N 27 по г. Москве (адрес регистрации: 117624 г. Москва, ул. Изюмская, 37, корпус 3, кв.174). Адрес регистрации ООО "АвтоМобил-Поставка" является адресом "массовой регистрации".

Из выписки движения денежных средств по расчётным счетам ООО "АвтоМобил-Поставка" не усматривается расходование денежных средств, присущих реальным хозяйствующим субъектам: расходов на аренду офиса, аренду транспортных средств, складских помещений и коммунальных услуг, оплату телефонных разговоров, электроэнергии.

На основании вышеизложенного следует, что у ООО "АвтоМобил-Поставка" отсутствовали необходимые условия для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств.

Деятельность по адресу, указанному в ЕГРЮЛ, ООО "АвтоМобил-Поставка" не осуществлялась. Сведения, представленные Рубцовой О.А., свидетельствуют об отсутствии организации по адресу государственной регистрации, о невозможности ООО "АвтоМобил-Поставка" осуществлять реальную хозяйственную деятельность.

Галацан И.И. (учредитель и директор ООО "АвтоМобил-Поставка" в период с 10.10.2013 по 19.06.2016), Маслов З.А., учредитель и директор ООО "АвтоМобил-Поставка" с 20.06.2016, на допрос не явились.

Тем самым указанные лица отказались от взаимодействия с налоговым органом для целей выяснения обстоятельств взаимоотношений контрагента с налогоплательщиком.

Материалами дела подтверждается отсутствие реальных хозяйственных операций между ООО "ТрансТэк" (покупатель) и ООО "АвтоМобил-Поставка" (продавец).

Налоговым органом при анализе движения денежных средств по расчётному счёту ООО "АвтоМобил-Поставка" установлено, что денежные средства за дизельное топливо, поступившие на расчётный счёт от ООО "ТрансТэк", в течение 1-2-х дней направлялись на расчётный счёт ООО "Альянс" - организации, являющейся взаимозависимым лицом с проверяемым налогоплательщиком, что в совокупности свидетельствует о направленности действий указанных участников на создание видимости сделки купли-продажи товара, и как следствие, об отсутствии ведения реальной финансово-хозяйственной деятельности как ООО "АвтоМобил-Поставка", так и его контрагентами.

ООО "Альянс" поставлено на налоговый учёт в Межрайонной ИФНС N 1 по Республики Хакасия 24.10.2008; адрес регистрации: 655011, Республика Хакасия, г. Абакан, ул. Таштыпская, 98 (данный адрес является также адресом регистрации ООО "ТЗК "ХАС"). Основной вид деятельности - оптовая торговля топливом (ОКВЭД - 51.51). Учредителем и директором ООО "Альянс" является Скуйбида С.В.

Учредителями ООО "ТЗК "ХАС" являются: юридическое лицо - ООО "Альянс" (50 % доли участия в уставном капитале); физические лица - Скуйбида С.В. (25 % доли участия в уставном капитале), Торгашин А.К. (25 % доли участия в уставном капитале), что свидетельствует о наличии признаков взаимозависимости в отношениях между ООО "Альянс" и ООО "ТЗК "ХАС".

Таким образом, денежные средства, направленные ООО "ТЗК "ХАС" на приобретение дизельного топлива через посредников ООО "АвтоМобил-Поставка" и ООО "ТрансТэк", имеющих признаки организаций, не осуществляющих реальную хозяйственную деятельность, возвращены через расчётный счёт взаимозависимого лица - ООО "Альянс".

Кроме этого, материалами дела подтверждается, что ООО "ТЗК "ХАС" при выборе контрагента ООО "ТрансТэк" действовало без должной степени осмотрительности и осторожности.

Факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Однако налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности.

В подтверждение проявления должной осмотрительности при выборе ООО "ТрансТэк" заявителем представлен устав контрагента, свидетельства о постановке на учёт в налоговом органе, о государственной регистрации, выписка из ЕГРЮЛ, копия паспорта Вахрушевой О.Н., иные документы: квитанции о приеме бухгалтерской отчетности за 2014 -2015 годы в электронном виде; бухгалтерский баланс на 31.12.2014, 2015, отчет о финансовых результатах за 2014-2015, приказ от 23.09.2013 N 2 о возложении обязательств по ведению бухгалтерского отчета, распоряжение от 25.09.2013 N 1 о назначении Вахрушевой О.Н. генеральным директором ООО "ТрансТэк".

Представленные заявителем в дело документы: выписка из ЕГРН ООО "ТрансТэк" на 01.09.2016, переписка с контрагентом по электронной почте, отражающая факт направления договора, счетов-фактур, акта сверки составлены в сентябре и октябре 2016 года и не относятся к периоду осуществления сделки между ООО "ТЗК "ХАС" и ООО "ТрансТэк".

Как следует из протокола допроса директора ООО "ТЗК ХАС" Скуйбида С.В., о поставщике топлива ООО "ТрансТэк" он узнал от ООО "АвтоМобил-Поставка"; с директором ООО "ТрансТэк" лично не знаком; контакт с директором не осуществлял, договор лично не подписывал, весь документооборот осуществлялся по электронной почте; о численности организации, производственных мощностях, складских помещениях, транспортных средствах организации ему ничего не известно (протокол допроса от 18.05.2016 N 1).

Между тем, с целью снижения риска неблагоприятных налоговых последствий при выборе контрагента у ООО "ТЗК "ХАС" имелась возможность до заключения сделки проверить юридический статус организации, её деловую репутацию на рынке, запросить для заключения сделки документы, дать им соответствующую оценку, что им сделано не было.

Формальное соответствие представленных налогоплательщиком документов требованиям Налогового кодекса Российской Федерации при том, что налоговым органом представлены доказательства того, что в действительности соответствующие хозяйственные операции не могли осуществляться, должны оцениваться в совокупности и взаимной связи со всеми представленными документами с целью исключения внутренних противоречий и расхождений между ними.

Согласно правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в Постановлении от 20.02.2011 N 3-П, праву на вычет (возмещение), предусмотренному пунктом 1 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации, корреспондирует обязанность уплатить налог на добавленную стоимость в бюджет в денежной форме. В случае сомнений в правомерности применения налогового вычета необходимо установить, исследовать и оценить всю совокупность имеющих значение обстоятельств (оплата покупателем товаров (работ, услуг), фактические отношения продавца и покупателя, наличие иных, помимо счетов-фактур документов, подтверждающих уплату налога в составе цены товара (работы, услуги)).

В Постановлении от 13.12.2005 N 9841/05 Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации отметил, что при решении вопроса о применении налоговых вычетов учитываются результаты встречных проверок, достоверности, комплектности и непротиворечивости представленных документов, проверки предприятий - поставщиков с целью установления факта выполнения безусловной обязанности поставщиков уплатить налог на добавленную стоимость в бюджет в денежной форме.

Из анализа положений статей 153, 154, 167, 171, 172 Налогового кодекса Российской Федерации следует, что право налогоплательщика на налоговый вычет сумм налога на добавленную стоимость соотносится с обязанностью контрагента данного налогоплательщика уплатить налог на добавленную стоимость с оборота по реализации товара (работ, услуг). Недостаточная осмотрительность в выборе контрагента, не исполнившего свою обязанность, может влечь для налогоплательщика неблагоприятные последствия в налоговых правоотношениях (в частности, отказ в праве на льготу или в праве на налоговый вычет). Нормы действующего законодательства о налогах и сборах Российской Федерации прямо не возлагают на налогоплательщика обязанности по проверке правоспособности контрагентов по договорам и не связывают ответственность налогоплательщика с фактами непредставления его контрагентами бухгалтерской и налоговой отчетности в налоговые органы по месту постановки на учет.

Вместе с тем, лица, действующие исходя из соблюдения принципа разумного предпринимательского риска, с надлежащей степенью осмотрительности и в соответствии с обычаями делового оборота, не осуществившие проверку правоспособности юридических лиц и полномочий представителей данных юридических лиц, не удостоверившиеся в достоверности представленных ими или составленных с их участием первичных бухгалтерских документов, служащих основанием для уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль, в силу абзаца 3 статьи 2 Гражданского кодекса Российской Федерации несут риск наступления неблагоприятных последствий, вызванных ненадлежащим исполнением данных действий.

Апелляционный суд, вслед за судом первой инстанции соглашается с доводом ответчика о том, что заявителем не проявлена должная осмотрительность при совершении хозяйственных операций.

В соответствии с пунктом 1 статьи 2 Гражданского кодекса Российской Федерации (предпринимательской является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке.

Вступая в правоотношения и избирая партнера по сделке, налогоплательщик свободен в выборе партнера, руководствуясь принципом свободы договора, установленным статьей 421 Гражданского кодекса. Однако при этом следует учитывать, что гражданско-правовая сделка влечет для него и налоговые последствия.

Поэтому при выборе контрагентов налогоплательщикам следует проявлять такую степень осмотрительности, которая позволит им рассчитывать на надлежащее поведение его контрагентов в сфере налоговых правоотношений. Негативные последствия выбора недобросовестного партнера не могут быть переложены на бюджет, в связи с чем, исчисление и уплату налогов необходимо рассматривать не с позиции одного налогоплательщика, а системно - с точки зрения исполнения налоговых обязательств всеми участниками сделки.

В определении Верховного Суда Российской Федерации от 10.11.2016 N 305-КГ16-12622 по делу N А40-173838/2015 со ссылкой на постановление Президиума ВАС РФ от 25.05.2010 N 15658/09 по делу N А60-13159/2008-С8 отражено, что оценивая проявление должной осмотрительности, необходимо иметь в виду, что по условиям делового оборота при осуществлении выбора контрагента субъектами предпринимательской деятельности оцениваются не только условия сделки и их коммерческая привлекательность, но и деловая репутация, платежеспособность контрагента, а также риск неисполнения обязательств и предоставление обеспечения их исполнения, наличие у контрагента необходимых ресурсов (производственных мощностей, технологического оборудования, квалифицированного персонала) и соответствующего опыта.

Соответственно, при заключении сделок общество должно было не только затребовать учредительные документы, убедившись в наличии статуса юридического лица, но и удостовериться в личности лица, действующего от имени юридического лица и в наличии у него соответствующих полномочий.

Так, в апелляционной жалобе ООО "ТЗК "ХАС" указывает о том, что ООО "ТрансТэк" по запросу направило Устав, копию свидетельства о государственной регистрации серия 77N 015157653, копия свидетельства о постановке на учет в налоговом органе серия 77N 015157654 копию уведомления территориального органа Федеральной службы государственной статистики по г. Москве от 08.10.2013 г; копию решения N 1 единственного учредителя ООО "ТрансТэк" от 24.09.2013; копию распоряжения N 1 от 25.09.2013 о вступлении в должность генерального директора; копию паспорта директора общества Вахрушевой О.Н.; копию карточки с образцами подписей и оттиском печати; копию приказа N 2 от 25.09.2013 о возложении обязанностей главного бухгалтера; информацию о реквизитах расчетного счета в ВТБ24.

Кроме того, заявитель указывает, что полученные сведения в отношении ООО "ТрансТэк" были проверены ООО "ТЗК "ХАС" в соответствии с постановлением Президиума ВАС РФ от 20.04.2010 N 18162/09 через сайт ФНС в котором была отражена информация о действительных номерах ИНН/КПП, ОГРН, адрес регистрации контрагента, а также содержится ли в них сведения о прекращении деятельности или не находится ли в стадии ликвидации. Также контрагент проверялся по картотеке арбитражных дел, с тем, чтобы определить выступал ли он ответчиком в суде и не рассматривается ли в отношении него дело о банкротстве.

По мнению суда апелляционной инстанции, документы подтверждающие регистрацию в налоговом органе не могут служить свидетельством о добросовестности контрагента. Доказательств анализа сведений по картотеке арбитражных дел не представлено.

ООО "ТЗК "ХАС" также указывает, что позднее, при инвентаризации расчетов ООО "ТЗК "ХАС" дополнительно у ООО "ТрансТэк" были запрошены выписка из ЕГЮЛ; копии бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2014 и 2015 годы (сопроводительное письмо к копиям документов по требованию от 31.10.2016 N 5 исх.N 256 от 17.11.2016).

Апелляционный суд приходит к мнению, что запрос копий бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2014 и 2015 годы также не может свидетельствовать о должной предусмотрительности, так как запрос сделан в 2016 году.

Также налогоплательщиком должны быть приведены доводы в обоснование выбора контрагента, имея в виду, что по условиям делового оборота при осуществлении данного выбора субъектами предпринимательской деятельности оцениваются не только условия сделки и их коммерческая привлекательность, но также деловая репутация и платежеспособность контрагентов, риск неисполнения обязательств и предоставления обеспечения их исполнения, наличие у контрагентов необходимых ресурсов (производственных мощностей, оборудования, персонала).

Доказательства того, что заявитель до заключения договоров проверил наличие у спорного контрагента необходимых ресурсов (транспортных средств, работников, складских помещений), а также платежеспособность и возможность исполнения обязательств, в материалах проверки отсутствуют.

Налоговым органом установлено приобретение налогоплательщиком товара через лиц, реально не осуществляющих поставку товара, а также организаций - участников взаимоотношений формального документооборота, создающего видимость приобретения товара по более высокой цене у контрагента - ООО "ТрансТэк", при фактическом приобретении товара напрямую у ООО "Альянс".

Общество при апелляционном обжаловании указывает на то, что такая схема заключения договоров соответствует обычаю делового оборота, исходя из которого, подписание договоров одной датой возможно только после достижения согласия между всеми сторонами цепочки поставки товара по всем существенным условиям сделки.

Между тем, по мнению апелляционной коллегии, данные пояснения общества только подтверждают правомерность выводов налогового органа, так как первым поставщиком в цепочке поставки является взаимозависимое для целей налогообложения к проверяемому лицу ООО "Альянс". При этом, убедительных доводов и доказательств того, что общество не могло приобрести спорное топливо напрямую налогоплательщиком не представлено, как и доказательств проведения предварительных переговоров между сторонами;

Кроме того, что факт документального оформления движения товара одной датой исключает обоснованность доводов общества относительно того, что ИП Магеря А.А. обращался за приобретением топлива изначально к ООО "Альянс", но впоследствии передумал приобретать топливо, после чего снова передумал и решил его приобрести (исходя из доводов общества, эти все действия должны были быть осуществлены в течение одного дня, кроме того, документально они не подтверждены).

Факт предоставления овердрафта в даты, близкие к датам перечисления денежных средств в адрес ООО "ТрансТэк" за дизельное топливо не может изменить суда апелляционной инстанции в связи с тем, что общество не было лишено возможности приобрести спорный товар напрямую у ООО "Альянс".

Не опровергает выводов суда первой инстанции и факт длительных партнерских отношений между ООО ТЗК ХАС и ИП Магеря А.А., поскольку данный довод не свидетельствует о необходимости совершения спорных сделок по цепочке и их реальности.

Обстоятельство вывоза спорного объема топлива ИП Магеря А.А. свидетельствует об отсутствии реальной сделки между ООО ТЗК ХАС и ООО "ТрансТэк".

Общество в жалобе указывает на то, что налоговая декларация по налогу на добавленную стоимость ООО "ТрансТЭК", декларация по налогу на добавленную стоимость ООО "Автомобил-Поставка" за сорный налоговый период прошли проверку системой АСК НДС, что свидетельствует о достоверности налоговой отчетности контрагента.

При этом обществом не учтено, что указанное обстоятельство не может свидетельствовать о добросовестности названных лиц и о том, что операций по реализации топлива в адрес ООО "ТЗК "ХАС" носила реальный характер.

Само по себе обстоятельство того, что декларация ООО "ТрансТэк" прошла контроль системы АСК НДС, свидетельствует только о том, что налоговые вычеты, заявленные обществом в книге покупок, книги продаж соответствуют данным налоговой декларации. Указанная система не призвана проверять реальность каждой записи в книги продаж и покупок на предмет фактического исполнения гражданско-правовой сделки, на основании которой такая запись сделана.

Система контроля АСК НДС не призвана проверять достоверность и обоснованность налоговых вычетов, в связи с чем, только на основании данных о совпадения информации книги покупок, продаж с данными налоговой декларации невозможно судить о достоверности налоговой отчетности общества и положений, свидетельствующих об обратном жалоба общества не содержит.

Учитывая обстоятельства дела, инспекцией правомерно установлено, что деятельность контрагентов в схеме реализации товара до ООО "ТЗК "ХАС" (за исключением ООО "Альянс") имела номинальный (формальный) характер, взаимоотношения с ним не имели для общества экономической обоснованности, кроме излечения налоговой выгоды. При участии в цепочке поставки товара через указанных посредников происходило удорожание закупаемого топлива.

При этом товар, в итоге непосредственно поступал на склад общества, которое, ввиду аффилированности с первым звеном поставки, имело все возможности для его закупки напрямую.

Кроме того, налоговым органом установлено, что обществом в нарушение статьи 252 НК РФ, статьи 270 НК РФ завышены затраты по приобретению топлива, включенные в состав расходов при исчислении налога на прибыль за 2015 год, в сумме 1 233 098 рублей.

В силу статьи 246 НК РФ заявитель является плательщиком налога на прибыль организаций.

В соответствии со статьей 247 НК РФ объектом налогообложения налога на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью признаются для российских организаций полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации.

Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ. Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документально, оформленные в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Таким образом, из анализа статей 247 и 252 НК РФ следует, что к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций, могут быть отнесены только документально подтвержденные затраты.

Согласно правовой позиции, изложенной в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.01.2007 N 10963/06, обязанность подтверждать правомерность и обоснованность произведенных расходов первичной документацией лежит на налогоплательщике.

Исходя из положений статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации предприятие обязано не только представить формальный пакет документов, подтверждающих обоснованность применения расходов по налогу на прибыль, но и доказать факт реальности произведенных хозяйственных операций. Учитывая изложенное, бремя доказывания правомерности применения расходов по налогу на прибыль лежит на налогоплательщике.

При этом данные первичных документов, составляемых при совершении хозяйственной операции и представляемых налогоплательщиком в налоговые органы, должны отвечать установленным законодательством требованиям и содержать достоверные сведения об обстоятельствах, с которыми законодательство связывает реализацию права на применение налоговых вычетов.

Таким образом, расходы должны быть документально подтверждены, экономически оправданны, выражены в денежной форме, осуществлены для получения дохода.

Согласно пункту 1 статьи 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" каждый факт хозяйственной деятельности подлежит оформлению первичным учетным документом.

Как следует из материалов дела, между ООО "ТЗК "ХАС" (принципал) и индивидуальным предпринимателем Шестаковым Ю.Е. (далее - ИП Шестаков Ю.Е.) (агент) 01.10.2013 заключён агентский договор, по условиям которого агент обязуется совершать от своего имени, но за счёт принципала поиск покупателей на товар принципала: авиационный керосин ТС-1; собирать заказы покупателей товара принципала и направлять их принципалу; выполнять иные необходимые действия для привлечения покупателей на товар принципала (т.4 л.д.1).

Агент обязуется периодически связываться с покупателями, которые ранее заключали договоры купли-продажи товара принципала, с целью получения от них новых заказов; при получении от покупателя заказа на товар принципала оформить заказ и в трёхдневный срок направить его принципалу; ежемесячно представлять принципалу отчет о выполнении поручения по договору (пункт 2.1 договора).

Принципал обязан без промедления принимать заказы агента, его отчёты, иные документы; бесплатно представлять агенту информацию, необходимую для выполнения договора; платить агенту вознаграждение (подпункт 2.4 договора).

Дополнительным соглашением от 20.10.2013 дополнены обязанности агента: осуществлять контроль за исполнением договоров авиатопливообеспечения с привлечёнными агентом покупателями; оказывать услуги по контролю и организации осуществления заправок воздушных судов привлеченных агентом покупателей (т.4 л.д.2).

Согласно представленным отчётам об исполнении поручения по агентскому договору и актов, в качестве покупателей топлива указаны открытое акционерное общество "Авиакомпания Сибирь" (далее - ОАО "Авиакомпания Сибирь") и общество с ограниченной ответственностью "Глобус" (далее - ООО "Глобус").

ООО "ТЗК "ХАС" (поставщик) заключены договоры от 01.10.2013 на авиатопливо-обеспечение с покупателями - ОАО "Авиакомпания "Сибирь" (договор N 04-01-FUL-001/1309) и ООО "Глобус" (договор N 04-01-FUL-001/1310), по условиям которых поставщик обязуется передать в собственность путём заправки в воздушное судно покупателя авиатопливо, а также оказывать услуги заправки воздушных.

Для осуществления поставок авиатоплива и оказания услуг по заправке воздушных судов покупатель не позднее 25 числа месяца, предшествующего оказанию услуг, направляет по электронному адресу поставщика заявку с указанием предельного количества авиатоплива, необходимого для заправки (пункт 3.1 договоров).

В подтверждение заправки воздушных судов топливом ООО "ТЗК "ХАС" авиакомпаниями представлены заявки на топливообеспечение на месяц, с указанием количества и расписания рейсов, плановой потребности в авиатопливе; требования на заправку воздушных судов, отражающие сведения о типе воздушного судна, фамилии, имени, отчестве пилота воздушного судна, получившего топливо при заправке воздушного судна, фамилии, имени, отчестве лица, осуществившего заправку воздушного судна.

При исследовании заявок на заправку воздушных судов установлено, что ОАО "Авиакомпания "Сибирь" и ООО "Глобус" просят ООО "ТЗК "ХАС" обеспечить заправку воздушных судов в аэропорту г. Абакан.

Таким образом, условия указанных договоров противоречат условиям агентского договора, заключённого ООО "ТЗК "ХАС" с ИП Шестаковым Ю.Е., согласно которым агент - ИП Шестаков Ю.Е. при получении от покупателя заказа на товар принципала обязан оформить заказ и в трёхдневный срок направить его принципалу.

Представленными ОАО "Авиакомпания Сибирь" и ООО "Глобус" договорами предусмотрена подача заявок от авиакомпаний поставщику без направления его ИП Шестакову Ю.Е.

При исследовании указанных договоров установлено совпадение дат заключения договоров авиакомпаний с ООО "ТЗК "ХАС" с датой агентского договора, заключённого между ООО "ТЗК "ХАС" и ИП Шестаковым Ю.Е. Дата заключения договоров - 01.10.2013.

Кроме этого, неправомерность включения в состав расходов спорных затрат подтверждается следующими обстоятельствами.

В представленных отчётах об исполнении поручения по агентскому договору отражены наименование покупателей, товар принципала (авиационный керосин ТС -1), объём проданного товара и сумма вознаграждения.

Согласно представленным отчётам покупателями топлива являются ОАО "Авиакомпания Сибирь" и ООО "Глобус".

В отчётах об исполнении поручения указано, что агентом осуществлён поиск покупателей на товар принципала: авиационный керосин ТС-1, заявка направлена принципалу для заключения договора поставки. В представленных актах указано, что агентом осуществлён контроль за исполнением договоров авиатопливообеспечения от имени ООО "ТЗК "ХАС" и организовано взаимодействие по заправкам воздушного судна по покупателям принципала, привлечённым агентом (ОАО "Авиакомпания Сибирь" и ООО "Глобус").

Согласно представленным в дело пояснениям, ПАО "Авиакомпания Сибирь" и ООО "Глобус" при выборе поставщиков топлива для заправки воздушных судов проводит закупочные процедуры в рамках внутреннего стандарта "Положение о закупах" путём закрытого запроса предложений поставщиков.

Из представленных пояснений следует, что услугами ИП Шестакова Ю.Е. при выборе компании, осуществляющей заправку воздушных судов, ПАО "Авиакомпания Сибирь" и ООО "Глобус" не пользовались.

Материалами дела подтверждается самостоятельное участие ООО "ТЗК "ХАС" в закупочных процедурах, проводимых ПАО "Авиакомпания Сибирь" и ООО "Глобус" и опровергается участие агента - ИП Шестакова Ю.Е. в осуществлении поиска покупателей топлива и при выборе поставщиков топлива для заправки воздушных.

Кроме этого, при исследовании требований, представленных ООО "ТЗК "ХАС", подтверждающих отгрузку топлива в адрес авиакомпаний ОАО "Авиакомпания Сибирь" и ООО "Глобус", установлено, что заправка воздушных судов авиакомпаний осуществлялась в присутствии со стороны поставщика работников ООО "ТЗК "ХАС" (водителей топливозаправщиков), со стороны покупателя - членов экипажа воздушных судов (соответствующие подписи в документах).

Таким образом, представленные документы не подтверждают факт участия ИП Шестакова Ю.Е. в процессе контроля и организации осуществления заправок воздушных судов, обстоятельства, установленные в ходе проверки, в совокупности свидетельствуют об отсутствии покупателей топлива, привлечённых ИП Шестаковым Ю.Е., а также о том, что обязанность ИП Шестакова Ю.Е. как агента по оказанию услуг по контролю и организации осуществления заправок воздушных судов покупателей, привлечённых агентом, не исполнена.

Полученные налоговым органом сведения подтверждают мнимость сделки по заключению агентского договора с ИП Шестаковым Ю.Е., в том числе по привлечению покупателей топлива, организации контроля по осуществлению заправок воздушного судна привлечённых агентом покупателей и контроля исполнения договоров на авиатопливо-обеспечение с привлечёнными агентом покупателями.

При исследовании полученных документов и информации налоговым органом установлено, что сделка ООО "ТЗК "ХАС" с ИП Шестаковым Ю.Е. не имеет разумной деловой цели и направлена на получение необоснованной налоговой выгоды.

Так, налоговым органом установлено, что Шестаков Ю.Е. являлся директором Абаканского филиала ПАО "Авиакомпания Сибирь". Представленная должностная инструкция от 15.04.2014 на директора филиала ПАО "Авиакомпания Сибирь" в г.Абакане Шестакова Ю.Е. свидетельствует об отсутствии у ООО "ТЗК "ХАС" потребности в использовании услуг ИП Шестакова Ю.Е. как агента, поскольку согласно названной инструкции в обязанности указанного лица как директора филиала авиакомпании входил контроль за техническим обслуживанием воздушных судов, контроль полноты и качества предоставляемых услуг.

Кроме этого, по доверенностям, выданным Шестакову Ю.Е. от имени ПАО "Авиакомпания Сибирь" и ООО "Глобус" до даты заключения агентского договора (до 01.10.2013), указанные общества предоставили Шестакову Ю.Е. полномочия, связанные с осуществлением производственной деятельности авиакомпаний, что свидетельствует об отсутствии у ООО "ТЗК "ХАС" потребности в использовании услуг ИП Шестакова Ю.Е. по поиску покупателей топлива и контролю осуществления заправок воздушного судна.

Документы, представленные заявителем по данному эпизоду (технология взаимодействия служб аэропорта, технологические карты по подготовке к выдаче на заправку авиатоплива, заправке воздушных судов авиа ГСМ, контролю заправки, документы о кадровом составе службы ГСМ ООО "ТЗК "ХАС" и о профессиональном образовании Шестакова Ю.Е., уведомления Шестакова Ю.Е. о заключении договоров на авиатопливообеспечение с просьбой осуществить контроль за их исполнением и организовать взаимодействие по заправкам воздушных судов, сертификаты соответствия, расписания авиарейсов и пр.), не свидетельствуют о необходимости услуг ИП Шестакова Ю.Е. по контролю заправок воздушных судов, а также о том, что именно предприниматель был тем уполномоченным лицом, которое действовало от имени заявителя в рамках договоров авиатопливообеспечения. Из представленных документов также не следует, по какой причине мероприятия, обозначенные как выполненные агентом, не выполняли работники общества - технические специалисты.

Доверенности ОАО "Авиакомпания "Сибирь" и ООО "Глобус", выданные Шестакову Ю.Е., а также пояснения указанных авиаперевозчиков подтверждают, что в компетенцию Шестакова Ю.Е. входило осуществление контроля за заправкой воздушных судов со стороны покупателей авиатоплива.

Обстоятельства выполнения спорных услуг следует только из актов, подписанных принципалом и агентом, однако указанные документы не согласуются с иными документами, полученными в ходе выездной налоговой проверки, поэтому не могут сами по себе подтвердить непосредственно факт оказания услуг.

Никаких документов о том, что в процессе заправки воздушных судов от имени общества участвовало специально уполномоченное лицо (согласно условиям договоров это должен был быть директор заявителя или иное уполномоченное лицо), и этим лицом является именно ИП Шестаков Ю.Е., материалы дела не содержат.

Анализ протокола допроса Шестакова Ю.Е. (т.9 л.д. 60-63) также не позволяет сделать вывод о том, что в предмет услуг предпринимателя как агента входил контроль исполнения договоров на авиатопливообеспечение, контроль и организация заправок воздушных судов привлечённых агентом покупателей.

В ходе налоговой проверки на основании статьи 90 НК РФ по взаимоотношениям с обществом инспекцией допрошен предприниматель Шестаков Ю.Е. (т.д.9, л.д.60-63).

На вопрос, о том, что являлось предметом агентского договора, как происходило его исполнение и какие покупатели топлива найдены в рамках исполнения договора, предприниматель ответил, что осуществлял поиск покупателей топлива в г.Абакане, г. Красноярске, г.Кызыле; предпринимателем найдены покупатели топлива ОАО "Авиакомпания Сибирь", ООО "Глобус". Иных показаний относительно исполнения спорного договора предприниматель не представил, свидетелем не упомянуто о длинной цепочке взаимодействия с обществом, службами аэропорта, экипажем по вопросам контроля за осуществлением заправки воздушных судов.

По мнению свидетеля, исполнение агентского договора с ООО "ТЗК "ХАС" происходило путем поиска покупателей для топлива налогоплательщика.

Указанное обстоятельство опровергает доводы ООО "ТЗК "ХАС" о том, что реальным предметом агентского договора с ИП Шестаковым Ю.Е. являлось контроль процесса заправки и взаимодействие с экипажем воздушного судна, а не поиск покупателей для налогоплательщика.

Ссылка общества на показания свидетеля Шестакова Ю.Е., как на доказательства реальности взаимоотношений между сторонами (т.д.9, л.д.60-63) подлежит отклонению, поскольку понесенные в рамках исполнения договора расходы не соответствуют критериям, установленным статьёй 252 НК РФ.

С учётом того, что налоговым органом не установлено фактов оказания ИП Шестаковым Ю.Е. услуг, предусмотренных агентским договором от 01.10.2013 и дополнительным соглашением от 20.10.2013, в том числе по поиску покупателей на товар принципала; по контролю за исполнением договоров на авиатопливообеспечение с привлечёнными агентом покупателями; по контролю и организации заправок воздушных судов привлечённых агентом покупателей, суд апелляционной инстанции полагает обоснованным вывод суда первой инстанции и налогового органа о том, что выплата агентского вознаграждения ИП Шестакову Ю.Е. за работы, которые фактически не осуществлялись, произведена с целью уменьшения расходов по налогу на прибыль организаций.

Таким образом, установленные налоговым органом и судом первой инстанции обстоятельства в совокупности и взаимосвязи свидетельствуют об отсутствии реального осуществления хозяйственных операций при взаимодействии налогоплательщика с ИП Шестаковым Ю.Е., отсутствии делового характера в заключении агентского договора; направленности действий на получение необоснованной налоговой выгоды с целью уменьшения налоговой базы для исчисления налога на прибыль за 2013-2015 годы.

Следовательно, налоговым органом сделан правомерный вывод о завышении обществом расходов по выплате агентского вознаграждения и, соответственно, о занижении суммы налога на прибыль.

Ссылка ООО "ТЗХ "ХАС" на то, что Шестаков Ю.Е. являлся "уполномоченным" представителем общества при взаимоотношениях с представителями экипажа воздушного судна во время его заправки, также подлежит отклонению. В частности, из положений договоров следует, что под термином "уполномоченный представитель" стороны понимают представителя, действующего на основании доверенности или закона (т.е. руководителя общества или иного уполномоченного на основании доверенности или закона лица) (абзац 2 пункта 3.1 договоров с авиакомпаниями).

Ни один из договоров с авиакомпаниями не содержит условий, исходя из которых представитель общества, который участвует в процессе заправки должен иметь соответствующие образованию Шестакова Ю.Е. знаниями или образованием.

В ходе допроса свидетель Шестаков Ю.Е. указал, что организация заправок воздушных судов не входила в его должностные обязанности исходя из положений должностной инструкции (т.д.12, л.д.116-121).

Таким образом, указанные доводы подлежат отклонению, как противоречащие материалам дела.

Доводы общества относительно необходимости заключения договора с ИП Шестаковым Ю.Е. по причине отсутствия необходимых трудовых ресурсов у самого налогоплательщика, подлежит отклонению, поскольку из материалов дела не усматривается, что обязательным условием заправки воздушных судов являлось присутствие во время топливозаправки иного лица, способного разрешить возможные конфликтные ситуации между сторонами отношений по заправки топлива.

Из представленных документов о штатных единицах общества и их образовании, усматривается, что сотрудники общества имеют соответствующее образование, позволяющее им осуществлять заправку и взаимодействие с экипажем в рамках исполнения условий договоров о поставки топлива (т.д. 13, л.д.85-87).

По аналогичным основаниям подлежат отклонению и доводы о том, что у Шестакова Ю.Е. имеется необходимое образование для разрешения спорных ситуаций, которые возникают между сторонами в момент заправки топлива (т.д. 13, л.д.88-89).

Как следует из документов о дополнительном образовании Шестакова Ю.Е., у него отсутствует образование, связанное с разрешением спорных конфликтных ситуаций во время осуществления заправки воздушных судов. Представленные документы об образовании Шестакова Ю.Е. с присвоением квалификации инженер-пилот и факт обучения его по программе "Курс первоначальной подготовки представителей по организации авиационных перевозок" не подтверждают наличие только у данного лица необходимых знаний для контроля за заправкой воздушного судна, поскольку и образование и программа обучения связаны с управлением воздушным судном и организацией авиационных перевозок, но никак ни с контролем за процессом заправки воздушного судна.

Кроме того, обществом не представлено соответствующих документов в подтверждение довода о наличии у предпринимателя соответствующих допусков для осуществления контроля процесса заправки топлива.

Указание общества на положения Приказа Минтранса РСФСР от 17.10.1992 N ДВ126 "О введении в действие Руководства по приему, хранению, подготовке к выдаче на заправку и контролю качества авиационных горюче-смазочных материалов и специальных жидкостей в предприятиях гражданской авиации Российской Федерации" так же не являются основанием для отмены решения налогового органа на основании следующего.

Глава 4. "Подготовка авиаГСМ к выдаче на заправку" определяет, что подготовка к выдаче на заправку топлива это комплекс операций по подготовке авиаГСМ к выдаче на заправку предназначен для поддержания в определенных настоящим Руководством пределах уровня его качества от момента приемки от изготовителя (поставщика) до выдачи в средства заправки. Иные положения указанного документа также не раскрывают необходимость привлечения третьих лиц для осуществления каких-либо процедур и действий с топливом. При этом никаких требований к лицам, осуществляющим взаимодействие с топливом, указанный документ также не содержит.

Таким образом, ссылка на указанный пункт не может относиться, исходя из позиции налогоплательщика, к правоотношениям, возникшим между обществом и предпринимателем, поскольку общество указывает на контроль со стороны предпринимателя именно процесса заправки, а не процесса выдачи топлива до средства заправки топлива.

Кроме того, сертификатом соответствия ФАВТ А.04.02921 от 19.09.2013 налогоплательщик получил право на прием, хранение, подготовку к выдаче, выдачу на заправку и заправку ВС авиатопливом. Спорный договор с ИП Шестаковым Ю.Е. заключен 01.10.2013, таким образом, на момент заключения договора хозяйственное обеспечение деятельности ООО "ТЗК "ХАС" полностью соответствовало критериям, которые необходимы для самостоятельного осуществления операций по заправке топлива в воздушные суда.

В отсутствие надлежащего свидетельства реального исполнения договоров, доводы общества относительно выполнения поручений предпринимателем по контролю за процессом заправки, подлежат отклонению.

Таким образом, расчет доходов, приведенный обществом является неверным, поскольку, прибыль должна рассчитываться без учета расходов по агентскому договору с ИП Шестаковым Ю.Е. Учитывая изложенное, итоговый доходов общества должен был быть уменьшен в расчете за 2013 год на 221 383 рубля, в 2014 на 868 227 рублей, в 2015 на 476 237 рублей.

Также в ходе проверки налоговый орган установил, что налогоплательщиком завышена сумма затрат по приобретению дизельного топлива у ООО "ТрансТэк", включённая в состав расходов при исчислении налога на прибыль за 2015 год в сумме 1 233 098 рублей.

Как следует из материалов дела, ООО "ТЗК "ХАС" в состав расходов при исчислении налога на прибыль включена стоимость реализованного в адрес покупателей авиатоплива ТС-1, жидкости "И-М", а также дизельного топлива, по счетам-фактурам, выставленным ООО "ТрансТэк" за 2015 год на сумму 10 635 473 рублей 55 копеек.

При исследовании первичных учётных документов, представленных ООО "ТЗК "ХАС" в подтверждение суммы расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль за 2015 год, установлено получение ООО "ТЗК "ХАС" необоснованной налоговой выгоды, что выразилось в уменьшении налоговой обязанности по налогу на прибыль за 2015 год в связи с неправомерным включением в состав расходов затрат, связанных с приобретением топлива по договору поставки от 28.01.2015 N 01/ТТ/15, заключённому между поставщиком - ООО "ТрансТэк" и покупателем - ООО "ТЗК "ХАС".

Первичные учётные документы (товарно-транспортные накладные, путевые листы), подтверждающие факт доставки топлива, приобретённого у ООО "ТрансТэк", налогоплательщиком не представлены.

При исследовании документов, представленных ООО "ТранТэк", установлено, что топливо, приобретённое ООО "ТЗК "ХАС" по счетам-фактурам, оформленным от имени ООО "ТрансТэк" (продавцом), приобретено по счетам-фактурам, оформленным от имени ООО "АвтоМобил-Поставка". Документы, подтверждающие доставку топлива в адрес ООО "ТрансТэк", не представлены.

При исследовании документов, представленных ООО "Альянс", установлено, что топливо, реализованное ООО "АвтоМобил-Поставка" в адрес ООО "ТрансТэк" (продавцом) приобретено по счетам-фактурам, выставленным ООО "Альянс".

Количество реализованного топлива по данной сделке - 363,764 тн.

В качестве документов, подтверждающих отгрузку топлива, ООО "Альянс" представлены накладные выдачи нефтепродуктов на автотранспорт, при исследовании которых установлено, что топливо 29.01.2015, 30.01.2015, 02.02.2015, 05.02.2015, 06.02.2015, 09.02.2015, 11.02.2015 в количестве 363,764 тн. вывезено автотранспортом, принадлежащим на праве собственности ИП Магеря А.А. и водителями, согласно сведениям, представленным по форме 2-НДФЛ, являющимися работниками ИП Магеря А.А.

При исследовании документов, представленных ИП Магеря А.А., установлено, что ИП Магеря А.А. осуществлял вывоз топлива 29.01.2015, 30.01.2015, 02.02.2015, 05.02.2015, 06.02.2015, 09.02.2015, 11.02.2015 в количестве 363,764 тн. с ФГКУ комбинат "Ангара" Росрезерва по счетам-фактурам, выставленным ООО "ТЗК "ХАС".

Налоговым органом установлено приобретение налогоплательщиком товара через лиц, реально не осуществляющих поставку товара, а также организаций - участников взаимоотношений формального документооборота, создающего видимость приобретения товара по более высокой цене у контрагента - ООО "ТрансТэк", при фактическом приобретении товара напрямую у ООО "Альянс".

Таким образом, налоговым органом сделан вывод о том, что налогоплательщиком неправомерно завышена стоимость затрат по приобретению топлива при исчислении налога на прибыль за 2015 год за счёт увеличения стоимости приобретения топлива через посредников - ООО "АвтоМобил-Поставка" и ООО "ТрансТэк".

Налоговым органом произведён перерасчёт стоимости приобретения топлива по цене реализации топлива ООО "Альянс" в адрес ООО "АвтоМобил-Поставка".

Согласно представленным счетам-фактурам, товарным накладным стоимость топлива, приобретённого ООО "ТЗК "ХАС" по счетам-фактурам от имени ООО "ТрансТэк" составляет 34 500 рублей, в том числе НДС - 5262 рубля 71 копейка.

Из представленных документов установлено, что стоимость топлива, реализуемого ООО "Альянс" в адрес ООО "АвтоМобил-Поставка", составляет 30 500 рублей, в том числе НДС - 4652 рубля 54 копейки. (25 847 рублей 46 копеек без НДС).

Налогоплательщиком в состав расходов за 2015 год включены затраты по приобретению топлива по счетам-фактурам, оформленным от имени ООО "ТрансТэк", в сумме 10 635 473 рубля 55 копеек.

Стоимость топлива, подлежащего включению в состав расходов при исчислении налога на прибыль, в связи с произведенным перерасчётом составляет 9 402 375 рублей 44 копейки. (363,764 х (30 500- 4652,54), где 363,764 - количество приобретённого топлива по данной сделке; 30 500 - стоимость приобретённого топлива с НДС; 4 652 рублей 54 копеек - сумма НДС).

Налоговым органом установлено, что обществом в нарушение статьи 252 НК РФ, статьи 270 НК РФ завышены затраты по приобретению топлива, включенные в состав расходов при исчислении налога на прибыль за 2015 год, в сумме 1 233 098 рублей.

Довод заявителя о необходимости определения суммы НДС к вычету с применением расчетного метода, обоснованный ссылками на судебную практику, а также то обстоятельство, что при определении налоговых обязательств по налогу на прибыль налоговый орган принял как реальные взаимоотношения заявителя и ООО "Альянс", подлежит отклонению.

Порядок предоставления налоговых вычетов по НДС, предусмотренный главой 21 НК РФ, является строго формализованным.

Налоговый вычет предоставляется на основании счетов-фактур, предъявленных продавцом товара (работы, услуги), в размере налога, уплаченного продавцу.

В рассматриваемой ситуации право ООО "ТЗК "ХАС" на налоговый вычет в ином размере, нежели от выставленных счетов-фактур документально не подтверждено, соответствующий выставленный счет-фактура с указанием иной суммы налога отсутствует.

Учитывая, что налоговые вычеты по налогу на добавленную стоимость не подлежат определению на основании расчетного метода (пути), на котором настаивает заявитель, указанный довод подлежит отклонению, аналогичная правовая позиция содержится в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 09.03.2011 N 14473/10 по делу N А03-12754/2009.

Таким образом, решение суда первой инстанции соответствует закону, установленным фактическим обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам, поэтому отсутствуют основания для его отмены или изменения в части отказа в удовлетворении заявленного требования и удовлетворения апелляционной жалобы.

В соответствии со статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, статьей 333.21 Налогового кодекса Российской Федерации расходы по оплате государственной пошлины за рассмотрение апелляционной жалобы подлежат отнесению на заявителя и понесены им при обращении с апелляционной жалобой.

Руководствуясь статьями 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Третий арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Республики Хакасия от "29" октября 2018 года по делу N А74-9455/2017 оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Настоящее постановление вступает в законную силу с момента его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев в Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа через арбитражный суд, принявший решение.

Председательствующий

Д.В. Юдин

Судьи

О.А. Иванцова Е.В. Севастьянова