Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 15 февраля 2019 г. N 08АП-15582/18

город Омск

15 февраля 2019 г.

Дело N А70-11857/2018

Резолютивная часть постановления объявлена 08 февраля 2019 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 15 февраля 2019 года.

Восьмой арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Ивановой Н.Е.,

судей Кливера Е.П., Рыжикова О.Ю.,

при ведении протокола судебного заседания: секретарём Бака М.Е.,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу (регистрационный номер 08АП-15582/2018) Управления Федеральной налоговой службы по Тюменской области (далее - Управление, третье лицо) на решение Арбитражного суда Тюменской области от 26.10.2018 по делу N А70-11857/2018, принятое по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Карьер Ресурс", ОГРН 1117232000654, ИНН 7206043917 (далее - ООО "Карьер Ресурс", заявитель, Общество) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по Тюменской области (далее - Инспекция, налоговый орган, заинтересованное лицо) о признании недействительным решения от 20.04.2018 N 3 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части,

при участии в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, - Управления Федеральной налоговой службы по Тюменской области,

при участии в судебном заседании представителей:

от Управления - Муравская Э.М. (личность подтверждена паспортом гражданина Российской Федерации, по доверенности от 09.01.2019 N 04-14/00009 сроком действия по 31.12.2019);

от ООО "Карьер Ресурс" - генеральный директор Харлов И.Ю. (личность подтверждена паспортом гражданина Российской Федерации, на основании решения от 14.04.2016 N 1), Немова М.И. (по доверенности от 10.12.2018 сроком действия 2 года);

от Инспекции - Дорина Г.А. (личность подтверждена паспортом гражданина Российской Федерации, по доверенности от 14.01.2019 N 143/19 сроком действия по 31.12.2019), Муравская Э.М. (личность подтверждена паспортом гражданина Российской Федерации, по доверенности от 25.01.2019 N 153/19 сроком действия по 31.12.2019), Чупина Т.В. (личность подтверждена паспортом гражданина Российской Федерации, по доверенности от 14.01.2019 N 146/19 сроком действия по 31.12.2019),

установил:

общество с ограниченной ответственностью "Карьер Ресурс" обратилось в арбитражный суд с заявлением, уточнённым в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по Тюменской области о признании недействительным решения от 20.04.2018 N 3 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части дополнительно исчисленной суммы неуплаченного налога на добычу полезных ископаемых (далее - НДПИ) за 2015 год в сумме 3 647 196 руб., пени за несвоевременную уплату или неуплату НДПИ по состоянию на дату принятия решения - 1 082 689 руб. 07 коп., суммы штрафа, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 НК РФ, за неполную уплату НДПИ в размере 353 153 руб. 60 коп.

К участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечено Управление Федеральной налоговой службы по Тюменской области.

Решением Арбитражного суда Тюменской области от 26.10.2018 требования заявителя удовлетворены, решение Инспекции от 20.04.2018 N 3 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части дополнительно исчисленной суммы неуплаченного НДПИ за 2015 год в сумме 3 647 196 руб., пени за несвоевременную уплату или неуплату НДПИ по состоянию на дату принятия решения - 1 082 689 руб. 07 коп., суммы штрафа, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 НК РФ, за неполную уплату НДПИ в размере 353 153 руб. 60 коп. признано недействительным.

При принятии решения суд первой инстанции исходил из того, что при наличии договоров купли-продажи, в которых исходя из качества добытого полезного ископаемого определена цена его реализации, Инспекция неправильно установила стоимость единицы добытого ископаемого применительно к количеству реализованного добытого полезного ископаемого, определив ее как среднюю цену для различных видов полезных ископаемых, следовательно, Общество верно исчислило и уплатило НДПИ на весь объем добытых полезных ископаемых, и, как следствие, требования заявителя подлежат удовлетворению.

Не согласившись с принятым судебным актом, Управление обратилось с апелляционной жалобой (с учетом дополнений) в Восьмой арбитражный апелляционный суд, в которой просит решение Арбитражного суда Тюменской области от 26.10.2018 отменить, принять по делу новый судебный акт.

Обосновывая требования апелляционной жалобы, её податель настаивает на том, что действующим законодательством не предусмотрено разделение полезного ископаемого (в рассматриваемой ситуации песка) на разновидности в зависимости от способа его добычи и состава, влияющего на его технологическое применение, то есть основания для переквалификации полезного ископаемого в другой вид, отличный от вида, указанного в лицензии, отсутствуют.

По мнению Управления, представленные налогоплательщиком уточненные налоговые декларации, в которых Общество увеличило количество добытого полезного ископаемого по коду 10016 "Другие неметаллические ископаемые, используемые в строительной индустрии", исключив объем добытого полезного ископаемого из кода 10008 "Песок природный строительный", не могут являться доказательством, подтверждающим обоснованность произведенного заявителем расчета НДПИ, поскольку достоверность указанных деклараций не подтверждена результатами камеральной налоговой проверки.

В судебном заседании Управление и Инспекция поддержали доводы и требования, изложенные в апелляционной жалобе (с учетом дополнений к ней), просили решение суда первой инстанции отменить и принять по делу новый судебный акт.

Общество в письменном отзыве на апелляционную жалобу (с учетом дополнений к нему) выразило несогласие с доводами жалобы, просило решение суда первой инстанции оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения. В судебном заседании представитель Общества доводы отзыва на апелляционную жалобу поддержал.

Рассмотрев материалы дела, апелляционную жалобу, дополнения к ней, письменный отзыв на апелляционную жалобу, дополнения к нему, заслушав явившихся в судебное заседание представителей лиц, участвующих в деле, суд апелляционной инстанции установил следующие обстоятельства.

Инспекцией по результатам выездной налоговой проверки составлен акт от 17.11.2017 N 09-44/19 и вынесено решение от 02.04.2018 N 3, которым Общество привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 и статьей 123 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ, Кодекс), с учетом статей 112, 114 НК РФ, в виде штрафа в размере 2 295 544 руб. 90 коп. Указанным решением заявителю предложено уплатить недоимку по налогу на прибыль организаций в размере 10 223 112 руб., налогу на добавленную стоимость (далее - НДС) - 9 200 801 руб., НДПИ - 3 647 196 руб. и пени - 4 791 590 руб. 73 коп.

Решением Федеральной налоговой службы Российской Федерации (далее - ФНС России) от 20.09.2018 N СА-4-9/18403@ решение Инспекции от 02.04.2018 N 3 и решение Управления от 09.07.2018 N 037 отменено в части доначисления НДС за 2 квартал 2015 года в сумме 9 200 801 руб., налога на прибыль организаций за 2015 год в сумме 10 223 112 руб., а также соответствующих сумм пени и штрафа, в остальной части указанные решения оставлены без изменения, а жалоба ООО "Карьер Ресурс" - без удовлетворения.

Полагая, что решение Инспекции от 20.04.2018 N 3 в части дополнительно исчисленной суммы неуплаченного НДПИ за 2015 год в сумме 3 647 196 руб., пени за несвоевременную уплату или неуплату НДПИ по состоянию на дату принятия решения - 1 082 689 руб. 07 коп., суммы штрафа, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 НК РФ, за неполную уплату НДПИ в размере 353 153 руб. 60 коп. является незаконным и нарушает права Общества, как налогоплательщика, последнее обратилось в Арбитражный суд Тюменской области с соответствующим заявлением.

26.10.2018 Арбитражный суд Тюменской области принял обжалуемое решение.

Проверив законность и обоснованность решения суда первой инстанции в порядке статей 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд апелляционной инстанции не находит оснований для его отмены или изменения, исходя из следующего.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 336 НК РФ объектом налогообложения на добычу полезных ископаемых признаются полезные ископаемые, добытые из недр на территории Российской Федерации на участке недр, предоставленном налогоплательщику в пользование в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Согласно пункту 1 статьи 337 НК РФ полезным ископаемым признается продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров (если иное не предусмотрено пунктом 3 настоящей статьи), содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр (отходов, потерь) минеральном сырье (породе, жидкости и иной смеси), первая, по своему качеству соответствующая государственному стандарту Российской Федерации, стандарту отрасли, региональному стандарту, международному стандарту, а в случае отсутствия этих стандартов для отдельного добытого полезного ископаемого - стандарту организации (предприятия). Не может быть признана полезным ископаемым продукция, полученная при дальнейшей переработке (обогащении, технологическом переделе) полезного ископаемого, являющаяся продукцией обрабатывающей промышленности.

Пунктом 1 статьи 338 НК РФ предусмотрено, что налоговая база по НДПИ определяется налогоплательщиком самостоятельно в отношении каждого добытого полезного ископаемого.

В силу пункта 2 статьи 338 НК РФ налоговая база определяется как стоимость добытых полезных ископаемых, рассчитанная в соответствии со статьей 340 НК РФ.

Судом первой инстанции установлено и материалами дела подтверждается, что по результатам выездной налоговой проверки на основании документов, представленных налогоплательщиком, а именно: деклараций по НДПИ за 2015 год, сведений по форме 5-ГР "Сведения о состоянии и изменении запасов твердых полезных ископаемых за 2015 год", лицензий, выданных Департаментом недропользования и экологии Тюменской области (далее - Департамент), договоров подряда, актов приема работ по форме КС-2, справок о стоимости выполненных работ и затрат по форме КС-3, договоров купли-продажи, счетов-фактур, товарных накладных на реализацию добытых полезных ископаемых, актов приемки песка согласно маркшейдерской сьемке, маркшейдерской съемки, а также на основании документов, представленных Департаментом и контрагентами налогоплательщика, Инспекцией Обществу доначислен НДПИ за 2015 год в общем размере 3 647 196 руб., в том числе за следующие налоговые периоды: за февраль - 115 660 руб., за март - 847 196 руб., за апрель - 1 239 819 руб., за май - 988 513 руб., за июль - 456 008 руб.

Основанием для доначисления НДПИ послужило неправильное применение заявителем подпункта 3 пункта 1 статьи 340 НК РФ, а также занижение стоимости добытых полезных ископаемых при определении налоговой базы по НДПИ за 2015 год.

Так, из материалов дела следует, что Общество имеет лицензии на право пользования недрами, выданные Департаментом, с целевым назначением и видами работ на разведку и добычу песка и глины, в том числе: ТЮМ N 80214 TP (добыча суглинка), ТЮМ N 80216 TP (добыча суглинка и песка), ТЮМ N 80218 TP (добыча песка), ТЮМ N 80219 TP (добыча песка), ТЮМ N 80224 TP (добыча суглинка).

Строительный грунт в 2015 году Общество реализовывало по договорам купли-продажи от 24.03.2014 N 04/2014 и от 01.06.2015 N 06/2015, заключенным с обществом с ограниченной ответственностью "ТобольскТехСтройГарант" (далее - ООО "ТобольскТехСтройГарант"), согласно условиям которых ООО "Карьер Ресурс" (продавец) обязуется продать, а ООО "ТобольскТехСтройГарант" (покупатель) обязуется принять и оплатить строительный грунт, право собственности на который принадлежит продавцу на основании лицензии ТЮМ N 80218 вид TP.

ООО "Карьер Ресурс" внесены изменения в налоговые декларации по НДПИ за 2015 год и в налоговый орган предоставлены уточненные декларации, в разделе 5.2 которых по НДПИ с учетом классификации добытых полезных ископаемых осуществлено разделение расчета сумм налога, подлежащей уплате в бюджет, по отдельным кодам вида полезного ископаемого с учетом качественных характеристик реализованного добытого полезного ископаемого применительно к объемам его реализации на основе национальных стандартов (ГОСТ 8736-2014, ГОСТ 25100-2011).

Так, налогоплательщиком в уточненных декларациях указаны следующие коды реализованных добытых полезных ископаемых:

- 10008 "Песок природный строительный" (качество реализованного полезного ископаемого соответствует требованиям ГОСТ 8736-2014);

- 10016 "Другие неметаллические ископаемые, используемые в строительной индустрии" (содержание глинистых частиц в отобранных для анализа пробах песка превышает 10%, что недопустимо по ГОСТ 8736-2014).

При этом доводы подателя апелляционной жалобы о том, что действующим законодательством не предусмотрено разделение полезного ископаемого (в рассматриваемой ситуации песка) на разновидности в зависимости от способа его добычи и состава, влияющего на его технологическое применение, то есть основания для переквалификации полезного ископаемого в другой вид, отличный от вида, указанного в лицензии, отсутствуют, отклоняются судом апелляционной инстанции по следующим основаниям.

Так, из материалов дела усматривается, что по коду 10008 Общество отразило добычу песка природного, 1 класса, мелкого (ГОСТ 8736-2014), а по коду 10016 - добычу строительного грунта, не отвечающего по составу требованиям к песку природному строительному (содержание глинистых частиц в пробах, отобранных для лабораторных испытаний свыше 10%) (суглинок).

При этом качество добытого полезного ископаемого на участке недр "Ломайковский" и его несоответствие требованиям ГОСТ 25100-2011 подтверждается письмом ООО "ТобольскТехСтройГарант", согласно которому содержание глинистых частиц строительного грунта на карьере "Ломайковский" установлено в количестве 14,85%, в связи с чем, испытуемый песок не соответствует требованиям ГОСТ 25100-2011 и не может быть использован в строительстве сооружений (т.19 л.д.1); письмом общества с ограниченной ответственностью "НГСК" от 26.12.2015 N 4873, согласно которому выявлено несоответствие грунта требованиям ГОСТ 8736-2014 по содержанию пылевидных и глинистых частиц, которое превышает допустимые 10% (т.19 л.д.4); протоколом определения коэффициента фильтрации песчаных грунтов от 08.12.2015 N 370 (т.19 л.д.5); протоколом испытания песка намывного (карьер "Ломайковский") от 09.12.2015 N 373 о несоответствии песка требованиям ГОСТ 8736-2014 по содержанию пылевидных и глинистых частиц (т.19 л.д.8).

Согласно приложению N 2 к Порядку заполнения налоговой декларации по налогу на добычу полезных ископаемых, утвержденному приказами ФНС России от 14.05.2015 N ММВ-7-3/197@ и от 16.12.2011 N ММВ-7-3/928@, для суглинка отдельный код в классификации ФНС России не предусмотрен.

В соответствии с пунктом 54 приложения N 36 к Распоряжению Министерства природных ресурсов и экологии Российской Федерации от 05.07.2007 N 37-р "Об утверждении методических рекомендаций по применению Классификации запасов месторождений и прогнозных ресурсов твердых полезных ископаемых" (далее - Распоряжение Минприроды РФ от 05.07.2007 N 37-р) суглинок может быть выделен в отдельный вид полезного ископаемого в случае, если он может быть оценен как другое полезное ископаемое, образующее во вмещающих и перекрывающих породах самостоятельные залежи.

В силу пункта 46 приложения N 36 к Распоряжению Минприроды РФ от 05.07.2007 N 37-р и части 1 статьи 337 НК РФ качество товарной продукции должно в каждом конкретном случае регламентироваться договором между поставщиком (рудником) и потребителем или должно соответствовать соответствующим стандартам и техническим условиям.

Из материалов дела следует, что добытое полезное ископаемое с кодом учета в налоговой декларации на НДПИ по коду 10016, добытое на карьере "Ломайковский" согласно лицензии ТЮМ 80218 TP, в связи с содержанием глинистой составляющей более 10 % согласно результатам лабораторных испытаний не составляет самостоятельной залежи, следовательно, не может быть отнесено по своим физико-механическим характеристикам к коду 10008.

Таким образом, суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что использование кода 10016 для строительного грунта, в том числе и для песка, содержание в котором глинистых частиц составляет свыше 10%, при заполнении налоговых деклараций на НДПИ является правомерным.

При этом доводы Управления о том, что представленные налогоплательщиком уточненные налоговые декларации не могут являться доказательством, подтверждающим обоснованность произведенного заявителем расчета НДПИ, отклоняются судом апелляционной инстанции, поскольку изменения, внесенные налогоплательщиком в налоговые декларации, не свидетельствуют о неправильном применении Обществом норм НК РФ при расчете НДПИ и не привели к занижению сумм НДПИ, подлежащих уплате в бюджет.

Суд первой инстанции обоснованно отклонил доводы заинтересованного лица о том, что по лицензии ТЮМ N 80218 TP осуществлялась только добыча песка, ввиду того, что на песчаном карьере осуществлялась добыча и строительного грунта, верхний слой грунта не соответствовал по своим параметрам требованиям к стандарту строительного песка, что подтверждается проектом на разработку карьера и договорами с контрагентами налогоплательщика.

В соответствии с пунктом 4 статьи 340 НК РФ в случае отсутствия у налогоплательщика реализации добытого полезного ископаемого налогоплательщик применяет способ оценки, указанный в подпункте 3 пункта 1 ст. 340 НК РФ, то есть исходя из расчетной стоимости добытых полезных ископаемых. При этом расчетная стоимость добытого полезного ископаемого определяется налогоплательщиком самостоятельно на основании налогового учета.

Из материалов дела усматривается, что оценка стоимости добытого полезного ископаемого осуществлялась Обществом в 2015 году самостоятельно согласно требованиям, определенным подпунктами 2 и 3 части 1 статьи 340 НК РФ, исходя:

1) из сложившихся у Общества за соответствующий налоговый период цен реализации добытого полезного ископаемого (при наличии договора купли-продажи с требованиями к качеству добытого полезного ископаемого);

2) из расчетной стоимости добытых полезных ископаемых (при отсутствии реализации добытого полезного ископаемого гидронамывным способом и договоров купли-продажи на добытое полезное ископаемое, соответствующее требованиям ГОСТ 25100-2011 и ГОСТ 8736-2014).

Указанные методы оценки стоимости добытых полезных ископаемых закреплены Обществом в учетной политике организации (т.4 л.д.48-51).

Из содержания раздела 6.2 налоговой декларации на НДПИ "Определение суммы расходов по отдельным полезным ископаемым" следует, что заявителем произведена оценка стоимости единицы добытых полезных ископаемых исходя из расчетной стоимости при отсутствии реализации добытых полезных ископаемых, что связано с технологией добычи полезных ископаемых согласно способам добычи (сухоройный (экскаваторный), гидронамывной способ), предусматриваемых в проектной документации на разработку карьеров и подлежащих согласованию с уполномоченными органами государственной власти.

При расчете стоимости песка строительного (код 10008), добытого гидронамывным способом, налогоплательщик использовал расчетный способ в тех случаях, когда периоды добычи и реализации указанного полезного ископаемого не совпадали, следовательно, определение Обществом стоимости песка строительного исходя из расчетной стоимости добытых полезных ископаемых произведено обоснованно.

В соответствии с расчетом НДПИ за 2015 год ООО "Карьер Ресурс" исчислило НДПИ на весь объем добытых полезных ископаемых, добытых различными способами и отраженными в налоговых декларациях по кодам 10008 и 10016 в сроки добычи полезных ископаемых, отразило исчисленный НДПИ в налоговых декларациях и уплатило налоги.

Согласно пункту 3 статьи 340 НК РФ стоимость единицы добытого полезного ископаемого рассчитывается как отношение выручки от реализации добытого полезного ископаемого, определяемой, к количеству реализованного добытого полезного ископаемого.

Стоимость добытого полезного ископаемого определена налогоплательщиком как произведение количества добытого полезного ископаемого по кодам, установленных приказами ФНС России от 16.12.2011 N ММВ-7-3/928@ и от 14.05.2015 N ММВ-7-3/197@, определяемого в соответствии со статьями 337, 339 НК РФ, и стоимости единицы добытого полезного ископаемого, определяемой в соответствии с пунктом 3 статьи 340 НК РФ.

При этом из содержания письма Министерства финансов Российской Федерации от 08.08.2013 N 03-06-05-01/32003 следует, что поскольку в НК РФ не предусмотрен период, за который учитываются цены реализации добытого полезного ископаемого в целях оценки его стоимости, у налогоплательщика имеется возможность производить оценку стоимости добытого полезного ископаемого исходя из цен реализации добытого полезного ископаемого в текущем налоговом периоде с учетом части 1 статьи 40, подпункта 1) пункта 1 статьи 336, части 1 статьи 337 и подпункта 10) части 2 статьи 337 Налогового кодекса Российской Федерации.

Таким образом, суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что Обществом надлежащим образом подтверждена обоснованность применения вышеобозначенных методов стоимости добытых полезных ископаемых при расчете НДПИ.

При таких обстоятельствах суд апелляционной инстанции соглашается с выводом суда первой инстанции о том, что оспариваемое в части решение Инспекции не соответствует нормам действующего законодательства и нарушает права и законные интересы заявителя, в связи с чем подлежит признанию недействительным.

По мнению суда апелляционной инстанции, при вынесении решения судом первой инстанции в соответствии со статьёй 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в полном объеме оценены доводы лиц, участвующих в деле, и представленные в деле доказательства в их совокупности и взаимосвязи.

С учетом изложенного, арбитражный суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что суд первой инстанции принял законное и обоснованное решение.

Нормы материального права применены судом первой инстанции правильно. Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в любом случае основаниями для отмены судебного акта, судом апелляционной инстанции не установлено. Таким образом, оснований для отмены решения арбитражного суда не имеется, апелляционная жалоба удовлетворению не подлежит.

Вопрос об отнесении судебных расходов по уплате государственной пошлины в связи с подачей апелляционной жалобы не рассматривался, так как Управление освобождено от её уплаты в соответствии с подпунктом 1.1 пункта 1 статьи 333.37 Налогового кодекса Российской Федерации.

На основании изложенного и руководствуясь пунктом 1 статьи 269, статьёй 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Восьмой арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Тюменской области от 26.10.2018 по делу N А70-11857/2018 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия, может быть обжаловано путем подачи кассационной жалобы в Арбитражный суд Западно-Сибирского округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме.

Председательствующий

Н.Е. Иванова

Судьи

Е.П. Кливер О.Ю. Рыжиков