Постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 19 апреля 2019 г. N 15АП-4681/19

ГАРАНТ:

Постановлением Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 24 июля 2019 г. N Ф08-4902/19 настоящее постановление оставлено без изменения

город Ростов-на-Дону

19 апреля 2019 г.

дело N А32-27401/2018

Резолютивная часть постановления объявлена 10 апреля 2019 года.

Полный текст постановления изготовлен 19 апреля 2019 года.

Пятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Сулименко Н.В.

судей Д.В. Емельянова, А.Н. Стрекачёва

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Ситдиковой Е.А.

при участии:

от общества с ограниченной ответственностью "Новороссийский мазутный терминал": представитель Данильченко Е.В. по доверенности от 27.12.2018, представитель Попов П.А. по доверенности от 22.08.2018,

от Управления Федеральной налоговой службы России по Краснодарскому краю: представитель Коваленко А.В. по доверенности от 15.06.2017, представитель Баландина М.А. по доверенности от 09.11.2016,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Новороссийский мазутный терминал"

на решение Арбитражного суда Краснодарского края от 04.02.2019 по делу N А32-27401/2018

по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Новороссийский мазутный терминал"

к Управлению Федеральной налоговой службы России по Краснодарскому краю

о признании решения недействительным,

принятое судьей Купреевым Д.В.

УСТАНОВИЛ:

общество с ограниченной ответственностью "Новороссийский мазутный терминал" (далее - заявитель) обратилось в Арбитражный суд Краснодарского края с заявлением к Управлению Федеральной налоговой службы России по Краснодарскому краю (далее - управление) о признании недействительным решения N 24-12-468 от 13.04.2018 в части уменьшения убытка, признаваемого при исчислении налога на прибыль организации, на 41 627 707 руб. за 2013 год; на 22 855 091 руб. за 2014 год, доначисления налога на прибыль, удерживаемого у источника, в размере 3 327 087 руб. и соответствующей пени.

Решением Арбитражного суда Краснодарского края от 04.02.2019 по делу N А32-27401/2018 в удовлетворении заявления отказано.

Не согласившись с решением суда от 04.02.2019 по делу N А32-27401/2018, общество с ограниченной ответственностью "Новороссийский мазутный терминал" обратилось в Пятнадцатый арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит обжалуемое решение отменить и принять по делу новый судебный акт о признании недействительным решения налогового органа.

Апелляционная жалоба мотивирована тем, что суд первой инстанции неправильно применил нормы материального и процессуального права, неполно выяснил обстоятельства, имеющие значение для дела, выводы суда не соответствуют обстоятельствам дела. По мнению апеллянта, управление неправильно применило положения пункта 2 статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации, которые подлежат толкованию с учётом их действительного смысла и цели, а также в совокупности и взаимосвязи с положениями международных договоров, касающимися особенностей налогообложения ассоциированных предприятий, во избежание двойного налогообложения. Апеллянт полагает, что ограничение в признании процентов применимо только в части превышения процентов, начисленных в силу влияния особых отношений между налогоплательщиком и взаимозависимым иностранным лицом, над процентами, которые были бы начислены при отсутствии такого влияния. Ограничение процентов исключено, если взаимозависимое иностранное лицо не оказало влияния на формирование долгового обязательства, которое создало или увеличило у налогоплательщика расходы по процентам. Само по себе предоставление поручительства иностранной компанией за налогоплательщика не свидетельствует о влиянии иностранной организации на сделку. Во избежание двойного налогообложения запрещается корректировка прибыли между ассоциированными предприятиями, которая приводит к увеличению размера прибыли сверх её действительного размера, то есть сверх реальной прибыли, которая была бы получена, если бы сделка была заключена без влияния взаимозависимости участников. Налоговые органы могут пересчитать данные учётных регистров ассоциированных предприятий, если в силу особых отношений между ними учётные регистры не отражают действительную налогооблагаемую прибыль, возникшую в одном из договаривающихся государств. При наличии международного договора об избежании двойного налогообложения требования пункта 2 статьи 269 НК РФ подлежат применению в совокупности и взаимосвязи с положениями соответствующего международного договора в части особенностей налогообложения ассоциированных предприятий. Иностранная организация Gunvor Group Ltd., перед которой общество, по мнению инспекции, имеет контролируемую задолженность, инкорпорирована на Кипре. Применение к обществу налоговых ограничений, связанных со статусом указанной иностранной организации, невозможно без учёта Соглашения между Правительством РФ и Правительством Республики Кипр об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал от 05.12.1998. Взаимозависимость налогоплательщика с иностранной организацией создаёт презумпцию влияния последней на долговое обязательство. Однако, эта презумпция опровержима в рамках конкретных обстоятельств привлечения финансирования. Задолженность, обеспеченная взаимозависимым лицом, может учитываться при исключении процентов из расходов, только если она сформирована в силу влияния взаимозависимого лица. Такое влияние может иметь место в случае, когда без соответствующего обеспечения налогоплательщик с учётом своего финансового положения вообще не мог бы привлечь денежные средства и обслуживать долг, а предоставление заёмных средств налогоплательщику фактически обусловлено поручительством кредитоспособного иностранного лица. В данном случае, обеспечение, предоставляемое взаимозависимыми лицами, дополнительно уменьшало для банка кредитный риск, но не обуславливало предоставление кредита. Иное управлением не доказано. Предоставление обеспечения иностранными лицами не являлось условием, без которого кредит вообще не был бы предоставлен, а потому долговое обязательство заявителя перед банком не было сформировано под влиянием особых отношений общества с иностранными лицами. Исключение налоговым органом затрат общества на уплату процентов является неправомерным. По мнению подателя жалобы, включение начисленных, но не уплаченных процентов в состав основного долга (суммы займа), не приводит к предоставлению денежных средств в распоряжение иностранного лица. Экономическим содержанием включения процентов в состав основного долга является увеличение эффективной ставки процента, уплачиваемого за предоставленное финансирование, поэтому приравнивание включения процентов в состав основного долга к выплате процентов является неправомерным.

Законность и обоснованность решения Арбитражного суда Краснодарского края от 04.02.2019 по делу N А32-27401/2018 проверяется Пятнадцатым арбитражным апелляционным судом в порядке, установленном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

В отзыве на апелляционную жалобу управление просит обжалованный судебный акт оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения, считает выводы суда соответствующими установленным по делу обстоятельствам и нормам Налогового кодекса Российской Федерации.

В судебном заседании представители лиц, участвующих в деле, поддержали свои правовые позиции по рассматриваемому спору.

Исследовав материалы дела, оценив доводы апелляционной жалобы, выслушав представителей участвующих в деле лиц, арбитражный суд апелляционной инстанции пришел к выводу о том, что апелляционная жалоба не подлежит удовлетворению по следующим основаниям.

Как следует из материалов дела, общество с ограниченной ответственностью "Новороссийский мазутный терминал" имеет статус юридического лица и состоит на налоговом учете в налоговом органе.

Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Краснодарскому краю проведена выездная налоговая проверка общества по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах, правильности исчисления и своевременности уплаты налогов и сборов за период с 01.01.2013 по 31.12.2015 (по НДФЛ - за период с 01.01.2013 по 31.12.2014), по результатам которой составлен акт от 21.08.2017 N 10-21/178/151 и вынесено решение от 28.11.2017 N 10-21/183/1269 о привлечении общества к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Указанным решением обществу предъявлен к уплате в бюджет налог на прибыль организаций за 2015 год в размере 14 905 382 руб., налог на прибыль организаций с доходов, полученных в виде дивидендов от российских организаций иностранными организациями, в размере 3 327 087 руб., налог на имущество организаций в сумме 7 890 340 руб., пени в размере 5 447 748 руб., штрафные санкций в размере 1 306 191 руб. в том числе предусмотренные пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в размере 1 306 141 руб., предусмотренные статьей 126 НК РФ в размере 50 руб., с учетом применения положений пункта 1 статьи 112 и пункта 3 статьи 114 НК РФ, обществу предложено уменьшить убытки в сумме 244 161 595 руб., в том числе: за 2013 год - в сумме 216 417 382 руб., за 2014 год - в размере 27 744 213 руб.

Общество, не согласившись с решением налоговой инспекции, обратилось в Управление Федеральной налоговой службы по Краснодарскому краю (далее -Управление) с апелляционной жалобой на решение Инспекции от 28.11.2017 N 1 0-21/183/1269.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Краснодарскому краю от 13.04.2018 N 24-12-468 отменено решение Инспекции от 28.11.2017 N 1 0-21/183/1269 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и вынесло новое решение, в соответствии с которым отказано в привлечении общества к ответственности за совершение налогового правонарушения, начислен налог на прибыль организация в сумме 3 327 087 руб. и пени в размере 1 705 714 руб., а также уменьшены убытки организации на 41 627 707 руб. за 2013 год и на 22 855 091 руб. за 2014 год.

Заявитель обжаловал решение Управления в ФНС России. Решением ФНС России от 05.10.2018 N СА-4-9/195541@ жалоба общества оставлена без удовлетворения.

Общество, не согласившись с решением Управления от 13.04.2018 N 24-12-468 в части уменьшения убытка, признаваемого при исчислении налога на прибыль организации, на 41 627 707 руб. за 2013 год, на 22 855 091 руб. - за 2014 год, доначисления налога на прибыль, удерживаемого у источника, в размере 3 327 087 руб. и соответствующей пени, обратилось в Арбитражный суд Краснодарского края с заявлением о признании его недействительным.

Исследовав материалы дела по правилам статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, дав надлежащую правовую оценку доводам лиц, участвующих в деле, суд первой инстанции отказал в удовлетворении заявленного требования, обоснованно приняв во внимание нижеследующее.

Согласно пункту 5 статьи 140 Кодекса вышестоящий налоговый орган, установив по результатам рассмотрения жалобы (апелляционной жалобы) на решение, вынесенное в порядке, предусмотренном статьей 101 Кодекса, нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, вправе отменить такое решение, рассмотреть указанные материалы, документы, подтверждающие доводы лица, подавшего жалобу (апелляционную жалобу), дополнительные документы, представленные в ходе рассмотрения жалобы (апелляционной жалобы), и материалы, представленные нижестоящим налоговым органом, в порядке, предусмотренном статьей 101 Кодекса, и вынести решение, предусмотренное пунктом 3 статьи 140 Кодекса.

Пунктом 3 статьи 140 Кодекса предусмотрено, что по итогам рассмотрения жалобы (апелляционной жалобы) вышестоящий налоговый орган вправе, в том числе отменить решение налогового органа полностью и принять по делу новое решение.

В соответствии с пунктом 1 статьи 101 Кодекса (в редакции Федерального закона от 01.05.2016 N 130-ФЗ) акт налоговой проверки, другие материалы налоговой проверки, в ходе которых были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, а также представленные проверяемым лицом (его представителем (письменные возражения по указанному акту должны быть рассмотрены руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, проводившего налоговую проверку. По результатам их рассмотрения руководителем (заместителем руководителя) налогового органа в течение 10 дней со дня истечения срока, указанного в пункте 6 статьи 100 Кодекса, принимается одно из решений, предусмотренных пунктом 7 статьи 101 Кодекса, или решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля. Срок рассмотрения материалов налоговой проверки и вынесения соответствующего решения может быть продлен, но не более чем на один месяц.

В случае принятия решения о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля акт налоговой проверки, другие материалы налоговой проверки и дополнительных мероприятий налогового контроля, а также представленные проверяемым лицом (его представителем) письменные возражения должны быть также рассмотрены руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, проводившего налоговую проверку. По результатам их рассмотрения руководителем (заместителем руководителя) налогового органа в течение 10 дней со дня истечения срока, указанного в пункте 6.1 статьи 101 Кодекса, принимается одно из решений, предусмотренных пунктом 7 статьи 101 Кодекса.

В силу пункта 2 статьи 101 Кодекса (в редакции Федерального закона от 01.05.2016 N 130-ФЗ) руководитель (заместитель руководителя) налогового органа извещает о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки лицо, в отношении которого проводилась эта проверка.

Лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка, вправе участвовать в процессе рассмотрения материалов указанной проверки лично и (или) через своего представителя.

Лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представитель), вправе ознакомиться с материалами налоговой проверки и дополнительных мероприятий налогового контроля в течение срока, предусмотренного для представления письменных возражений пунктом 6 статьи 100 Кодекса и пунктом 6.1 статьи 101 Кодекса. Налоговый орган обязан обеспечить лицу, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представителю), возможность ознакомиться с материалами налоговой проверки и дополнительных мероприятий налогового контроля на территории налогового органа не позднее двух дней со дня подачи таким лицом соответствующего заявления. Ознакомление с такими материалами осуществляется путем их визуального осмотра, изготовления выписок, снятия копий. По окончании ознакомления составляется протокол в соответствии со статьей 99 Кодекса.

На основании пункта 4 статьи 101 Кодекса при рассмотрении материалов налоговой проверки может быть оглашен акт налоговой проверки, а при необходимости и иные материалы мероприятий налогового контроля, а также письменные возражения лица, в отношении которого проводилась проверка. Отсутствие письменных возражений не лишает это лицо (его представителя) права давать свои объяснения на стадии рассмотрения материалов налоговой проверки.

При рассмотрении материалов налоговой проверки исследуются представленные доказательства, в том числе документы, ранее истребованные у лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка (включая участников консолидированной группы налогоплательщиков), документы, представленные в налоговые органы при проведении камеральных или выездных налоговых проверок данных лиц, и иные документы, имеющиеся у налогового органа.

При рассмотрении материалов налоговой проверки ведется протокол.

В соответствии с пунктом 6 статьи 101 Кодекса в случае необходимости получения дополнительных доказательств для подтверждения факта совершения нарушений законодательства о налогах и сборах или отсутствия таковых руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе вынести решение о проведении в срок, не превышающий один месяц, дополнительных мероприятий налогового контроля.

Согласно пункту 14 статьи 101 Кодекса несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных Кодексом, может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом.

Нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. К таким существенным условиям относится обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения.

Основаниями для отмены указанного решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом могут являться иные нарушения процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, если только такие нарушения привели или могли привести к принятию руководителем (заместителем руководителя) налогового органа неправомерного решения.

В обоснование заявленных требований заявитель указал, что Управлением допущены существенные нарушения процедуры рассмотрения материалов выездной налоговой проверки, влекущие безусловную отмену оспариваемого решения, поскольку сумма доначисленного налога в решении Управления превышает сумму налога, указанную в акте проверки Инспекции.

Как следует из материалов дела, инспекцией в ходе выездной налоговой проверки произведен расчет налоговых обязательств общества (как налогового агента) по налогу на прибыль иностранных организаций с доходов в виде дивидендов на основании произведенных расчетов предельной величины процентов по контролируемой задолженности за 2011 - 2012 годы и установлено, что заявителем неправомерно не исчислена, не удержана и не перечислена в бюджет Российской Федерации сумма налога в размере 626 859 руб.

В акте выездной налоговой проверки от 21.08.2017 N 10-21/178/151 Инспекцией зафиксировано указанное налоговое правонарушение.

В дальнейшем, в результате проведенного Инспекцией в ходе дополнительных мероприятий налогового контроля анализа представленных заявителем, как в ходе выездной налоговой проверки, так и в ходе проведения дополнительных мероприятий налогового контроля, документов, а также произведенных ООО "НМТ" расчетов, указанный расчет налоговых обязательств общества (как налогового агента) скорректирован Инспекцией, в том числе с учетом доводов, изложенных заявителем в возражениях на акт выездной налоговой проверки.

В связи с вышеизложенным Инспекция в решении от 28.11.2017 N 10-21/183/1269 о привлечении общества к ответственности за совершение налогового правонарушения произвела перерасчет налоговых обязательств заявителя, сумма доначисленного налога на прибыль иностранных организаций с доходов в виде дивидендов увеличена и составила 3 327 087 руб.

Между тем, указанный перерасчет отражен только в решении Инспекции, до принятия налоговым органом решения в адрес заявителя расчет не направлен, в связи с чем общество было лишено возможности предоставить возражения, пояснения в данной части.

Указанные обстоятельства, установленные Управлением ФНС России по Краснодарскому краю при рассмотрении апелляционной жалобы ООО "НМТ", послужили основанием для отмены решения Инспекции в связи с нарушением существенных условий процедуры рассмотрения материалов выездной налоговой проверки,

С целью восстановления нарушенного права общества Управление вручило скорректированный расчет представителю ООО "НМТ" Данильченко Е.В., что подтверждается личной подписью указанного лица в реестре врученных Управлением документов и протоколе от 21.03.2018.

Управление предоставило ООО "НМТ" время для представления возражений, возражения представлены обществом 04.04.2018.

Рассмотрение материалов выездной налоговой проверки и апелляционной жалобы назначено на 06.04.2018, о чем заявитель уведомлен извещением от 16.03.2018 N 24-24/09820, которое вручено 21.03.2018 представителю общества Данильченко Е.В.

06.04.2018 состоялось рассмотрение материалов выездной налоговой проверки (с учетом проведенных дополнительных мероприятий налогового контроля), возражений общества от 04.04.2017, апелляционной жалобы ООО "НМТ" в присутствии представителей заявителя (протокол рассмотрения от 06.04.2018).

По результатам рассмотрения апелляционной жалобы Управление вынесло новое решение.

При этом в решении Управления не указаны иные обстоятельства совершенного обществом правонарушения, чем те, которые указаны в акте выездной налоговой проверки от 21.08.2017 N 10-21/178/151.

При таких обстоятельствах довод заявителя о том, что корректировка в последующем ранее доначисленного по акту выездной налоговой проверки налога привела к нарушению процедуры рассмотрения материалов выездной налоговой проверки, что, в свою очередь, привело к нарушению прав и интересов заявителя, обоснованно отклонен судом первой инстанции в связи с устранением этого нарушения на стадии рассмотрения апелляционной жалобы Управлением путем предоставления обществу всех необходимых расчетов.

Ввиду этого, отсутствуют основания для признания недействительным решения Управления на основании пункта 12 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации.

При проверке обоснованности принятого налоговым органом решения суд первой инстанции правомерно руководствовался нижеследующим.

Согласно статье 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль российских организаций являются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

Статьей 252 НК РФ установлено, что в целях исчисления налога на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 Кодекса). Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

В соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 265 и пунктом 1 статьи 269 НК РФ в состав внереализационных расходов включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанные с производством и реализацией, в том числе расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, под которыми понимаются кредиты, товарные или коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления, с учетом особенностей, предусмотренных статьей 269 НК РФ.

Согласно пункту 2 статьи 269 Кодекса в редакции, действовавшей в проверяемый период, если налогоплательщик - российская организация имеет непогашенную задолженность по долговому обязательству перед иностранной организацией, прямо или косвенно владеющей более чем 20 процентами уставного (складочного) капитала (фонда) этой российской организации, либо по долговому обязательству перед российской организацией, признаваемой в соответствии с законодательством Российской Федерации аффилированным лицом указанной иностранной организации, а также по долговому обязательству, в отношении которого такое аффилированное лицо и (или) непосредственно эта иностранная организация выступают поручителем, гарантом или иным образом обязуются обеспечить исполнение долгового обязательства российской организации (далее в настоящей статье - контролируемая задолженность перед иностранной организацией), и если размер контролируемой задолженности перед иностранной организацией более чем в 3 раза (для банков, а также для организаций, занимающихся исключительно лизинговой деятельностью, - более чем в 12,5 раза) превышает разницу между суммой активов и величиной обязательств налогоплательщика - российской организации (далее в целях применения настоящего пункта - собственный капитал) на последнее число отчетного (налогового) периода, при определении предельного размера процентов, подлежащих включению в состав расходов, с учетом положений пункта 1 настоящей статьи применяются следующие правила.

Налогоплательщик обязан на последнее число каждого отчетного (налогового) периода исчислять предельную величину признаваемых расходом процентов по контролируемой задолженности путем деления суммы процентов, начисленных налогоплательщиком в каждом отчетном (налоговом) периоде по контролируемой задолженности, на коэффициент капитализации, рассчитываемый на последнюю отчетную дату соответствующего отчетного (налогового) периода.

При этом коэффициент капитализации определяется путем деления величины соответствующей непогашенной контролируемой задолженности на величину собственного капитала, соответствующую доле прямого или косвенного участия этой иностранной организации в уставном (складочном) капитале (фонде) российской организации, и деления полученного результата на три (для банков и организаций, занимающихся лизинговой деятельностью, - на двенадцать с половиной).

В целях настоящего пункта при определении величины собственного капитала в расчет не принимаются суммы долговых обязательств в виде задолженности по налогам и сборам, включая текущую задолженность по уплате налогов и сборов, суммы отсрочек, рассрочек и инвестиционного налогового кредита.

Таким образом, пунктом 2 статьи 269 НК РФ предусмотрены случаи ограничения размера списываемых в состав внереализационных расходов процентов, начисленных по долговым обязательствам перед иностранной организацией (контролируемая задолженность перед иностранной организацией), если налогоплательщик - российская организация имеет непогашенную задолженность:

- по долговому обязательству перед иностранным лицом, являющимся взаимозависимым лицом налогоплательщика - российской организации, если такое иностранное лицо прямо или косвенно участвует в налогоплательщике - российской организации;

- по долговому обязательству перед лицом, признаваемым взаимозависимым лицом иностранного лица;

- по долговому обязательству, по которому иностранное лицо и (или) его взаимозависимое лицо выступают поручителем, гарантом или иным образом обязуются обеспечить исполнение этого долгового обязательства налогоплательщика - российской организации.

Данная задолженность более чем в 3 раза должна превышать разницу между суммой активов и величиной обязательств налогоплательщика на последнее число отчетного налогового периода.

Следовательно, особый порядок расчета предельного размера процентов, установленный пунктами 2 - 4 статьи 269 НК РФ, применяется при одновременном выполнении двух условий: задолженность по долговому обязательству является контролируемой и размер ее более чем в 3 раза превышает собственный капитал организации на последнее число отчетного периода.

Согласно пункту 1 статьи 105.1 НК РФ, если особенности отношений между лицами могут оказывать влияние на условия и (или) результаты сделок, совершаемых этими лицами, и (или) экономические результаты деятельности этих лиц или деятельности представляемых ими лиц, указанные в пункте 1 статьи 105.1 Кодекса лица признаются взаимозависимыми для целей налогообложения.

Для признания взаимной зависимости лиц учитывается влияние, которое может оказываться в силу участия одного лица в капитале других лиц, в соответствии с заключенным между ними соглашением либо при наличии иной возможности одного учитывается независимо от того, может ли оно оказываться одним лицом непосредственно и самостоятельно или совместно с его взаимозависимыми лицами, признаваемыми таковыми в соответствии со статьей 105.1 Кодекса.

На основании пункта 2 статьи 105.1 Кодекса, с учетом пункта 1 статьи 105.1 Кодекса, в целях Налогового кодекса Российской Федерации взаимозависимыми лицами признаются, в том числе организации в случае, если одна организация прямо и (или) косвенно участвует в другой организации и доля такого участия составляет более 25 процентов; организации в случае, если одно и то же лицо прямо и (или) косвенно участвует в этих организациях и доля такого участия в каждой организации составляет более 25 процентов; организации, в которых полномочия единоличного исполнительного органа осуществляет одно и то же лицо.

В силу пункта 1 статьи 105.2 Кодекса в целях Кодекса доля участия лица в организации определяется в виде суммы выраженных в процентах долей прямого и косвенного участия этого лица в организации.

Как следует из пункта 2 статьи 105.2 Кодекса, долей прямого участия лица в организации признается непосредственно принадлежащая такому лицу доля голосующих акций этой организации или непосредственно принадлежащая такому лицу доля в уставном (складочном) капитале (фонде) этой организации, а в случае невозможности определения таких долей - непосредственно принадлежащая такому лицу, являющемуся участником этой организации, доля, определяемая пропорционально общему количеству участников этой организации.

В соответствии с пунктом 3 статьи 105.2 Кодекса долей косвенного участия лица в другой организации признается доля, определяемая в следующем порядке:

определяются все последовательности участия лица в организации через прямое участие каждой предыдущей организации (иного лица) в каждой последующей организации соответствующей последовательности;

определяются доли прямого участия каждой предыдущей организации (иного лица) в каждой последующей организации соответствующей последовательности;

определяются доли косвенного участия одной организации (иного лица) в другой организации каждой последовательности, при этом доля косвенного участия определяется как произведение долей прямого участия первых двух организаций (иных лиц) в последовательности, а при наличии последующего участия путем умножения получившегося произведения на долю следующего прямого участия в последовательности и каждого следующего получившегося произведения на каждую долю следующего прямого участия до последней организации в последовательности;

при наличии нескольких последовательностей участия суммируются все доли косвенного участия лица в организации, определенные в соответствии с подпунктом 3 пункта 3 статьи 105.2 Кодекса.

В соответствии с пунктом 2 статьи 287 Кодекса российская организация или иностранная организация, осуществляющая деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство (налоговые агенты), выплачивающие доход иностранной организации, удерживают сумму налога из доходов этой иностранной организации, за исключением доходов в виде дивидендов и процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам (в отношении которых применяется порядок, установленный пунктом 4 статьи 287 Кодекса), при каждой выплате (перечислении) ей денежных средств или ином получении иностранной организацией доходов, если иное не предусмотрено Кодексом.

Налоговый агент обязан перечислить соответствующую сумму налога не позднее дня, следующего за днем выплаты (перечисления) денежных средств иностранной организации или иного получения доходов иностранной организацией.

Подпунктом 1 пункта 1 статьи 309 НК РФ установлено, что дивиденды, выплачиваемые иностранной организации - акционеру (участнику) российских организаций, относятся к доходам иностранной организации от источников в Российской Федерации и подлежат обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты доходов.

В соответствии с пунктом 1 статьи 310 Кодекса налог с доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации, исчисляется и удерживается российской организацией или иностранной организацией, осуществляющей деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, выплачивающими доход иностранной организации при каждой выплате доходов, указанных в пункте 1 статьи 309 Кодекса, за исключением случаев, предусмотренных пунктом 2 статьи 310 Кодекса, в валюте выплаты дохода.

Налог с видов доходов, указанных в подпункте 1 пункта 1 статьи 309 Кодекса, исчисляется по ставке, предусмотренной подпунктом 3 пункта 3 статьи 284 Кодекса.

Согласно подпункту 3 пункта 3 статьи 284 Кодекса, к налоговой базе, определяемой по доходам, полученным в виде дивидендов, в отношении доходов, полученных иностранной организацией в виде дивидендов по акциям российских организаций, а также дивидендов от участия в капитале организации в иной форме применяется налоговая ставка 15 процентов.

В силу статьи 7 Кодекса, если международным договором Российской Федерации, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные Кодексом и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, то применяются правила и нормы международных договоров Российской Федерации.

Пунктом 1 статьи 10 Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Кипр от 05.12.1998 "Об избежании двойного налогообложения налогов на доходы и капитал" установлено, что дивиденды, выплачиваемые компанией, являющейся резидентом одного Договаривающегося Государства, резиденту другого Договаривающегося Государства, могут облагаться налогом в этом другом Государстве.

В соответствии с пунктом 2 статьи 10 Соглашения, такие дивиденды могут также облагаться налогом в том Государстве, резидентом которого является компания, выплачивающая дивиденды, и в соответствии с законодательством этого Государства, но если лицо, имеющее фактическое право на дивиденды, является резидентом другого Государства, то взимаемый таким образом налог не должен превышать:

a) 5 процентов от общей суммы дивидендов, если лицо, имеющее фактическое право на дивиденды, прямо вложило в капитал компании, выплачивающей дивиденды, сумму эквивалентную не менее 100 000 евро;

b) 10 процентов от общей суммы дивидендов во всех остальных случаях.

Согласно пункту 3 статьи 10 Соглашения термин "дивиденды" при использовании в статье 10 Соглашения означает доход от акций или других прав, не являющихся долговыми требованиями, дающих право на участие в прибыли, а также доходы - даже выплачиваемые в форме процентов - которые подлежат такому же налогообложению, как доходы от акций в соответствии с налоговым законодательством Государства, резидентом которого является компания, выплачивающая дивиденды. Данный термин также означает любые выплаты по паям паевых инвестиционных фондов или аналогичных коллективных форм инвестирования (за исключением упомянутых в пункте 5 статьи 6 "Доходы от недвижимого имущества" Соглашения).

Как следует из материалов дела, в проверяемом периоде учредителями общества являлись:

ОАО "Новороссийский морской торговый порт" (ОАО "НМТП") с долей участия в уставном капитале в размере 50 %;

Компания с ограниченной ответственностью "CENTROSUN HOLDINGS LTD" (Кипр) с долей участия в уставном капитале в размере 50 %.

Проанализировав взаимоотношения ООО "НМТ" и его контрагентов, адреса места регистрации иностранных контрагентов, Инспекция пришла к выводу о том, что все сделки совершены под руководством одного и того же лица - GUNVOR GROUP LTD.

Так, между ООО "НМТ" (заемщик) и Компанией CENTROSUN HOLDINGS LTD (заимодавец) заключены следующие договоры займа:

- от 14.01.2010 N 005/10-Т на сумму 5 000 000 долларов США (под 7% годовых) для финансирования приобретения объектов недвижимости по договору с ОАО "Центр по перевозке грузов в контейнерах "Трансконтейнер" и объектов движимого и недвижимого имущества у физического лица Добровольской Э.Н.

Дополнительным соглашением от 15.02.2013 N 5 стороны договорились, что последняя дата выплаты задолженности - 31.03.2020. Сумма начисленных процентов по договору займа в размере 1 057 671,23 доллара США считается непогашенной задолженностью по сумме основного долга, начиная с 23.01.2013;

- от 16.08.2010 N 073/10-Т на сумму 14 600 000 долларов США (под 7% годовых) для закупки оборудования и оплаты строительно-монтажных работ согласно договору с ЗАО "Южтехмонтаж" от 08.04.2010 N 030/10-Т.

Дополнительным соглашением от 15.02.2013 N 4 стороны договорились, что последняя дата выплаты задолженности - 31.03.2020. Сумма начисленных процентов по договору займа в размере 2 380 582,16 доллара США считается непогашенной задолженностью по сумме основного долга, начиная с 23.01.2013;

- от 03.11.2010 N 099/10-Т на сумму 13 300 000 долларов США (под 7% годовых) для оплаты затрат в рамках реализации проекта "Строительство мазутного терминала в г. Новороссийске".

Дополнительным соглашением от 15.02.2013 N 4 стороны договорились, что последняя дата выплаты задолженности - 31.03.2020. Сумма начисленных процентов по договору займа в размере 2 567 369,86 доллара США считается непогашенной задолженностью по сумме основного долга, начиная с 23.01.2013.

По условиям договоров с CENTROSUN HOLDINGS LTD вторым заимодавцем выступает российская организация ОАО "НМТП" (учредитель OOО "НМТ").

Для оплаты затрат в рамках реализации проекта "Строительство мазутного терминала в г. Новороссийске" ООО "НМТ" заключило с Компанией CLEARLAKE INVEST LTD (заимодавец) под 7% годовых следующие договоры займа:

договор от 31.10.2011 б/н на сумму 27 250 000 долларов США;

договор от 02.08.2012 N 02-12 на сумму 6 000 000 долларов США. Дополнительными соглашениями от 15.02.2013 стороны договорились, что последняя дата выплаты задолженности - 31.03.2020. Сумма начисленных процентов считается непогашенной задолженностью по сумме основного долга, начиная с 23.01.2013.

По условиям договоров вторыми заимодавцами выступают Компания DIMOSCO DEVELOPMENT LIMITED и ОАО "НМТП" (учредитель ООО "НМТ").

ООО "НМТ" (заемщик) заключило с Компанией DIMOSCO DEVELOPMENT LIMITED (заимодавец) договор займа от 31.10.2011 б/н на сумму 10 000 000 долларов США (под 7% годовых) для оплаты затрат в рамках реализации проекта "Строительство мазутного терминала в г. Новороссийске".

Дополнительным соглашением от 15.02.2013 N 2 определена последняя дата выплаты задолженности - 31.03.2020. Сумма начисленных процентов по договору займа в размере 617 874,84 доллара США считается непогашенной задолженностью по сумме основного долга, начиная с 23.01.2013. По условиям договора вторым заимодавцем выступает CLEARLAKE INVEST LTD.

ООО "НМТ" (заемщик) заключены с ОАО "НМТП" под 7% годовых следующие договоры займа:

- от 23.08.2010 N 072/10-Т на сумму 13 000 000 долларов США для оплаты затрат по реализации проекта: "Строительство мазутного терминала в порту Новороссийск".

Дополнительным соглашением от 22.03.2011 N 1 лимит заемной линии увеличен до 14 600 000 долларов США.

Дополнительным соглашением от 15.02.2013 N 2 стороны договорились, что заемщик обязуется погасить 22.03.2013 задолженность в размере 14 600 000 долларов США по сумме основного долга. Стороны пришли к соглашению, что проценты в размере 2 334 575,71 доллара США, начисленные по состоянию на 22.01.2013, считать непогашенной задолженностью по сумме основного долга по заемной линии, начиная с 23.01.2013.

- от 03.11.2010 N 1204/10/100/10-Т на сумму 9 000 000 долларов США для оплаты затрат по реализации проекта: "Строительство мазутного терминала в порту Новороссийск".

Дополнительным соглашением от 22.03.2011 N 1 лимит заемной линии увеличен до 13 300 000 долларов США.

Дополнительным соглашением от 02.08.2012 N 2 лимит заемной линии увеличен до 19 300 000 долларов США. Стороны пришли к соглашению, что вторым заимодавцем выступает CENTROSUN HOLDINGS LTD в части суммы займа не более 13 300 000 рублей; вторым заимодавцем выступает CLEARLAKE INVEST LTD в части суммы займа не более 6 000 000 рублей.

Дополнительным соглашением от 15.02.2013 N 3 стороны договорились, что заемщик обязуется 22.03.2013 погасить часть задолженности в размере 8 150 000 долларов США по сумме основного долга, проценты в размере 1 585 618,97 долларов США, начисленные по состоянию на 22.01.2013, считать непогашенной задолженность по сумме основного долга по заемной линии, начиная с 23.01.2013.

- от 12.01.2010 N 1618/09/003/10-Т на сумму 5 000 000 долларов США для приобретения комплекса объектов недвижимого имущества и имущественных прав у ОАО "Трансконтейнер" в рамках реализации проекта: "Строительство мазутного терминала в порту Новороссийск".

Дополнительным соглашением от 31.08.2011 N 2 стороны договорились, что заем предоставляется до 31.01.2019.

Дополнительным соглашением от 15.02.2013 N 3 стороны договорились, что заемщик обязуется погасить 22.03.2013 задолженность в размере 5 000 000 долларов США по сумме основного долга, проценты в размере 1 050 275,65 долларов США, начисленные по состоянию на 22.01.2013, считать непогашенной задолженностью по сумме основного долга по заемной линии, начиная с 23.01.2013.

ООО "НМТ" (заемщик) заключило с ЗАО "Транснефть-Сервис" договор займа от 24.06.2011 N 052/11-Т на сумму 17 250 000 долларов США для оплаты затрат по реализации проекта: "Строительство мазутного терминала в порту Новороссийск".

Дополнительным соглашением от 28.09.2012 N 5 стороны договорились, что заем предоставляется на период до 31.10.2018.

Согласно договору уступки требования (цессии) N 1274/12 от 28.09.2012, заключенному между ЗАО "Транснефть-Сервис" (цедент) и ООО "НМТП" (цессионарий), задолженность по указанному договору переходит к ООО "НМТП" (цессионарию), где цессионарий принимает все права требования к заемщику по договору займа от 24.06.2011 N 052/11-Т. Общая сумма требований на дату заключения договора составляет 17 250 000 долларов США. В силу настоящего договора цедент полностью выбывает из отношений договора займа, а цессионарий полностью заменяет цедента в отношениях из договора займа.

Дополнительным соглашением от 15.02.2013 N 6 стороны договорились, что Заемщик обязуется погасить 22.03.2013 задолженность в размере 17 250 000 долларов США по сумме основного долга. Стороны пришли к соглашению, что проценты в размере 1 877 370,24 доллара США, начисленные по состоянию на 22.01.2013 считать непогашенной задолженностью по сумме основного долга по заемной линии, начиная с 23.01.2013.

ООО "НМТ" (заемщик) заключило кредитное соглашение от 17.01.2013 N 12734/1-KRD с ЗАО "Райффайзенбанк" на сумму 110 000 000 долларов США для погашения займов, привлеченных ранее по указанным выше договорам займа по всем контрагентам. Дата погашения кредита - не позднее 17.01.2020.

По условиям кредитного соглашения (пункт 1.22) участником N 1 выступает ОАО "НМТП", которому принадлежит доля в размере 50 процентов уставного капитала заемщика. В соответствии с пунктом 1.24 кредитного соглашения между банком и участником N 1 заключен договор залога доли в размере 30% уставного капитала заемщика, который заключен для обеспечения долговых обязательств перед банком.

По условиям кредитного соглашения (пункт 1.23) участником N 2 выступает иностранная компания CENTROSUN HOLDINGS LTD, которой принадлежит доля в размере 50 процентов уставного капитала заемщика. В соответствии с пунктом 1.25 кредитного соглашения между банком и участником N 2 заключен договор залога доли в размере 30% уставного капитала заемщика, который заключен для обеспечения долговых обязательств перед банком.

По условиям кредитного соглашения (пункт 1.28) поручителем выступает компания GUNVOR GROUP LTD.

По условиям кредитного соглашения (пункт 1.18) "Контрагент" означает компанию "Порт Юнион Ойл Экспорт Лимитед".

По условиям кредитного соглашения (пункт 1.31) "Договор уступки" означает договор N 12734/S5, который будет заключен между заемщиком и банком с возможными периодически вносимыми изменениями, дополнениями и поправками, согласно которому заемщик соглашается уступить банку все свои права, включая права на получение всех платежей, компенсаций и выплат, причитающихся или предоставляемым заемщику в любой форме по договору на перевалку грузов с контрагентом Порт Юнион Ойл Экспорт Лимитед. Договор уступки должен обеспечивать обязательства заемщика по кредитному соглашению с ЗАО "Райффайзенбанк".

В соответствии с пунктом 1, подпунктом 3 пункта 2 статьи 105.1 НК РФ, если особенности отношений между лицами могут оказывать влияние на условия и (или) результаты сделок, совершаемых этими лицами, и (или) экономические результаты деятельности этих лиц или деятельности представляемых ими лиц, указанные в данном пункте лица признаются взаимозависимыми для целей налогообложения. Иностранная компания GUNVOR GROUP LTD участвует в компаниях CENTROSUN HOLDINGS LTD и CLEARLAKE INVEST LTD и доля такого участия в каждой компании составляет 100 процентов.

Учитывая положения пункта 2 статьи 269 НК РФ, инспекция установила, что задолженность ООО "НМТ" по заемным средствам CENTROSUN HOLDINGS LTD и CLEARLAKE INVEST LTD по кредитной линии у ЗАО "Райффайзенбанк" является контролируемой, поскольку иностранные компании CENTROSUN HOLDINGS LTD и CLEARLAKE INVEST LTD являются аффилированными лицами, а иностранная компания GUNVOR GROUP LTD владеет 100% долей уставного капитала CENTROSUN HOLDINGS LTD и CLEARLAKE INVEST LTD и выступает в качестве поручителя (гаранта) по кредитному соглашению от 17.01.2013 N 12734/1-KRD с ЗАО "Райффайзенбанк".

Из этого следует, что GUNVOR GROUP LTD поручается перед ЗАО "Райффайзенбанк" в погашении задолженности кредитных средств, полученных на погашение займов, предоставленных иностранными компаниями, CENTROSUN HOLDINGS LTD и CLEARLAKE INVEST LTD, в которых является 100% собственником.

Российская организация ОАО "НМТП" является аффилированным лицом с иностранной компанией CENTROSUN HOLDINGS LTD, и выступает в качестве поручителя N 1 (гаранта) по кредитному соглашению от 17.01.2013 N 12734/1-KRD с ЗАО "Райффайзенбанк".

В случае признания задолженности контролируемой налогоплательщик обязан на последнее число каждого отчетного (налогового) периода исчислять предельную величину признаваемых расходом процентов по контролируемой задолженности путем деления суммы процентов, начисленных налогоплательщиком в каждом отчетном (налоговом) периоде по контролируемой задолженности, на коэффициент капитализации, рассчитываемый на последнюю отчетную дату соответствующего отчетного (налогового) периода (абзац 2 пункта 2 статьи 269 НК РФ).

В проверяемом периоде ООО "НМТ" самостоятельно производило расчет предельной величины начисленных процентов в соответствии с ограничениями, предписанными подпунктом 1.1 пункта 1 статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации, отдельно в разрезе каждого иностранного заимодавца, а также на основании пункта 2 статьи 269 НК РФ - с суммы в размере 50% кредита по кредитному договору с ЗАО "Райффайзенбанк".

В ходе выездной проверки произведен перерасчет контролируемой задолженности в совокупности всех договоров займа, в том числе где:

- поручителем и учредителем выступает "материнская" иностранная компания GUNVOR GROUP LTD, именно: CENTROSUN HOLDINGS LTD, CLEARLAKE INVEST LTD, ЗАО "Райффайзенбанк";

- поручителем и учредителем выступает российская организация ОАО "Новороссийский морской торговый порт", являющаяся аффилированным лицом с CENTROSUN HOLDINGS LTD;

- в обеспечение обязательств по кредитному соглашению производится уступка требований по договору на перевалку нефтепродуктов сроком на 7 (семь лет), заключенного между обществом и основным покупателем - Компанией Порт Юнион Ойл экспорт Лимитед, которая является аффилированным лицом с CENTROSUN HOLDINGS LTD и GUNVOR GROUP LTD.

Принимая во внимание установленные обстоятельства, инспекция приняла в расчет предельной величины процентов по контролируемой задолженности задолженность перед иностранными лицами CENTROSUN HOLDINGS LTD, CLEARLAKE INVEST LTD и 100 % процентов задолженности по кредитной линии перед ЗАО "Райффайзенбанк".

По результатам дополнительных мероприятий налогового контроля, назначенных в соответствии с пунктом 6 статьи 101 НК РФ, по итогам рассмотрения материалов проверки и возражений налогоплательщика на акт выездной налоговой проверки, управление пришло к выводу, что контролируемой задолженностью будет являться не 100%, а 50% суммы кредита, полученного от ЗАО "Райффайзенбанк". Вследствие того, что:

иностранная организация GUNVOR GROUP LTD имеет право контролировать деятельность общества в размере 50%;

второй учредитель - российская организация ОАО "Новороссийский Морской Торговый Порт" также является поручителем по кредиту;

50% кредитных средств, полученных от ЗАО "Райффайзенбанк", направлены на погашение ранее полученных заемных средств у иностранных контрагентов;

50% кредитных средств, полученных от ЗАО "Райффайзенбанк", направлены на погашение ранее полученных заемных средств от ОАО "Новороссийский морской торговый порт", задолженность по которым не является контролируемой.

Кроме того контролируемой задолженностью является задолженность перед одним иностранным лицом - "материнской" компанией GUNVOR GROUP LTD через подконтрольные ей компании CENTROSUN HOLDINGS LTD и CLEARLAKE INVEST LTD по нижеследующим основаниям:

- GUNVOR GROUP LTD является учредителем компании CENTROSUN HOLDINGS LTD с долей участия 100%;

- CENTROSUN HOLDINGS LTD является учредителем OOO "Новороссийский мазутный терминал" с долей участия 50%.

Согласно полученному инспекцией в период проверки ответу из "Bureau van Dijk", компания GUNVOR GROUP LTD также является учредителем CLEARLAKE INVEST LTD с долей участия в уставном капитале 100%.

Из вышеизложенного следует, что уставный капитал общества опосредованно (косвенно) в размере 50% участия контролирует "материнская" компания иностранных заимодавцев CLEARLAKE INVEST LTD и CENTROSUN HOLDINGS LTD - GUNVOR GROUP LTD.

Общество полагает, что контролируемая задолженность по долговым обязательствам у него имелась перед тремя контрагентами: компанией CENTROSUN HOLDINGS LTD, компанией CLEARLAKE INVEST LTD и ЗАО "Райффайзенбанк". Данная задолженность перед всеми указанными контрагентами полностью погашена. Поэтому у налогового органа отсутствовали правовые и фактические основания для того, чтобы считать задолженность общества перед указанными контрагентами задолженностью общества перед компанией GUNVOR GROUP LTD.

При этом, согласно материалам проверки, по условиям заключенных договоров займа с CENTROSUN HOLDINGS LTD и CLEARLAKE INVEST LTD обществу была предоставлена кредитная линия, однако даты (сроки, периодичность) предоставления денежных средств в пределах лимита данными договорами не установлены. Договоры пролонгировались путем заключения дополнительных соглашений. Проценты на полученные заемные средства обществом ежемесячно начислялись, однако до 22.01.2013 не погашались.

По кредитному соглашению от 22.01.2013 N 12734/1-KRD обществом получен кредит от ЗАО "Райффайзенбанк", при этом поручителем по выданному кредиту с обязательством обеспечить исполнение данного долгового обязательства в размере 50 % от полученной суммы, выступает GUNVOR GROUP LTD.

Кредитные средства, полученные от ЗАО "Райффайзенбанк" в части, поручителем по которой выступил GUNVOR GROUP LTD, направлены на погашение ранее полученных заемных средств от CENTROSUN HOLDINGS LTD и CLEARLAKE INVEST LTD. Проценты, начисленные, но не оплаченные в адрес CENTROSUN HOLDINGS LTD и CLEARLAKE INVEST LTD, дополнительными соглашениями от 15.02.2013 включены в сумму основного долга (капитализированы).

В подпункте 1 пункта 1 статьи 20, пункте 3 статьи 105.2 НК РФ закреплено, что доля косвенного участия одной организации в другой через последовательность иных организаций определяется как произведение долей непосредственного участия организаций этой последовательности одна в другой. Если таких последовательностей несколько, то полученные произведения по каждой последовательности необходимо просуммировать (подпункт 3 пункта 3 статьи 105.2 НК РФ).

Вместе с тем правила пункта 2 статьи 269 НК РФ применяются только в отношении контролируемой задолженности перед взаимозависимыми иностранными кредиторами и российскими заемщиками.

Обстоятельства, при наличии которых физические и (или) юридические лица считаются взаимозависимыми, установлены в пункте 1 статьи 20 НК РФ и в статье 105.1 НК РФ.

Пункт 2 статьи 20 НК РФ предусматривает возможность признания лица взаимозависимыми по иным основаниям, не предусмотренным пунктом 1 статьи 20 НК РФ, если отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг).

Согласно пункту 1 статьи 105.1 НК РФ, если особенности отношений между лицами могут оказывать влияние на условия и (или) результаты сделок, совершаемых этими лицами, и (или) экономические результаты деятельности этих лиц или деятельности представляемых ими лиц, указанные в настоящем пункте лица признаются взаимозависимыми для целей налогообложения.

Для признания взаимной зависимости лиц учитывается влияние, которое может оказываться в силу участия одного лица в капитале других лиц, в соответствии с заключенным между ними соглашением либо при наличии иной возможности одного лица определять решения, принимаемые другими лицами. При этом такое влияние учитывается независимо от того, может ли оно оказываться одним лицом непосредственно и самостоятельно или совместно с его взаимозависимыми лицами, признаваемыми таковыми в соответствии со статьей 105.1 НК РФ.

Из материалов дела следует, что уставный капитал общества опосредованно (косвенно) в размере 50% участия контролирует "материнская" компания иностранных заимодавцев CLEARLAKE INVEST LTD и CENTROSUN HOLDINGS LTD - GUNVOR GROUP LTD.

В пункте 12 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением отдельных положений раздела V.1 и статьи 269 НК РФ, утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 16.02.2017, подтверждена правомерность применения пункта 2 статьи 269 НК РФ не только в случае прямой, но и при косвенной связи между российским налогоплательщиком - получателем займа и иностранной компанией, через которую ему предоставляются денежные средства.

В частности отмечено, что иностранная "сестринская" компания является аффилированным лицом по отношению к другой иностранной организации, выступившей заимодавцем по договору с обществом, но не участвующей в капитале налогоплательщика.

Поскольку аффилированность означает наличие возможности оказывать влияние на принятие решений в сфере ведения предпринимательской деятельности, суд пришел к обоснованному выводу о том, что задолженность общества по долговым обязательствам перед иностранной "сестринской" компанией для целей налогообложения может считаться контролируемой.

Таким образом, из положений пункта 2 статьи 269 НК РФ следует, что коэффициент капитализации определяется отдельно применительно к непогашенной задолженности перед каждым независимым лицом, в отношении которого имеется контролируемая задолженность, либо применительно к каждому независимому аффилированному лицу либо иностранной организации, выступающей поручителем, гарантом или иным образом обязывающейся обеспечить исполнение обязательства. Аналогичная позиция выражена Минфином России в письмах от 27.07.2012 N 03-03-06/1/366, от 27.01.2015 N 03-03-06/1/2538 и поддержана арбитражной практикой (Определения Верховного Суда Российской Федерации от 04.04.2016 N 307-КГ16-1840, Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 20.02.2013 N ВАС-17204/12).

Исходя из вышеизложенного, в рассматриваемом случае независимым лицом является именно GUNVOR GROUP LTD.

Налоговым органом в ходе проверки у АО "Черноморские магистральные нефтепроводы" (далее - АО "ЧТН") истребованы документы в отношении купли - продажи доли в уставном капитале, принадлежащей компании CENTROSUN HOLDINGS LTD. Исходя из представленных документов установлено, что господин Жак Раймонд Эрни выступает директором как от CENTROSUN HOLDINGS LTD (при продаже доли CENTROSUN HOLDINGS LTD), так и от CLEARLAKE INVEST LTD (при заключении договора переуступки прав заимодавца). Данные договоры от 30.12.2015 как от имени CENTROSUN HOLDINGS LTD, так и от имени CLEARLAKE INVEST LTD подписаны одним лицом - директором Жаком Раймондом Эрни.

Таким образом, вышеуказанные обстоятельства подтверждают тот факт, что как в компании GUNVOR GROUP LTD, так и в CENTROSUN HOLDINGS LTD, и в CLEARLAKE INVEST LTD директором являлся Жак Раймонд Эрни, что, в свою очередь также свидетельствует о взаимосвязанности сторон.

Если налогоплательщик - российская организация имеет непогашенную задолженность по долговому обязательству, в отношении которого такое аффилированное лицо и (или) непосредственно эта иностранная организация выступают поручителем, гарантом или иным образом обязуются обеспечить исполнение долгового обязательства российской организации, задолженность признается контролируемой перед иностранной организацией.

Как следует из материалов проверки и не оспаривается налогоплательщиком, поручителем и гарантом исполнения долговых обязательств по кредитному договору от 22.01.2013 N 12734/1-KRD с ЗАО "Райффайзенбанк" в размере 50% от суммы займа выступает компания GUNVOR GROUP LTD. Данное обстоятельство послужило основанием для отнесения Инспекцией спорной суммы задолженности к контролируемой задолженности перед GUNVOR GROUP LTD.

Вышеизложенное свидетельствует о том, что задолженность по договорам займа с CENTROSUN HOLDINGS LTD и CLEARLAKE INVEST LTD, совершенных под контролем материнской компании GUNVOR GROUP LTD, а также 50 % от суммы кредита по кредитному договору с ЗАО "Райффайзенбанк", направленного на частичное погашение указанных займов, при условии, что поручителем по данному кредитному договору также выступает GUNVOR GROUP LTD, является контролируемой задолженностью перед GUNVOR GROUP LTD.

Таким образом, уменьшение убытков за 2013 - 2014 годы, произведенное налоговым органом по факту установления нарушения порядка признания в составе расходов в целях налогообложения прибыли сумм процентов в размере, превышающем предельно допустимые, предусмотренные пунктом 2 статьи 269 НК РФ, является правомерным.

Сумма процентов, не принятых обществом самостоятельно в налоговом учете, составляет общую сумму начисленных процентов по всем долговым обязательствам общества, как перед российскими организациями, так и перед иностранными. Налоговой проверкой учтена сумма не принятых процентов, относящихся к контролируемой задолженности только в отношении спорных иностранных контрагентов, участвующих в расчетах предельной величины процентов.

Налоговым органом проведен анализ спорного периода, а также имеющихся в материалах дела регистров налогоплательщика по расчетам процентов по долговым обязательствам, учитываемым в составе расходов по налогу на прибыль за 2013 - 2014 годы, в результате чего установлено следующее.

При определении общей суммы процентов по контролируемой задолженности, самостоятельно не принимаемых налогоплательщиком в составе расходов, инспекцией не учтена сумма процентов, не принимаемых в расходы в части займа, полученного от ЗАО "Райффайзенбанк".

Учитывая, что при проведении проверки в составе контролируемой задолженности учтена не вся сумма кредита, полученного от ЗАО "Райффайзенбанк", а только 50%, доводы налогоплательщика в данной части частично удовлетворены Управлением при вынесении оспариваемого решения.

В материалах дела имеется расчет процентов по долговым обязательствам, не учитываемым в составе расходов по налогу на прибыль в соответствии со статьей 269 НК РФ за 2013 - 2014 годы, представленный налогоплательщиком.

Согласно данным, отраженным в расчете налогоплательщика, не принимая во внимание сумму не учтенных в расходах процентов в отношении 50% займа, не являющегося контролируемой задолженностью, и исчисленных налогоплательщиком по иному основанию (в соответствии с подпунктом 1.1 пункта 1 статьи 269 НК РФ), сумма процентов, самостоятельно не принимаемых налогоплательщиком в состав расходов, составит:

- по итогам 2013 года налогоплательщиком исчислены проценты по кредитному договору с ЗАО "Райффайзенбанк" всего на сумму 204 840 240 руб., из них 50% (102 420 120 руб.) приходится на заем, признаваемый контролируемой задолженностью. Учитывая, что налогоплательщиком учтено в составе затрат по данному основанию 73 344 269 руб., неучтенная сумма процентов, самостоятельно не принятая налогоплательщиком в составе затрат, по результатам рассмотрения жалобы по договору с ЗАО "Райффайзенбанк", составит 29 075 851 руб.

(102 420 120 руб. - 73 344 269 руб.).

С учетом перерасчета размера контролируемой задолженности по кредитному договору с ЗАО "Райффайзенбанк" общая сумма процентов, самостоятельно не принятая налогоплательщиком в составе затрат за 2013 год, составит 31 806 043 руб. (965 223 руб. по задолженности перед CENTROSUN HOLDINGS LTD; 1 764 969 руб. по задолженности перед CLEARLAKE INVEST LTD и 29 075 851 руб. по задолженности перед ЗАО "Райффайзенбанк"), а не 40 649 007,72 руб., как указывает общество.

По итогам 2014 года налогоплательщиком исчислены проценты по кредитному договору с ЗАО "Райффайзенбанк" на сумму 200 128 970 руб., из них 50% (100 064 486 руб.) приходится на заем, признаваемый контролируемой задолженностью. Учитывая, что налогоплательщиком учтено в составе затрат по данному основанию за 5 месяцев 2014 года 29 581 524 руб., а также 50% от суммы процентов, исчисленных в оставшихся месяцах в размере 55 099 171 руб., неучтенная сумма процентов, самостоятельно не принятая налогоплательщиком в составе расходов по договору с ЗАО "Райффайзенбанк", по результатам рассмотрения жалобы Управлением составила 15 383 791 руб. (100 064 486 руб. - 29 581 524 руб. - 55 099 171 руб.).

Так же, с учетом перерасчета размера контролируемой задолженности по кредитному договору с ЗАО "Райффайзенбанк" общая сумма процентов, самостоятельно не принятая налогоплательщиком в составе затрат за 2014 год, составит 18 314 947 руб. (945 621 руб. по задолженности перед CENTROSUN HOLDINGS LTD; 1 985 535 руб. по задолженности перед CLEARLAKE INVEST LTD и 15 383 791 руб. по задолженности ЗАО "Райффайзенбанк").

За 2013 год налогоплательщик фактически исчислил проценты по договорам, задолженность по которым признана контролируемой задолженностью перед GUNVOR GROUP LTD, в размере 150 198 478 руб., при этом предельная величина процентов, принимаемая в целях налогообложения в соответствии с пунктами 2, 3 статьи 269 НК РФ, составила 76 764 728 руб. Превышение составило 73 433 750 руб., сумма процентов, самостоятельно не принятая налогоплательщиком в составе расходов по результатам рассмотрения апелляционной жалобы, - 31 806 043 руб.

Таким образом, оставшаяся сумма процентов, не подлежащая отражению в составе внереализационных расходов 2013 года, составляет 41 627 707 руб.

(73 433 750 руб. - 31 806 043 руб.).

Управление по результатам рассмотрения апелляционной жалобы установило завышение обществом убытков 2013 года по данному эпизоду в размере 41 627 707 руб.

За 2014 год налогоплательщик фактически исчислил проценты по договорам, задолженность по которым признана контролируемой задолженностью перед GUNVOR GROUP LTD, в размере 151 359 722 руб., при этом предельная величина процентов, принимаемая в целях налогообложения в соответствии с пунктами 2, 3 статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации, составила 110 189 684 руб. Превышение составило 41 170 038 руб., сумма процентов, самостоятельно не принятая в составе расходов, - 18 314 947 руб.

Таким образом, оставшаяся сумма процентов, не подлежащая отражению в составе внереализационных расходов 2014 года, составляет 22 855 091 руб.

(41 170 038 руб. - 18 314 947 руб.).

В оспариваемом решении налогового органа установлено завышение обществом убытков 2014 года по данному эпизоду в размере 22 855 091 руб.

В соответствии с положениями пункта 4 статьи 269 НК РФ, положительная разница между начисленными процентами и предельными процентами, исчисленными в соответствии с порядком, установленным пунктом 2 статьи 269 НК РФ, приравнивается в целях налогообложения к дивидендам, уплаченным иностранной организации, в отношении которой существует контролируемая задолженность, и облагается налогом в соответствии с пунктом 3 статьи 284 НК РФ.

Положения статьи 269 НК РФ устанавливают правила "тонкой (недостаточной) капитализации", направленные на воспрепятствование выплат аффилированным лицам дивидендов под видом процентов.

Пункт 2 статьи 269 НК РФ устанавливает, какие долговые обязательства признаются контролируемой задолженностью, а пункты 3 и 4 статьи 269 НК РФ определяют налоговые последствия такого признания. В частности, пункт 4 статьи 269 НК РФ предусматривает последствия признания задолженности контролируемой путем переквалификации "сверхпредельной" части процентов в дивиденды, с соответствующим удержанием налога у источника выплаты.

Экономическим смыслом таких положений является недопущение минимизации налогов в рамках особых отношений российских организаций с иностранными акционерами путем замены выплаты дивидендов (не учитываемых в расходах у налогоплательщика - российской организации и облагаемых налогом у источника) выплатой процентов (учитываемых в расходах у российской организации и в большинстве случаев, не облагаемых налогом у источника в России).

При применении положений пункта 4 статьи 269 НК РФ необходимо учитывать, что удерживать и уплачивать налог налогоплательщик должен при фактическом перечислении процентного дохода иностранной организации.

При этом, в случае, если проценты по контролируемой задолженности начислялись, но не выплачивались, а затем, по соглашению с заимодавцем, были присоединены к сумме основного долга, проценты считаются выплаченными (письмо Минфина России от 23.01.2015 N 03-08-05/1966).

Как следует из материалов дела, сумма начисленных процентов по договорам займа согласно дополнительным соглашениям от 15.02.2013 между сторонами договоров по состоянию на 23.01.2013 переведена в основной долг, что приравнивается к выплаченным дивидендам иностранному лицу в соответствии с пунктом 4 статьи 269 НК РФ, из них: CENTROSUN HOLDINGS LTD:

дополнительное соглашение от 15.02.2013 к договору от 16.08.2010 N 073/10-Т на сумму 2 380 582,16 доллара США;

дополнительное соглашение от 15.02.2013 к договору от 03.11.2010 N 099/10-Т на сумму 2 567 369,86 доллара США;

дополнительное соглашение от 15.02.2013 к договору от 14.01.2010 N 005-10-Т на сумму 1 057 671,23 доллара США;

CLEARLAKE INVEST LTD:

дополнительное соглашение от 15.02.2013 к договору от 31.10.2011 б/н на сумму 1 276 416,43 доллара США;

дополнительное соглашение от 15.02.2013 к договору от 02.08.2012 N 02-12 на сумму 183 675,72 доллара США.

Все перечисленные дополнительные соглашения вступают в действие с 23.01.2013. По данным бухгалтерского учета общества сумма начисленных процентов по договорам займа, переведенных в основной долг, отражена в январе 2013 года.

Соответственно у общества как налогового агента на дату выплаты дивидендов иностранному лицу возникают обязанности по исчислению и уплате налога на доход, полученный иностранным участником (акционером).

Пунктом 2 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" разъяснено, что в случае не удержания налога при выплате денежных средств иностранному лицу с налогового агента могут быть взысканы как налог, так и пени, начисляемые до момента исполнения обязанности по уплате налога.

Общество по состоянию на 23.01.2013 перевело сумму процентов по контролируемой задолженности в размере 7 465 715,10 доллара США в тело займа (новация), что признается фактически выплаченными процентами иностранным юридическим лицам, в том числе: CENTROSUN HOLDINGS LTD - 6 005 623,25 доллара США, CLEARLAKE INVEST LTD - 1 460 091,85 доллара США.

В соответствии с расчетом предельной величины начисленных процентов по контролируемой задолженности, установлена положительная разница между начисленными процентами и процентами, исчисленными сверх предельной величины на последнее число отчетного периода (месяца) за 2011, 2012 годы (расчеты в приложениях N 2, 3, врученных налогоплательщику 21.03.2018), где:

8 970 992 руб. - сумма превышения начисленных процентов по договорам займа с иностранными контрагентами над предельной величиной процентов, подлежащих отражению обществом в налоговом учете за 2011 год в соответствии с пунктами 2, 3 статьи 269 НК РФ;

57 570 754 руб. - сумма превышения начисленных процентов по договорам займа с иностранными контрагентами над предельной величиной процентов, подлежащих отражению обществом за 2012 год в соответствии с пунктами 2, 3 статьи 269 НК РФ.

Сумма, подлежащая налогообложению, составила 66 541 746 руб.

Налог с дивидендов, выплаченных иностранному лицу по результатам проверки, исчислен в сумме 3 327 087 руб. (8 970 992 руб. + 57 570 754 руб.) х 5%) по ставке 5 процентов, предусмотренной международным Соглашением между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Кипр от 05.12.1998 "Об избежании двойного налогообложения налогов на доходы и капитал".

В силу пункта 2 статьи 310 НК РФ налоговый агент должен исчислить и уплатить в бюджет налог на прибыль и с той части процентов, которая признана дивидендами.

При этом сведения о суммах доходов, выплаченных иностранным организациям, а также о суммах налогов, удержанных за прошедший отчетный (налоговый) период, налоговый агент обязан отразить в налоговом расчете (информации), форма которого утверждена Приказами МНС России от 14.04.2004 N САЭ-3-23/286@ и ФНС России от 02.03.2016 N ММВ-7-3/115@.

В соответствии с абзацем 2 пункта 2 статьи 287 НК РФ налоговый агент обязан перечислить соответствующую сумму налога не позднее дня, следующего за днем выплаты (перечисления) денежных средств иностранной организации или иного получения доходов иностранной организацией.

При этом, если суммы процентов по долговому обязательству были выплачены ранее расчета положительной разницы между начисленными процентами и предельными процентами, то, учитывая, что такое превышение определяется налогоплательщиком на отчетную дату, обязанность налогового агента по перечислению соответствующих сумм налога возникает на отчетную дату. Данная правовая позиция изложена в письме Минфина России от 24.05.2017 N 03-03-РЗ/31710.

Налоговым органом произведен расчет сумм превышения предельно допустимых процентов, подлежащих переквалификации в дивиденды, за период с 31.08.2011 по 22.01.2013, в котором задолженность признавалась контролируемой.

Расчет произведен с учетом рекомендаций, изложенных в письмах Минфина России от 28.06.2007 N 03-03-06/1/434, от 16.10.2010 N 03-03-05/158, определивших, что контролируемая задолженность определяется применительно к каждому лицу, в отношении которого имеется долговое обязательство, но с учетом всех долговых обязательств.

В то же время учтено, что общество не является налоговым агентом при выплате процентов российской организации ЗАО "Райффайзенбанк", на основании чего проценты, начисленные по кредитному договору с банком, не подлежат переквалификации в дивиденды.

С учетом положений статей 269, 272, 285 и 328 НК РФ исчисление предельной величины признаваемых расходом процентов Инспекцией произведен без учета процентов по контролируемой задолженности, начисленных в предыдущих отчетных периодах, т.е. дискретно. При этом пересчет процентов, начисленных за предыдущие отчетные периоды, на дату окончания которых задолженность не признавалась контролируемой, и отраженных в расходах с учетом положений пункта 1 статьи 269 НК РФ, налоговым органом не производился.

Довод ООО "НМТ" о неправомерности оспариваемого решения со ссылкой на правовую позицию Верховного Суда Российской Федерации, изложенную в определении от 04.04.2016 N 307-КП6-1840, обоснованно отклонен судом, поскольку в указанном деле установлены и рассмотрены иные фактические обстоятельства и отсутствуют выводы, подтверждающие доводы заявителя.

Выводы Управления в решении также не противоречат правовой позиции Министерства финансов Российской Федерации по применению пункта 2 статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации, изложенной в письмах от 23.06.2016 N 03-03-06/1/36454, от 27.01.2015 N 03-03-06/1/2538, поскольку в рассматриваемом случае у заявителя имеется непогашенная контролируемая задолженность перед одним лицом - компанией GUNVOR GROUP LTD.

Довод заявителя о том, что при проведении выездной налоговой проверки за 2011 - 2012 годы (решение Инспекции от 19.06.2014 N 33с2) инспекцией не были установлены нарушения требований пункта 2 статьи 269 Кодекса, в том числе не установлен факт наличия контролируемой задолженности перед компанией CLEARLAKE INVEST LTD в данных налоговых периодах, не может быть принят во внимание, поскольку выводы по результатам предыдущей выездной налоговой проверки не относятся к рассматриваемым отношениям. Неустановление налогового правонарушения в предыдущих налоговых периодах не лишает налоговый орган права на выявление этих нарушений в последующих периодах.

Налоговый кодекс не ограничивает право налогового органа на выявление в ходе выездных налоговых проверок обстоятельств, связанных с нарушениями при исчислении налога, даже если предыдущие налоговые проверки (камеральные или выездные) такого нарушения не установили.

Кроме того, период выплаты процентов, переквалифицированных в дивиденды,-2013 год, не входил в период, проверяемый в ходе ранее проведенной выездной налоговой проверки, в связи с чем основания для доначисления налога на прибыль иностранных организаций в 2011 - 2012 годах отсутствовали.

Установив фактические обстоятельства дела, дав правовую оценку доводам лиц, участвующих в деле, и имеющимся в деле доказательствам, правильно применив нормы материального и процессуального права, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу об отсутствии законных оснований для удовлетворения требования заявителя.

Арбитражный суд первой инстанции полно и всесторонне выяснил обстоятельства, имеющие значение для дела, выводы суда соответствуют обстоятельствам дела, нормы материального права применены правильно.

Доводы, приведенные в апелляционной жалобе, свидетельствуют о несогласии заявителя с установленными по делу фактическими обстоятельствами, оценкой судом первой инстанции доказательств.

Иное толкование подателем жалобы норм Налогового кодекса Российской Федерации, а также иная оценка обстоятельств спора не свидетельствуют о неправильном применении судом норм права.

Доводы, приведенные в апелляционной жалобе, не могут служить основанием для отмены обжалованного судебного акта, поскольку не опровергают сделанных судом выводов и направлены по существу на переоценку доказательств и обстоятельств, установленных судом первой инстанций. Оснований для переоценки фактических обстоятельств дела или иного применения норм материального права у суда апелляционной инстанции не имеется.

Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в любом случае основаниями для отмены судебного акта, судом не допущено.

Оснований для отмены или изменения обжалованного судебного акта по доводам, приведенным в апелляционной жалобе, у судебной коллегии не имеется.

На основании вышеизложенного, апелляционная жалоба удовлетворению не подлежит.

Руководствуясь статьями 258, 269 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Краснодарского края от 04.02.2019 по делу N А32-27401/2018 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

В соответствии с частью 5 статьи 271, частью 1 статьи 266 и частью 2 статьи 176 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации постановление арбитражного суда апелляционной инстанции вступает в законную силу со дня его принятия.

Постановление может быть обжаловано в двухмесячный срок в порядке, определенном главой 35 Арбитражного процессуального Кодекса Российской Федерации, в Арбитражный суд Северо-Кавказского округа.

Председательствующий

Н.В. Сулименко

Судьи

Д.В. Емельянов А.Н. Стрекачёв