Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 24 апреля 2019 г. N 17АП-2971/19

г. Пермь

24 апреля 2019 г.

Дело N А71-7554/2018

Резолютивная часть постановления объявлена 22 апреля 2019 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 24 апреля 2019 года.

Семнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Борзенковой И. В.

судей Васильевой Е.В., Гуляковой Г.Н.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем Кривощековой С.В.,

при участии:

от заявителя общества с ограниченной ответственностью "Спиртзавод "Балезинский" (ИНН 1837000590, ОГРН 1061837013413) - Анисимов О.Ю. удостоверение, по доверенности от 11.10.2017, Климентова Т.М. паспорт, по доверенности от 11.10.2017;

от заинтересованного лица Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Удмуртской Республике (ИНН 1829014293, ОГРН 1041801907652) - Ивонин А.А. удостоверение, по доверенности от 03.09.2018 N 4, Волков А.Э. удостоверение, по доверенности от 20.12.2018 N 4 ;

лица, участвующие в деле, о месте и времени рассмотрения дела извещены надлежащим образом в порядке статей 121, 123 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на Интернет-сайте Семнадцатого арбитражного апелляционного суда,

рассмотрел в судебном заседании апелляционную жалобу

заинтересованного лица Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Удмуртской Республике

на решение Арбитражного суда Удмуртской Республики от 11 января 2019 года

по делу N А71-7554/2018, принятое судьей М.С. Сидоровой

по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Спиртзавод "Балезинский" (ИНН 1837000590, ОГРН 1061837013413)

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Удмуртской Республике (ИНН 1829014293, ОГРН 1041801907652)

о признании недействительным в части решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 10.01.2018 N 08-1-19/2,

установил:

Общество с ограниченной ответственностью "Спиртзавод "Балезинский" (далее - общество, заявитель) обратилось в Арбитражный суд Удмуртской Республики с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Удмуртской Республике (далее - налоговый орган, инспекция) от 10.01.2018 N 08-1-19/2 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на прибыль в сумме 1 872 955 руб., налога на добавленную стоимость (далее - НДС) в сумме 3 822 546 руб., налога на имущество в сумме 8 556 руб., соответствующих сумм пени и штрафов.

Решением Арбитражного суда Удмуртской Республики от 11 января 2019 года заявленные требования удовлетворены частично, признано недействительным решение инспекции от 10.01.2018 N 08-1-19/2 в части доначисления налога на прибыль в сумме 1 626 672 руб., соответствующих сумм пени и штрафа; налога на добавленную стоимость в сумме 3 822 546 руб., соответствующих сумм пени и штрафа. В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.

Не согласившись с принятым судебным актом, налоговый орган обратился с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда первой инстанции отменить в части признания незаконным решения Межрайонной ИФНС России N 2 по Удмуртской Республике от 10.01.2018 N 08-1-19/2 в части начисления налога на прибыль организаций в сумме 1 626 672 руб., НДС в сумме 1 464 005 руб. по эпизоду производства и реализации барды кормовой.

В остальной части решение суда не оспаривается налоговым органом.

В апелляционной жалобе налоговый орган указывает на то, что судом неверно применены нормы материального права, а именно пункт 1 статьи 54 Налогового кодекса Российской Федерации, положения Федерального закона от 22.11.1995 N 171-ФЗ "О государственном регулировании производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции и об ограничении потребления (распития) алкогольной продукции"; нормы процессуального права, а именно статьи 65, 70, 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации; не учтены разъяснения, изложенные в пункте 10 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33. Инспекция приводит доводы о том, что расчет инспекции произведен на основании производственного технологического регламента используемого самим налогоплательщиком, и при отсутствии у заявителя документально подтвержденного учета выхода барды (ее утилизации) составлен максимально объективно и свидетельствует о сокрытии части выручки при ее реализации. Документы, на основании которых суд пришел к выводу о незаконности решения налогового органа, носят общий теоретический характер без учета производственных показателей налогоплательщика и не могут объективно свидетельствовать о необоснованности расчета. Налогоплательщиком не доказан факт возврата фильтрата барды в производство, выводы суда в данной части не соответствуют фактическим обстоятельствам дела. Наличие доказательств последующей реализации побочного продукта спиртового производства не является обязательным.

Заявителем представлен письменный отзыв на апелляционную жалобу, в котором он возражает против доводов апелляционной жалобы, просит решение суда первой инстанции оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

В судебном заседании суда апелляционной инстанции представители инспекции поддержали доводы апелляционной жалобы по изложенным в ней основаниям, просили решение суда первой инстанции отменить, апелляционную жалобу - удовлетворить.

Представители заявителя возражали против доводов апелляционной жалобы по доводам, изложенным в отзыве, просили решение суда первой инстанции оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Законность и обоснованность решения проверены арбитражным судом апелляционной инстанции в соответствии со статьями 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации только в обжалуемой части.

Как следует из материалов дела, Межрайонной ИФНС России N 2 по УР в отношении ООО "Спиртзавод "Балезинский" проведена выездная налоговая проверка по всем налогам и сборам за период с 01.01.2013 по 31.12.2015.

По результатам проверки налоговым органом составлен акт проверки от 20.09.2017 г. N 08-1/10дсп (т. 1 л.д. 90-230).

По результатам рассмотрения акта выездной налоговой проверки с учетом возражений налогоплательщика принято решение от 10.01.2018 N 08-1-19/2 о привлечении ООО "Спиртзавод "Балезинский" к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного ст. 123 Налогового Кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в виде штрафа по НДФЛ в сумме 3 905 руб.

Обществу предложено уплатить недоимку по налогу на добавленную стоимость в сумме 4 110 385 руб., по налогу на прибыль в сумме 1 958 994 руб., по налогу на имущество в сумме 8 556 руб.; пени по НДС в сумме 1 374 827 руб. 48 коп., пени по налогу на прибыль в сумме 187 340 руб. 01 коп., пени по НДФЛ в сумме 141 руб. 25 коп. (т. 3 л.д. 29-178).

Основанием для вынесения оспариваемого решения послужили выводы налоговой инспекции о занижении налоговой базы по налогу на прибыль и НДС на скрытую реализацию барды кормовой; неправомерном применении налоговых вычетов по НДС по взаимоотношениям с контрагентами ООО "Рос-Агро", ООО "Техинвест", ООО "Венера", ИП Гулиев Н.Р.о., ООО "Продснаб", ООО "Держава", ООО ТД "Эльба"; а также о завышении расходов по ремонту оборудования (бродильных чанов), повлекшим неуплату налога на прибыль в сумме 246 283 руб. и налога на имущество в сумме 8 556 руб.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Удмуртской Республике от 16.03.2018 N 06-07/0534@ по жалобе ООО "Спиртзавод "Балезинский" решение Межрайонной ИФНС России N 2 по УР от 10.01.2018 N 4158 оставлено без изменения (т. 4 л.д. 1-27).

Несогласие заявителя с решением налогового органа в части доначисления налога на прибыль в сумме 1 872 955 руб., НДС в сумме 3 822 546 руб., налога на имущество в сумме 8 556, соответствующих сумм пени и штрафов по налогу на прибыль, НДС и налогу на имущество послужило основанием для его обращения в арбитражный суд.

Суд первой инстанции признал заявленные требования обоснованными в части доначисления налогов по эпизодам производства и реализации барды кормовой и по взаимоотношениям общества с контрагентами ООО "Рос-Агро", ООО "Венера", ООО "Техинвест", ИП Гулиев Н.Р.о.

В частности суд пришел к выводу о том, что инспекцией не доказана правильность примененного расчета выхода барды кормовой; в материалах дела отсутствуют доказательства ее дальнейшей реализации; инспекцией не учтены фактические показатели (параметры) производственного процесса.

На рассмотрение суда апелляционной инстанции вынесен вопрос законности решения инспекции в части доначисления налогов, соответствующих пени и штрафов на выручку от частичной реализации барды кормовой.

Изучив материалы дела, рассмотрев доводы апелляционной жалобы, отзыва на апелляционную жалобу, заслушав представителей лиц, участвующих в деле, исследовав имеющиеся в материалах дела доказательства в соответствии со ст. 71 АПК РФ, арбитражный апелляционный суд приходит к следующим выводам.

Из материалов дела следует, что в проверяемом периоде ООО "Спиртзавод "Балезинский" осуществляло деятельность по производству ректификованного (этилового) спирта на основании лицензии от 18.11.2011 Б 089319 рег. N 2101 сроком действия до 30.06.2017 (продлена до 30.06.2022). Заявитель производит комплексную безотходную переработку зерна на спирт, а также ректификованный спирт из крахмалосодержащего сырья.

Согласно пункту 1 статьи 274 НК РФ налоговой базой для целей главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации признается денежное выражение прибыли, определяемой в соответствии со статьей 247 НК РФ, подлежащей налогообложению.

В статье 247 НК РФ (в редакции, действовавшей в спорный период) указано, что объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью в целях главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации признается: для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с настоящей главой.

Подпунктом 1 пункта 1 статьи 248 НК РФ установлено, что к доходам относятся: доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав.

В соответствии с пунктом 2 статьи 249 НК РФ выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.

В пункте 1 статьи 252 Кодекса установлено, что налогоплательщик имеет право уменьшить полученные доходы на сумму произведенных расходов. Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Согласно пункту 1 статьи 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу.

В подпункте 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ сказано, что объектом налогообложения признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

В соответствии с пунктом 2 статьи 153 НК РФ при определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами.

Порядок определения налоговой базы определена в статье 154 НК РФ, согласно пункту 1 которой налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено данной статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 105.3 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

Согласно положениям пунктов 1 и 2 статьи 168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав налогоплательщик (налоговый агент, указанный в пунктах 4 и 5 статьи 161 НК РФ) дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг), передаваемых имущественных прав обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг), имущественных прав соответствующую сумму налога.

Согласно пунктам 1, 3 и 4 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиками налоговой выгоды" (далее - Постановление N 53) представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

В соответствии с пунктом 4 Постановления N 53 налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Согласно пункту 1 статьи 65 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений.

Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами, органами местного самоуправления, иными органами, должностными лицами оспариваемых актов, решений, совершения действий (бездействия), возлагается на соответствующие орган или должностное лицо.

Как следует из оспариваемого решения инспекции, в ходе выездной налоговой проверки инспекция выявила расхождение данных, полученных в результате расчета выхода барды и барды, отраженной в учете и реализованной покупателям.

В соответствии с пунктом 1 статьи 11 Закона N 171-ФЗ производство и оборот алкогольной и спиртосодержащей пищевой продукции осуществляются организациями при наличии соответствующих лицензий.

Виды деятельности, на осуществление которых выдаются лицензии, предусмотрены пунктом 2 статьи 18 Закона N 171-ФЗ.

В силу пункта 5 статьи 8 Закона N 171-ФЗ производство этилового спирта, технологией производства которого предусматривается получение барды (основного отхода спиртового производства), допускается только при условии ее полной переработки и (или) утилизации на очистных сооружениях. Порядок полной переработки/утилизации барды (основного отхода спиртового производства), перечень соответствующего технологического оборудования устанавливаются уполномоченным Правительством Российской Федерации федеральным органом исполнительной власти.

Из пункта 1 статьи 26 Закона N 171-ФЗ следует, что в области производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции запрещается, в том числе, производство этилового спирта при отсутствии технологического оборудования, позволяющего полностью перерабатывать и (или) утилизировать барду (основной отход спиртового производства) на очистных сооружениях.

Согласно пункту 2 Порядка полной переработки барды (основного отхода спиртового производства) и перечня соответствующего технологического оборудования, утвержденного приказом Росалкогольрегулирования от 04.12.2012 N 365, полная переработка барды завершается получением (выработкой) продукции, срок годности или срок хранения которой составляет не менее шести месяцев.

Полная переработка барды осуществляется организациями при условии: использования технологического оборудования, указанного в пункте 5 настоящего порядка, соответствующего обязательным требованиям, установленным соответствующими техническими регламентами; соответствия процессов полной переработки барды техническим документам организации (стандартам организации, или техническим условиям, или производственно-технологическим регламентам), содержащим план производственного контроля, осуществляемого аккредитованной лабораторией химического и технологического контроля организации или другой аккредитованной лабораторией по договору; использования комплекса технологического оборудования, имеющего производительность, позволяющую полностью переработать весь объем барды, получаемой при использовании всего принадлежащего организации и установленного ею основного технологического оборудования для производства максимального возможного объема этилового спирта в месте нахождения данного оборудования; исключения образования отходов и (или) стоков.

В соответствии с п. 29 Приказа Ростехнадзора от 21.11.2013 N 559 "Об утверждении Федеральных норм и правил в области промышленной безопасности "Правила безопасности химически опасных производственных объектов" технологический регламент на производство продукции - это основной технический документ, определяющий оптимальный технологический режим, порядок проведения операций технологического процесса, обеспечивающий выпуск продукции требуемого качества, безопасные условия эксплуатации производства.

Производство спирта и побочных продуктов ректификации заявитель осуществляет согласно индивидуальным производственным технологическим регламентам по комплексной безотходной переработке сырья на спирт этиловый ректификованный ГОСТ Р 51652-2000 и кормопродукт "Барда кормовая", разработанным Всероссийским научно-исследовательским институтом пищевой биотехнологии - филиалом Федерального исследовательского центра питания, биотехнологии и безопасности пищи (далее - ВНИИПБТ- филиал ФГБУН "ФИЦ питания и биотехнологии") специально для ООО "Спиртзавод "Балезинский":

1) Производственный технологический регламент по комплексной безотходной переработке зерна на спирт для предприятия ООО "Спиртзавод "Балезинский" ПТР 10-051-12 часть 1 "Подготовка и сбраживание сырья" - содержит описание всех процессов от приемки сырья на переработку, до сбраживания содержащихся в нем углеводов (т. 28 л.д. 53-82);

2) Производственный технологический регламент на получение ректификованного спирта из крахмалосодержащего сырья для предприятия ООО "Спиртзавод "Балезинский" ПТР 012-06, часть 2, "Брагоректификация" - приведены процессы получения этилового ректификованного спирта и его очистки для последующего использования на пищевые цели (т. 28 л.д.17-52);

3) Производственный технологический регламент по комплексной безотходной переработке зерна на спирт для предприятия ООО "Спиртзавод "Балезинский" ПТР 10-051-12 часть 3 "Переработка барды" - описана технология переработки барды (т. 28 л.д.1-16).

Данными регламентами предусмотрена комплексная безотходная переработка зернового сырья на спирт и кормовое средство сухую барду с учетом особенностей технологий, используемых на предприятии ООО "Спиртзавод "Балезинский". Побочным продуктом спиртового производства является барда зерновая кормовая (жидкая), вырабатывается заявителем по ТУ 9182-085-00334586-2007. На данный вид продукции обществом получена декларация соответствия, подтверждающая соответствие требованиям безопасности данного продукта (т. 28 л.д. 84).

В ходе выездной налоговой проверки налоговой инспекцией был произведен теоретический расчет количества образующейся барды, исходя из плотности спирта, средней концентрации спирта в бражке в размере 9,6% об (7.6% мас), с учетом конденсата греющего пара, расходуемого на перегонку, в размере 24,9 кг/дал и количества промывных вод, образующихся при заполаскивании бродильных чанов, который определен производственным технологическим регламентом в количестве 0,5% по отношению к объему бражки, количество образующейся зерновой барды рассчитано в количестве 108,5 кг на единицу готовой продукции.

При расчете выхода сухой барды налоговой инспекцией использованы средние показатели содержания сухих веществ в барде зерновой кормовой, материальный баланс полной переработки и утилизации барды, приведенный в Части 3 "Переработка барды" "Производственного технологического регламента по комплексной безотходной переработке зерна на спирт для предприятия ООО "Спиртзавод "Балезинский".

Налоговый орган выявил расхождение данных, полученных в результате теоретического расчета выхода барды и барды, реализация покупателям которой отражена в учете общества и пришел к выводу о том, что ООО "Спиртзавод "Балезинский" не отразило в документах бухгалтерского и налогового учета часть операций по реализации "барды кормовой", и тем самым ее скрыло с целью получения необоснованной налоговой выгоды в виде занижения размера налоговой базы по НДС и по налогу на прибыль организаций.

Между тем, из материалов дела следует, что заявителем в адрес разработчика производственного технологического регламента (далее - ПТР) - ВНИИПБТ - филиала ФГБУН "ФИЦ питания и биотехнологии" направлялись запросы от 17.10.2017 N 386 (т. 2 л.д. 31); от 17.01.2018 N 20 (т. 4 л.д. 28) о подтверждении либо опровержении обоснованности произведенного Межрайонной ИФНС России N 2 по УР расчета выхода барды и получения из нее кормопродукта (с приложением расчета), а также о получении разъяснений о возможности применения коэффициентов образования барды, указанных в производственно-технологических регламентах, разработанных ВНИИПБТ.

Согласно письму ВНИИПБТ - филиал ФГБУН "ФИЦ питания и биотехнологии" от 18.10.2017 N 529/1-03 для учета количества образующейся барды, подаваемой на переработку, сухой барды, образующейся при ее переработке необходимо руководствоваться методикой расчета, изложенной в Регламенте ПТР 10-051-12.

Кроме того, согласно уведомлению Росалкогольрегулирования от 09.08.2016 N 18-446/10-01 при расчете за текущий период фактического количества образующейся барды, подаваемой на переработку и получаемой при этом сухой барды, необходимо руководствоваться фактическими значениями исходного сырья и режимов его переработки на всех стадиях производства: производительность по спирту, вид сырья, его крахмалистость, режимы водно-тепловой обработки, крепость спирта в бражке, количество пара, подаваемого в бражную колонну, крепость спирта в бражном дистилляте, количество рециркулирующего фильтрата барды, режима переработки барды в сухой кормопродукт и т.д. Коэффициент получения сухой барды, приведенный в таб. 6 п. 8.1 ПТР 10-051-12 часть 3, не является нормативным, а зависит от указанных показателей сырья и режимов его переработки. Приведенное значение этого коэффициента действительно только для конкретных условий, указанных в расчете.

Нормативные показатели количества образуемой барды и количества продуктов, полученных при ее переработке, не установлены.

В письме ВНИИПБТ - филиал ФГБУН "ФИЦ питания и биотехнологии" от 18.01.2018 N 529/1-5/14-01 (т. 4 л.д. 29) указано, что количество образуемой барды при производстве спирта, в первую очередь зависит от количества и параметров сырья, а также режимов его переработки с учетом используемого оборудования. Расчеты материального и теплового балансов в производственно-технологических регламентах ПТР 10-051-12 часть 1 "Подготовка и сбраживание сырья", часть 3 "Переработка барды" и ПТР 012-06 часть 2 "Брагоректификация" приведены в качестве примеров для оценки соответствия мощности технологического оборудования и не могут быть использованы в качестве нормативных показателей.

Для расчета образующейся барды кроме содержания спирта в зрелой бражке необходимо знать параметры брагоперегонки: фактическую крепость бражного дистиллята, расход греющего пара, которые зависят от конструктивных характеристик бражной колонны и параметров зрелой бражки. В реальных условиях производства крепость бражки изменяется в зависимости от вида применяемого сырья, его крахмалистости, режимов разваривания, режимов сбраживания, концентрации исходного сусла, повторного фильтрата барды.

В представленном расчете коэффициент образования барды 108,5 кг/дал применен только для бражки, имеющей крепость 9,6 % об. В случае изменения крепости бражки коэффициент образования барды необходимо пересчитывать, также как и в случае изменения других показателей. Выход сухой барды, как и выход натуральной (сырой) барды, не являются нормативными величинами. При переработке барды часть ее фильтрата может быть повторно использована. Кроме того, получение сухого продукта возможно как на цельной, так и на ее дисперсной фазе. В расчетах не учитывается объем возвращаемого фильтрата барды, что нарушает условия материального баланса. Поскольку часть продукта выводится из схемы, она должна учитываться в расчетах. Также в расчетах не учитывается содержание сухих веществ в сухой барде.

ВНИИПБТ - филиал ФГБУН "ФИЦ питания и биотехнологии" также указал на то, что в расчете инспекции ФНС России N 2 по УР количество образованной зерновой барды определено без учета вышеизложенных дополнительно требуемых показателей, поэтому результаты расчета не могут соответствовать фактическим значениям.

Из материалов дела также следует, что УФНС России по УР в адрес ВНИИПБТ - филиал ФГБУН "ФИЦ питания и биотехнологии" также направлялся запрос о предоставлении информации от 06.12.2017 по вопросам в отношении ООО "Спиртзавод "Балезинский", связанным с переработкой послеспиртовой барды в барду кормовую (т. 30 л.д. 99-101).

В ответе на данный запрос ВНИИПБТ - филиал ФГБУН "ФИЦ питания и биотехнологии" указал, что выход барды или количество образуемой барды не является нормативной величиной и преимущественно зависит от технологии, аппаратурной схемы, режимов переработки сырья на различных стадиях, конденсации пара при нагреве, разбавления водой при мойке и т.д. Объем барды, получаемой после перегонки зрелой бражки и барды, поступающей на переработку в сухой продукт, может меняться с учетом повторного использования ее фильтрата, применения в качестве кормового средства, органического удобрения и т.д. Количество барды 120,09 кг на 1 дал спирта является результатом примера материально продуктового расчета переработки ржи с крахмалистостью 52,2 %, влажностью 14,5 %, с гидромодулем замеса 1 к 3. В результате водно-тепловой, ферментной обработки, дрожжегенерации и сбраживания количество зрелой бражки с крепостью 6,8 % масс. (8,6% об.) составляет 116,07 кг на 1 дал спирта. После перегонки этилового спирта с сопутствующими примесями из бражки (116,07 кг/дал) извлекается бражной дистиллят (20,88 кг/дал), и добавляется конденсат греющего пара (24,9 кг/дал), в результате объем барды на выходе из бражной колонны составляет 120,09 кг/дал.

На вопрос УФНС по УР об объеме образовании барды при заданных значениях: крахмалистости и влажности зерна (ржи, пшеницы), средней концентрации спирта в зрелой бражке, производственной мощности брагоректификационной установки и указании применяемых ферментных препаратов институтом разъяснено, что количество образуемой барды зависит не только от параметров сырья, но режимов его переработки с учетом используемого оборудования.

На практике, в условиях российских спиртзаводов, оно может быть в диапазоне 65-130 кг/дал. Для расчета образующейся барды при содержании спирта в зрелой бражке 9,6% необходимо знать параметры брагоперегонки: фактическую крепость бражного дистиллята, расход греющего пара; которые зависят от конструктивных характеристик бражной колонны и параметров зрелой бражки. Выход сухой барды, как и выход натуральной (сырой) барды, не являются нормативными величинами.

Фактически ответ ВНИИПБТ - филиал ФГБУН "ФИЦ питания и биотехнологии" на запрос УФНС России по УР аналогичен по содержанию письмам, направленным в адрес ООО "Спиртзавод "Балезинский".

Таким образом, для расчета образующейся барды необходимы фактические данные о количестве и параметрах сырья, режимах его переработки с учетом используемого оборудования, параметрах брагоперегонки и пр. При этом, те данные и цифры, которые приведены в производственно-технологических регламентах ПТР 10-051-12 часть 1 "Подготовка и сбраживание сырья", часть 3 "Переработка барды" и ПТР 012-06 часть 2 "Брагоректификация", являются лишь примерами для оценки соответствия мощности технологического оборудования и не могут быть использованы в качестве нормативных показателей.

Между тем, вопреки вышеизложенному, налоговая инспекция при составлении своего расчета количества выхода барды использовала показатели, указанные в производственно-технологических регламентах ПТР 10-051-12, в качестве нормативов и постоянных величин. Например, исходным сырьем для расчетов в ПТР10-051-12 была рожь с крахмалистостью 52,2% с массовой долей влаги 14,5 процентов, гидромодуль (соотношение воды и зерна) -1 к 3 и др. (стр. 60-61 ПТР ч. 1), тогда как ООО "Спиртзавод "Балезинский" производство этилового спирта осуществляет из пшеницы либо смеси ржи и пшеницы. Показатели крахмалистости и влажности фактически использованного заявителем сырья, фактическое соотношение зерна и воды (гидромодуль) налоговым органом не установлены.

Суд первой инстанции верно указал на то, что фактически расчет показателей в ПТР произведен исходя из крепости бражки 9,6 % об. (7,6 % мас.). При этом, значения крепости зрелой бражки согласно журналу контроля работы бродильного цеха у общества составляли от 9,0 до 10,3 % об. Фактические значения других показателей, участвующих в расчете выходы барды (расход греющего пара, количество промывных вод, плотность этилового спирта, которая изменяется в зависимости от температуры и др.) налоговой инспекцией также не определены.

Кроме того, Межрайонной ИФНС России N 2 по УР при расчете количества получаемой обогащенной барды не учтено количество фильтрата барды, возвращаемого обратно в производство на замес, которое согласно журналу учета фильтрата барды за 2013-2015 г.г. составило 14 959,2 м3 или 15 303 262 кг (т. 4 л.д. 53, т. 27 л.д. 87-88).

В соответствии с производственным регламентом (стр. 19-21 ч. 3 ПТР 10-051-12) часть образовавшейся зерновой кормовой барды направлялась обратно взамен воды на стадию приготовления замеса, часть оприходовалась на склад (бардохранилище) и реализовывалась покупателям.

Кроме того, барда зерновая кормовая перерабатывалась в белково-углеводное кормовое средство "Барда кормовая" (сухая) ГОСТ Р 53098-2008, которая может использоваться в рационах сельскохозяйственных животных. На данные вид продукции ООО "Спиртзавод Балезинский" также получена декларация соответствия (т. 28 л.д.83).

Доводы инспекции об отсутствии у заявителя оборудования для возврата фильтрата барды в нарушение ст. 65 АПК РФ противоречат имеющимся в материалах дела доказательствам.

Наличие у заявителя оборудования для возврата фильтрата барды подтверждается договором от 28.01.2008 N 28/01 с Бикмановым В.М. на работы по изготовлению, монтажу и технологической обвязке сборника фильтрата объемом 2,0 кб. м в количестве 1 ед. с приложением акта приема-сдачи выполненных работ от 29.02.2008 (т. 30 л.д. 114-117), выкопировками из актов проверок Росалкогольрегулирования от 26.06.2012 (т. 30 л.д. 118-122) и от 04.05.2017 N у4-а 278/10-07, фотографиями (т. 30 л.д. 140-147).

Ссылка инспекции на протокол осмотра N 4 от 24.04.2017 г., как на доказательство отсутствия спорного оборудования, является несостоятельной.

Из содержания протокола осмотра N 4 от 24.04.2017 г. (т. 21 л.д. 96-150), проведенного в ходе выездной проверки, следует, что в главном производственном корпусе на первом этаже инспекцией было осмотрено только 2 (два) помещения: аппаратное отделение (согласно техническому паспорту - помещение 1) и насосная (согласно техническому паспорту - помещение 2). Согласно техническому паспорту (т. 30 л.д. 128-129) первый этаж производственного корпуса состоит из 49 помещений. Остальные помещения, в том числе, подработочное отделение (согласно техническому паспорту - помещение 30), в котором находится емкость Е-26 (смеситель), куда поступает фильтрат барды, возвращающейся в производство, и смешивается с размельченным зерном, где находится счетчик (расходомер) фильтрата барды, возвращающейся в производство, инспекцией не осматривались.

Таким образом, инспекция, не осмотрев 47 помещений производственного корпуса, не может отрицать наличие оборудования по возврату фильтрата барды.

Доводы инспекции о том, что при проведении осмотра главный инженер Дюкин И.Х. знал, что предметом осмотра является технологическое оборудование, поэтому обязан был показать проверяющим оборудование, связанное с возвратом фильтрата барды обратно на замес, не подтверждены имеющимися в материалах дела доказательствами.

В протоколе проведения осмотра не указаны предмет или цель осмотра, а также не приведен перечень осматриваемых предметов (т. 21 л.д. 96-150).

Вопросы и ответы, задаваемые инспекцией в ходе осмотра главному инженеру Дюкину И.Х., инспекцией не фиксировались, протокол допроса свидетеля в порядке ст. 80 НК РФ не составлялся. Из каких именно документов главный инженер должен был узнать о необходимости показать инспекции именно оборудование по переработке барды, а также по возврату фильтрата барды, инспекция не указывает.

В связи с чем, доводы инспекции о том, что главный инженер Дюкин И.Х. знал, что предметом осмотра является именно оборудование по переработке барды, отклоняются.

Доводы инспекции о том, что у заявителя отсутствует учет выхода барды и противоречат имеющимся в материалах дела доказательствам.

Производственно-технологическим регламентом подтверждается, что имеющееся у налогоплательщика производственно-технологическое оборудование позволяет полностью перерабатывать образующуюся барду.

При этом прием и переработка обогащенной барды в кормовую является частью общего технологического процесса по комплексной безотходной переработке зерна на спирт и производится на едином оборудовании замкнутого технологического цикла.

Поэтому налогоплательщик правомерно отражает в бухгалтерском и налоговом учете оприходование конечного продукта - ректификованного спирта и образующихся побочных продуктов - барды кормовой или барды зерновой кормовой. Оприходование готовой продукции и образовавшихся побочных продуктов оформлялось заявителем первичными документами - приходными ордерами.

Барда зерновая и барда зерновая кормовая в 2013 -2014 г.г. оприходовалась на счет 40 "Выпуск продукции. Участок переработки барды", в 2015 г. на счет 43 "Готовая продукция. Участок переработки барды".

Реализация готовой продукции, образовавшихся побочных продуктов: барды зерновой, барды зерновой кормовой оформлялась товарными накладными по форме Торг-12, счетами-фактурами.

В отношении учета выходы барды в ходе выездной проверки налогоплательщиком представлены материальные отчеты по участку переработки барды за 2013, 2014, 2015 г.г. товарные накладные на реализацию барды зерновой, барды зерновой кормовой за 2013-2015 г.г., ведомости движения материальных ценностей, приходные ордера за 2013 г., 2014 г., 2015 г., ведомости аналитического учета барды зерновой, зерновой кормовой по счету 40, 43 за 2013, 2014, 2015 г.г.

Составление и предоставление иных документов, помимо приходных ордеров, ведомостей аналитического учета по учету барды, товарных накладных по учету реализации барды законодательством не предусмотрено.

Утилизация барды налогоплательщиком не производится, в связи с чем, документы на утилизацию барды налогоплательщиком не представлены.

Из положений п. 57 Методических указаний по бухгалтерскому учету материальных производственных запасов, утвержденных приказом Минфина РФ от 28.12.2001 г. N 119н следует, что сдача подразделениями на склад материалов оформляется накладными на внутреннее перемещение в случаях, когда производится сдача отходов, образующихся в процессе производства продукции (выполнения работ), на склад.

Отражение в бухгалтерском учете промежуточных продуктов, образующихся и перемещающихся внутри замкнутого технологического цикла, положениями о бухгалтерском учете не предусмотрено.

На основании вышеизложенного доводы инспекции об отсутствии у заявителя учета выхода барды не основаны на требованиях законодательства и противоречат имеющимся в материалах дела доказательствам.

Апелляционным судом исследована ссылка инспекции на положения п. 5.2 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных Приказом Минфина РФ от 13.06.1995 г. N 49 о порядке оформления в бухгалтерском учете для целей определения налоговой базы по налогу на прибыль и налогу на добавленную стоимость.

В соответствии с п. 3 ст. Закона N 402-ФЗ от 06.12.2011 г. "О бухгалтерском учете" случаи, сроки и порядок проведения инвентаризации, а также перечень объектов, подлежащих инвентаризации, определяются экономическим субъектом, за исключением обязательного проведения инвентаризации. Обязательное проведение инвентаризации устанавливается законодательством Российской Федерации, федеральными и отраслевыми стандартами. Обязательное проведение инвентаризации в отношение промежуточных продуктов, подвергающихся дальнейшей переработке внутри замкнутого производственного цикла законодательством не установлено. Вышеуказанные Методические указания используются для ведения бухгалтерского учета и носят рекомендательный характер.

Ссылка инспекции на положения Постановления ВАС РФ от 22.06.2010 г. N 5/10, согласно которым при применении расчетного метода налоги могут быть рассчитаны на основании усредненных показателей, при рассмотрении настоящего дела является несостоятельной по следующим основаниям.

Из положений подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ основанием для применения расчетного метода является для определения суммы налогов является отказ налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения, ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги, или непредставления налогоплательщиком - иностранной организацией, не осуществляющей деятельность на территории Российской Федерации через постоянное представительство, налоговой декларации по налогу на имущество организаций.

В рассматриваемом случае оснований для применения расчётного метода не имелось. Более того, из оспариваемого решения не следует, что применялся расчетный метод.

Инспекцией не представлено доказательств непредставления ООО "Спиртзавод "Балезинский" каких-либо документов по требованию, обязательное ведение которых установлено нормативными актами законодательства РФ. При проведении настоящей выездной проверке все документы, предусмотренные законодательством в сфере производства и оборота алкогольной продукции, налогоплательщиком представлены.

Отсутствие у налогоплательщика документов, не предусмотренных законодательствам, либо истребованных документов за пределами сроков хранения, установленных для данного вида документов, не является основанием для применения расчетного метода.

В частности законодательством не предусмотрено ведение учета расхода греющего пара либо измерение объема промывочной воды и т.п.

Кроме того, как следует из вышеуказанного постановления, усредненные показатели используются в связи с непредставлением налогоплательщиком информации о фактических данных. В рассматриваемом случае, учет фактических показателей, необходимых для проведения расчета, требованиями законодательства не предусмотрен.

Несмотря на то, что при применении расчетного метода достоверность налоговых обязательств является условной, наделение налоговых органов правом исчисления налогов расчетным путем направлено как на реализацию целей и задач налогового контроля, осуществление которых не должно иметь произвольных оснований, так и на создание дополнительных гарантий прав налогоплательщиков и обеспечение баланса публичных и частных интересов.

Доводы апелляционной жалобы о том, что наличие доказательств последующей реализации побочного продукта не является обязательным, отклоняются, поскольку объектом налогообложения как НДС, так и налога на прибыль организаций является передача права собственности на товары, работы, услуги, в том числе на безвозмездной основе, поэтому, наличие доказательств передачи права собственности на спорный продукт для целей определения налоговой базы по налогу на прибыль и налогу на добавленную стоимость является обязательным.

Фактические обстоятельства, имеющие значение для дела, установлены судом первой инстанции в полном объеме на основе доказательств, оцененных в соответствии с правилами, определенными ст. 71 АПК РФ.

При указанных обстоятельствах оснований для отмены решения суда первой инстанции и удовлетворения апелляционной жалобы у суда апелляционной инстанции не имеется.

Судом апелляционной инстанции не установлены нарушения норм материального или процессуального права, которые в силу ст. 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации могли бы повлечь изменение или отмену решения суда первой инстанции.

Руководствуясь статьями 176, 258, 266, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Семнадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Удмуртской Республики от 11 января 2019 года по делу N А71-7554/2018 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Арбитражный суд Уральского округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, через Арбитражный суд Удмуртской Республики.

Председательствующий

И.В.Борзенкова

Судьи

Г.Н.Гулякова Е.В.Васильева