Постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 13 мая 2019 г. N 20АП-7846/18

г. Тула

13 мая 2019 г.

Дело N А54-1668/2017

Резолютивная часть постановления объявлена 29 апреля 2019 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 13 мая 2019 года.

Двадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего Мордасова Е.В., судей Большакова Д.В., Еремичевой Н.В., при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Овчинниковой И.В., рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу открытого акционерного общества "Ряжская печатная фабрика" на решение Арбитражного суда Рязанской области от 25.09.2018 по делу N А54-1668/2017 (судья Ушакова И.А.), принятое по заявлению открытого акционерного общества "Ряжская печатная фабрика" (г. Ряжск, ОГРН 1046226000391, ИНН 6214005254) к межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по Рязанской области (г. Кораблино, ОГРН 1046226007300, ИНН 6214004927) третьи лица, не заявляющие самостоятельных требований относительно предмета спора: общество с ограниченной ответственностью "Издательский дом "Реальная экономика" (г. Санкт-Петербург, ОГРН 1127847685767, ИНН 7842489071), общество с ограниченной ответственностью "Спецзнак" (г. Москва, ОГРН 1047796731883, ИНН 7709569640), общество с ограниченной ответственностью "Стройсервисторг" (г. Москва, ОГРН 1116215001605, ИНН 6215025616), управление Федеральной налоговой службы по Рязанской области (г. Рязань, ОГРН 1046209031857, ИНН 6234010781) о признании недействительным решения от 16.11.2016 N 2.9-43/20,

при участии в судебном заседании представителей:

от заявителя - акционерного общества "Ряжская печатная фабрика": не явились, извещены надлежащим образом;

от заинтересованного лица - межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по Рязанской области: Герман Ю.В. (доверенность от 08.04.2019 N 2.6-21/04763, удостоверение), Гореловой Л.Р. (доверенность от 10.01.2019 N 2.2-22/00078, удостоверение);

от третьего лица - управления Федеральной налоговой службы по Рязанской области: Герман Ю.В. (доверенность от 23.06.2018 N 2.6-21/05082, удостоверение);

иные лица, участвующие в деле, в судебное заседание не явились, о времени и месте судебного заседания извещены надлежащим образом;

УСТАНОВИЛ:

открытое акционерное общество "Ряжская печатная фабрика" (далее - заявитель) обратилось в Арбитражный суд Рязанской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по Рязанской области (далее - инспекция) о признании недействительным решения N 2.9-43/20 от 16.11.2016 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением Арбитражного суда Рязанской области от 25.09.2018 решение инспекции от 16.11.2016 N 2.9-43/20 признано недействительным в части: п. 3.1 налог на прибыль в сумме 381 019 руб. (2013 год - 178 424 руб., 2014 год - 202 595 руб.), штраф по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в сумме 88 876 руб. (2013 год - 34 381 руб., 2014 год - 54 495 руб.), пени в сумме 84 445 руб. (2013 год - 37 965 руб., 2014 год - 46 480 руб.), НДС в сумме 959 085 руб., штраф по п. 1 ст. 122 НК РФ в сумме 191 817 руб., пени в сумме 58 879 руб. В удовлетворении требований в остальной части отказано. Инспекция обязана устранить допущенные нарушения прав и законных интересов заявителя.

Не согласившись с данным решением, заявитель обратился в Двадцатый арбитражный апелляционный суд с жалобой, в которой просит решение суда первой инстанции изменить и принять новое решение - признать недействительным решение инспекции N 2.9-43/20 от 16.11.2016 полностью.

В обоснование своей позиции апеллянт ссылался на то, что судом первой инстанции ошибочно сделан вывод о фиктивности сделки заявителя и ООО "РЕМЗ"; не учтены доказательства, подтверждающие, что пуско-наладочные работы выполнялись работниками ООО "РЕМЗ"; не основан на фактических обстоятельствах вывод суда о непроявлении заявителем должной осмотрительности при выборе контрагента ООО "РЕМЗ"; сделки по аренде транспортных средств, заключенные с ООО "СпецЗнак", являлись реальными, а не заключенными без деловой цели, с заведомым отсутствием экономической выгоды; судом не устранены противоречия в оценке инспекцией одних и тех же событий в разные периоды времени; судом умышленно искажены доводы заявителя, изложенные в пояснениях, не дана оценка документам, представленным заявителем в отношении ООО "Стройсервисторг".

Инспекция в отзыве на апелляционную жалобу возражает против ее доводов, просит решение суда первой инстанции оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Третье лицо - Управление Федеральной налоговой службы по Рязанской области - в отзыве на апелляционную жалобу указало, что доводы, изложенные в жалобе, являются необоснованными, а требования заявителя - и не подлежащими удовлетворению.

Проверив в порядке, установленном ст.ст. 258, 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), законность обжалуемого судебного акта, Двадцатый арбитражный апелляционный суд приходит к выводу об отсутствии оснований для его отмены в связи со следующим.

Как следует из материалов дела, инспекцией на основании решения от 30.06.2015 N 14 проведена выездная налоговая проверка заявителя по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (перечисления, удержания) всех налогов и сборов за период с 01.01.2013 по 31.12.2014, по вопросу полноты и своевременности перечисления, удержанных сумм налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) за период с 01.01.2013 по 30.06.2015; полноты и своевременности представления сведений о доходах физических лиц за 2013 - 2014 годы.

По результатам проверки был составлен акт от 17.08.2016 N 2.9-43/19 (т. 4 л.д. 1).

По итогам рассмотрения материалов проверки, возражений заявителя, с учетом результатов, полученных в ходе проведения дополнительных мероприятий налогового контроля, инспекцией было принято решение от 16.11.2016 N 2.9-43/20 (т. 2 л.д. 1) о привлечении заявителя к ответственности за совершение налогового правонарушения, в соответствии с резолютивной частью которого последнему начислены:

- по налогу на прибыль - штраф по п. 1 ст. 122 НК РФ - 4 651 540 руб., недоимка - 24 148 030 руб. пени - 5 124 407 руб.

- по НДС - штраф по п. 1 ст. 122 НК РФ - 241 448 руб., недоимка - 1 268 581 руб., пени - 77 879 руб.

Начисления произведены за периоды 2013, 2014 годы.

Решением УФНС России по Рязанской области от 27.02.2017 N 2.15-12/02773 (т. 2 л.д. 57) заявителю в удовлетворении апелляционной жалобы отказано.

Изложенные обстоятельства послужили основанием для обращения заявителя в арбитражный суд.

Рассматривая спор по существу и отказывая в удовлетворении заявления, суд первой инстанции обоснованно руководствовался следующим.

В соответствии с ч. 1 ст. 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

Согласно п. 4 ст. 200 АПК РФ при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

На основании п. 3 ст. 201 АПК РФ в случае, если арбитражный суд установит, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решения и действия (бездействие) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и не нарушают права и законные интересы заявителя, суд принимает решение об отказе в удовлетворении заявленного требования.

Из разъяснений Пленума Верховного Суда Российской Федерации и Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенных в п. 6 постановления от 01.07.1996 N 6/8 "О некоторых вопросах, связанных с применением части первой Гражданского кодекса Российской Федерации" следует, что для признания недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц необходимо наличие в совокупности двух условий: несоответствие оспариваемого ненормативного правового акта, решений и действий (бездействия) закону или иному нормативному правовому акту и нарушение прав и законных интересов заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Инспекцией при проведении выездной налоговой проверки установлено, что в нарушение ст. ст. 169, 171, 172, п. 1 ст. 252 НК РФ заявитель неправомерно включил НДС в сумме 1 268 581 руб. в состав налоговых вычетов на основании договора, заключенного с ООО "РЕМЗ", а также затраты в общем размере 170 203 030 руб. в состав расходов, уменьшающих доходы в целях исчисления налога на прибыль, по сделкам, заключенным с ООО "РЕМЗ" (поставка запасных частей для печатных машин), ООО "СпецЗнак" (аренда легковых автомашин), ООО ИД "Реальная экономика" (оказание рекламных услуг), ООО "Стройсервисторг" (оказание полиграфических услуг по нанесению изображений на маркированные конверты).

В соответствии с п. 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты.

Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории РФ в отношении: товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с гл. 21 НК РФ, за исключением товаров, предусмотренных п. 2 ст. 170 НК РФ, и товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

Согласно п. 1 ст. 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав.

Вычетам подлежат, если иное не установлено настоящей статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории РФ, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей, и при наличии соответствующих первичных документов.

В соответствии с п.п. 1 и 2 ст. 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном гл. 21 НК РФ. Счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного п.п. 5, 5.1 и 6 указанной статьи, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению.

По смыслу указанных норм для получения права на вычеты по НДС необходимо: оприходование данного товара (работ, услуг); приобретаемые товары (работы, услуги) должны предназначаться для производственной деятельности или иных операций, признаваемых объектом налогообложения; наличие счета-фактуры, выставленного в соответствии со ст. 169 НК РФ.

Следовательно, для применения налоговых вычетов по НДС необходимо соблюдение следующих условий: наличие счета-фактуры и принятие товаров на учет. При этом приведенные выше нормы предполагают возможность применения налогового вычета только при наличии реального осуществления хозяйственных операций.

Документы, представляемые налогоплательщиком в налоговый орган, должны быть достоверными, непротиворечивыми, содержащиеся в них сведения должны подтверждать реальность хозяйственной операции и иные обстоятельства, с которыми НК РФ связывает право налогоплательщика на налоговые вычеты.

В силу п. 1 ст. 252 НК РФ при исчислении налога на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Таким образом, для отнесения соответствующих затрат к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, необходимо, чтобы сделки носили реальный характер, а документы содержали достоверную информацию об участниках и условиях хозяйственных операций.

В соответствии с позицией Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в п. 1 постановления Пленума от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Постановление N 53), представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

При этом налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

В соответствии с п. 10 Постановления N 53 факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности, и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом.

Таким образом, условием признания налоговой выгоды обоснованной является реальность хозяйственной операции, а также проявление налогоплательщиком должной степени осмотрительности при выборе контрагента.

В п.п. 3, 5 Постановления N 53 определено, что налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). О необоснованности налоговой выгоды могут свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии, в том числе, следующих обстоятельств: невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг; отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств. В случае наличия особых форм расчетов и сроков платежей, свидетельствующих о групповой согласованности операций, суду необходимо исследовать, обусловлены ли они разумными экономическими или иными причинами (деловыми целями).

В соответствии с п. 9 Постановления N 53 установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. Судам необходимо учитывать, что налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано.

Реальность хозяйственной операции определяется не только фактическим наличием и движением товара или выполнением работ, но и реальностью исполнения договора именно данным контрагентом, то есть наличием прямой связи с конкретным поставщиком.

Согласно уставу заявителя его основным видом деятельности является изготовление и реализация государственных знаков почтовой оплаты, в том числе маркированных, немаркированных конвертов.

Директором заявителя, согласно приказу от 18.05.2016 N 01-02/05, является Брянцева Е.А., протоколы допроса которой представлены в материалы дела.

В соответствии с утвержденной приказом от 30.12.2012 N 01-02/242 учетной политикой (т. 17 л.д. 2) заявителем для целей налогообложения прибыли применяется метод начисления, при исчислении налога на прибыль заявитель применяет ставку 20%.

ООО "РЕМЗ" доначислено (т. 30 л.д. 25) НДС за 2013 год 1 268 581 руб., пени 77 879 руб., штраф 241 448 руб., налог на прибыль за 2013 год 178 424 руб., пени 37 965 руб., штраф 34 381 руб., налог на прибыль 2014 год 356 846 руб., пени 75 814 руб., штраф 85 435 руб.

Согласно свидетельству о регистрации, выписке из ЕГРЮЛ ООО "РЕМЗ" зарегистрировано 13.01.2011 по адресу: г. Москва, ул. Степана Шутова, 4. Учредитель и генеральный директор Ермакова Валерия Игоревна. По состоянию на 02.04.2018 исключено из ЕГРЮЛ в связи с прекращением деятельности 13.02.2017.

В обоснование необходимости установления хозяйственных отношений с ООО "РЕМЗ" заявитель ссылается на следующие обстоятельства.

26.04.2013 согласно протоколу заседания N 64/1 Советом директоров заявителя одобрена крупная сделка с ООО "Дигма График Системс" по приобретению в собственность бывшей в употреблении печатной машины Goebel Optiforma FRR 840 1985 г.в. номер 1654 (далее - печатная машина) в количестве 1 ед. согласно представленному проекту договора на общую сумму 200 000 ЕВРО.

Одновременно решено приобрести запчасти к печатной машине с учетом пуско-наладочных работ на общую сумму 9 100 811 руб. 16 коп., в том числе НДС 1 388 259 руб. 33 коп. через ООО "РЕМЗ".

Генеральному директору заявителя Брянцевой Е.А. поручено заключить договоры с ООО "Дигма График Системс" и ООО "РЕМЗ".

Для определения состояния печатной машины согласно приказу от 29.03.2013 N 01-02-65 в г. Нюбро (Швеция) были командированы главный механик Потоцкий А.Н., начальник СКО Толкачева А.В.

Согласно докладной записке главного механика Потоцкого А.Н. от 10.04.2013 при визуальном осмотре недостатков в печатной машине выявлено не было, указано, что так как демонтаж и перевозка будут производиться продавцом, то возможно будут выявлены недостатки в связи с износом некоторых деталей порядка 80%. В докладной записке предусмотрены мероприятия по установке оборудования.

29.04.2013 между заявителем (покупатель) и ООО "Дигма График Системс" (поставщик) заключен договор N 18/04-13дгс, согласно которому (п. 1) поставщик обязуется передать в собственность покупателя, доставить и произвести пуско-наладочные работы на территории покупателя, а покупатель принять и оплатить бывшую в употреблении печатную машину в количестве 1 ед., в комплектации, поименованной в спецификации, являющейся неотъемлемой частью договора, а также работы и расходы поставщика, связанные с пуско-наладкой данного товара. Общая сумма договора 200 000 Евро.

Согласно спецификации предметом поставки является печатная машина с 6-ю офсетными печатными секциями с системой увлажнения Веко, а также пусконаладочные работы, 5 рабочих дней х 10 часов.

В подтверждение получения печатной машины представлены: акт от 27.06.2013 N РПФ00000417 о приемке оборудования на сумму 7 274 410 руб., товарная накладная и счет-фактура от 27.06.2013 N 12, всего оплачено с учетом НДС 8 583 803 руб. 88 коп.

В части приобретения указанной печатной машины, расходов по приобретению у инспекции возражений нет, доначислений по этой хозяйственной операции не произведено.

Акт по приемке-передаче оборудования в монтаж от 27.06.2013 N РПФ00000005 (т. 27 л.д. 53) имеет указание, что оборудование пригодно к монтажу.

Монтаж производили работники заявителя согласно служебной записке от 27.06.2013 (т. 27 л.д. 97).

Обстоятельства приобретения, расходы по приобретению печатной машины инспекция не оспаривает.

Согласно доводам заявителя по результатам проверки состояния оборудования были оформлены:

- ведомость дефектов от августа 2013 (т. 27 л.д. 93) с указанием деталей, требующих замены на печатной машине, на склад оформлена требование - накладная (т. 27 л.д. 94);

- ведомость дефектов от сентября 2013 (т. 27 л.д. 95) с указанием деталей, требующих замены на печатной машине, на склад оформлена требование - накладная (т. 27 л.д. 96);

- служебная записка от 29.08.2013 (т. 28 л.д. 13) о необходимости произвести закупку деталей для печатной машины;

- служебная записка от 20.12.2013 (т. 28 л.д. 1), в которой изложен список узлов и механизмов, необходимых для ввода в эксплуатацию печатной машины. Согласно служебной записке при монтаже машины была выявлена неисправность, которая привела к ее внезапной остановке, что привело к обесточиванию, повреждению приводных шестерен в секции намотки и форматном редукторе. Внезапные остановки сопровождались обрывом полотна, приведшим к повреждению одного из дисковых ножей.

В ходе дальнейших испытаний и настройки машины выявлен износ большинства валов красочных аппаратов всех секций машины. Все вышеизложенное привело к переносу срока введения печатной машины в эксплуатацию.

В подтверждение проведения ремонта печатной машины заявитель ссылается на то, что 07.05.2013 между ним (покупатель) и ООО "РЕМЗ" (поставщик) заключен договор N 11/05-13 (т. 27 л.д. 78), согласно которому подлежит поставке товар на сумму 9 100 811 руб. 16 коп. (НДС - 1 388 259 руб. 33 коп.).

Цена включает в себя стоимость товара, его упаковку, маркировку, транспортировку до предприятия покупателя, страхование, таможенные сборы и пошлины, оплаченные поставщиком, а также стоимость пуско-наладочных работ в объеме, указанном в приложении N 1 (т. 27 л.д. 81).

Договор подписан руководителями заявителя (Брянцевой Е.А.) и ООО "РЕМЗ" (Ермаковой Е.И.).

Заявитель перечислил ООО "РЕМЗ" 2 730 243 руб. 35 коп. платежным поручением от 11.06.2013 N 1276, 6 370 567 руб. 81 коп. платежным поручением от 15.05.2013 N 1065 (т. 30 л.д. 111, 112), всего 9 100 811 руб. 16 коп. (НДС - 1 388 259 руб. 33 коп.).

В подтверждение поставки товара представлены товарная накладная и счет-фактура от 04.06.2013 N 39 на сумму 8 050 811 руб. 16 коп. (НДС 1 228 089 руб. 84 коп.) (т. 27 л.д. 87, 89).

В подтверждение пуско-наладочных работ представлены акты от 11.06.2013 N 45 (т. 27 л.д. 91) на сумму 1 050 000 руб. (НДС 160 169 руб. 49 коп.), счет-фактура от 11.06.2013 N 45 (т. 27 л.д. 142) на сумму 1 050 000 руб. (НДС 160 169 руб. 49 коп.). В представленном акте о дополнительных расходах от 27.06.2013 N 79 (т. 27 л.д. 92) указаны те же пуско-наладочные работы, что и в акте от 11.06.2013 N 45 (т. 27 л.д. 91), но с указанием отдельно стоимости работ и НДС. Всего 9 100 811 руб. 16 коп. (НДС - 1 388 259 руб. 33 коп.).

Акт от 27.12.2013 N РПФ00000012 (т. 27 л.д. 216) о приемке-передаче основных средств на сумму 17 914 027 руб. 69 коп., организация - сдатчик - ООО "Дигма График Систем", получатель - заявитель, подтверждает приемку оборудования - печатной машины на сумму 7 274 410 руб. после проведенного ремонта.

Согласно книге покупок установлено, что заявителем включен в состав налоговых вычетов за 4 квартал 2013 (т. 7 л.д. 26) по счетам-фактурам:

от 04.06.2013 N 39 на сумму 8 050 811 руб. (НДС 1 228 089 руб. 84 коп. - т. 7 л.д. 42);

от 11.06.2013 N 45 на сумму 1 050 000 руб. (НДС 160 169 руб. 49 коп., в вычет заявлено 40 491 руб. - т. 7 л.д. 43).

Считая, что хозяйственная операция с ООО "РЕМЗ" является недостоверной, инспекция доначислила заявленный НДС в общей сумме 1 268 581 руб.

Согласно объяснениям заявителя (т. 9 3л.д. 29) произведено восстановление НДС по счету-фактуре от 04.06.2013 N 39 в книге продаж за 4 квартал 2013 (т. 27 л.д. 184) путем выставления счета-фактуры от 27.12.2013 N 1493 (т. 27 л.д. 183) на сумму 6 287 336 руб. 97 коп. (НДС 959 085 руб. 30 коп.), в котором в качестве продавца и покупателя указан заявитель.

Восстановление НДС в сумме 959 085 руб. 30 коп. произведено на основании ст. 170 НК РФ в связи с вводом печатной машины в эксплуатацию, указанная сумма включена в первоначальную стоимость печатной машины.

Расчет восстановленной суммы НДС инспекцией не оспаривается. Согласно расчету инспекции (т. 93 л.д. 120) с учетом восстановленного НДС сумма к доначислению составляет 309 496 руб., штраф по по. 1 ст. 122 НК РФ в сумме 61 899 руб., пени 19 000 руб.

Согласно уточненному расчету (т. 95 л.д. 4), в связи с наличием переплаты по лицевому счету налогоплательщика в сумме 61 340 руб. 78 коп., штраф за минусом этой суммы из доначисленной недоимки 309 496 руб. составит 49 631 руб. 04 руб.

По налогу на прибыль согласно расчету инспекции (т. 93 л.д. 18) для определения его размера применена сумма начисленной амортизации за месяц 148 686 руб. от стоимости всей печатной машины 17 914 027 руб. 69 коп. согласно акту от 27.12.2013 N РПФ00000012 (т. 27 л.д. 216) Сумма начисленной амортизации за год составляет 1 784 232 руб. (148 686 руб.х12). Налог на прибыль в размере 20% от 1 784 232 руб. составляет 35 6846 руб. за 2014 год, за 2013 год начислено 178 424 руб. с учетом акта приемки-передачи оборудования от поставщика от 27.06.2013 N РПФ 00000005 (356 846 руб.:2 (полугодие)).

Согласно расчету инспекции (т. 93 л.д. 36) амортизационные начисления по актам ООО "РЕМЗ" (N 45 - услуги, N 39 - товар) составляют 64 271 руб. За 2014 год сумма налога на прибыль составляет 154 251 руб. (64 271руб.х12х20%)., штраф от указанной суммы 30850 руб., пени 29 334 руб.

Заявитель считает, что факт поставки ООО "РЕМЗ" запасных частей был подтвержден документально, а стоимость товара была обоснованно включена в первоначальную стоимость печатной машины, ввод которой в эксплуатацию подтверждается формой ОС-1 от 27.12.2013 N РПФ00000012. Учитывая, что начисление амортизации по объектам имущества начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем его ввода в эксплуатацию, инспекцией необоснованно доначислен налог на прибыль за 2013 год в сумме 178 424 руб.

Заявитель полагает, что согласно требованиям учетной политики НДС в общем размере 1 338 259 руб. был отражен в 4 квартале 2013 года следующим образом: в книге покупок налог по счету-фактуре от 04.06.2013 N 39 предъявлен к вычету в размере 1 228 089 руб. 84 коп. и восстановлен в книге продаж в размере 959 085 руб. 30 коп. на основании счета-фактуры от 27.12.2013 N 1493 (НДС списан в первоначальную стоимость печатной машины на дату ввода ее в эксплуатацию); по счету фактуре от 11.06.2013 N 45 налог предъявлен к вычету в размере 40 490 руб. 85 коп. и частично списан в первоначальную стоимость печатной машины на дату ввода ее в эксплуатацию.

В подтверждение проявления должной осмотрительности заявитель ссылается на получение выписки из ЕГРЮЛ, доказательств получение других документов, сведений в отношении данного контрагента в материалы дела не представлено.

Инспекция указывает на то, что в ходе контрольных мероприятий установлено, что ООО "РЕМЗ" имеет признаки фирмы "однодневки", помещений, сотрудников для осуществления деятельности не имеет.

Документы, представленные в ходе проверки заявителем, подписаны руководителем ООО "РЕМЗ" Ермаковой Валерией Игоревной, которая отрицает свою причастность к деятельности данной фирмы.

Инспекцией также проанализирован расчетный счет ООО "РЕМЗ", открытый в КБ Адмиралтейский и установлено, что по данному расчетному счету отсутствует какое-либо движение денежных средств, указывающее на осуществление данным контрагентом какой-либо деятельности.

У данной организации отсутствуют также какие-либо основные и транспортные средства. Сведения о полученных работниками доходов от указанной организации в налоговый орган по месту учета данной организации не представлялись.

Спорная сделка носила разовый характер и иных договоров за проверяемый период у заявителя с данной организацией не было. Инспекция указывает на то, что согласно выписке из ЕГРЮЛ у ООО "РЕМЗ" заявлено большое количество различных видов деятельности, причем основным видом деятельности заявлена "Оптовая торговля пищевыми продуктами", а такие виды деятельности как продажа оборудования или запасных частей к оборудованию, а также работы связанные, с установкой и настройкой оборудования не заявлены (т. 15 л.д. 97-108). Таким образом, указанная организация не могла поставить запасные части и осуществить пуско-наладочные работы для заявителя.

В части налога на прибыль инспекция дополнительно ссылается на то, что заявителем не представлены журналы учета ремонта печатных машин, акты осмотра и дефектные ведомости.

При осмотре печатного оборудования идентифицировать приобретенные материалы, их установку на оборудование заявителя не удалось.

Пунктом 4 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 (далее - Постановление N 53) предусмотрено, что налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности, то есть при отсутствии реальных хозяйственных операций (совершенных налогоплательщиком сделок), исходя из отсутствия необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности (отсутствие управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств), учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций.

Согласно п. 10 Постановления N 53 налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом.

Представление в налоговый орган первичных документов не влечет автоматического учета понесенных затрат в составе расходов в целях налогообложения прибыли, а также применения налоговых вычетов, а является лишь основанием для подтверждения факта реальности хозяйственных операций и уплаты налогов, поэтому при решении вопроса о правомерности учета понесенных затрат в составе расходов в целях налогообложения прибыли, а также применения налогоплательщиком налоговых вычетов учитываются результаты проведенных на-логовыми органами проверок достоверности и непротиворечивости представ-ленных документов, а также предприятий - контрагентов.

В частности, если налоговым органом представлены доказательства того, что в действительности контрагенты хозяйственных операций не осуществляли, в систему сделок и взаиморасчетов были вовлечены юридические лица, зарегистрированные по несуществующим адресам, схема взаимодействия контрагентов указывает на их цель получение необоснованной налоговой выгоды, судам не следует ограничиваться проверкой формального соответствия представленных налогоплательщиком документов требованиям НК РФ, а необходимо оценить все доказательства по делу в совокупности и взаимной связи для исключения внутренних противоречий и расхождений между ними.

Условием для признания задекларированных затрат в составе расходов налогоплательщика является возможность на основании имеющихся документов сделать однозначный вывод о том, что затраты фактически понесены именно в заявленной сумме.

Согласно протоколу допроса свидетеля Ермаковой Валерии Игоревны N 2389 от 28.10.2015 (т. 15 л.д. 140), проведенного в соответствии со ст. 90 НК РФ, Ермакова В.И. показала, что ООО "РЕМЗ" не учреждала, руководителем данного общества не являлась, сведений об этой организации не имеет, документы бухгалтерской и налоговой отчетности никогда не подписывала, доверенности не выдавала, документы по финансово-хозяйственной деятельности ООО "РЕМЗ" не подписывала. С представителями ООО "РЕМЗ" никогда не встречалась. В 2013, 2014 годах состояла в трудовых отношениях с другими организациями.

Одновременно с допросом у Ермаковой В.И. были отобраны образцы почерка и подписей (т. 15 л.д. 150) в целях проведения экспертизы.

Согласно заключению эксперта от 12.02.2016 (т. 15 л.д. 131) подписи, выполненные от имени Ермаковой Валерии Игоревны, расположенные в копиях договора от 07.05.2013 между заявителем (покупатель) и ООО "РЕМЗ" (поставщик) N 11/05-13 с приложением спецификации, товарной накладной от 04.06.2013 N 39, акта от 11.06.2013 N 45, счетов-фактур от 04.06.2013 N 39, от 11.06.2013 N 45 выполнены не Ермаковой Валерией Игоревной, а другим лицом (другими лицами).

Согласно протоколу допроса генерального директора заявителя Брянцевой Е.А. от 08.12.2015 N 2 (т. 6 л.д. 95) искали организацию, выполняющую необходимую работу, по интернету, телефону, с руководителем ООО "РЕМЗ" не знакома, общались с представителем, через сайт налоговой службы установили, что ООО "РЕМЗ" зарегистрировано, представляет налоговую отчетность.

Согласно письму банка КБ "Адмиралтейский" от 01.12.2015 N ВА-2813 (т. 15 л.д. 4) расчетный счет ООО "РЕМЗ" был открыт 12.09.2014, закрыт 11.09.2015. Согласно сведениям о движении денежных средств по расчетному счету (т. 15 л.д. 5) перечисления имели место в виде комиссии за прием и перерасчет наличных денежных средств, за изготовление и заверение копий пакета учредительных документов, установку системы электронных расчетов, по решению о взыскании налоговых платежей, иных перечислений, характерных для ведения реальной предпринимательской деятельности, в том числе по оплате товара, работ, услуг, проведением пуско-наладочных работ, перечислению зарплаты, не было.

В ходе проверки инспекцией установлено, что данный контрагент состоит на учете в Инспекции Федеральной налоговой службы N 21 по г. Москве. Инспекцией направлено в налоговый орган по месту учета указанного контрагента поручение N 114 от 28.01.2015 об истребовании у него документов, касающихся деятельности проверяемого налогоплательщика. В ответ на поручение инспекция N 21 по г. Москве сопроводительным письмом от 25.02.2015 N 2308/61818 (т. 15 л.д. 2) сообщила, что в адрес ООО "РЕМЗ" выставлено требование от 30.01.2015 N 23-09-ан/71616 о предоставлении документов по взаимоотношениям с заявителем. Также указанным сопроводительным письмом сообщается, что документы по требованию не представлены и не представляется возможным подтвердить взаимоотношения, организация не отчитывается, операции по расчетным счетам приостановлены с 13.02.2013, а сама организация и ее руководитель не найдены.

Согласно служебной записке главного механика Потоцкого А.Н. от 27.06.2013 при проведении монтажа печатной машины были задействованы 19 работников заявителя.

Допрошенный в судебном заседании 18.09.2019 Потоцкий Александр Николаевич объяснил, что приобретенную в Швеции печатную машину собирала ремонтно-механическая служба заявителя. Печатная машина покупалась в состоянии "как есть", требовали ремонта не очень крупные узлы, в том числе система увлажнения. Машину привезли в июне, на место для установки перемещали силами работников заявителя в течение месяца секциями, меняли детали системы увлажнения.

Пуско-наладочные работы проводили представитель иностранного государства и гражданин России (точнее не помнит), ООО "РЕМЗ" Потоцкому А.Н не известна.

Документов, подтверждающих, что фактически пуско-наладочные работы выполнялись работниками ООО "РЕМЗ" в материалы дела не представлены.

В подтверждение доставки запчастей по товарной накладной от 04.06.2013 N 39 заявитель ссылается на книгу учета транспортных средств, согласно которой, по утверждению заявителя, груз был доставлен водителем Голуб С.С. от ООО "РЕМЗ" согласно списку лиц, которым разрешен проход на территорию заявителя.

Однако первичных транспортных документов по доставке и приему груза заявителем не представлено.

В соответствии с ч.1 ст.65 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами, органами местного самоуправления, иными органами, должностными лицами оспариваемых актов, решений, совершения действий (бездействия), возлагается на соответствующие орган или должностное лицо.

Заявитель утверждает, что запчасти у ООО "РЕМЗ" были приобретены в целях проведения пусконаладочных работ печатной машины, приобретенной по договору от 29.04.2013 между заявителем (покупатель) и ООО "Дигма График Системс" (поставщик) N 18/04-13дгс.

Однако данный факт не подтвержден представленными в дело документами, приемка печатной машины от общества "Дигма График Системс" произведена 27.06.2013 по акту N РПФ00000417 (т. 27 л.д. 44), оборудование передано в монтаж 27.06.2013 по акту N РПФ00000005 (т. 27 л.д. 53), ведомости дефектов составлены в период с август, сентябрь 2013, служебная записка со списком узлов, необходимых замене составлена 20.12.2013 (т. 28 л.д. 1), тогда как договор N 11/05-13 (т. 27 л.д. 78) с ОО "РЕМЗ" заключен 07.05.2013, то есть до поставки печатной машины согласно акту от 27.06.2013 N РПФ00000417 (т. 27 л.д. 44), до составления дефектных ведомостей; товар поставлен 04.06.2013 по товарной накладной от 04.06.2013 N 39 (т. 27 л.д. 87), пуско-наладочные работы ООО "РЕМЗ" проведены 11.06.2013 (т.27л.д.91) до поставки 27.06.2013 печатной машины, в отношении которой якобы осуществлялись пуско-наладочные работы.

Акт от 11.06.2013 N 45 о приемке пуско-наладочных работ (т.27л.д.91) не содержит перечня выполненных работ.

Документов, подтверждающих, что фактически пуско-наладочные работы выполнялись работниками ООО "РЕМЗ" в материалы дела не представлены.

В связи с изложенным, с учетом всех обстоятельств, установленных в ходе проверки в отношении ООО "РЕМЗ", суд пришел к обоснованному выводу, что заявителем не представлены доказательства осуществления реальной хозяйственной деятельности с ООО "РЕМЗ" и несения заявленных расходов в связи с производственной необходимостью.

Заявитель не представил также доказательства проявления должной осмотрительности при выборе контрагента - ООО "РЕМЗ".

В частности, не представил подтверждение от контрагента, что лицо, подписавшее документы, имеет соответствующие полномочия, тем самым, заявитель проявил неосмотрительность в выборе контрагента. Из объяснений директора заявителя, полученных и представленных инспекцией в материалы дела, следует, что выбор контрагента ими не обоснован, проверка контрагента не произведена, кроме получения выписки ЕГРЮЛ (т. 27 л.д. 113).

Однако расчет доначисленных сумм на прибыль и НДС инспекцией в полном размере не подтвержден.

Поскольку согласно расчетам инспекции (т. 93 л.д. 36, 120, т. 95 л.д. 4) НДС заявлен к вычету по ТН от 04.06.2013 N 39 в сумме 1 228 090 руб., по акту от 11.06.2013 N 45 в сумме 40 491 руб.(т. 7л.д. 43), восстановлен в сумме 959 085 руб. 30 коп. по счету-фактуре от 27.12.2013 N 1493 (т. 27 л.д. 183, 184), соответственно к доначислению подлежит НДС в сумме 309 496 руб., штраф с учетом имевшейся переплаты в сумме 61 340 руб. 78 коп. составит 49 631 руб. 04 коп., пени 19 000 руб.

Довод заявителя о том, что при расчетах подлежит учета переплата по НДС в сумме 1 062 520 руб. 78 коп. согласно справке о состоянии расчетов (т. 93 л.д. 151) является необоснованным, поскольку по решению от 27.01.2014 N 15 (т. 95 л.д. 9) инспекцией произведен зачет в сумме 1 000 000 руб. согласно решению от 23.12.2013 N 1373 (т. 95 л.д. 56), по первичной декларации за 3 квартал 2013 начислено к уплате 1 001 180 руб. (т. 95 л.д. 29), согласно уточненной декларации за 3 квартал 2013 года, представленной 14.02.2014 (т. 95 л.д. 41), сторнировано в сторону уменьшения 100 000 руб., соответственно из оставшейся переплаты 62 520 руб. 78 коп. в счет уплаты по уточненной декларации зачтено 1 180 руб., в итоге переплата составила 61 340 руб. 78 коп., которая подлежит учету при определении суммы штрафа, подлежащего взысканию.

Налог на прибыль необоснованно рассчитан с учетом стоимости поставки печатной машины, расходы на приобретение которой инспекция не оспаривает. Согласно расчету инспекции (т. 93 л.д. 36) с учетом акта ввода в эксплуатацию основного средства от 27.12.2013 N РПФ00000012 (т. 27 л.д. 216, инвентарная карточка от 27.12.2013 - т. 30 л.д. 168) налог на прибыль подлежит доначислению за 2014 год в сумме 154 251 руб., штраф по п. 1 ст. 122 НК РФ от указанной суммы 30 850 руб., пени 29 334 руб.

Решение инспекции в части необоснованно доначисленной суммы НДС, налога на прибыль, штрафа, пени подлежит признанию недействительным.

ООО "СпецЗнак" доначислено (т. 30 л.д. 25) налог на прибыль за 2013 год 472 800 руб., пени 100 328 руб., штраф 92 054 руб., налог на прибыль за 2014 год 472 800 руб., пени 100 328 руб., штраф 92 054 руб.

Вычеты по НДС не заявлялись.

Согласно выписке из ЕГРЮЛ ООО "СпецЗнак" зарегистрировано 01.10.2004 по адресу: г. Москва, ул. Дубнинская, строение 13, директором является Меркульев Д.А. В настоящее время действующая организация.

Инспекция считает, что заявитель необоснованно завысил внереализационные расходы на сумму необоснованных затрат на аренду легковых автомобилей у ООО "СпецЗнак", которое является единственным акционером заявителя.

Согласно договорам аренды от 01.09.2010 N СЗ-02/2010 (т. 6 л.д. 11) сроком действия до 31.12.2010 установлена арендная плата 47 000 руб., от 08.09.2011 N СЗ-03/2011 (т. 6 л.д. 6) сроком действия до 31.12.2011 установлена арендная плата 150 000 руб. в месяц, от 16.05.2014 N СЗ-04/2014 (т. 6 л.д. 1) сроком действия до 31.12.2014 установлена арендная плата в сумме 150 000 руб.

ООО "СпецЗнак" (арендодатель) передает во временное пользование заявителю (арендатор) легковой автомобиль Land Rover, кадилак Citroen Berlingo, принадлежащие на праве собственности ООО "СпецЗнак".

Автомобили переданы в пользование по актам за 2013 - 2014 годы. Представлены акты на оказанные услуги, счета-фактуры (т. 18 л.д. 17-112). Оплата произведена платежными поручениями (т. 92 л.д. 38-85).

Общая сумма арендной платы составила 2 364 000 руб. в год, включена в косвенные расходы, занижен налог на прибыль 472 800 руб. за 2013, 472 800 руб. за 2014 годы.

Согласно представленным заявителем авансовым отчетам, расходным документам по содержанию автомобилей подотчетным лицом, получавшим денежные средства в целях возмещения расходов на содержание автомобилей (парковка, мойка, бензин и т.д.) (т. 25 л.д. 4-144, т. 26 л.д. 1-151) значится Меркульев Д.А. - директор ООО "СпецЗнак", одновременно согласно приказу от 02.09.2013 N 07-01/212лс (т. 92 л.д. 196) являющийся первым заместителем генерального директора по финансам и сбыту заявителя.

Заявитель отмечает, что целью аренды спорных транспортных средств у ООО "СпецЗнак" явились транспортировка членов совета директоров для оперативного управления и контроля за деятельностью заявителя, а также официальный прием представителей других организаций, участвующих в переговорах. Данная сделка была заключена на основании решения единственного акционера заявителя от 19.05.2010 N 16 и решения Совета директоров Общества от 05.04.2010 N 43 об одобрении сделок аренды транспортных средств в целях перевозки членов Совета директоров.

Членами Совета директоров являются Михалев В.Н., Белишкин С.Л., Гвоздев С.А., Брянцева Е.А., Худяков С.В.

В обоснование необходимости заключения договоров аренды легковых автомобилей заявитель ссылается на отсутствие собственного необходимого транспорта.

Заявитель полагает, что на основании п.п. 1 и 2 ст. 264 НК РФ указанные представительские затраты обоснованно были учтены в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в размере, не превышающим 4 процента от расходов налогоплательщика на оплату труда за соответствующий налоговый период. При этом гл. 25 Кодекса не предусмотрен перечень документов, подтверждающих указанные расходы, а в рамках проверки инспекцией не оспаривался факт приема-передачи данных транспортных средств.

Инспекцией в решении N 2.9-43/20 от 16.11.2016 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения сделан вывод о необоснованном завышении внереализационных расходов на сумму экономически не обоснованных затрат на аренду автотранспорта у ООО "СпецЗнак", который использовался в деятельности самого ООО "СпецЗнак".

Из пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ следует, что к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся арендные (лизинговые) платежи за арендуемое (принятое в лизинг) имущество (в том числе земельные участки), а также расходы на приобретение имущества, переданного в лизинг.

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ.

Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

При решении вопроса о возможности учета тех или иных расходов для целей исчисления налога необходимо исходить из того, что расходы подтверждаются представленными налогоплательщиком документами. Условием для включения понесенных затрат в состав расходов является возможность на основании имеющихся документов сделать бесспорный достоверный вывод о том, что расходы связаны с получением дохода и фактически понесены. При этом во внимание должны приниматься представленные налогоплательщиком доказательства в подтверждение факта и размера этих затрат, которые подлежат правовой оценке в совокупности. Следовательно, расходы, обусловленные необходимостью осуществления организацией своей деятельности, в соответствии с действующим налоговым законодательством предполагают признание их экономически оправданными (обоснованными).

Право налогоплательщика на уменьшение полученного им дохода на сумму произведенных расходов является разновидностью налогового вычета, предоставляемого добросовестным налогоплательщикам для компенсации реально понесенных ими затрат, связанных с получением дохода, в связи с чем обусловлено необходимостью подтверждения надлежащими документами факта несения таких расходов.

Из приведенных норм права в их системной взаимосвязи следует, что для целей определения экономической обоснованности заявленных расходов имеет значение их соотносимость с осуществляемой налогоплательщиком предпринимательской деятельностью, а в рассматриваемом случае - взаимосвязь затрат по аренде легковых автомобилей с хозяйственной деятельностью заявителя.

Учитывая изложенное, а также правила ч. 1 ст. 65, ч. 5 ст. 200 АПК РФ о распределении бремени доказывания, соответствующие обстоятельства, послужившие основанием для принятия налоговым органом оспариваемого акта, должны быть подтверждены доказательствами, представленными этим органом. При этом в силу изложенных выше норм материального права правомерность учета расходов при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций обязан доказать налогоплательщик.

Согласно п.1 ст.9 Федерального закона от 06.12.2011 "О бухгалтерском учете" каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом. Не допускается принятие к бухгалтерскому учету документов, которыми оформляются не имевшие места факты хозяйственной жизни, в том числе лежащие в основе мнимых и притворных сделок.

Обязательными реквизитами первичного учетного документа являются (п.2):1) наименование документа; 2) дата составления документа; 3) наименование экономического субъекта, составившего документ; 4) содержание факта хозяйственной жизни; 5) величина натурального и (или) денежного измерения факта хозяйственной жизни с указанием единиц измерения; 6) наименование должности лица (лиц), совершившего (совершивших) сделку, операцию и ответственного (ответственных) за ее оформление, либо наименование должности лица (лиц), ответственного (ответственных) за оформление свершившегося события; 7) подписи лиц, предусмотренных пунктом 6 настоящей части, с указанием их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц.

Заявитель ни в ходе проведения налоговой проверки, ни в рамках судебного разбирательства обстоятельства использования арендованных у ООО "СпецЗнак" автомобилей (автомобиль Land Rover, кадилак Citroen Berlingo) в процессе осуществления своей хозяйственной деятельности не подтвердил, путевые листы иные документы, подтверждающие использование арендованных автомобилей членами Совета директоров в производственных целях не представил.

Инспекцией в ходе проверки установлено и заявителем не оспаривается, что в соответствии с положениями ст. 105.1 НК РФ ООО "СпецЗнак" и заявитель являются взаимозависимыми лицами, так как ООО "СпецЗнак" является единственным акционером заявителя.

В соответствии с п. 6 Постановления N 53 сама по себе взаимозависимость участников сделок не может служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной. Взаимозависимость участников сделок может свидетельствовать о получении необоснованной налоговой выгоды в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами, свидетельствующими о недобросовестности налогоплательщика, в частности, указанными в п. 5 указанного Постановления.

Ссылка заявителя на несение расходов по содержанию автомобилей не свидетельствует об использовании автомобилей в хозяйственной деятельности заявителя.

Согласно представленным авансовым отчетам, расходным документам по содержанию автомобилей подотчетным лицом, получавшим денежные средства в целях возмещения расходов на содержание автомобилей (парковка, мойка, бензин и т.д.) значится Меркульев Д.А. - директор ООО "СпецЗнак", который не является членом Совета директоров.

Отсутствие доказательств, подтверждающих использование спорных транспортных средств в хозяйственной деятельности заявителя, то есть отсутствие взаимосвязи произведенных расходов на аренду спорных транспортных средств с хозяйственной деятельностью заявителя, в совокупности с фактами о взаимозависимости сторон договоров аренды, свидетельствует об экономической необоснованности произведенных расходов и о получении заявителем необоснованной налоговой выгоды в виде таких расходов при исчислении налога на прибыль. На основании изложенного, данные расходы не могут быть отнесены к расходам, уменьшающим доходы при исчислении налога на прибыль, независимо от их документального подтверждения.

Ввиду отсутствия экономической обоснованности произведенных заявителем расходов на аренду спорных транспортных средств решение инспекции по доначислении налога на прибыль, пени и штрафа по данному эпизоду является правомерным.

ООО ИД "Реальная экономика" начислен налог на прибыль за 2013 год: 452 034 руб., пени 95 922 руб., штраф по п.1 ст.122 НК РФ 88 011 руб. за 2014 год: налог на прибыль 468 474 руб., пени 99 410 руб. штраф по п.1ст.122 НК РФ 89 150 руб.

Согласно выписке из ЕГРЮЛ ООО ИД "Реальная экономика" зарегистрировано 28.12.2012 по адресу: г. Санкт-Петербург, проспект Малоохотинский, д.86А, корпус 2, квартира 11.

Заявителем в спорный период в "Прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией" включены в косвенные расходы рекламные услуги, отраженные в журнале "Эффективное антикризисное управление", представлены карточка счета 62.01 за 2013, 2014 годы, счета-фактуры за 2013 от 23.12.2013, 27.09.2013, 20.06.2013, 27.03.2013 на сумму 2 260 169 руб., акты приема-передачи и счета-фактуры за 2014 от 28.03.2014, 16.06.2014, 29.09.2014, 26.12.2014 всего на сумму 2 342 372 руб.

В актах указано выполнение ООО ИД "Реальная экономика" информационно-рекламных услуг в журнале "Эффективное антикризисное управление".

По утверждению заявителя услуги оказаны ООО ИД "Реальная экономика" (исполнитель) по договору от 11.01.2011 N 3/Р (т. 6 л.д. 24-30).

Стоимость услуг по договору составляет 2 376 000 руб., оплата осуществляется ежеквартально в размере 594 000 руб.

Дополнительным соглашением от 15.04.2013 увеличена стоимость услуг до 2 667 000 руб., ежеквартальная оплата - 691 000 руб.

Действует договор с момента подписания - 11.01.2011 до декабря 2013 согласно дополнительному соглашению о продлении срока действия договора от 28.02.2013.

В подтверждение оказания услуг заявителем в материалы дела представлены книга продаж ООО ИД "Реальная экономика" (т. 6 л.д. 31, 32).

За информационно-рекламные услуги в журнале "Эффективное антикризисное управление" выставлены счета-фактуры (т. 6 л.д. 40-47) за 2013 год: от 27.03.2013, 20.03.2013, 27.09.2013,23.12.2013 всего на сумму 2 260 169 руб.; за 2014 год от 28.03.2014, 16.06.2014, 29.09.2014, 26.12.2014 всего на сумму 2 342 372 руб., в которых в качестве наименования услуги указано: информационно-рекламные услуги в журнале "Эффективное антикризисное управление"

В подтверждение выполнения работ по договору представлен буклет конвертов, в подтверждение оплаты - платежные поручения.

Заявитель утверждает, что расходы по оплате ООО ИД "Реальная экономика" оказанных рекламных услуг были понесены в целях осуществления финансово-хозяйственной деятельности и обоснованно включены в прочие расходы на основании п. 4 ст. 264 и п.п. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ.

Заявитель указывает на то, что соответствии со ст. 12 Федерального закона от 13.03.2006 N 38-ФЗ "О рекламе" рекламные материалы хранятся в течение одного года с момента ее распространения, Федеральным законом от 16.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" и учетной политикой заявителя не предусмотрены формы первичных учетных документов в виде отчетов о размещении рекламных материалов и их образцов.

Инспекцией в решении сделан вывод о необоснованном завышении затрат, уменьшающих доходы от реализации на сумму необоснованных и документально не подтвержденных затрат на информационные услуги по договору 3/Р от 11.01.2011, заключенному с ООО "ИД Реальная экономика"

В ходе проверки инспекцией с целью подтверждения (не подтверждения) взаимоотношений между заявителем и ООО "ИД Реальная экономика" направлено поручение в Инспекцию Федеральной налоговой службы N 11 по Санкт-Петербургу по месту учета контрагента об истребовании документов N 2.9-43/106 от 28.01.2015. Сопроводительным письмом 886 от 11.02.2015 контрагентом представлены договор, а также счета-фактуры и акты приемки-сдачи оказанных услуг.

Инспекция указывает на то, что согласно п. 2.1 договора ООО "ИД Реальная экономика" обязано размещать информационные и рекламные материалы в журнале "Эффективное антикризисное управление" и на сайте издания, изготавливать и размещать в журнале листовки, а также осуществлять рассылку журналов по представленным адресам партнеров и предоставлять заявителю по 2 экземпляра каждого номера журнала.

В ходе проверки ни заявителем, ни контрагентом адреса рассылки представлены не были. Как не были представлены и заявки на размещение материалов в журнале. Отсутствуют отчеты, оформленные ООО "ИД Реальная экономика" с указанием конкретных видов выполненных для заявителя услуг.

Таким образом, из представленных документов невозможно определить характер оказанных услуг и их взаимосвязь с деятельностью заявителя.

Инспекция указывает на то, что характер рекламных материалов в актах не указан, отсутствуют отчеты по рекламным услугам, заявки на услуги, перечень изготовленной рекламной и печатной продукции не представлены. К документам, полученным от ООО ИД "Реальная экономика", не приложены рекламные материалы. Образцы рассылаемых материалов, перечень лиц, в адрес которых направлены рекламные материалы, не представлены.

В ходе проверки не установлено взаимосвязи с производством и получение доходов от рекламных услуг, либо продвижения товаров заявителя.

Необоснованные затраты повлекли занижение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, в связи с этим произведено доначисление налога на прибыль за 2013, 2014 годы.

По смыслу гл. 25 НК РФ документы, представляемые налогоплательщиком в налоговый орган, должны быть достоверными, непротиворечивыми, содержащиеся в них сведения должны подтверждать реальность хозяйственной операции и иные обстоятельства, с которыми Налоговый кодекс Российской Федерации связывает право налогоплательщика на уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль.

Согласно ст. 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, определяемых в соответствии с положениями гл. 25 НК РФ.

Пунктом 1 ст. 252 НК РФ установлено, что расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ.

В соответствии с пп. 28 п. 1 ст. 264 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией, относятся расходы на рекламу производимых (приобретенных) и (или) реализуемых товаров (работ, услуг), деятельности налогоплательщика, товарного знака и знака обслуживания, включая участие в выставках и ярмарках, с учетом положений п. 4 данной статьи Кодекса.

Пункт 4 ст. 264 НК РФ определяет, что к расходам организации на рекламу в целях гл. 25 Кодекса относятся: расходы на рекламные мероприятия через средства массовой информации (в том числе объявления в печати, передача по радио и телевидению) и телекоммуникационные сети; расходы на световую и иную наружную рекламу, включая изготовление рекламных стендов и рекламных щитов; расходы на участие в выставках, ярмарках, экспозициях, на оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов, изготовление рекламных брошюр и каталогов, содержащих информацию о работах и услугах, выполняемых и оказываемых организацией, и (или) о самой организации, на уценку товаров, полностью или частично потерявших свои первоначальные качества при экспонировании.

Документы, подтверждающие исполнения ООО ИД "Реальная экономика" обязательств, предусмотренных разделом 2 договора от 11.01.2011 N 3/Р, а именно размещение рекламных материалов в 6 номерах журналах "Эффективное антикризисное управление", размещение информационных материалов на сайте издания www.e-c-m.ru, доказательства публикации анонсов материалов о предприятии, изображений продукции Заказчика в листовках, доказательства направления заказчиком адресов для рассылки журнала и фактическую рассылку журнала "Эффективное антикризисное управление" по представленным адресам потенциальных и настоящих партнеров заказчика, представленные исполнителем экземпляры каждого номера журнала "Эффективное антикризисное управление" заявителем не представлены.

Налоговые последствия в виде отнесения сумм, уплаченных контрагенту, на расходы при исчислении налога на прибыль правомерны лишь при наличии документов, отвечающих требованиям достоверности и подтверждающих реальные хозяйственные операции.

В соответствии со ст.9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом.

Первичный учетный документ должен быть составлен при совершении факта хозяйственной жизни, а если это не представляется возможным - непосредственно после его окончания.

Формы первичных учетных документов определяет руководитель экономического субъекта по представлению должностного лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета.

Статьей 313 НК РФ установлено, что первичные учетные документы являются подтверждением данных налогового учета, представляющего собой систему обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на прибыль.

Документы, составленные в целях бухгалтерского и налогового учета совершения хозяйственных операций по оказанию и принятию рекламных услуг от ООО ИД "Реальная экономика" заявителем не представлены.

Представленные заявителем акты выполненных работ за 2014 год не содержат информации, подтверждающей факт осуществления вышеуказанных расходов в целях налогообложения прибыли, экономическую целесообразность понесенных расходов и связь оказанных услуг с осуществлением финансово-хозяйственных отношений.

На основании представленных к проверке первичных документов (актов на оказание услуг за 2014 год), а также счетов - фактур не представляется возможным установить характер оказанных услуг, а также объект, в отношении которого проводились рекламные акции, в связи с чем не представляется возможным сделать вывод о том, что указанные услуги приобретены для целей налогообложения прибыли.

Таким образом, документы, представленные в подтверждение понесенных расходов, не позволяют установить фактическое оказание услуг, принадлежность рекламных услуг к деятельности заявителя, оценить размер влияния спорных рекламных услуг на результаты деятельности заявителя и их экономическую обоснованность.

Инспекцией в рамках проведения выездной налоговой проверки направлено поручение об истребовании документов по месту постановки на налоговый учет ООО ИД "Реальная экономика". Документы, подтверждающие взаимоотношения с заявителем, организацией - контрагентом не представлены.

В связи с изложенным, выводы инспекции о не подтверждении заявителем реальности оказания услуг ООО ИД "Реальная экономика" (исполнитель) по договору от 11.01.2011 N 3/Р и, соответственно, об отсутствии у заявителя права на налоговые вычеты в виде расходов по налогу на прибыль являются обоснованными, решение налогового органа является правомерным, оснований для признания его недействительным в указанной части не имеется.

ООО "Стройсервисторг" начислено: налог на прибыль за 2013 год: 11 854 046 руб., пени 2 515 429 руб., штраф по п.1 ст.122 НК РФ 2 307 982 руб.; за 2014 год: налог на прибыль 9 892 606 руб., пени 2 099 211 руб., штраф по п.1 ст.122 НК РФ 1 862 563 руб.

Согласно уставу, выписке из ЕГРЮЛ ООО "Стройсервисторг" зарегистрировано 03.11.2011 по адресу Рязанская область, Рязанский район, с. Поляны, ул. Терехина, 51, учредитель Демин Олег Анатольевич, учредитель и директор с 03.11.2011 Демин Олег Анатольевич, руководитель ООО "Стройсервисторг" с 13.07.2012 по 24.06.2014 Корнеев Дмитрий Юрьевич, с 25.06.2014 директор Терешин Николай Сергеевич.

Заявитель (изготовитель) на основании трехстороннего договора от 01.04.2005 N 118 (т. 10 л.д. 53) с ФГУП Издательско-торговый центр "Марка" (заказчик) и ФГУП "Гознак" (Гознак) выполняло изготовление маркированных и немаркированных конвертов.

Согласно п.1.1 договора в соответствии с ежегодной заявкой на изготовление и поставку маркированных и немаркированных изделий по заказам "ИТЦ "Марка" по количеству и ассортимету "Гознак" обязуется организовать изготовление "изготовителем" продукции и поставку в соответствии с планами отправки по заказам ИТЦ "Марка" маркированных и немаркированных изделий, а "заказчик" обязуется оплатить изготовленную продукцию по согласованным с ним ценам.

Заявителем в материалы дела представлены копии заявок ФГУП "ИТЦ "Марка", направленных заявителю на 2013 - 2014 годы, в которых в числе других характеристик заказа указываются тираж, срок сдачи тиража, в качестве приложения указаны оригинал, макет конверта, диск, проект конверта.

Поставка товара заявителя ФГУП Издательско-торговый центр "Марка" подтверждается представленными в дело товарными накладными (тома 68, 69, 70, 71, 72, 73), книга продаж (т. 73 л.д. 53-72, 93-132)

Согласно объяснениям заявителя (т. 16 л.д. 4), при получении заказа и проекта конверта заявитель изготавливает предварительный конверт (печатный проект) и размещенными на нем марками с правой стороны (являющимися средством платежа) и изображением сюжета с левой стороны (т. 78 л.д. 1-80). Предварительный конверт направляется для согласования в ФГУП "ИТЦ "Марка", после согласования (в виде штампа на конверте), осуществляется производство конвертов. При этом в связи со значительным объемом заказов заявитель наносит изображения марок с правой стороны конверта после нанесения сюжета с левой стороны, которое в спорный период (2013, 2014 годы) осуществлялось ООО "Стройсервисторг". Договорные отношения с указанным обществом имели место только в спорный период.

По утверждению заявителя, он в связи с невозможностью выполнения заказа собственными силами, привлекло для выполнения полиграфических услуг в качестве субподрядчика ООО "Стройсервисторг".

21.01.2013 между заявителем (заказчик) и ООО "Стройсервисторг" (исполнитель) заключен договор поручения N 08-13 с дополнительными соглашениями от 08.01.2014, 01.04.2014, 12.01.2014, согласно которому заказчик поручает и оплачивает, исполнитель своими силами оказывает полиграфические услуги по печати (нанесение изображения для маркированных конвертов) с использованием давальческого сырья (бумаги) заказчика. Собственником давальческого сырья и изготовленного продукта является заказчик. Стоимость 1 000 000 листов/оттисков - 596 400 руб. (НДС 90 976 руб. 27 коп.).

После получения от ФГУП "ИТЦ "Марка" согласованного конверта (печатного проекта) заявителем направляется давальческое сырье (специальная бумага в рулонах) ООО "Стройсервисторг" в порядке самовывоза.

В подтверждение поставки давальческого сырья - бумаги в рулонах заявитель ссылается на доверенности от 13.01.2013 N 7, от 12.01.2014 N 3/2014, выданные ООО "Стройсервисторг" Фроликову Роману Анатольевичу, на доверенность от 11.01.2013 N 17, выданную заявителем Фроликову Роману Анатольевичу, в подтверждение получения и перевозки материальных ценностей - бумаги от заявителя (Рязанская область, г. Ряжск) ООО "Стройсервисторг" (Московская область, г. Балашиха) заявитель ссылается на накладные и товарно-транспортные накладные, согласно которым груз к перевозке принят водителем Фроликовым Р.А., автомобиль указан МАЗ-5516 гос.номер Е 363 КС 62.

В подтверждение получения и перевозки материальных ценностей от ООО "Стройсервисторг" (Московская область, г. Балашиха) - листов с изображением сюжета заявителю (Рязанская область, г. Ряжск) заявитель ссылается на доверенности от 13.01.2013 N 7, от 12.01.2014 N 3/2014, выданные ООО "Стройсервисторг" Фроликову Роману Анатольевичу, на доверенность от 11.01.2013 N 17, выданную заявителем Фроликову Роману Анатольевичу, на накладные и товарно-транспортные накладные, согласно которым груз к перевозке принят Фроликовым Р.А., автомобиль указан МАЗ-5516 гос.номер Е 363 КС 62.

Согласно накладным пункт разгрузки значится: г. Балашиха, Западная промзона, Объездное шоссе, владение 4.

Согласно протоколу обследования принадлежащих юридическому лицу помещений, территорий от 23.03.2016 N 063 (т. 5 л.д. 34), составленному ИФНС России по г. Балашихе Московской области, по адресу г. Балашиха, Западная промзона, Объездное шоссе, владение 4, нахождение организации ООО "Стройсервисторг" и осуществление деятельности не установлено. По адресу находится гаражный комплекс с кирпичными боксами.

За выполненные работы ООО "Стройсервисторг" выставлены акты с указанием выполненных работ: полиграфические услуги по печати продукции за 2013 - 2014 годы, счета-фактуры за 2013 год на сумму 59 270 232 руб., счета-фактуры за 2014 год на сумму 49 463 030 руб.

Акты и счета-фактуры от имени ООО "Стройсервисторг" (руководитель, главный бухгалтер) подписаны Корнеевым Д.Ю., от имени заявителя - Брянцевой Е.А.

В подтверждение оплаты полиграфических услуг представлены платежные поручения за 2013 - 2014 годы.

В подтверждение отгрузки давальческого сырья (бумаги) и получение от ООО "Стройсервисторг" листов/оттисков с нанесенными художественными изображениями заявитель ссылается на книгу учета транспортных средств, список лиц, которым разрешен проход-проезд на территорию фабрики, книги продаж заявителя, книги продаж ООО "Стройсервисторг".

По утверждению заявителя книги учета транспортных средств ведет ООО "СпецБланк-Москва" в соответствии с договором от 05.10.2011. Указанное общество согласно письму от 07.06.2016 (т. 1 л.д. 52) не имело возможности своевременно представить книги учета транспортных средств, в связи с их изъятием УМВД России по Рязанской области.

По налогу на прибыль в состав расходов включены затраты за полиграфические услуги, оказанные ООО "Стройсервисторг" за 2013 год в сумме 59 270 232 руб., за 2014 год в сумме 49 463 030 руб.

Согласно протоколу допроса от 10.11.2015 N 127 (т. 5 л.д. 76) генеральный директор заявителя Брянцева Е.А. объяснила, что в 2013 - 2014 годах был заключен договор с ООО "Стройсервисторг" на выполнение полиграфических услуг (нанесение изображения на бумаге), с руководителем ООО "Стройсервисторг" не знакома, договор был получен по электронной почте, согласно протоколу допроса от 19.02.2016 N 188 (т. 5 л.д. 81) Брянцева Е.А. объяснила, что ООО "Стройсервисторг" привлекалось для выполнения заказов ежемесячно в связи с объемами и срочностью изготовления.

По мнению заявителя, вывод инспекции о нереальности спорной сделки противоречит материалам проверки и результатам почерковедческой экспертизы.

Налогоплательщик указывает, что учет движения материалов (бумаги с водяными знаками, листов, оттисков) осуществлялся в карточках складского учета на основании накладных по форме N М-15 и актов. Поскольку полуфабрикаты, изготовленные ООО "Стройсервисторг", не прошли все операции изготовления, а учетной политикой и планом применяемых счетов бухгалтерского учета счет 21 "Полуфабрикаты собственного производства" не предусмотрен, то указанный товар учитывался на счете 10.01. "Сырье и материалы", фактический объем которого, полученный от контрагента, подтверждается производственными отчетами. Оплата переданного контрагентом товара осуществлялась посредством перечисления средств на расчетный счет ООО "Стройсервисторг" после его оприходования налогоплательщиком.

По мнению заявителя, тот факт, что инспекцией не установлено нарушений, допущенных ООО "Стройсервисторг" при открытии расчетного счета в банке, свидетельствует о недопустимости использования результатов почерковедческой экспертизы в качестве доказательства совершения налогового правонарушения. По мнению заявителя, инспекцией не доказано, что заявителю было известно о нарушениях, допущенных контрагентом, а также не установлена согласованность действий заявителя с ООО "Стройсервисторг". Согласно сведениям, содержащимся на сайте Credinform, до октября 2016 года ООО "Стройсервисторг" рассматривалось как предприятие с высоким уровнем платежеспособности, финансовая несостоятельность которого в ближайшие 12 месяцев маловероятна.

Заявитель считает, что документы о списании бумаги, краски, на что указывает инспекция, не являются доказательствами выполнения работы самим заявителем, так как в связи поломками печатных машин имело место значительное количество печатного брака, в подтверждение представлены докладные записки технологов по списанию отходов производства.

В связи с этим количество списанной краски также не свидетельствует о том, что работы выполнены самой фабрикой. В подтверждение представлены акты на списание краски, ежемесячные ведомости по затратам.

Заявитель ссылается на значительное число заказов продукции (142) в спорный период, объем по договору от 01.04.2005 N 118 с ФГУП Издательско-торговый центр "Марка" и ФГУП "Гознак" составил 70% от всего количества.

В связи с неритмичностью работы 21.01.2013 был заключен договор N 0-13 с ООО "Стройсервисторг", согласно разделу 1 которого заказчик (заявитель) поручает, а исполнитель (ООО "Стройсервисторг") оказывает своими силами полиграфические услуги по печати (нанесение изображения для маркированных конвертов) с использованием давальческого сырья (бумаги) заказчика. Собственником давальческого сырья и изготовленного продукта (листов/оттисков) является заказчик.

Инспекция в оспариваемом решении установила необоснованность включения заявителем в состав расходов по налогу на прибыль организаций за 2013, 2014 годы затрат, уплаченных по указанным спорным операциям.

Основаниями для отказа в принятии расходов и вычетов по спорным операциям послужили выявленные инспекцией в ходе проведения проверки и отраженные в решении обстоятельства и факты, свидетельствующие о получении налогоплательщиком по указанным операциям необоснованной налоговой выгоды, поскольку:

- согласно письму Федерального государственного унитарного предприятия "Гознак" от 06.05.2016 N 1-30.1/2486 (т. 5 л.д. 121) между ФГУП "Гознак", ФГУП Издательско-торговый центр "Марка" и заявителем был заключен трехсторонний договор от 01.04.2005 N 118, в соответствии с которым заявитель, являясь изготовителем осуществлял изготовление и отгрузку продукции ФГУП Издательско-торговый центр "Марка" как заказчику. Расчеты за продукцию производятся непосредственно между заказчиком и изготовителем;

- невозможность использования для перевозки бумаги и листов/оттисков самосвала МАЗ-5516 гос.номер Е 363 КС 62, собственником которого в ТТН указано ООО "Лидер-Авто", фактически согласно ответу ГИБДД УМВД России по Рязанской области собственником автомобиля является Мейроян А.О., который согласно протоколу допроса от 15.06.2016 указал на то, что автомобиль в аренду не сдавал, Фроликова Р.А. в страховом полисе не указывал;

- согласно протоколу допроса от 11.02.2016 N 172 (т. 5 л.д. 40) Фроликов Р.А. указал, что подрабатывает водителем по перевозке грузов по договорам подряда, ООО "Стройсервисторг" не помнит, где находится не знает, грузового транспорта не имеет, только легковой, водительских прав на право вождения грузового автомобиля не имеет, в связи с этим грузоперевозки по маршруту Балашиха - г. Ряжск в 2013 - 2015 годах не осуществлял, бумагу для изготовления почтовых конвертов не перевозил;

- согласно письму УМВД по Рязанской области от 19.09.2016 N 35/3755 (т. 36 л.д. 5-11) у гражданки Хрисовой Л.А. в помещении по адресу: г. Рязань, ул. Радищева, д. 42 изъяты печати 253 организаций, в том числе печати: ООО "Стройсервисторг", ООО "Интерпромкомплект" и ООО "ИнтегралСервис", у которых ООО "Стройсервисторг" якобы арендовало здания и помещения, ООО "ПрофСервис" и ООО "Атлантсити", у которых ООО "Стройсервисторг" якобы арендовало печатное оборудование, ООО "Лидер-Авто", организация, с использованием транспортного средства которой осуществлялась перевозка бумаги с водяными знаками и листов/оттисков с маркировки;

- согласно приговору Советского районного суда от 24.04.2017 по делу N 1-76/2017 (т. 30 л.д. 1-23) установлено давнее знакомство руководителя заявителя Брянцевой Е.А. и Хрисовой Л.А., их общение относительно правовых вопросов функционирования заявителя, в том числе относительно обстоятельств проведения выездной налоговой проверки, уточнения документов, которые следует представить для проверки.

Инспекция ссылается на протокол осмотра предметов от 30.09.2016 (т.36л.д.12), составленный следователем СУ УМВД России по Рязанской области, согласно которому предметом осмотра был мобильный телефон "НТС" Из установленной переписки и переговоров следует, что Хрисова Л.А. и Брянцева Е.А. обговаривают и уточняют обстоятельства хозяйственных отношений в связи с налоговой проверкой, в том числе упоминается водитель Фроликов, ООО "ЛидерАвто", модель печатной машины, которая указана в договоре аренды от 11.05.2014 N 32/2014.

Приговором Советского районного суда от 24.04.2017 по делу N 1-76/2017 (т. 30 л.д. 1) Хрисова Л.А. признана виновной в совершении преступления, предусмотренного ч. 3 ст. 30, ч. 4 ст. 159 УК РФ в связи с тем, что у Хрисовой Е.А. в период с 14.04.2016 по 28.07.2016 включительно возник преступный умысел, направленный на хищение чужого имущества путем обмана в особо крупном размере. Реализуя свой преступный умысел, в соответствии с разработанным планом Хрисова Л.А., осознавая отсутствие у себя полномочий либо иных возможностей для прекращения проверки, проводимой сотрудниками УЭБ и ПК УМВД России по Рязанской области в отношении заявителя, а также для возврата финансово-хозяйственных документов указанной организации, изъятых сотрудниками полиции 14.04.2016 в ходе оперативно-розыскного мероприятия "Обследование помещений, зданий, сооружений, участков местности и транспортных средств", намеревалась из корыстных побуждений, с целью личного обогащения, убедить Брянцеву Е.А. в наличии указанных у неё возможностей, затем склонить Брянцеву Е.А. к передаче ей денежных средств в сумме, превышающей 2 000 000 руб., то есть, в особо крупном размере, которые она (Хрисова Л.А.) якобы должна была передать сотрудникам полиции в качестве взятки за прекращение проверки заявителя.

Инспекция считает, что представленными документами по учету производственных затрат, расходу материалов, списания краски в полном объеме по заказам (без выделения части работ по заказу, переданных ООО "Стройсервисторг"), наряд заказами на выполнение работ (т. 44 л.д. 1-262, т. 45-67) подтверждается выполнение заказов ИТЦ "Марка" силами самого заявителя.

В подтверждение инспекция ссылается на акты на списание краски, согласно которым краска списывалась в целом по всему заказу ИТЦ "Марка", без учета, полученных от ООО "Стройсервисторг" готовых полуфабрикатов, на изготовление которых ООО "Стройсервисторг" использует краску, приобретенную самостоятельно.

При этом необходимое количество краски не определялось, инспекция исходит из сведений, указанных в таблице заявителя (т. 79 л.д. 67-98, 120-141), в которой перечислены заказы ИТЦ "Марка", указано количество бумаги с водяным знаком, использованной для изготовления заказа, в том числе переданной в виде давальческого сырья ООО "Стройсервисторг", указаны даты перемещения готовых маркированных конвертов на склад готовой продукции, указаны заказы, выполненные ООО "Стройсервисторг" из давальческого сырья заявителя.

Согласно протоколам допросов работников заявителя за смену в зависимости от сложности рисунка производится от 70 000 до 650 000 - 700 000 листов/оттисков.

Инспекция указывает на невозможность ООО "Стройсервисторг" оказать полиграфические услуги в связи со следующим:

- согласно протоколу допроса указанный в качестве руководителя ООО "Стройсервисторг" с 13.07.2012 по 24.06.2014 Корнеев Ю.Д. (т. 4 л.д. 56), является лицом без определенного места жительства, отрицает причастность к деятельности ООО "Стройсервисторг", утверждает, что документы указанной организации не подписывал, заявитель, Брянцева Е.А. ему не знакомы, никаких услуг заявителю не оказывал;

- согласно заключению по результатам почерковедческой экспертизы от 20.10.2016 N 91 (т. 11 л.д. 13-35) подписи на первичных документах: договоре поручения от 21.01.2013 N 08-13, дополнительных соглашениях к договору, счетах-фактурах и актах за 2013, 2014 годы, накладных за 2013 год вероятно выполнены не Корнеевым Дмитрием Юрьевичем, а другими лицами;

- согласно банковской выписке (т. 41 л.д. 21-23) ООО "Стройсервисторг" движение денежных средств носит транзитный характер, перечислений на р\счета ООО "Интерпромкомплект" и ООО "ИнтегралСервис", ООО "Проф-Сервис" и ООО "Атлантсити" за аренду здания и помещения, печатное оборудование, нет, есть перечисления денежных средств за строительные материалы;

- согласно банковской выписке ООО "Лидер-Авто" (т. 6 л.д. 124-136, т. 41 л.д.64-67) платежи ООО "Стройсервисторг" за транспортные услуги отсутствуют;

- согласно договору аренды от 11.05.2014 N 32/2014 (т. 5 л.д. 66-69) ООО "Стройсервисторг" арендует у ООО "Атлантсити" машину печатную ROLAND 6/0-2.4. Однако согласно данным федерального информационного ресурса у ООО "Атлантсити" указанная печатная машина в собственности не находится;

- согласно договору аренды от 02.12.2012 N 5 (т. 11 л.д. 62) ООО "Стройсервисторг" арендует у ООО "ПрофСервис" печатную машину PLANETA 24-7. Однако согласно данным федерального информационного ресурса у ООО "ПрофСервис" указанная печатная машина в собственности не находится;

- по способу подачи запечатываемого материала якобы арендованные печатные машины ROLAND 6/0-2.4., PLANETA 24-7 являются листовыми, в связи с этим технически невозможно нанесение изображений на бумагу, предоставленную в рулонах (ролях).

Имеющиеся у заявителя печатные машины являются ролевыми офсетными машинами, которые производят печать на непрерывном полотне запечатываемого материала, разматываемого с рулона.

Оценив материалы дела, доводы сторон по этому эпизоду, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу, что заявитель не подтвердил реальность хозяйственных операций и право на налоговый вычет.

В соответствии с ч. 1 ст. 65 и ч. 5 ст. 200 Арбитражного процессуального кодекса РФ обязанность доказывания законность принятия оспариваемого решения, а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого решения, возлагается на орган, который принял это решение.

При этом, как разъяснено Конституционным Судом Российской Федерации в Определении от 25.07.2001 года N 138-О, обязанность доказывания недобросовестности налогоплательщика возложена на налоговые органы.

Однако данное положение закона не освобождает налогоплательщика от обязанности доказывания достоверности сведений, содержащихся в документах, представляемых в налоговый орган в подтверждении своего права на уменьшение налогооблагаемой базы и получении налоговых вычетов.

Требования о достоверности первичных учетных документов содержатся в п.п. 1-3 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 года N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете", в соответствии с которым каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом. Не допускается принятие к бухгалтерскому учету документов, которыми оформляются не имевшие места факты хозяйственной жизни, в том числе лежащие в основе мнимых и притворных сделок.

Пунктом 1 Постановления N 53 предусмотрено, что представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды (право на получение возмещения налога) является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах неполны, недостоверны или противоречивы.

Налоговая выгода, связанная с применением налоговых вычетов или уменьшением налоговой базы по сделке (хозяйственной операции) в соответствии с п.п. 2, 4 Постановления N 53, с учетом позиции изложенной в постановлениях Президиума ВАС РФ от 20.04.2010 N 18162/09, от 25.05.2010 N 15658/09 может быть признана необоснованной при представлении налоговым органом доказательств нереальности совершенных хозяйственных операций, являющихся основанием для ее получения либо доказательств отсутствия у налогоплательщика должной осмотрительности при совершении соответствующей сделки, то есть при наличии недостоверных первичных документов подтверждающих эту хозяйственную операцию налогоплательщик, исходя из условий и обстоятельств совершения и исполнения соответствующей сделки, знал или должен был знать об указании контрагентом недостоверных сведений или о подложности представленных документов.

Пунктом 4 Постановления N 53 предусмотрено, что налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности, то есть при отсутствии реальных хозяйственных операций (совершенных налогоплательщиком сделок), исходя из отсутствия необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности (отсутствие управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств), учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций.

Из анализа представленных инспекцией документов и результатов мероприятий налогового контроля, проведенных в отношении ООО "Стройсервисторг" установлена фактическая невозможность этой организацией оказания полиграфических услуг в связи с отсутствием необходимого технического оборудования, а именно печатных машин для нанесения изображений на бумага. Налогоплательщик, обязанный подтвердить реальность хозяйственной операции в целях получения налоговой выгоды, не подтвердил наличие у заявителя и ООО "Стройсервисторг" однотипных печатных машин (ролевых или листовых), которые необходимы и ООО "Стройсервисторг" для нанесения на бумагу художественных изображений, и заявителю для нанесения после возврата полуфабрикатов от ООО "Стройсервисторг" марок на эти же листы/оттиски. Проанализированные инспекцией банковские счета свидетельствуют об отсутствии платежей, вызванных обычной производственной деятельностью, как в отношении ООО "Интерпромкомплект", ООО "ИнтегралСервис", ООО "ПрофСервис", ООО "Атлантсити", ООО "ТриВик", по утверждению заявителя, предоставивших ООО "Стройсервисторг" помещения, оборудование, так и в отношении ООО "Стройсервисторг", перечислений по договорам аренды, перечислений, свидетельствующих о ведении производственной деятельности не установлено. Указанный в спорный период в качестве руководителя ООО "Стройсервисторг" Корнеев Ю.Д. отрицает свою причастность к деятельности данной организации, является лицом без определенного места жительства, что ставит под сомнение возможность осуществления им трудовой деятельности в качестве руководителя, достоверность его подписи на представленных для экспертизы документов не подтверждена. Также при оценке спорной хозяйственной деятельности суд принимает во внимание документы, представленные СУ УВВД России по Рязанской области и обстоятельства, установленные Советским районным судом при вынесении приговора в отношении Хрисовой Л.А., у которой были изъяты печати значительного числа ор-ганизаций, в том числе ООО "Интерпромкомплект", ООО "ИнтегралСервис", ООО "ПрофСервис", ООО "Атлантсити", ООО "ТриВик", ООО "Лидер-Авто", ООО "Стройсервисторг", указанное обстоятельство свидетельствует о том, что документы в отношении спорных хозяйственных операций могли быть оформлены формального без фактического их осуществления.

Перевозка бумаги ООО "Стройсервисторг" и обратно с художественными изображениями достоверно не подтверждена, поскольку водитель Фроликов Р.А. не имеет соответствующего допуска к вождению автомобилем МАЗ-5516, грузоподъемность указанного автомобиля 20 000 кг не позволяет за один рейс в день перевести количество бумаги, указанной в товарно-транспортных накладных.

Инспекцией представлен анализ товарных накладных в отношении указанного веса бумаги, доставленной из г. Ряжск в г. Балашиху и с нанесенными художественными изображениями из г. Балашихи в г. Ряжск (т. 74 л.д. 3-88), исходя из того, что грузоподъемность автомобиля МАЗ-5516 согласно его техническим характеристикам (т. 95 л.д. 62 составляет 20 000 кг). В товарных накладных указан вес 26 600 кг, 36 460 кг, 32 380 кг, 35 620 кг и так далее. Достоверных доказательств, подтверждающих возможность перевозки такого количества бумаги за один рейс, в материалы дела не представлено. Ссылки на то, что груз перевозился по одной товарной накладной за два рейса достоверно учетными документами не подтверждены.

Ссылка заявителя на представленные в дело таблицы, в которых отражены заказы, тираж, количество бумаги, использованной заявителем, ООО "Стройсервисторг", накладные на перемещение товара со склада "конвертное" на склад "готовой продукции" с приложением накладных на перемещение, не является доказательством изготовления полуфабрикатов ООО "Стройсервисторг" и не опровергает доводов инспекции о полном выполнении заказов самой печатной фабрикой путем нанесения на бумагу и марок и художественного изображения, поскольку учетной политикой фабрики не предусмотрен определенный порядок учета давальческого сырья и выполненной работы привлеченных для выполнения заказов третьих лиц (в настоящем деле ООО "Стройсервисторг"), таблицы, накладные на перемещение бумаги (т. 36 л.д. 123-126, т. 37 л.д. 1-118) свидетельствуют о перемещении товара с одного склада в другой, а не о фактическом выполнении работ ООО "Стройсервисторг".

Заявитель также не представил в материалы дела документов, подтверждающих проявление им должной осмотрительности в отношении ООО "Стройсервисторг", поскольку по условиям делового оборота недостаточно установления факта регистрации общества и постановки на налоговый учет, необходимо установление реальной возможности оказания услуг, в том числе наличие у контрагента необходимых ресурсов (производственных мощностей, технологического оборудования, квалифицированного персонала) и соответствующего опыта (Постановление Президиума ВАС РФ от 25.05.2010 N 15658/09).

Заявителем не представлены документы бухгалтерского, налогового учета движения бумаги, в связи с этим не представляется возможным достоверно установить каким образом определялась часть заказов, подлежащих выполнению в полном объеме Ряжской печатной фабрикой и в какой ООО "Стройсервисторг", каким образом определялось количество бумаги, подлежащей отправке ООО "Стройсервисторг", количество бумаги и краски, необходимых для выполнения печатаной фабрикой своей части заказов и фактически израсходованных. Не представлены документы по приобретению краски ООО "Стройсервисторг" для нанесения изображений на бумагу. Указанные обстоятельства ставят под сомнение реальность осуществления хозяйственных операций с привлечением ООО "Стройсервисторг".

На основании изложенного суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу, что материалами дела подтверждено выполнение заказов работниками заявителя с использованием принадлежащих ему печатных машин.

Доводы апелляционной жалобы, исследованные судом апелляционной инстанции, фактически повторяют доводы, изложенные в обоснование своих позиций сторонами при рассмотрении дела судом первой инстанции, и нашли свое отражение в судебном акте.

Они были предметом исследования и, по мнению суда апелляционной инстанции, им была дана правильная правовая оценка. Оснований для их переоценки у суда апелляционной инстанции не имеется.

Неправильного применения и толкования норм материального и процессуального права судом первой инстанции не допущено. Нарушений норм процессуального права, являющихся согласно п. 4 ст. 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации безусловным основанием для отмены судебного акта, судом апелляционной инстанции также не установлено.

При вышеуказанных обстоятельствах суд апелляционной инстанции не усматривает оснований для отмены принятого судебного акта.

В соответствии со статьей 110, частью 3 статьи 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации расходы по государственной пошлине по апелляционной жалобе подлежат отнесению на заявителя.

Руководствуясь статьями 110, 266, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Двадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Рязанской области от 25.09.2018 по делу N А54-1668/2017 в обжалуемой части оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Центрального округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме. В соответствии с пунктом 1 статьи 275 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации кассационная жалоба подается через суд первой инстанции.

Председательствующий

Е.В. Мордасов

Судьи

Д.В. Большаков Н.В. Еремичева