Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 15 мая 2019 г. N 04АП-1445/19

ГАРАНТ:

Постановлением Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 16 сентября 2019 г. N Ф02-3933/19 настоящее постановление оставлено без изменения

город Чита

15 мая 2019 г.

дело N А19-23670/2018

Резолютивная часть постановления объявлена 22 апреля 2019 года.

Полный текст постановления изготовлен 15 мая 2019 года.

Четвертый арбитражный апелляционный суд в составе

председательствующего судьи Каминского В.Л.,

судей Никифорюк Е.О., Ломако Н.В.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Соломиной А.В., рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Ангарский Азотно-туковый завод" на решение Арбитражного суда Иркутской области от 28 января 2019 года по делу N А19-23670/2018 по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Ангарский Азотно-туковый завод" (ОГРН 1043800527594, ИНН 3801072394, место нахождения: 665800, Иркутская область, город Ангарск, населенный пункт Первый Промышленный, квартал 53, строение 1, объект 1034) к Инспекции Федеральной налоговой службы по г.Ангарску Иркутской области (ОГРН 1043800546437, ИНН 3801073983, место нахождения: 665835, г.Ангарск, мкр. 7А,д.34) о признании недействительным решения от 26.06.2018 N 12-47-8 в части,

(суд первой инстанции: судья Деревягина Н.В.),

при участии в судебном заседании:

от заявителя: Зеленкова А.А., представителя по доверенности от 14.03.2019,

от заинтересованного лица: Змитрович Т.П., представителя по доверенности от 18.04.2019; Толмачевой М.С., представителя по доверенности от 25.02.2019,

установил:

общество с ограниченной ответственностью "Ангарский Азотно-туковый завод" (далее - заявитель, ООО "Ангарский Азотно-туковый завод", ООО "ААТЗ", общество) обратилось в Арбитражный суд Иркутской области с заявлением о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по г.Ангарску Иркутской области от 26.06.2018 N 12-47-8 в части доначисления налога на прибыль организаций за 2015 год в сумме 69827274 руб., начисления пени по данному налогу в сумме 6611225 руб. 63 коп. и применения налоговой санкции по п.3 ст.122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в размере 1666293 руб.

Решением Арбитражного суда Иркутской области от 28 января 2019 года в удовлетворении требований отказано.

Не согласившись с решением суда первой инстанции, заявитель обжаловал его в апелляционном порядке, поставив вопрос об отмене и принятии нового судебного акта об удовлетворении требований, ссылаясь на несоответствие выводов, изложенных в решении, обстоятельствам дела, неполное выяснение обстоятельств, имеющих значение для дела; неправильное применение норм материального права - применение закона, не подлежащего применению, неприменение закона, подлежащего применению.

Полагает, что выводы о создании задолженности "искусственно" не соответствуют имеющимся в деле доказательствам; Дебиторская задолженность возникла в связи с реальными хозяйственными операциями, что не поставлено под сомнение налоговым органом, и подтверждено материалами дела; Операции по поставке селитры аммиачной являются обычными для ООО "ААТЗ", это основной вид деятельности Общества. Дебиторская задолженность являлась следствием операций по реализации продукции, производимой Обществом. Целью реализации селитры аммиачной, как и целью любой коммерческой деятельности, являлось получение прибыли. Исходя из того, что товар - селитра аммиачная является специфическим товаром, и не каждому лицу его можно реализовать, а срок её хранения составляет всего 6 месяцев и у Общества не имеется помещений для её складирования, а процесс производства является непрерывный, с учетом того, что покупатель хотя и несвоевременно, но все же рассчитывался за товар, Обществу было выгоднее товар поставлять, нежели приостановить производство и поставку. Обратного налоговым органом не доказано. Выводы о взаимозависимости и влиянии на образовавшийся долг не основаны на материалах дела. На дату перевода долга (сентябрь 2015 года) и на дату признания долга сомнительным (декабрь 2015 года) ООО "ААТЗ" и ООО "Азот-Черниговец" взаимозависимыми не являлись; Доля косвенного участи не превышала 25%; С 13.04.2015 ООО "Азот-Черниговец" не являлся зависимым; ООО "ААТЗ" не имело возможности определять решения, принимаемые ООО "Азот-Черниговец"; Налоговым органом не установлены обстоятельства согласованности действий Общества и его должника. При вынесении решения судом не учтены положения Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 г. N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды". Налоговым органом не доказано отсутствие разумных экономических или иных причин (деловой дели) в действиях налогоплательщика, а также отсутствие связи его действий с осуществлением им реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

В рассматриваемом споре налоговый орган не опровергает факт реальной поставки товара в адрес ООО "Азот-Черниговец", поставка осуществлялась с целью получения прибыли, фактически договор исполнен как в части поставки, так и в части оплаты. Экономический эффект от операций поставки очевиден - Обществом получена выручка. Причем выручка не только начислена в бухгалтерском и налоговом учете, ООО "ААТЗ" получено исполнение договора поставки от покупателя - на момент вынесения оспариваемого решения налогового органа задолженность по отгруженному товару погашена (денежные средства получены на расчетный счет). После поступления денежных средств и образования налоговой базы Обществом налог оплачен.

Налоговым органом не учтено, что ООО "Азот-Черниговец" оплатило за поставленную продукцию: в 2105 г. - 418 млн. руб., в 2016 г. - 110 млн. руб.

Налоговый орган не установил, каким образом отношения между ООО "ААТЗ" и ООО "Азот-Черниговец" могут оказать влияние на несвоевременную оплату за товар покупателем.

Судом не учтено, что ООО "ААТЗ" не имело возможности определять решения ООО "Азот-Черниговец", в том числе в отношении очередности производимых последним платежей, согласно данных по операциям со счетами, ООО "Азот-Черниговец" в первую очередь осуществлял расчеты по кредитным обязательствам, по уплате налогов, страховых взносов; по выплате заработной платы; оплату за товары на основании счетов-фактур за сентябрь 2015 г. Задолженность за поставленный Обществом товар не была своевременно произведена в связи с отсутствием денежных средств. Налоговым органом представлены сведения лишь по поступлению денежных средств, без учета операций по списанию денежных средств.

Возможная взаимозависимость не может препятствовать созданию резерва по сомнительным долгам. Полагает, что выводы налогового органа создают ситуацию о невозможности применения положений статьи 266 Налогового кодекса Российской Федерации.

Считает, что выводы суда о том, что спорная задолженность возникла у налогоплательщика в результате заключения договора уступки права требования, в результате чего отнесение ее в резерв по сомнительным долгам, с точки зрения права, является сомнительным, основан на неправильном истолковании закона, а именно положений ст.ст. 266, 39 НК РФ, а также не соответствует фактическим обстоятельствам дела, поскольку Общество осуществило передачу права собственности на произведенную им селитру аммиачную. Задолженность образовалась именно в связи с произведенной реализацией.

Резерв по сомнительному долгу создан Обществом на законном основании, с учетом положений статьи 266 НК РФ и Учетной политики Общества. Полагает, что порядок формирования резерва по сомнительным долгам не поставлен в зависимость от того, станет ли сомнительный долг безнадежным или нет.

Оснований для применения положений п. 3 ст. 122 НК РФ не имелось. Вопрос о конкретных должностных лицах организации, в результате действий которых совершено налоговое правонарушение не разрешён, не указано, какие именно действия и каких должностных лиц, по мнению налогового органа, свидетельствуют о наличии умысла.

Налоговым органом представлен отзыв на апелляционную жалобу, в котором он, ссылаясь на необоснованность доводов жалобы, просит решение суда первой инстанции оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

О месте и времени судебного заседания участвующие в деле лица извещены надлежащим образом в порядке, предусмотренном главой 12 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации. Информация о времени и месте судебного заседания размещена на официальном сайте апелляционного суда в сети "Интернет" 14.03.2019, 16.04.2019.

В судебном заседании представитель общества доводы и требования апелляционной жалобы поддержал. Представил дополнительные пояснения.

Представители заинтересованного лица в судебном заседании не согласились с апелляционной жалобой по доводам, изложенным в отзыве и письменных пояснениях, просили в ее удовлетворении отказать.

Проанализировав доводы, приведенные в апелляционной жалобе, отзыве на жалобу, дополнительных пояснениях, изучив материалы дела, выслушав пояснения участвующих в деле лиц, проверив правильность применения судом первой инстанции норм процессуального и материального права, Четвертый арбитражный апелляционный суд пришел к следующим выводам.

Общество с ограниченной ответственностью "Ангарский Азотно-туковый завод" (далее по тексту также - ООО "ААТЗ") зарегистрировано в Едином государственном реестре юридических лиц за основным государственным регистрационным номером 1043800527594 и в соответствии с пунктом 1 статьи 246 Налогового кодекса Российской Федерации (далее также - НК РФ) в спорные периоды являлось плательщиком налога на прибыль организаций.

Из материалов дела следует, что в отношении Общества налоговым органом проведена выездная проверка по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов, в том числе: налога на прибыль организаций, налога на доходы физических лиц за период с 01.01.2014 по 31.12.2016, по результатам которой составлен акт 20.04.2018 N 12-47-8 (т. 8, л.д. 2-137) и вынесено решение от 26 апреля 2018 г. N 12-47-8 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (т. 6, л.д. 9-159), зафиксировавшее недоимку по налогу на прибыль организаций за 2015 год в сумме 69 827 274 руб., на которую начислены пени - 6 611 225 руб. 63 коп. и в отношении которой предъявлен штраф по п. 3 ст. 122 НК РФ - 1 666 293 руб. (далее - решение инспекции).

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Иркутской области от 10.09.2018 N 26-13/02591, а также решением Федеральной налоговой службы от 14.01.2019 N СА-4-9/256 жалобы общества оставлены без удовлетворения (том 5 л.д. 86-91, том 2 л.д. 58-68).

В ходе проверки установлено, что между налогоплательщиком и АО "СДС АЗОТ" заключен договор комиссии от 20.06.2009 N МУ.0714. В рамках данного договора АО "СДС АЗОТ" заключил с ООО "Азот-Черниговец" договор поставки от 15.03.2012 N МУ.0467-10-33. В рамках вышеуказанного договора комиссии на основании заявок АО "СДС АЗОТ" ООО "Ангарский Азотно-туковый завод" отгрузил в 2014 - 2015 г.г. в адрес ООО "Азот-Черниговец" продукцию (селитру аммиачную гранулированную пористую) на общую сумму 767136369 руб. 11 коп. ООО "Азот-Черниговец" перечислило АО "СДС АЗОТ" денежные средства в общей сумме 418000000 руб., задолженность за поставленную продукцию по состоянию на 31.12.2015 составила 349136369 руб. 11 коп. Между заявителем и АО "СДС АЗОТ" заключен договор уступки права требования от 10.09.2015 N ААТЗ/300-15, согласно которому комиссионер (АО "СДС - АЗОТ") передает комитенту (ООО "Ангарский Азотно-туковый завод") право требования к должнику (ООО "Азот-Черниговец") по указанному выше договору поставки в сумме 349136369 руб. 11 коп. В ходе проверки налоговым органом установлена взаимозависимость организаций ООО "Ангарский Азотно-туковый завод", ООО "Азот-Черниговец" и АО "СДС АЗОТ". Поставка продукции осуществлялась в нарушение установленной договоренности о 100% предоплате за поставленный товар. Анализ расчетного счета ООО "Азот-Черниговец" показал, что общество располагало денежными средствами для исполнения условий договора поставки, однако, заявителем меры по взысканию спорной задолженности не предпринимались.

Согласно решению инспекции, налоговый орган сделал вывод о том, что формирование резерва по сомнительным долгам формально осуществлено Обществом в соответствии со статьей 266 НК РФ, между тем, заключил об учете Обществом операций, не обусловленных разумными экономическими причинами, фактически направленных на создание задолженности в целях уменьшения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль организаций при помощи создания резерва по сомнительным долгам по контрагенту, являющемуся по отношению к Обществу взаимозависимым и аффилированным лицом.

По результатам налоговой проверки налоговым органом сформулирован вывод о взаимозависимости между ООО "Ангарский Азотно-туковый завод", ООО "Азот-Черниговец" и АО "СДС АЗОТ" (доля прямого участия АО "СДС АЗОТ" в уставном капитале ООО "Ангарский Азотно-туковый завод" - 99,9%, доля косвенного участия АО "СДС АЗОТ" в уставном капитале ООО "Азот-Черниговец" - более 49%. ООО "Ангарский Азотно-туковый завод", ОА "СДС АЗОТ", ООО "Азот-Черниговец" входят в структуру одной и той же Холдинговой компании "Сибирский Деловой Союз", что влияет на финансово-хозяйственную деятельность Общества и свидетельствует о их взаимозависимости и подконтрольности" (том 1 л.д. 87, 152).

Налоговый орган заключил, что ООО "Азот-Черниговец" сознательно не выполняло обязательства по оплате за поставленный товар по договору поставки, а также обязательства по уступке прав требования комитенту, что следует из показаний свидетеля Борисенко В.В. об очередности осуществления платежей и уклонения свидетеля от ответа на вопрос о причинах невыполнения обязательств перед ОА "СДС АЗОТ" (том 1 л.д. 103).

Из анализа представленных документов налоговый орган сделал вывод, что расчеты за товар производились с нарушением сроков оплаты: по поставке за период с 22.02.2014 по 16.03.2014 оплачено 68 000 тыс. руб. по платежному поручению от 02.04.2015, по поставке с 16.03.2014 по 05.05.2014 по платежному поручению от 14.05.2015 оплачено 20 000 тыс. руб., по поставке с 05.05.2014 по 07.06.2014 по платежному поручению от 19.05.2015 оплачено 10 000 тыс. руб., по поставке с 07.06.2014 по 20.12.2014 по платежному поручению от 29.05.2015 оплачено 90 000 тыс. руб.

Налоговый орган указал, что несмотря на несвоевременную оплату за товар, отгрузка продукции продолжалась, что противоречит условиям заключенного договора по условиям которого предполагалась поставка после 100-процентной оплаты.

Налоговый орган указал, что не предпринимались меры по взысканию задолженности, применению санкций к должнику за невыполнение договорных условий, Общество не обращалось в суд за взысканием задолженности, не предъявляло иные требования. При неисполнении обязательств должником, Общество не предпринимало действий по отказу от поставок и поиску иного покупателя.

Налоговый орган указал, что организация и условия поставки продукции, условия оплаты свидетельствуют о сознательно созданной схеме поставок и особой схеме расчетов между взаимозависимыми лицами, приведшие к задолженности.

Ссылаясь на показания свидетеля, налоговый орган заключил, что "расчеты между взаимозависимыми лицами позволяют конкретным акционерам предпринимать действия по созданию искусственной дебиторской задолженности" (стр. решения Инспекции 87, 94, 97, 98, 103, 109, 124, 125, 152).

Общество, полагая, что решение инспекции не соответствует законодательству о налогах и сборах, обжаловало его в судебном порядке.

Судом первой инстанции поддержан вывод налогового органа о том, что наличие взаимозависимости организаций ООО "Ангарский Азотно-туковый завод", АО "СДС АЗОТ" и ООО "Азот-Черниговец" имело существенное значение при формировании сторонами условий договоров и их заключении, способствовало искусственному созданию спорной задолженности, заявителем неправомерно был создан резерв по сомнительным долгам с целью получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

Кроме того, суд, ссылаясь на то, что спорная задолженность возникла у налогоплательщика из договора комиссии, в результате заключения договора уступки права требования, основываясь на позиции Конституционного Суда Российской Федерации, выраженной в определении от 19.11.2015 N 2554-О, Верховного Суда Российской Федерации в определении от 13.04.2015 N 301-КГ15- 2232 о том, что задолженность по договору цессии, в силу положений ст.266 НК РФ не может рассматриваться как задолженность, возникшая в связи с реализацией товаров, постановил вывод о том, что отнесение ее в резерв по сомнительным долгам, с точки зрения права, является сомнительным.

Повторно оценив представленные доказательства и доводы сторон, апелляционный суд полагает, что налоговый орган не доказал законность принятого решения, а выводы суда первой инстанции не являются обоснованными, на основании следующего.

Пунктом 1 статьи 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации установлено, что граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действия (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

В соответствии с частью 1 статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами, органами местного самоуправления, иными органами, должностными лицами оспариваемых актов, решений, совершения действий (бездействия), возлагается на соответствующие орган или должностное лицо.

В соответствии с пунктом 1 статьи 246 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщиками налога на прибыль организаций признаются, в том числе, иностранные организации, получающие доходы от источников в Российской Федерации.

Согласно статье 247 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.

В силу пункта 1 статьи 248 Налогового кодекса Российской Федерации к доходам в целях главы 25 НК РФ относятся: доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав и внереализационные доходы.

Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (пункт 2 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации).

В силу подпункта 7 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса Российской Федерации в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией, в частности, расходы налогоплательщика, применяющего метод начисления, на формирование резервов по сомнительным долгам.

Порядок формирования резервов по сомнительным долгам установлен в статье 266 Налогового кодекса Российской Федерации, в пункте 1 которой определено, что сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

Согласно пункту 4 статьи 266 Налогового кодекса Российской Федерации сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последнее число отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности. По сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 календарных дней в сумму создаваемого резерва включается полная сумма выявленной на основании инвентаризации задолженности (подпункт 1 названной нормы).

В пункте 4 статьи 266 Налогового кодекса Российской Федерации закреплено, что сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последнее число отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности; по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 календарных дней в сумму создаваемого резерва включается полная сумма выявленной на основании инвентаризации задолженности (подпункт 1 пункта 4 статьи 266 Кодекса).

Согласно последнему абзацу пункта 4 статьи 266 Налогового кодекса Российской Федерации резерв по сомнительным долгам может быть использован организацией лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов, которыми, в силу пункта 2 названной статьи, признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

Как следует из материалов дела, между ООО "Ангарский Азотно-туковый завод" и ОАО "СИБУР-Минеральные удобрения" заключен договор комиссии от 20.06.2009 N МУ.0714, согласно которому комиссионер (ОАО "СИБУР-Минудобрения") обязуется по поручению комитента (ООО "Ангарский Азотно-туковый завод") от своего имени, но за счет комитента за вознаграждение совершать сделки с третьими лицами, включая договоры на продажу продукции, являющейся собственностью комитента.

Согласно сведениям Единого государственного реестра юридических лиц, 20.02.2012 зарегистрировано новое наименование ОАО "СИБУР-Минудобрения" - АО "СДС АЗОТ".

Согласно п. 1.2. договора комиссии, условия сделок, заключаемых Комиссионером, в том числе номенклатура, количество, цена, сроки, условия поставки Товара, получатель Товара, указываются Комитентом в комиссионных поручениях, которые будут являться приложениями к договору от 26.06.2009 N МУ.0714.ААТЗ/123-09 и его неотъемлемой частью.

По сделкам, заключенным Комиссионером с третьими лицами в соответствии с условиями вышеуказанного договора комиссии, все права и обязанности принадлежат Комиссионеру, хотя бы Комитент и был назван в сделках или вступил с третьими лицами в непосредственные отношения по исполнению этих сделок (п. 1.3. договора комиссии).

В соответствии с п. 3.2.1. договора комиссии Комитент обязан обеспечить доставку Товара до места сдачи его покупателю в соответствии с условиями заключенных договоров.

В соответствии с п. 5.2. договора комиссии, товар считается сданным Комитентом и принятым Покупателем, по количеству и по качеству в соответствии с данными, содержащимися в товаросопроводительных документах, в порядке и на условиях, указанных в договоре Комиссионера с покупателем.

Комитент сохраняет за собой право собственности на Товар и соответственно, несет по нему все риски до момента перехода этих рисков и права собственности к покупателю в соответствии с договором между Комиссионером и этим покупателем (п. 6.1. договора).

В силу п. 7.1. договора комиссии, Комитент, на основании отчета Комиссионера и акта выполненных работ, уплачивает Комиссионеру комиссионное вознаграждение в размере 5 % от суммы реализованного товара без учета НДС. На сумму комиссионного вознаграждения начисляется НДС по ставке 18 %. Комиссионер вправе удержать сумму комиссионного вознаграждения из любых сумм поступившей выручки.

В соответствии с п. 8.1. договора комиссии, перевод выручки на счета, указанные Комитентом, будет осуществляться Комиссионером в течение 200 календарных дней с момента получения информации банка о зачислении платежа от покупателя на счет Комиссионера. Комиссионер не несет ответственности за возможные задержки перевода выручки.

В случае неисполнения третьим лицом сделки, заключенной с ним Комиссионером, комиссионер обязан немедленно сообщить об этом Комитенту, собрать необходимые доказательства, а также по требованию Комитента передать ему права по такой сделке с соблюдением правил об уступке требования. Уступка прав Комитенту по сделке допускается независимо от соглашения комиссионера с третьим лицом, запрещающего или ограничивающего такую уступку. Это не освобождает Комиссионера от ответственности перед третьим лицом в связи с уступкой права в нарушение соглашения о ее запрете или об ограничении (п. 9.2. договора комиссии).

В рамках исполнения указанного договора комиссии, ОАО "СДС АЗОТ" (Продавец) с ООО "Азот-Черниговец" (Покупатель) заключен договор поставки от 15.03.2012 N МУ.0467-10-33, предметом которого являлась поставка селитры аммиачной пористой ТУ 2143-639-00209023-99 (МРК) (далее - селитра аммиачная).

Согласно условиям вышеуказанного договора поставки, ОАО "СДС АЗОТ" обязуется поставлять в адрес Продавца товарно-материальные ценности, а ООО "Азот-Черниговец" обязуется принимать или организовывать приемку товара Грузополучателями и оплачивать ОАО "СДС АЗОТ" стоимость товара. Поставка товара производится в пределах территории Российской Федерации.

Согласно п. 2.1. договора поставки, наименование товара, ассортимент, количество, качество (ГОСТ, ТУ, стандарт), условия поставки, способы доставки, период поставки, цена, порядок оплаты товара, наименование производителя товара, наименование и реквизиты грузоотправителя, грузополучателя, определяются в Дополнительных соглашениях к договору, являющихся его неотъемлемой частью.

В соответствии с п. 2.6.5. договора поставки, обязательства Поставщика по поставке партии товара считается выполненными на условиях поставки железнодорожным транспортом (FCA ж. д. станция отправления) в момент передачи товара перевозчику на железнодорожной станции отправления, указанной в Дополнительном соглашении. Датой поставки партии товара считается дата календарного штемпеля станции отправления на железнодорожной накладной о приеме груза. Право собственности, риски утраты и повреждения партии товара переходят от Поставщика к Покупателю с даты поставки партии товара. Транспортировка товара от станции отправления до станции назначения осуществляется Покупателем самостоятельно по отдельно заключенному договору с перевозчиком.

Пунктом 5.3. договора поставки установлено, что оплата цены Товара осуществляется Покупателем денежными средствами на условиях 100 процентной предварительной оплаты не позднее пяти календарных дней с даты подписания соответствующего дополнительного соглашения.

Из пункта 5.4. договора поставки следует, что Поставщик обязан начать отгрузку Товара после зачисления денежных средств на расчетный счет Поставщика. До зачисления денежных средств на расчетный счет Поставщика отгрузка товара не производится.

Согласно пункту 5.5. договора поставки в случае, если Покупателем не произведено в сроки и на условиях, предусмотренных в пункте 5.3. указанного договора, перечисление денежных средств, Поставщик производит поставку Товара только в пределах оплаченной суммы.

В соответствии с пунктом 6.2. договора поставки за нарушение срока оплаты Товара, по вине Покупателя, Поставщик вправе письменно потребовать от Покупателя уплаты пени в размере 0,1 процента от стоимости несвоевременно оплаченного Товара за каждый день просрочки, а Покупатель обязуется по первому письменному требованию Поставщика уплатить последнему указанную в данном пункте неустойку.

Дополнительным соглашением от 01.09.2015 б/н к договору поставки от 15.03.2012 N МУ.0467-10-33 в пункт 5.4. указанного договора внесены изменения, согласно которым, Поставщик обязан начать отгрузку товара после зачисления денежных средств на расчетный счет Поставщика. В случае отгрузки товара Поставщиком до момента оплаты Товара Покупателем, Покупатель обязан оплатить Поставщику отгруженный товар в течение 5 (пяти) банковских дней с момента отгрузки товара.

По условиям Дополнительного соглашения от 01.09.2015 к договору поставки, оно вступает в силу с момента подписания и распространяет свое действие на отношения сторон, возникшие с 15.03.2012 и является неотъемлемой частью указанного договора.

Как следует из материалов дела, налогоплательщиком в спорных периодах адрес ООО "Азот-Черниговец" осуществлена отгрузка аммиачной селитры на сумму 767 136 369,11 рублей, в том числе:

-в 2014 году - на сумму 252 375 605,81 рублей;

-в 2015 году - на сумму 514 760 763,30 рублей.

ООО "Азот-Черниговец" перечислило в адрес АО "СДС АЗОТ" денежные средства в общей сумме 418000000 руб., в том числе платежными поручениями: от 02.04.2015 N 5362 - 68 000 000,00 рублей; от 14.05.2015 N5641 - 20 000 000,00 рублей; от 19.05.2015 N 5677 - 50 000 000,00 рублей; от 29.05.2015 N 5767 -10 000 000,00 рублей; от 29.05.2015 N 5770 - 90 000 000,00 рублей; от 04.06.2015 N 5796 - 70 000 000,00 рублей; от 29.10.2015 N 6852 - 90 000 000,00 рублей. Задолженность за поставленную продукцию по состоянию на 31.12.2015 составила 349136369 руб. 11 коп.

Между АО "СДС АЗОТ" и ООО "Ангарский Азотно-туковый завод" был заключён договор уступки права требования от 10.09.2015 N ААТЗ/300-15, согласно которому комиссионер (АО "СДС АЗОТ") передает комитенту (ООО "Ангарский Азотно-туковый завод") право требования к должнику (ООО "Азот-Черниговец") по договору поставки от 15.03.2012 N МУ.0467-10-33 в сумме 349136369 руб. 11 коп.

ООО "Ангарский Азотно-туковый завод" на основании договора уступки права требования от 10.09.2015 выставило в адрес ООО "Азот-Черниговец" претензию от 01.03.2016 N 368-1/07 с требованием погасить задолженность в сумме 487303154 руб. (основной долг, пени - 111 191 802,89 руб. и проценты в порядке статьи 395 ГК РФ - 26 974 982,63 руб.) (том 20 л.д. 10-11).

ООО "Азот-Черниговец" письмом от 28.04.2016 N 785 признало задолженность перед ООО "Ангарский Азотно-туковый завод" в сумме 349136369 руб. 11 коп., а также сообщило, что данная задолженность будет погашена до конца 2016 года. Просит не обращаться в Арбитражный суд за принудительным взысканием (том 20 л.д. 9).

Как следует из решения налогового органа, и подтверждено платежными поручениями от 30.11.2016 и 28.12.2016, ООО "Азот-Черниговец" перечислило на расчетный счет Общества по договору N ААТЗ/300-15 денежные средства в размере 210 000 000,00 рублей в 2016 году (том 20 л.д.16-17).

Согласно аналитическому отчету по счету бухгалтерского баланса 91.01 Общества за период с 01.10.2016 по 31.12.2016, указанная сумма учтена в качестве доходов в виде восстановления резервов.

По состоянию на 31.12.2016 задолженность ООО "Азот-Черниговец" перед ООО "ААТЗ" составила 139 136 369,11 рублей, о чем между указанными лицами составлен соответствующий акт сверки (том 20 л.д. 19).

Указанная сумма долга фактически уплачена ООО "Азот-Черниговец" в 2017 году.

Как следует из представленных Обществом в инспекцию в качестве дополнения к возражениям на акт выездной налоговой проверки от 20.04.2018 N 12-47-8 аналитических отчетов по счету бухгалтерского учета 91.01 "Внереализационные доходы", в феврале 2017 года заявителем отражен доход в виде восстановленных сумм резервов в размере 139 136 369,11 рублей.

Согласно Положению об учетной политике ООО "Ангарский Азотно-туковый завод" на 2015 - 2016 годы, утвержденному приказом Общества от 26.12.2014 N 458/12, резерв по сомнительным долгам Общество создает в момент появления у него информации по контрагентам, задолженность которых не погашена или с высокой степенью вероятности не будет погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями, чтобы обезопасить себя от партнеров, ненадежных в плане своевременности расчетов. Величина резерва определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично. Если до конца отчетного года, следующего за годом создания резерва сомнительных долгов, этот резерв в какой-либо части не будет использован, то неизрасходованные суммы присоединяются при составлении бухгалтерского баланса на конец отчетного периода к финансовым результатам. Проверка сумм резерва по сомнительным долгам производится ежеквартально перед составлением отчетности.

Приказом ООО "Ангарский Азотно-туковый завод" от 24.12.2015 N 492-1/12 задолженность ООО "Азот-Черниговец" в размере 349136369 руб. 11 коп., необеспеченная гарантией и неоплаченная по договору в срок, признана сомнительной, в бухучете создан резерв по сомнительным долгам в размере 168598730 руб. 58 коп (т.7 л.д.36).

Как следует из решения Инспекции, на основании приказа генерального директора ООО "Ангарский Азотно-туковый завод" от 23.12.2015 N 491-1/12 указанная задолженность признана сомнительной в налоговом учете создан резерв в размере 100 % от суммы задолженности (349 136 369,11 рублей).

Согласно налоговому регистру заявителя от 31.12.2015 в резерв по сомнительным долгам включена задолженность ООО "Азот-Черниговец" по договору от 10.09.2015 N ААТЗ/300-15 в размере 349136369 руб. 11 коп. (том 17 л.д.85).

В Определении от 16.10.2003 N 329-О Конституционный Суд России указал, что по смыслу положения, содержащегося в пункте 7 статьи 3 НК РФ, в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности. Правоприменительные органы не могут истолковывать понятие "добросовестные налогоплательщики" как возлагающее на налогоплательщиков дополнительные обязанности, не предусмотренные законодательством. Изложенные правовые позиции нашли отражение в сохраняющих свою силу решениях Конституционного Суда Российской Федерации (Определения от 25.07.2001 N 138-О и от 04.12.2000 N 243-О). Разрешение же вопроса о добросовестности либо недобросовестности налогоплательщика при исполнении им налоговых обязанностей, как связанное с установлением и исследованием фактических обстоятельств конкретного дела, относится к компетенции арбитражных судов.

Согласно пункту 1 постановления Пленума Высшего Арбитражного суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Постановление N 53) судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданы, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны.

Под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

Как указано в пунктах 3, 4 Постановления N 53, налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

В случае наличия особых форм расчетов и сроков платежей, свидетельствующих о групповой согласованности операций, суду необходимо исследовать, обусловлены ли они разумными экономическими или иными причинами (деловыми целями).

Судам необходимо иметь в виду, что следующие обстоятельства сами по себе не могут служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной: создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции; взаимозависимость участников сделок; неритмичный характер хозяйственных операций; нарушение налогового законодательства в прошлом; разовый характер операции; осуществление операции не по месту нахождения налогоплательщика; осуществление расчетов с использованием одного банка; осуществление транзитных платежей между участниками взаимосвязанных хозяйственных операций; использование посредников при осуществлении хозяйственных операций.

Вместе с тем эти обстоятельства в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами, в частности, указанными в пункте 5 указанного выше постановления, могут быть признаны обстоятельствами, свидетельствующими о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды (пункт 6).

При этом следует учитывать, что возможность достижения того же экономического результата с меньшей налоговой выгодой, полученной налогоплательщиком путем совершения других предусмотренных или не запрещенных законом операций, не является основанием для признания налоговой выгоды необоснованной.

В пункте 9 постановления N 53 разъяснено, что установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. Судам необходимо учитывать, что налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано. Обоснованность получения налоговой выгоды не может быть поставлена в зависимость от способов привлечения капитала для осуществления экономической деятельности (использование собственных, заемных средств, эмиссия ценных бумаг, увеличение уставного капитала и т.п.) или от эффективности использования капитала.

Таким образом, учитывая изложенное правовое обоснование, апелляционный суд приходит к выводу, что для признания действий налогоплательщика, направленными на получение необоснованной налоговой выгоды, контрольному органу необходимо установить отсутствие разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика, а также отсутствие связи его действий с осуществлением им реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

В силу части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

По смыслу положения пункта 7 статьи 3 Налогового кодекса Российской Федерации, в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности налогоплательщиков. Следовательно, обязанности по доказыванию факта недобросовестности и представлению соответствующих доказательств возлагаются на налоговый орган.

Согласно статье 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд при рассмотрении спора должен дать оценку доводам о недобросовестности налогоплательщика на основе всестороннего, полного, объективного и непосредственного исследования имеющихся в деле доказательств, оценить относимость, допустимость, достоверность каждого доказательства в отдельности, а также достаточность и взаимную связь доказательств в их совокупности.

Согласно материалам дела и это подтверждено представителями налогового органа, сделки - договор комиссии, договор поставки, договор цессии реальны, сторонами исполнялись и исполнены, что объективно подтверждается соответствующими заявками на отгрузку, актами сдачи (том 15 л.д. 22-55, том 25 л.д. 50-64, том 24 л.д. 2-106), счетами-фактурами за спорный период, выставленными Обществом Комиссионеру (том 15 л.д. 56-187, том 25 л.д. 2-47), платежными поручениями и отчетами Комиссионера (том 22, том 17 л.д. 2-66), квитанциями о приемке груза (том 12, том 13 л.д. 2-36), актом об исполнении договора уступки прав требования Комитенту (том 19 л.д. 203), счетами-фактурами за спорный период, выставленными Комиссионером Покупателю (том 19 л.д. 2-68), товарными накладными (том 19 л.д. 69-200).

Обратного материалы проверки не содержат, таких выводов не содержит решение инспекции.

Все требования Инспекции о предоставлении информации и документов, касающихся спорных сделок налогоплательщиком и его контрагентами, были представлены.

Налоговый орган, указывая на искусственное создание задолженности, ссылается на показания свидетелей Борисенко В.В., Дьяка Р.А., Клюева А.В., Хомутовой И.И., а также то, что отсутствуют претензии, судебные иски, отзывы за проверяемый период по взаимоотношениям с ООО "Азот-Черниговец", ООО "СДС АЗОТ" по договору поставки и по договору комиссии, соответственно; деловая переписка по вопросам исполнения указанных договоров не сохранилась; регистры налогового учета по отражению сумм пени, штрафов, неустоек, не формировались (стр. 98 решения Инспекции).

Между тем, из протокола допроса свидетеля от 07.10.2016 N 679 (том 20 л.д. 36-43) следует, что Борисенко В.В. являлся руководителем ООО "Азот-Черниговец" с 31.07.2015. Учредителем ООО "Азот-Черниговец" является ООО "Азот Майнинг Сервис". ООО "Азот-Черниговец" имеет в собственности: объекты недвижимости (здания производственные и не производственные, здание административно-бытового комбината, павильон); машины и оборудование для подземных и открытых горных работ, автопогрузчики, экскаваторы, краны, грузовые и легковые автомобили, а также прочая спецтехника. Основными поставщиками являются: КАО "АЗОТ" (поставщик аммиачной селитры), ЗАО "Б2Р" (услуги по предоставлению ж/д. вагонов), ООО "Шахтоуправление Майское" (поставка пайкового угля для пенсионеров и работников). ООО "Азот-Черниговец" были заключены следующие договоры с АО "СДС АЗОТ": договор поставки от 15.03.2012 N МУ.0466-10-13; договор поставки от 15.03.2012 N МУ.0467-10-33. Информацией о том, кто занимался поиском контрагента АО "СДС АЗОТ", кто вел переговоры с АО "СДС АЗОТ", кто выступал представителем сторон и кто присутствовал при подписании договоров с АО "СДС АЗОТ", а также, кто являлся инициатором заключения договоров, Борисенко В.В. не владеет, поскольку на момент заключения договоров руководителем ООО "Азот-Черниговец" не являлся. Во время руководства Борисенко В.В. поиском контрагентов по договорам поставки занимались в основном сотрудники отдела материально-технического снабжения ООО "Азот-Черниговец", а также сотрудники указанного отдела вели переговоры с контрагентами по договорам поставки. В период с 01.01.2015 по 31.12.2015 в рамках договоров, заключенных с АО "СДС АЗОТ", поставлялась аммиачная селитра, произведенная КАО "АЗОТ" и ООО "Ангарский Азотно-туковый завод". Грузоотправителями товаров, поставляемых в рамках договоров, заключенных с АО "СДС АЗОТ" являются: КАО "АЗОТ", ООО "Ангарский Азотно-туковый завод". ООО "Азот-Черниговец" не выполнило свои обязательства перед новым кредитором ООО "Ангарский Азотно-туковый завод" по договору поставки от 15.03.2012 N МУ.0467-10-33 в части оплаты за поставленный ООО "ААТЗ" товар в связи с дефицитом денежных средств у ООО "Азот-Черниговец". Имеющиеся денежные средства ООО "Азот-Черниговец" в первую очередь направляло на погашение кредитной линии АО "Газпромбанк" и задолженности перед контрагентами по действующим договорам. ООО "Азот-Черниговец" планировал производить расчеты с ООО "Ангарский Азотно-туковый завод" по мере поступления денежных средств на расчетный счет ООО "Азот-Черниговец" с учетом погашения задолженности (выполнение обязанностей) перед контрагентами по действующим договорам. По состоянию на текущую дату (07.10.2016) сумма задолженности ООО "Азот-Черниговец" перед ООО "ААТЗ" составляет 349.136 369,11 рублей.

При этом Борисенко В.В. оставил без ответа вопрос о причинах, по которым ООО "Азот-Черниговец" не выполнило свои обязательства перед АО "СДС АЗОТ", предусмотренные договором от 15.03.2012 N МУ.0467-10-33 в части оплаты за поставленный грузоотправителем ООО "ААТЗ" товар, указав, что в тот период времени он не являлся руководителем Общества.

Из протокола допроса свидетеля Дьяка Р.А. от 20.02.2018 N 12-5410 (том 20 л.д. 44-48) следует, что в должности первого заместителя генерального директора в период с 03.03.2014 по 12.02.2016 Дьяк Р.А. курировал финансовые вопросы только в рамках реализации инвестиционного проекта. В должности генерального директора ООО "Ангарский Азотно-туковый завод" (с 13.02.2016) Дьяк Р.А. осуществлял общее управление предприятием, в том числе финансовыми вопросами. Учредителями ООО "Ангарский Азотно-туковый завод" являются - АО "СДС АЗОТ" и Кемеровское акционерное общество "АЗОТ" (далее - КАО "АЗОТ"). ООО "Ангарский Азотно-туковый завод" входит в группу компаний "СДС АЗОТ", куда также входит КАО "АЗОТ". Есть холдинг "Сибирский Деловой Союз" в который входят, в том числе: "СДС ФИНАНС", "СДС УГОЛЬ", "СДС МАШ", но какая там структура в целом, а также структуру собственности, Дьяк Р.А. не знает. Поставщиков ООО "Ангарский Азотно-туковый завод" выбирает самостоятельно через проведение конкурентных процедур. Этим занимаются специалисты коммерческого отдела ООО "Ангарский Азотно-туковый завод". Если есть необходимость обратиться за помощью в вопросах выбора поставщиков, ООО "Ангарский Азотно-туковый завод" обращается в КАО "АЗОТ". С КАО "АЗОТ" также согласовываются сметы на проведение ремонтных, монтажных работ, а также согласовывается с управляющей компаний приобретение дорогостоящего оборудования. Основными покупателями продукции ООО "Ангарский Азотно-туковый завод" в период 2014-2016 годы являлись ООО "Азот-Черниговец", "КузбассРазрезУголь", "НитроСибирь Кузбасс".

На вопрос, какова причина реализации товаров через комиссионера АО "СДС АЗОТ" по договору комиссии от 26.06.2009 N МУ.0714.ААТЗ/123-09, а не напрямую покупателям, учитывая область применения поставляемой продукции, Дьяк Р.А. ответил, что не может сказать, поскольку не работал в то время. В 2016 году была уже сложившаяся практика. У ООО "Ангарский Азотно-туковый завод" нет того количества специалистов, занимающихся сбытом продукции. ООО "Ангарский Азотно-туковый завод" входит в группу компаний "СДС АЗОТ", в частности, в КАО "АЗОТ" есть специальное подразделение, занимающееся сбытом данной продукции, в том числе, продукции ООО "ААТЗ".

На вопрос, повлияло ли условие п. 8.1. договора комиссии от 26.06.2009 N МУ.0714.ААТЗ/123-09, в соответствии с которым, "перевод выручки на счета, указанные Комитентом, будет осуществляться Комиссионером в течение 200 календарных дней с момента получения информации банка о зачислении платежа от покупателя на счет комиссионера", на возникновение задолженности АО "СДС АЗОТ" перед ООО "ААТЗ", которая на 31.12.2015 составила 1 086 693 922,18 рублей, Дьяк Р.А. ответил, что эта задолженность не повлияла на расчеты с поставщиками ООО "ААТЗ", финансовое состояние ООО "ААТЗ" не изменилось в худшую сторону.

У ООО "ААТЗ" была уверенность, что Общество истребует эти деньги, поскольку полагали, что ООО "Азот-Черниговец" является платежеспособной организацией, достаточно крупной, действующей, которая способна погасить свой долг без принуждения в судебном порядке, которая погашала долг.

Из протокола допроса свидетеля Клюева А.В. от 21.02.2018 N 12-5414 (том 20 л.д. 53-56) следует, что коммерческий отдел, руководителем которого является Клюев А.В., в том числе, занимается подбором контрагентов по поставкам материальных ценностей: от сырья - до канцелярии. Сбытом готовой продукции занималась управляющая компания "СДС АЗОТ", а ООО "Ангарский Азотно-туковый завод" выполняло отгрузочные разнарядки, т.е. производило и отгружало продукцию. Он занимался только отгрузкой продукции в соответствии с разнарядкой, выданной управляющей компанией; Предварительный оперативный план отгрузки согласовывался с заместителем коммерческого директора Альбрехтом Сергеем Николаевичем. Разрешение на отгрузку поступало от Управления реализации Управляющей компании в письменном виде за подписью начальника Управления реализации.

Из протокола допроса свидетеля Хомутовой И.И. от 20.02.2018 N 12-5411 (том 20 л.д. 49-52) следует, что в период 2014-2016 г.г. она являлась главным бухгалтером ООО "Ангарский Азотно-туковый завод", официально Общество ни в какой холдинг, или в группу компаний не входит, учредителю - АО "СДС АЗОТ" Общество готовит и отправляет отчетность. Ежеквартально по установленной форме ООО "ААТЗ" отчитывается перед АО "СДС АЗОТ" о размерах кредиторской и дебиторской задолженности в системе "REPORTER". Назвала руководителей и главного бухгалтера АО "СДС АЗОТ", ООО "Азот-Черниговец" и адреса мест нахождения этих Обществ. У ООО "ААТЗ" ежемесячно проводится балансовая комиссия в соответствии с принятым на предприятии регламентом, где присутствуют все заместители генерального директора: по безопасности, по промбезопасности, по экономике и финансам, по коммерческим вопросам, начальник отдела по работе с персоналом, председатель профкома ООО "ААТЗ". По дебиторской и кредиторской задолженности материалы готовила и докладывала Хомутова И.И. По задолженности АО "СДС АЗОТ" работу проводила коммерческая служба, заместитель генерального директора по экономике и финансам, юридический отдел; Создание резерва предусмотрено учетной политикой предприятия в бухгалтерском и налоговом учете. В ООО "Ангарский Азотно-туковый завод" есть экспертная комиссия, которая рассматривала создание резерва по сомнительным долгам по задолженности ООО "Азот-Черниговец". Задолженность была признана сомнительной со сроком просрочки более 90 дней. Созданный резерв не был использован на списание безнадежных долгов и был восстановлен после получения денежных средств от ООО "Азот-Черниговец" частично в 2016 году и в полном объеме в феврале 2017 года.

Оценивая при непосредственном восприятии показания свидетелей, апелляционный суд отмечает, что вопреки суждениям налогового органа, никто из свидетелей не указывал на искусственное формирование задолженности, на согласованность действий Обществ или их должностных лиц. Свидетели пояснили, что неисполнение обязательств ООО "Азот-Черниговец" было обусловлено объективными причинами - в связи с дефицитом денежных средств и наличием других обязательств - кредита перед АО "Газпромбанк" и задолженности перед контрагентами по действующим договорам. Расчеты планировались по мере поступления денежных средств. Причина реализации товаров через комиссионера АО "СДС АЗОТ" была обусловлена отсутствием у Общества необходимого количества специалистов, занимающихся сбытом продукции, а в КАО "АЗОТ" есть специальное подразделение, занимающееся сбытом данной продукции, в том числе, продукции ООО "Ангарский Азотно-туковый завод".

Суд апелляционной инстанции отмечает, что в решении инспекции не содержится сведений о выводах о нецелесообразности и необоснованности применения Обществом механизма реализации им произведенного товара. Вопросы наличия (отсутствия) разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях Общества налоговым органом не выяснялись. Налоговым органом не дана должная оценка доводам налогоплательщика о специфике товара, сроках его хранения, возможности хранения.

Сравнительный анализ заключенных сторонами сделок и сделок, которые являются сопоставимыми с учетом положений ст. 105.3 Налогового кодекса Российской Федерации, налоговым органом не проводился.

Апелляционный суд отмечает, что взаимозависимость может иметь юридическое значение в целях налогового контроля, если установлено, что она используется участниками сделки для осуществления согласованных действий, не обусловленных разумными экономическими и иными причинами.

Таким образом, обстоятельства взаимозависимости, подконтрольности ООО "Ангарский азотно-туковый завод", АО "СДС Азот" и ООО "Азот-Черниговец" могут иметь правовое значение только в случае доказанности налоговым органом, что такие сделки не имеют какого-либо разумного объяснения с позиции хозяйственной необходимости ее заключения и совершения, а имеет своей целью лишь уменьшение налоговых обязательств.

Между тем, из материалов дела следует, что дебиторская задолженность ООО "Азот-Черниговец" возникла в связи с реальными хозяйственными операциями по поставке селитры аммиачной, что не поставлено под сомнение налоговым органом.

Причем производство и реализация селитры аммиачной является для ООО "Ангарский Азотно-туковый завод" профильными, это основной вид деятельности Общества. Т.е. для ООО "Ангарский Азотно-туковый завод" целью реализации селитры, являлось получение прибыли.

При этом, как ранее отмечено, и это подтверждено налоговым органом, сделки - договор комиссии, договор поставки, договор цессии - реальны, сторонами исполнялись и исполнены. Факт реальности образования дебиторской задолженности подтверждается материалами дела. Этому свидетельствует и то обстоятельство, что фактически обязанность по оплате поставленного товара должником была исполнена.

В соответствии с п. 6.2 ГОСТ 2-85 "Селитра аммиачная" срок хранения селитры составляет 6 месяцев.

Согласно п. 6.2. Технических условий ТУ 2143-639-00209023-99 (том 3, л.д. 80-92) гарантийный срок хранения аммиачной селитры гранулированной пористой составляет 6 месяцев со дня изготовления.

Из материалов дела следует и не опровергнуто, не оспорено налоговым органом, производство аммиачной селитры - это непрерывный процесс, в котором непосредственно занято более 140 человек (том 3, л.д. 72-75). Остановка или снижение объемов производственного процесса (в связи с задержкой оплаты за поставленную продукцию) неизбежно ведут к простою оборудования и персонала и как следствие к убыткам, неполучению прибыли.

Общество не имеет возможности по складированию на своей территории произведенной продукции.

Так, в материалах дела представлена Схема размещения аммиачной селитры на территории ООО "Ангарский Азотно-туковый завод", утвержденная на 2015 год (том 3, л.д. 76). Согласно данной схеме максимальный объем заполнения составляет 5 520 тонн. Согласно выписке из Сведений, характеризующих опасный производственный объект ООО "Ангарский Азотно-туковый завод", максимальное количество аммиачной селитры, находящейся в производстве, составляет 717 тонн (Том 3, л д. 77-79). Таким образом, максимально допустимый объем хранения селитры аммиачной на территории ООО "Ангарский Азотно-туковый завод" (с учетом цехов производства) составляет 6 237 тонн. Доказательств обратного налоговым органом не представлено.

При этом, как следует из материалов дела, спорная задолженность ООО "Азот-Черниговец" сложилась по поставкам за февраль-август 2015 года. Согласно Отчетам комиссионера, (том 18, л.д. 30-62), объем аммиачной селитры, поставленной в этот период в адрес ООО "Азот-Черниговец", составил 20 289,5 тонн.

С учетом изложенного, учитывая специфику товара, срок его хранения, обоснованным является довод налогоплательщика о том, что Общество не располагает условиями для складирования произведенной продукции, в связи с чем отгрузка осуществлялась согласно заранее утвержденного плана. Хранение произведенного продукта является нецелесообразным и невозможным, как и остановка или уменьшение объемов производственного процесса по причине временного отсутствия своевременной оплаты за поставленную продукцию.

Доказательств обратного материалы дела не содержат.

Налоговым органом не доказано отсутствие разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика, а также отсутствие связи его действий с осуществлением им реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Из материалов дела следует, что спорная задолженность была погашена в 2016-2017 г.г.

Как следует из письма ООО "Азот-Черниговец" (том 7 л.д. 40), несвоевременная оплата товара связана с дефицитом денежных средств. При утверждении графика платежей Покупатель руководствовался следующей очередностью погашения кредитной задолженности:

расчеты по оплате труда; обязательные платежи в бюджет и внебюджетные фонды; расчеты по кредитам и займам; расчеты с поставщиками товаров. При этом при расчетах с поставщиками в первую очередь погашалась задолженность по действующим договорам во избежание прекращения поставок сырья.

Аналогичные пояснения были даны свидетелем Борисенко В.В.

При этом, согласно материалам дела, по состоянию на 21.12.2015 у ООО "Азот-Черниговец", кроме задолженности перед Обществом, имелась задолженность перед:

- КАО "Азот" по договору поставки N 7674 от 14.08.2015 на 380 856 997,98 руб.;

- КАО "Азот" по договору цессии N АЗОТ/301-15 от 15.12.2015 на 491 138 114,26 руб.

- АО "СДС АЗОТ" по договору поставки N МУ.0466-10-13 от 15.03.2012 на 92 300 000 руб.

С учетом изложенного довод налогового органа об умышленном непогашении задолженности несостоятелен.

При этом в ходе проверки налоговым органом на исследовались вопросы о расходах ООО "Азот-Черниговец". Показатели расходов по указанным статьям не проанализированы. Между тем, без указания сумм в решении инспекции указано, что с расчетного счета списывались денежные средства на оплату налогов, заработной платы, коммунальных, арендных платежей, услуг банка, погашение кредита и процентов по нему, расчетов с поставщиками сырья, работ, услуг.

Указания в решении инспекции на то, что "в большинстве случаев расчеты производились с взаимозависимыми лицами, а также с организациями, входящими в структуру Холдинговой компании "Сибирский Деловой Союз", не раскрыто, не конкретизировано ни о каком "большинстве случаев" идет речь, ни о суммах, не указано о поступлении или списании денежных средств, на отражено какое правовое значение имеет данное обстоятельство.

Исходя из положений части 5 статьи 200 АПК РФ и пункта 7 статьи 3 НК РФ все сомнения трактуются в пользу налогоплательщика.

Кроме того, заслуживают внимания доводы налогоплательщика о том, что для анализа налоговым органом был взять период с 01.01.2015 по 06.09.2016, в то время как задолженность сформирована за период с февраля по август 2015 г., а долг признан сомнительным по состоянию на 31.12.2015.

Более того, в 2015 г. ООО "Азот-Черниговец" оплатило за поставленную продукцию 418 млн. руб., в 2016 г. - 110 млн. руб.

При таком положении, сами по себе ссылки инспекции на наличие у ООО "Азот-Черниговец" денежных средств на счетах не свидетельствуют об умышленном, сознательном неисполнении обязательств по оплате.

Вопросы первоочередности расчетов коммерческой организации не входят в компетенцию налогового органа.

При этом апелляционный суд учитывает, что расчеты с поставщиками по действующим договорам во избежание прекращения поставок сырь, обусловлены экономическим смыслом, поскольку для предприятия осуществление его основного вида деятельности является приоритетным. Обратного по делу не доказано.

Более того, ООО "Ангарский Азотно-туковый завод" не имело возможности определять решения ООО "Азот-Черниговец", в том числе в отношении очередности производимых последним платежей.

По делу установлено, что фактически оплата за поставленный товар покупателем производилась, хотя и с задержкой. Оплата переданной по договору цессии задолженности также произведена ООО "Азот-Черниговец".

При этом на вопросы о несвоевременной оплате за товар, директор Общества пояснил, что ООО "Азот-Черниговец" является платежеспособной организацией, достаточно крупной, действующей, которая способна погасить свой долг без принуждения в судебном порядке, поэтому сомнений в оплате за товар не имелось.

Апелляционный суд полагает, что налогоплательщик доказал наличие деловой цели при реализации товара посредством договора комиссии и продолжении отгрузки продукции при несвоевременной оплате по поставкам, в частности следующих целей: реализация специфического товара с ограниченным сроком хранения в условиях ограниченного спроса на него, уменьшение убытков предприятия, недопущение "простоя" предприятия.

Апелляционным судом установлено и материалами дела подтверждено, что после передачи права требования Обществом велась претензионная работа; необходимости в принятии срочных мер по взысканию задолженности в судебном порядке не имелось в связи с подписанием сторонами актов сверки взаимных расчетов (том 20 л.д. 18, 19), которыми должник подтверждал наличие у него перед обществом задолженности в размере 349 136 369,11 руб., тем самым прерывая течение срока исковой давности.

С учетом вышеизложенного, выводы налогового органа о нарушении сроков оплаты сами по себе не свидетельствуют об искусственном создании задолженности.

По делу установлено, что на момент принятия инспекцией решения задолженность в указанном размере погашена, что позволило налогоплательщику восстановить резерв по сомнительным долгам и соответствующим образом скорректировать расчет налога на прибыль.

Проверка правомерности восстановления обществом резерва по сомнительным долгам в связи с уплатой задолженности в период 2016-2017 г., при соблюдении/несоблюдении налогоплательщиком всех необходимых условий в предмет исследования по настоящему делу не входит.

Также апелляционный суд полагает необходимым отметить, что оценка экономической целесообразности, рациональности и эффективности действий по реализации сделок, прекращению партнерских отношений и поиск другого покупателя, действий по обращению в судебные органы для взыскания задолженности, выходит за пределы компетенции налогового органа.

Согласно правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, выраженной в пункте 3 определения от 04.06.2007 N 366-О-П, налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности. В силу принципа свободы экономической деятельности (статья 8, часть 1 Конституции Российской Федерации) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.

По смыслу правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, выраженной в постановлении от 24.02.2004 N 3-П, судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией (постановление Президиума Высшего 20 А74-4527/2014 Арбитражного Суда Российской Федерации от 20.01.2009 N 2236/07 по делу N А40-11992/06-143-75).

В этом же постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации указано, что в пункте 1 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" отмечено: предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданы, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны.

В постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 26.02.2008 N 11542/07 указано, что каждый налогоплательщик осуществляет предпринимательскую деятельность самостоятельно на свой риск и вправе единолично оценивать ее эффективность и целесообразность, исходя из поставленных целей. Хозяйствующие субъекты самостоятельно по своему усмотрению выбирают способы достижения результата от предпринимательской деятельности. В полномочия налоговых органов входит лишь контроль за соблюдением налогоплательщиками законодательства о налогах и сборах, а не вменение им доходов исходя из собственного видения способов достижения налогоплательщиками экономического результата с меньшими затратами.

Поэтому, факты продолжения отгрузки продукции, не предъявление исков в суд о взыскании задолженности, отсутствие возражений на письмо покупателя о погашении основного долга без учета пени и процентов, отсутствие претензий к комиссионеру и действия последнего по поставке товара, не могут расцениваться с достаточной степенью достоверности как подтверждающие создание схемы для уклонения от налогов и получения Обществом необоснованной налоговой выгоды.

В отношении выводов суда первой инстанции и доводов налогового органа, приведенных при апелляционном рассмотрении дела о невозможности отнесения спорной задолженности в резерв по сомнительным долгам, поскольку задолженность не может рассматриваться таковой как возникшая в результате заключения договора уступки права требования и не связана с реализацией товаров, апелляционный суд отмечает следующее.

Действительно согласно правовым позициям, изложенным в определениях Конституционного Суда Российской Федерации от 19.11.2015 N 2554-О, Верховного Суда Российской Федерации от 13.04.2015 N 301-КГ15- 2232, для формирования резервов по сомнительным долгам по общему правилу может учитываться лишь задолженность, связанная с реализацией товаров. Если задолженность образовалась по другим причинам, не связанным с реализацией (например, по договору займа, уступки права требования, договору о предоставлении обеспечения и т.д.), она не может считаться сомнительной и, следовательно, участвовать в формировании резерва. Задолженность по договору цессии, в силу положений статьи 266 НК РФ, не может рассматриваться как задолженность, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг.

Между тем, из материалов налоговой проверки следует и это не оспаривалось участвующими в деле лицами, что между ООО "Ангарский Азотно-туковый завод" (Комитент) и ОАО "СИБУР-Минеральные удобрения", а ныне (с 20.02.2012) - АО "СДС АЗОТ" (Комиссионер) заключен договор комиссии от 20.06.2009 N МУ.0714 (далее по тексту - договор комиссии), согласно которому комиссионер обязуется по поручению комитента от своего имени, но за счет комитента за вознаграждение совершать сделки с третьими лицами, включая договоры на продажу продукции, являющейся собственностью комитента.

Пунктом 1 статьи 990 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее также - ГК РФ) определено, что по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента.

Аналогичное правовое регулирование предусмотрено и по агентскому договору (статья 1005 ГК РФ).

Вещи, поступившие к комиссионеру от комитента либо приобретенные комиссионером за счет комитента, являются собственностью последнего (пункт 1 статьи 996 ГК РФ).

Исходя из названных норм права, условий договора Комиссионер действует по поручению Комитента, в его интересах и за его счет, а имущество, являющееся предметом сопутствующих сделок (в данном случае - по договору поставки) является собственностью Комитента.

Согласно пункту 6.1 договора комиссии от 20.06.2009 Комитент (ООО "Ангарский Азотно-туковый завод") сохраняет за собой право собственности на товар.

Как следует из пункта 4.1 договора комиссии, отгрузка товара производится Комитентом.

Доставка товара до пункта его сдачи покупателю организуется комитентом самостоятельно (пункт 5.1. договора комиссии).

Из указанного Определения Конституционного Суда Российской Федерации от 19.11.2015 N 2554-О следует, что сомнительным долгом является любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая именно в связи с реализацией товаров (абзац первый пункта 1 статьи 266), под которой понимается передача права собственности на товары (пункт 1 статьи 39).

Из материалов дела следует и это подтверждено участвующими в деле лицами, что грузоотправителем товара - аммиачной селитры, в том числе и в спорные периоды, являлось ООО "Ангарский Азотно-туковый завод" (комитент). По каждой отгрузке операции по реализации отражались в бухгалтерском и налоговом учете ООО "Ангарский Азотно-туковый завод". При поступлении оплаты ООО "Ангарский Азотно-туковый завод" формировалась налоговая база и оплачивался налог на прибыль организаций.

При таком положении, по мнению апелляционной инстанции, сами по себе доводы налогового органа о заключении договора цессии, в отрыве от фактических обстоятельств дела при которых налогоплательщик действовал как комитент в рамках договора комиссии, являлся производителем, собственником товара, грузоотправителем товара, о чем составлял соответствующие первичные документы, отражал сведения о реализации собственного товара в налоговом и бухгалтерском учете, не может свидетельствовать об отсутствии у спорной задолженности связи с реализацией товаров.

Кроме того, выводов об отсутствии реализации по спорным операциям в решении налогового органа отсутствуют, данные вопросы налоговым органом не обсуждались и не освещались.

При этом апелляционный суд отмечает, что действия налогоплательщика по заключению договора цессии были обусловлены условиями договора комиссии (пункт 9.2) и основаны на положениях пункта 2 статьи 993 Гражданского кодекса Российской Федерации, которым установлено, что в случае неисполнения третьим лицом сделки, заключенной с ним комиссионером, комиссионер обязан немедленно сообщить об этом комитенту, собрать необходимые доказательства, а также по требованию комитента передать ему права по такой сделке с соблюдением правил об уступке требования (статьи 382 - 386, 388, 389).

В отношении вопросов применения положений статьи 266 Налогового кодекса Российской Федерации, апелляционный суд отмечает следующее.

Как указывалось ранее, порядок формирования резерва по сомнительным долгам предусмотрен статьей 266 Налогового кодекса Российской Федерации.

Сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией. Налогоплательщик вправе создавать резервы по сомнительным долгам в порядке, предусмотренном настоящей статьей. Суммы отчислений в эти резервы включаются в состав внереализационных расходов на последнее число отчетного (налогового) периода.

Как уже ранее отмечено, нарушений порядка формирования резерва по сомнительным долгам в порядке статьи 266 НК РФ Обществом не допущено. Создание резерв по сомнительным долгам предусмотрено Положением об учетной политике Общества на 2015 - 2016 годы. Спорная задолженность признана сомнительной на основании Приказа Общества от 24.12.2015 N 492-1/12 (т.7 л.д.36).

О соблюдении Обществом условий и положений указанной статьи указано налоговым органом в оспариваемом решении (стр. 109 решения Инспекции).

По мнению налогового органа при создании резерва по сомнительным долгам налогоплательщик обязан оценить долг с точки зрения его безнадежности.

Между тем, положения ст. 266 Налогового кодекса Российской Федерации, регламентирующей порядок создания резерва по сомнительным долгам при исчислении налога на прибыль, подобное правило не устанавливают. Нормы данной статьи не предполагают применения оценочного суждения относительно вероятности погашения долга.

Более того, согласно п. 1 ст. 266 Налогового кодекса Российской Федерации сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

Критерий оценки вероятности погашения долга положениями ст. 266 НК РФ не предусмотрен, следовательно, у налогоплательщика отсутствовала обязанность по проведению такой оценки.

Действительно, в соответствии с п. 4 ст. 266 Налогового кодекса Российской Федерации резерв по сомнительным долгам может быть использован организацией лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов. Однако порядок формирования резерва по сомнительным долгам не поставлен в зависимость от того, станет ли сомнительный долг безнадежным или нет (Постановление ФАС Московского округа от 05.12.2012 по делу N А41 -40128/11).

Налоговым кодексом включение долга в резерв по сомнительным долгам не ставится в зависимость от того, имеется ли у налогоплательщика возможность взыскивать долг.

Иное толкование положений ст. 266 НК РФ лишало бы смысла существования резерва в принципе - если долг является безнадежным, он должен быть отнесен на расходы единовременно, без какого-либо резервирования.

Согласно разъяснениям Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, данным в постановлении Президиума от 26.02.2008 N 11542/07, Конституционного Суда Российской Федерации, изложенным в постановлении от 24.02.2004 N 3-П, в силу принципа свободы экономической деятельности (статья 8 Конституции Российской Федерации) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность. Судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельной и широкой дискрецией, поскольку в силу рискового характера такой деятельности существуют объективные пределы в возможностях судов выявлять наличие в ней деловых просчетов.

В соответствии с пунктом 4 постановления N 53 возможность достижения того же экономического результата с меньшей налоговой выгодой, полученной налогоплательщиком путем совершения других предусмотренных или не запрещенных законом операций, не является основанием для признания налоговой выгоды необоснованной.

Как установлено судом, в рамках проверки инспекцией выявлен факт реального исполнения договора комиссии, договора поставки, договора цессии; каких-либо нарушений порядка формирования резерва по сомнительным долгам в порядке статьи 266 НК РФ налоговым органом в ходе проверки не установлено.

Относительно указания налоговым органом о "вхождении" обществ в структуру одной и той же Холдинговой компании, апелляционный суд отмечает следующее.

В российском законодательстве отсутствует понятие "Холдинг".

Между тем, согласно научной литературе Холдинг - это форма корпоративного объединения, представляющая собой группу организаций (участников), основанную на отношениях экономического контроля, участники которой, сохраняя юридическую самостоятельность, в своей предпринимательской деятельности "подчиняются" одному из участников группы - холдинговой компании (головной организации).

Эффект объединения хозяйственных обществ в холдинг как синергетический эффект системы заключается в том, что преимущества от объединения достигаются не посредством арифметического сложения, а умножением возможностей всех организаций, входящих в структуру холдинга. Холдинги как разновидность предпринимательских объединений в сравнении с неинтегрированными коммерческими организациями обладают следующими преимуществами: - реализацией масштаба используемых ресурсов; - возможностью диверсификации производства для снижения предпринимательских рисков и обеспечения специализации отдельных видов деятельности как условия их конкурентоспособности; - объединением производства, технического опыта и научно-исследовательских разработок, возможностью интеграции науки и производства; - устойчивостью и стабильностью; - ограниченным риском ответственности; - распределением коммерческих рисков; - эффективностью финансового планирования.

По мнению апелляционного суда, возможное вхождение ООО "Ангарский Азотно-туковый завод", АО "СДС АЗОТ" и ООО "Азот-Черниговец" в единый холдинг или наличие партнёрских отношений как раз и объясняет поведение налогоплательщика, который с учетом сложившихся устойчивых предпринимательских связей между Обществом и Покупателем, специфики товара, ограниченного его срока хранения в условиях ограниченного спроса на него, с целью уменьшения убытков, недопущение "простоя" предприятия и в конечном итоге - недопущение убытков, а напротив - получение прибыли, продолжал партнерские отношения с ООО "Азот-Черниговец" будучи уверенным в исполнении последним обязательств по оплате товара, которые собственно в итоге исполнялись.

То обстоятельство, что ООО "Ангарский Азотно-туковый завод" и АО "СДС АЗОТ" фактически предоставляли отсрочку оплаты задолженности ООО "Азот-Черниговец" (производилась отгрузка и поставка в отсутствие 100% оплаты) само по себе не свидетельствует о согласованности действий или о искусственном создании задолженности, поскольку такое поведение отвечало деловой цели и соответствовало ведению обычной хозяйственной деятельности и обычной практике взаимоотношений между контрагентами, тем более которых связывали длительные хозяйственные отношения. Доказательств обратного налоговым органом не представлено.

Доводы налогового органа о том, что причиной включения в резерв по сомнительным долгам значимых сумм и наращиванию расходов является оплата ООО "Азот-Черниговец" в первую очередь задолженности по другим действующим контрактам, об отсутствии претензионной работы, непредъявление иска о взыскании задолженности в определенный момент времени, не имеют значения, поскольку это не могло повлиять на формирование резерва по сомнительным долгам.

С учетом изложенного апелляционный суд не усматривает умысел налогоплательщика на создание искусственной дебиторской задолженности.

Ссылки на то, что в 2014 г. оплата не производилась, противоречат материалам дела, из которых следует, что оплата за 2014 г. поступила в размере 117,4 млн. руб. (том 23 л.д. 2-36). Кроме того, данное обстоятельство не относится к рассматриваемому периоду (2015 г.).

В решении налоговый орган указывает, что наличие взаимозависимости способствовало созданию искусственной задолженности ООО "Азот-Черниговец" перед Обществом и могло повлиять на формирование условий договоров комиссии и поставки.

Между тем, апелляционный суд отмечает следующее.

Как следует из материалов дела, на дату формирования спорной задолженности (начиная с апреля 2015 года), на дату перевода долга (сентябрь 2015 года) и на дату признания долга сомнительным (декабрь 2015 года) ООО "Ангарский Азотно-туковый завод" и ООО "Азот-Черниговец" взаимозависимыми не являлись. ООО "Ангарский Азотно-туковый завод" не имело возможности определять решения, принимаемые ООО "Азот-Черниговец". Обратного не доказано.

Налоговым органом не установлены обстоятельства согласованности действий Общества и его должника. Не установлены и не отражены обстоятельства возможного влияния Общества на действия (бездействия) по оплате поставки ООО "Азот-Черниговец".

Договор комиссии между ООО "Ангарский Азотно-туковый завод" АО "СДС АЗОТ" заключен 20.06.2009, договор поставки заключен 15.03.2012. Между тем, косвенное участие АО "СДС АЗОТ" в уставном капитале ООО "Азот-Черниговец" имело место быть с 14.04.2014 по 29.08.2014 (стр. 108 решения Инспекции), т.е. в период последующий времени заключения указанных договоров.

Доля косвенного участия АО "СДС АЗОТ" в уставном капитале ООО "Азот-Черниговец" более 49% имело место до 13 апреля 2015 г., в то время как спорная задолженность сформирована в период февраль-август 2015 г., уступка права (цессия) совершена комиссионером в пользу Общества 10 сентября 2015 г., долг признан сомнительным 31 декабря 2015 г., т.е. в периоде, когда ООО "Ангарский Азотно-туковый завод" и ООО "Азот-Черниговец" взаимозависимыми не являлись.

Согласно правовой позиции, изложенной в Определении Верховного Суда Российской Федерации от 16 октября 2018 г. N 310-КГ18-8658 по делу N А68-10573/2016, по смыслу пункта 1 статьи 105.1 Налогового кодекса РФ взаимозависимость как таковая не является основанием для установления более обременительного налогового режима для налогоплательщиков, входящих в единую группу компаний и имеющих в силу этого длительные экономически и исторически обусловленные хозяйственные отношения с иными участниками группы.

Из этого же исходит судебная практика, нашедшая отражение в пункте 6 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", согласно которому сама по себе взаимозависимость участников сделки не может служить основанием для вывода о необоснованности полученной в связи с ее совершением налоговой выгоды.

Поэтому предполагаемая взаимозависимость как таковая не является основанием для исключения возможности у налогоплательщика (кредитора) формирования резерва по сомнительным долгам. Сумма задолженности резервируется в общем порядке. При этом степень вероятности непогашения задолженности контрагентом перед налогоплательщиком не названа в качестве условия резервирования (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 19.10.2011 по делу N А27-15219/2010, Определение ВАС РФ от 24.02.2012 N ВАС-1772/12).

Обстоятельства взаимозависимости могут иметь значение в случае, когда сделка не имеет какого-либо разумного объяснения с позиции хозяйственной необходимости ее заключения и совершения, а имеет своей целью лишь уменьшение налоговых обязательств.

Между тем, как ранее отмечено, налоговым органом не доказано отсутствие разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика.

При таких фактических обстоятельствах, налоговый орган не доказал, что причины возникновения задолженности зависели от налогоплательщика, являлись следствием согласованности действий налогоплательщика, учредителя и должника, направлены на получение необоснованной налоговой выгоды. Кроме того, налоговым органом не доказано отсутствие разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика, не доказано использование взаимозависимости для осуществления согласованных действий в целях уменьшения налоговых обязательств.

Доводы налогового органа о взаимозависимости сами по себе признаются судом недостаточными для исключения возможности оспаривания решения в части непринятия внереализационных расходов.

По мнению апелляционного суда, в данном конкретном случае налоговый орган фактически нивелирует возможность применения налогоплательщиком формирования резерва по сомнительным долгам.

В рассматриваемом споре налоговый орган не опровергает факт реальной поставки товара в адрес ООО "Азот-Черниговец", поставка осуществлялась с целью получения прибыли, фактически договор исполнен как в части поставки, так и в части оплаты. Экономический эффект от операций поставки очевиден - Обществом получена выручка, причем выручка не только начислена в бухгалтерском и налоговом учете, ООО "Ангарский Азотно-туковый завод" получено исполнение договора поставки от покупателя - на момент вынесения оспариваемого решения налогового органа задолженность по отгруженному товару погашена (денежные средства получены на расчетный счет). Налогоплательщик восстановил созданный резерв по сомнительным долгам в периоде получения оплаты (ноябрь, декабрь 2016 г. и февраль 2017 г.), доход отразил в налоговых декларация за соответствующий период и оплатил налог на прибыль организаций.

Учитывая изложенное, апелляционный суд соглашается с доводом налогоплательщика о недоказанности налоговым органом ущерба бюджету.

В чем именно выражается необоснованная налоговая выгода при фактической уплате спорной задолженности в размере 349 136 369 руб. 11 коп. в 2016, 2017 гг., при восстановлении заявителем сумм задолженности, их учете в формировании налоговой базы по налогу на прибыль в последующих периодах налоговый орган в решении не отразил, представители суду апелляционной инстанции пояснить не смогли.

Доводы Общества о том, что фактически в действиях заявителя присутствовала деловая цель, а именно получение прибыли посредством осуществления основного вида деятельности, реализации аммиачной селитры, обоснованы. Данная цель была Обществом достигнута.

Доводы налогового органа о наличии особых расчетов и сроков платежей, как свидетельство о групповой согласованности операций, со ссылками на пункт 8.1 договора комиссии от 26.06.2009 N МУ.0714.ААТЗ/123-09, в соответствии с которым перевод комиссионером АО "СДС АЗОТ" выручки па счета, указанные ООО "Ангарский Азотно-туковый завод", осуществляется в течение 200 календарных дней с момента получения информации банка о зачислении платежа от покупателя на счет комиссионера, не свидетельствует о преднамеренном создании задолженности, поскольку такое условие в договоре комиссии не влечет создание неких специальных условий в отношениях поставки товара в рамках договора поставки. Более того, резерв был создан по задолженности ООО "Азот-Черниговец", а не АО "СДС АЗОТ" по расчетам в рамках договора комиссии.

Таких обстоятельств, как особые формы расчетов в рамках настоящего дела не установлено.

Ссылки налогового органа об оплате за поставленный товар с задержкой сами по себе не подтверждают намерение на умышленное уменьшение налоговых обязательств.

Ссылки заявителя апелляционной жалобы на выводы судов по делам N А03-1025/2015, N А50-18792/2016 не могут быть приняты апелляционным судом, поскольку основаны на иных фактических обстоятельствах.

Выводы, приведенные налоговым органом в отзыве со ссылками на судебную практику, сформированы в отрыве от фактических обстоятельств настоящего дела, не могут подтверждать правомерность позиции налогового органа.

Таких обстоятельств, которые установлены были по другим указанным делам (наличие у контрагентов, по которым создан резерв, признаков "фирм-однодневок", наличие родственных связей между лицами, осуществляющими функции управления кредитором и должником, подконтрольность деятельности должников самому кредитору, создание организации-должника исключительно для формирования дебиторской задолженности, наличие свидетельских показаний об умышленном отсутствии оплаты с последующим обналичиванием выручки организации-должника лицами, осуществляющими руководство организацией-кредитором), в рамках настоящего дела не установлено.

Кроме того, судебные акты по указанным делам преюдициального значения для настоящего дела не имеют; в каждом конкретном деле суд оценивает конкретные доказательства, представленные в материалы дела.

При таких обстоятельствах апелляционный суд приходит к выводу об отсутствии у инспекции оснований для доначисления налога на прибыль за 2015 год в сумме 69827274 руб., начисления соответствующих сумм пени, применения налоговых санкций по пункту 3 статьи 122 НК РФ, признав недействительным решение инспекции в данной части.

Кроме того, оснований для применения положений пункта 3 статьи 122 Налогового Кодекса Российской Федерации не имелось. Вопрос о конкретных должностных лицах организации, в результате действий которых совершено налоговое правонарушение, в рамках налоговой проверки не разрешён, не исследовался. В акте налоговой проверки не указано, какие именно действия и каких должностных лиц, по мнению налогового органа, свидетельствуют о наличии умысла.

В связи с изложенным, решение суда первой инстанции подлежит отмене на основании пункта 2, 3, 4 части 1 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации ввиду недоказанности имеющих значение для дела обстоятельств, которые суд считал установленными, несоответствия выводов, изложенных в решении, обстоятельствам дела, неправильного применение норм материального права, с принятием нового судебного акта - об удовлетворении заявленных требований в заявленной части.

В силу статьи 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации Инспекция Федеральной налоговой службы по г.Ангарску Иркутской области обязана устранить в указанной части допущенные нарушения прав и законных интересов ООО "Ангарский Азотно-туковый завод".

На основании статьи 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации государственная пошлина, в том числе за рассмотрение апелляционной жалобы, подлежит взысканию с налогового органа.

Руководствуясь статьями 268-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Четвертый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Иркутской области от 28 января 2019 года по делу N А19-23670/2018 отменить.

Принять по делу новый судебный акт.

Заявленные требования удовлетворить.

Признать недействительным решение Инспекции Федеральной налоговой службы по г.Ангарску Иркутской области от 26.06.2018 N 12-47-8 в части доначисления налога на прибыль организаций за 2015 год в сумме 69827274 руб., начисления пени по данному налогу в сумме 6611225 руб. 63 коп. и применения налоговой санкции по п.3 ст.122 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату (неполную уплату) сумм налога на прибыль организаций в виде штрафа в размере 1666293 руб. как несоответствующее Налоговому кодексу Российской Федерации.

Взыскать с Инспекции Федеральной налоговой службы по г.Ангарску Иркутской области в пользу общества с ограниченной ответственностью "Ангарский Азотно-туковый завод" расходы по уплате государственной пошлины за рассмотрение заявления в размере 3000 руб., за рассмотрение апелляционной жалобы в размере 1500 руб.

Постановление арбитражного суда апелляционной инстанции вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в двухмесячный срок в кассационном порядке в Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа, через арбитражный суд первой инстанции, принявший решение.

Председательствующий

В.Л.Каминский

Судьи

Е.О.Никифорюк Н.В. Ломако