Постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 20 мая 2019 г. N 15АП-4382/19

ГАРАНТ:

Постановлением Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 2 сентября 2019 г. N Ф08-7467/19 настоящее постановление оставлено без изменения

город Ростов-на-Дону

20 мая 2019 г.

дело N А53-15911/2018

Резолютивная часть постановления объявлена 14 мая 2019 года.

Полный текст постановления изготовлен 20 мая 2019 года.

Пятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Николаева Д.В.,

судей Стрекачёва А.Н., Сулименко Н.В.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем Синициной М.Г.,

при участии:

от закрытого акционерного общества "ТАМГА": представитель Кашпарева Л.В. по доверенности от 07.11.2018, представитель Петрова Т.И. по доверенности от 07.11.2018, представитель Старенков Ю.В. по доверенности от 11.10.2018;

генеральный директор закрытого акционерного общества "ТАМГА" Болюченко В.Е. лично, по паспорту;

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 25 по Ростовской области: представитель Тоболева Е.С. по доверенности от 17.07.2018, представитель Голосная О.Г. по доверенности от 07.12.2018, представитель Корнилова Я.Я. по доверенности от 08.04.2019,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 25 по Ростовской области на решение Арбитражного суда Ростовской области от 11.02.2019 по делу N А53-15911/2018 по заявлению закрытого акционерного общества "ТАМГА" к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 25 по Ростовской области о признании незаконным решения, принятое в составе судьи Колесник И.В.,

УСТАНОВИЛ:

закрытое акционерное общество "ТАМГА" (далее - заявитель, общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Ростовской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 25 по Ростовской области (далее - заинтересованное лицо, инспекция, налоговый орган) о признании незаконным решения от 26.02.2018 N 938 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением от 11.02.2019 суд признал недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России N 25 по Ростовской области от 26.02.2018 N 938 в части доначисления налога на прибыль в сумме 6 101 341 руб., 1 688 165 руб. пени и штрафа в размере 284 673 руб., как несоответствующее нормам налогового законодательства. Суд взыскал с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России N 25 по Ростовской области в пользу закрытого акционерного общества "ТАМГА" судебные расходы, связанные с оплатой государственной пошлины в сумме 3000 руб. В удовлетворении остальной части требований судом отказано.

Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы N 25 по Ростовской области обжаловала решение суда первой инстанции в порядке, предусмотренном гл. 34 АПК РФ, и просила отменить судебный акт, принять новый.

В судебном заседании суд огласил, что от закрытого акционерного общества "ТАМГА" через канцелярию суда поступило дополнение к отзыву на апелляционную жалобу для приобщения к материалам дела.

Суд, совещаясь на месте, определил: приобщить дополнение к отзыву на апелляционную жалобу к материалам дела.

Суд огласил, что от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 25 по Ростовской области через канцелярию суда поступило дополнение к апелляционной жалобе для приобщения к материалам дела.

Суд, совещаясь на месте, определил: приобщить дополнение к апелляционной жалобе к материалам дела.

Представители Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 25 по Ростовской области поддержали доводы, изложенные в апелляционной жалобе, просили решение суда отменить.

Представители закрытого акционерного общества "ТАМГА" поддержали доводы, изложенные в отзыве на апелляционную жалобу, просили решение суда оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Изучив материалы дела, оценив доводы апелляционной жалобы, дополнения к ней, отзыва, выслушав представителей участвующих в деле лиц, арбитражный суд апелляционной инстанции пришел к выводу о том, что апелляционная жалоба не подлежит удовлетворению по следующим основаниям.

Как следует из материалов дела и установлено судом первой инстанции, Межрайонной ИФНС России N 25 по Ростовской области в соответствии со статьей 89 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) проведена выездная налоговая проверка в отношении ЗАО "ТАМГА" по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов за период с 01.01.2013 по 31.12.2015: налога на прибыль организаций, налога на добавленную стоимость, налога на имущество организаций, транспортного налога, земельного налога, единого налога на вмененный доход; налога на доходы физических лиц за период 01.01.2013 по 26.12.2016.

По результатам проведения выездной налоговой проверки уполномоченным лицом инспекции составлен акт N 938 от 18.10.2017.

Воспользовавшись правом, установленным п. 6 ст. 100 НК РФ налогоплательщик письмом N 13-03-2507 от 27.11.2017 предоставил налоговому органу возражения на выводы, изложенные в акте проверки в целом.

По результатам рассмотрения материалов проверки, состоявшегося в присутствии представителей ЗАО "ТАМГА", начальником инспекции принято решение N 938 от 05.12.2017 о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля и о продлении сроков проверки сроком на 1 месяц до 05.01.2018.

14.02.2018 материалы налоговой проверки с учетом дополнительных материалов, полученных в ходе дополнительных мероприятий налогового контроля, рассмотрены начальником инспекции в присутствии представителей ЗАО "ТАМГА".

26.02 2018 начальником Межрайонной ИФНС России N 25 по Ростовской области было принято решение N 938 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения ЗАО "ТАМГА" (далее - решение).

В соответствии с указанным решением по результатам рассмотрения материалов проверки, возражений налогоплательщика и результатов дополнительных мероприятий налогового контроля в соответствии со ст. 101 НК РФ обществу доначислено:

Вид налога	Налог	Пеня	Штраф по ст.122 НК РФ
Налог на прибыль	6101341	1 688 165	284 673
Налог на добавленную стоимость	225 540	72 895
Итого	6 326 881	1 761 060	284 673

Об этих суммах доначислений содержится указание в решении УФНС России по Ростовской области, то есть только в этой части решение проверялось, а по спорному решению согласно части 3 резолютивной части решения указан к уплате штраф в размере 707 846 руб. Относительно этой суммы УФНС по Ростовской области не высказалось.

Таким образом, по результатам проверки инспекцией начислены НДС в сумме 225 540 руб., пени в сумме 72 895 руб., налог на прибыль в сумме 6 101 341 руб., пени в сумме 1 688 165 руб., штраф в сумме 707 846 руб., но при этом, как указано в решении УФНС России по Ростовской области штраф начислен в иной сумме - в сумме 284 673 руб. - штраф по ст. 122 НК РФ по налогу на прибыль, а не в сумме 707 846 руб., как указано в решении.

Не согласившись с доводами, изложенными в решении, общество обжаловало его в Управление ФНС России по Ростовской области.

Решением УФНС России по Ростовской области N 15-15/1656 от 22.05.2018 решение от 26.02.2018 N 938 оставлено без изменения.

Не согласившись с вынесенным решением, общество обжаловало его в порядке главы 24 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в арбитражный суд.

Повторно изучив материалы дела, апелляционный суд не находит оснований для переоценки выводов суда о частичной обоснованности заявленных требований по следующим основаниям.

Согласно части 1 статьи 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

Частями 4, 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации установлено, что при рассмотрении дела об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц арбитражный суд осуществляет проверку оспариваемого акта или отдельных положений, решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушает ли оспариваемый акт, действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Таким образом, исходя из указанных выше правовых норм, в предмет судебного исследования по настоящему делу входят следующие обстоятельства:

- нарушение оспариваемым решением инспекции прав и законных интересов заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, создание иных препятствий для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности;

- несоответствие оспариваемого решения инспекции закону или иному нормативному правовому акту.

Отношения, связанные с уплатой налогов регулируются Налоговым кодексом Российской Федерации.

Заявитель не согласен с произведенными доначислениями по НДС и прибыли в полном объеме и с уменьшением убытка, полагая, что налоговым органом не доказана недобросовестность общества при применении налогового вычета и отсутствие реальности хозяйственных операций по приобретению услуг у ООО "Дарья", в решении не приведены доказательства, свидетельствующие о не проживании работников ЗАО "ТАМГА" в гостиничном комплексе ТГК "Вега", по услугам которой заявлен к возмещению НДС и уменьшена прибыль; несоблюдение заявителем требований законодательства к порядку оприходования услуг; фиктивности хозяйственных операций; реализации схемы уклонения от исполнения обязанности по уплате налога в бюджет либо иных недобросовестных действий общества, как налогоплательщика.

По результатам проверки инспекцией доначислен налог на добавленную стоимость в сумме 225 540 руб. в связи с необоснованным применением налоговых вычетов по счетам-фактурам, предъявленным ООО "Дарья", доначислен налог на прибыль в сумме 250 773 рубля в связи с уменьшением расходов в сумме 1 253 865 руб. по услугам, связанными с проживанием в гостинице за 2013-2015 годы.

На основании п. 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные этой статьей налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы данного налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в силу гл. 21 НК РФ, и товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

В ст. 172 НК РФ определен порядок применения налоговых вычетов, согласно которому налоговые вычеты, установленные ст. 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав после принятия на учет указанных товаров и при наличии соответствующих первичных документов.

Согласно статье 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия к вычету сумм налога, предъявленных покупателю продавцом товаров.

Счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пунктами 5 и 6 статьи 169 НК РФ, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению.

В пункте 5 статьи 169 НК РФ перечислены все обязательные реквизиты, которые должен содержать правильно оформленный счет-фактура. При этом указанные реквизиты должны не только иметь место, но и содержать достоверные данные.

В соответствии с позицией, изложенной в пункте 1 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

При этом налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

В соответствии с п. 10 данного постановления факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом.

Таким образом, помимо формальных требований, установленных положениями НК РФ, условием признания налоговой выгоды обоснованной является реальность хозяйственной операции, а также проявление налогоплательщиком должной степени осмотрительности при выборе контрагента.

Пунктами 3, 5 названного постановления определено, что налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). О необоснованности налоговой выгоды могут свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии, в том числе, следующих обстоятельств: невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг; отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств. В случае наличия особых форм расчетов и сроков платежей, свидетельствующих о групповой согласованности операций, суду необходимо исследовать, обусловлены ли они разумными экономическими или иными причинами (деловыми целями).

Согласно п. 6 указанного постановления судам необходимо иметь в виду, что следующие обстоятельства сами по себе не могут служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной: создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции; взаимозависимость участников сделок; неритмичный характер хозяйственных операций; нарушение налогового законодательства в прошлом; разовый характер операции; осуществление операции не по месту нахождения налогоплательщика; осуществление расчетов с использованием одного банка; осуществление транзитных платежей между участниками взаимосвязанных хозяйственных операций; использование посредников при осуществлении хозяйственных операций. Однако эти обстоятельства в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами, в частности, указанными в п. 5 постановления, могут быть признаны обстоятельствами, свидетельствующими о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

В соответствии с п. 9 данного постановления установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. Судам необходимо учитывать, что налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано.

Таким образом, помимо формальных требований, установленных ст. ст. 171, 172, 252 НК РФ, условием признания налоговой выгоды обоснованной является реальность хозяйственной операции, а также проявление налогоплательщиком должной степени осмотрительности при выборе контрагента.

Кроме того, реальность хозяйственной операции определяется не только фактическим наличием и движением товара или выполнением работ, но и реальностью исполнения договора именно данным контрагентом, то есть наличием прямой связи с конкретным поставщиком, подрядчиком.

При этом обоснование выбора в качестве контрагента, а также доказательства фактических обстоятельств заключения и исполнения спорного договора имеют существенное значение для установления судом факта реальности исполнения договора именно заявленным контрагентом.

Таким образом, в деле о налоговом правонарушении значение имеет сбор доказательств о конкретных хозяйственных проявлениях результатов сделок непосредственно в обороте самого налогоплательщика, а также третьих лиц, вовлеченных в движение товарно-материальных ценностей.

Обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, а также законности принятия оспариваемого решения и обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, возлагается на орган или лицо, которые приняли акт.

Вместе с тем, данные обстоятельства не исключают обязанности налогоплательщика доказать обоснованность предъявляемых расходов по операциям приобретения товаров (работ, услуг).

Поскольку право на вычеты по НДС носит заявительный характер, именно налогоплательщик должен доказать обстоятельства, подтверждающие соблюдение им условий, позволяющих учесть вычеты для целей налогообложения.

Суд первой инстанции согласился с выводами инспекции о получении ЗАО "ТАМГА" необоснованной налоговой выгоды в виде неправомерного применения налоговых вычетов по НДС по сделкам с ООО "Дарья", ввиду следующего.

Из материалов проверки следует, что ООО "Дарья" оказывало услуги по размещению работников налогоплательщика в гостиничном комплексе "Измайлово", расположенном по адресу: г. Москва, Измайловское шоссе, 71.

Организация ООО "Дарья" зарегистрирована в качестве юридического лица 27.11.2008 по адресу: г. Москва, Шоссе Измайловское, 71, 2Б, в ИФНС России N 19 по г. Москве. Основной вид деятельности: "Деятельность гостиниц" (ОКВЭД 55.1). Общество исключено из ЕГРЮЛ 11.04.2016.

В 2013-2015 учредителем общества являлась Широченкова В.А., а директором - Подчасов И.Н.

Директор ООО "Дарья" Подчасов И.Н. по повестке налогового органа на допрос не явился, в связи с чем, направлен был запрос в МУ МВД Коломенское о содействии в его розыске. Директор ООО "Дарья" Подчасов И.Н. на протяжении длительного периода времени 2013 - 2016 годов не получал доходы, в том числе и от ООО "Дарья".

По данным федеральных информационных ресурсов справки формы 2-НДФЛ за 2013-2015 годы налоговым агентом ООО "Дарья" не представлены.

Согласно информации ИФНС России N 19 по г. Москве ООО "Дарья" применяло общую систему налогообложения. Последняя отчетность представлена за 6 месяцев 2013 года.

Инспекцией установлено, что с 01.07.2013 с сумм поступившей на счет выручки за гостиничные услуги налоги не исчислены и не уплачены; общество не декларировало надлежащим образом доходы от реализации услуг; налоги не исчислены и не уплачены в бюджет со 2-го полугодия 2013 года по дату ликвидации общества 11.04.2016

При анализе расчетного счета ООО "Дарья" установлено списание денежных средств на сумму 4 398 954 руб. на счет ЗАО ТГК "Вега" за аренду офиса и проживание; другие сопутствующие деятельности расходы отсутствуют; денежные средства поступали от предпринимателей и организаций за проживание в гостинице; взносы наличной выручки за гостиничные услуги.

Движение по расчетному счету организации осуществлялось с 09.01.2013 по 21.01.2014 при этом, согласно представленным ЗАО "Тамга" документам, услуги ООО "Дарья" оказывались в течение 2013, 2014, 2015 годов.

По результатам дополнительных мероприятий налогового контроля налоговым органом установлено следующее.

Истребованы документы у АО ТГК "Вега". Представленные документы подтверждают тот факт, что АО ТГК "Вега" по договору от 06.08.12 N Т 12 0670 предоставлена гостиница в адрес ООО "Дарья" для оказания гостиничных услуг. Действие договора - по 15.01.2013, дополнительным соглашением от 12.11.12 договор от 06.08.12 пролонгирован до 13.01.14.

Также, АО ТГК "Вега" в адрес ООО "Дарья" по договору N 742 от 06.08.12 предоставлен в аренду офис площадью 21 кв. м (до 06.07.13) и по договору N 896 от 24.09.12 два машино/места (до 31.10.13).

Фактически, по данным книги продаж и счетов-фактур, выставленных в адрес ООО "Дарья" в период с 31.01.2013 установлено, что услуги гостиницы перевыставлены за январь - март 2013 года, аренда офиса - до мая 2013 года, аренда гаража - до октября 2013 года.

Учредитель ООО "Дарья" Широченкова В.А. и руководитель Подчасов И.Н. по данным справок 2-НДФЛ, представленных налоговым агентом АО ТГК "Вега", не являются сотрудниками АО ТГК "Вега".

Учредитель Широченкова В.А. одновременно являлась учредителем и директором ООО "Вавилон-Отель" - зарегистрировано 13.12.2013 по адресу: г. Москва, шоссе Измайловское, 71 кор.4 Г-Д, о чем свидетельствуют справки 2-НДФЛ за 2015-2016 годы.

Адреса регистрации АО ТГК "Вега": г. Москва, шоссе Измайловское, 71 кор.3 В, ООО "Дарья": г. Москва, шоссе Измайловское, 71 кор.2 Б.

АО ТГК "Вега" зарегистрировано 01.07.1993, учредитель АО Туристические гостиничные комплексы "Измайлово" г. Москва, шоссе Измайловское, 71 кор.4 Г-Д (тот же адрес что и у ООО "Вавилон-Отель"). Деятельность гостиниц и прочих мест для временного проживания. Стоимость чистых активов АО составляет 389 861 803 руб. (по состоянию на 30.06.2011), по справкам формы 2-НДФЛ за 2013-2015 годы численность сотрудников 50 человек.

Согласно статьям 154, 168 НК РФ, предъявленные к оплате продавцами покупателю суммы НДС, подлежат уплате в бюджет. Одновременно, покупатель, уплативший НДС поставщику, в случае если он является плательщиком НДС, получает право на получение указанной суммы из бюджета. Указанный механизм равенства начислений и вычетов реализует правовое предназначение налога, указанное в ст. 4 части 1 НК РФ - формирование доходов федерального бюджета в целях финансового обеспечения деятельности государства за счет взимания с налогоплательщиков обязательных и безвозмездных платежей.

В случае, если налог от поставщика в бюджет не поступил, а покупатель претендует на получение НДС из средств бюджета, указанный принцип налога как источника бюджета нарушается, поскольку источника финансовых ресурсов для возмещения НДС покупателю НДС в бюджете не предусмотрено, потому что налог предназначен для пополнения бюджета, а не для финансовой поддержки налогоплательщиков.

На основании изложенного Конституционный суд РФ в Определении от 08.11.2004 N 324-О (абз.2 п.4), анализируя конституционный смысл ст.171 НК РФ, указал, что отказ в праве на налоговый вычет может иметь место, если процесс реализации услуг не сопровождается соблюдением корреспондирующей этому праву обязанности по уплате НДС в бюджет в денежной форме.

Установленный налоговым законодательством порядок уплаты НДС в составе платежа поставщику с учетом конституционного смысла указанной нормы, выявленного Конституционным судом РФ, влечет для налогоплательщика риск неблагоприятных последствий от недобросовестных действий контрагента по сделке. Налогоплательщик, действующий в своих интересах разумно и осторожно, должен проверять полномочия лица, предложившего заключить сделку и принять на себя определенные финансовые обязательства и риски.

ЗАО "Тамга" уменьшена общая сумма НДС, исчисленная в соответствии с положениями ст. 166 НК РФ, на установленные законом налоговые вычеты, на основании счетов-фактур выставленных ООО "Дарья" за проживание командированных работников ЗАО "ТАМГА" в гостинице в г. Москве.

Цель командировки - исполнение Государственных контрактов ЦИТТУ ФТС России. Налоговым органом не оспаривается факт командировки, размер командировочных расходов и деловая цель поездок, осуществление ЗАО "ТАМГА" реальной предпринимательской деятельности.

Вместе с тем, налоговым органом проведены мероприятия налогового контроля в отношении оказанных услуг ООО "Дарья" и установлена недобросовестность налогоплательщика ООО "Дарья" с 01.07.2013: не уплата НДС, не представление отчетности, отсутствие информации об осуществлении финансово-хозяйственной деятельности.

В ходе выездной налоговой проверки ЗАО "ТАМГА" предоставило налоговому органу в обоснование применения вычетов по НДС все запрошенные ею первичные бухгалтерские документы по взаимоотношениям с контрагентом ООО "Дарья".

Согласно письму Инспекции Федеральной налоговой службы N 19 по г. Москве от 07.09.2017 N07-03/048810@, приложенному к материалам налоговой проверки ООО "Дарья" состояло на учете в Инспекции с 27.11.2008, а прекратило деятельность 11.04.2016; инспекцией N 19 проводились камеральные налоговые проверки, решения не выносились, схем уклонения от налогообложения не выявлено.

Согласно банковской выписке по счету ООО "Дарья", прилагаемой к материалам налоговой проверки, имели место факты финансово-хозяйственных операций между ООО "Дарья" и АО ТГК "Вега" по договору N Т12 0670 от 06.08.2012 об оказании гостиничных услуг. ООО "Дарья" неоднократно сдавало выручку за гостиничные услуги, а также неоднократно перечисляло денежные средства, включающие суммы НДС 18%, на расчетный счет АО ТГК "Вега" - "за проживание согласно договору N 0670 от 06.08.2012, в том числе НДС 18%...".

Именно АО ТГК "Вега" предоставило ЗАО "ТАМГА" сведения, подтверждающие факт проживания всех командированных сотрудников ЗАО "ТАМГА" в запрашиваемый период согласно компьютерной базе данных АО Туристические гостиничные комплексы "Измайлово".

Инспекцией Федеральной налоговой службы N 19 по г. Москве, осуществлявшей учет сведений по исчислению и уплате налогов, сборов, пеней АО ТГК "Вега", были получены от названного налогоплательщика документы и сведения об имеющихся взаимоотношениях между ООО "Дарья" и АО ТГК "Вега". Данные документы на 79 листах на бумажном носителе по почте поступили в адрес проверяющего налогового органа уже после принятия оспариваемого решения и их сведения не были учтены при принятии решения N 938.

В числе документов, представленных АО ТГК "Вега", документы, подтверждающие факт осуществления фактической деятельности ООО "Дарья" и имеющиеся взаимоотношения с АО ТГК "Вега": договор N Т12 0670 об оказании гостиничных услуг, заключенный между ООО "Дарья" и ЗАО ТГК "Вега" от 06.08.2012, на 33 листах, сроком действия по 13 января 2014 года. Согласно названному договору АО ТГК "Вега" оказывало гостиничные услуги гостям ООО "Дарья" в гостинице, расположенной на территории по адресу:105613, г. Москва, Измайловское шоссе, д. 71, корп. 3В. Договор содержит все необходимые реквизиты, положения и отвечает требованиям ст. ст. 420, 421, 423, 424, 425, раздела 39 Гражданского кодекса Российской Федерации.

Договор содержит дополнительное соглашение и 18 приложений, являющихся его неотъемлемыми частями, устанавливающих, срок действия, формы заявок и тарифы за оказываемые услуги; договор аренды нежилого помещения N 742, заключенный между ООО "Дарья" и ЗАО ТГК "Вега" от 06.08.2012. Согласно названному договору АО ТГК "Вега" передавало ООО "Дарья" в пользование нежилое помещение площадью 21,0 м2 комнату N 621, находящееся по адресу:105613, г. Москва, Измайловское шоссе, д. 71, корп. 3В для осуществления уставной деятельности, для офиса; договор аренды машино-места в подземном гараже N 896, заключенный между ООО "Дарья" и ЗАО ТГК "Вега" от 24.09.2012; документы, подтверждающие факты начисления и уплаты НДС 18% ООО "Дарья" при расчетах с АО ТГК "Вега" за оказанные услуги: счета-фактуры АО ТГК"Вега" за период 2013 года; книга продаж АО ТГК "Вега" за период 2013 года.

Платежи ООО "Дарья", произведенные на расчетный счет АО ТГК "Вега" в период с 01.01.2013 по 31.12.2015, подтверждаются банковской выпиской ООО "Дарья" по счету N 40702810000000008100, приобщенной к материалам налоговой проверки.

Из представленных документов следует, что по договору N Т12 0670 от 06.08.2012 об оказании гостиничных услуг, заключенному между ООО "Дарья" и ЗАО ТГК "Вега", ЗАО ТГК "Вега" предоставляло гостиничные номера в гостиничном комплексе "Вега", а ООО "Дарья" за предоставленные номера оплачивало в соответствии с условиями договора, как в безналичном порядке, так и в соответствии с п. 5.4 договора за наличный расчет - в кассу комплекса.

Так, только по некоторым счетам-фактурам, выставленным со стороны АО ТГК "Вега" в адрес ООО "Дарья", ООО "Дарья" оплатило АО ТГК "Вега" за услуги: проживания, завтраки, ужин: по счету-фактуре N 226 от 31.01.2013 - 1 110 245 руб., в том числе НДС 18% - 169 359,41 руб., при этом, период оказанных услуг датирован с 01.01.2012 по 29.09.2013 (том 15 л.д. 147); по счету-фактуре N 581 от 28.02.2013 - 1 554 480 руб., в том числе НДС 18% - 237 124,06 руб. (том 15 л.д. 150); по счету-фактуре N 1063 от 31.03.2013 - 584 370 руб., в том числе НДС 18% - 89 141,18 руб. (том 16 л.д. 3).

Таким образом, непринятие к вычету НДС по взаимоотношениям с ООО "Дарья" суд первой инстанции признал обоснованным, а вот факт исключения расходов по командировкам из затратной части в целях исчисления налога на прибыль, суд первой инстанции не признал обоснованным, поскольку ни факт командировок, ни факт их деловой цели (относимости к предпринимательской деятельности в рамках исполнения государственных контрактов), ни факт проживания в гостиничном комплексе АО ТГК "Вега", ни стоимость этих расходов, налоговым органом не оспариваются, то есть расходы реально понесены заявителем, связаны с осуществлением предпринимательской деятельности, поэтому подлежат учету, это не косвенный налог НДС, у налога на прибыль иная правовая природа.

ЗАО "ТАМГА" при исчислении налога на прибыль списаны расходы, произведенные по оплате гостиничных услуг ООО "Дарья" в соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ.

В период с 2013 по 2015 годы ООО "Дарья" оказывало услуги по размещению работников ЗАО "ТАМГА" в гостиничном комплексе "Измайлово", расположенном по адресу: г. Москва, Измайловское шоссе, 71.

Работники ЗАО "ТАМГА", находясь в служебных командировках в г. Москве, проживали в гостиничном комплексе "Измайлово" (ТГК "Вега").

При заселении в гостиницу, работники ЗАО "ТАМГА" в офисе ООО "Дарья" оплачивали гостиничные услуги по факту заселения, после чего для них оформлялись платежные и первичные документы, которые им вручались представителями ООО "Дарья", а впоследствии уже служащими гостиничного комплекса "Измайлово" оформлялись подтверждающие документы на проживание (карта гостя гостиничного комплекса "Измайлово" - корпус "Вега") и выдавались электронные ключи от номеров. Из первичных документов, имеющихся в гостиничном комплексе "Измайлово", следовало что, услуги по проживанию в гостинице оказывались через ООО "Дарья".

Судом первой инстанции установлено, что цель командировки - исполнение Государственных контрактов ЦИТТУ ФТС России.

Нормы п.п. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ позволяют учесть в составе налоговых расходов затраты на командировки, в том числе на наем жилого помещения.

Согласно п. 28 Правил предоставления гостиничных услуг в Российской Федерации (утверждены постановлением Правительства Российской Федерации от 9 октября 2015 года N 1085) потребитель (заказчик) обязан оплатить гостиничные услуги и иные платные услуги в полном объеме после их оказания потребителю. При осуществлении расчетов с потребителем исполнитель выдает потребителю кассовый чек или документ, оформленный на бланке строгой отчетности.

В соответствии с положениями статьи 168 Трудового кодекса Российской Федерации и п. 11 "Положения об особенностях направления работников в служебные командировки", утвержденного Постановлением Правительства РФ от 13.10.2008 N 749 "Об особенностях направления работников в служебные командировки" в случае направления в служебную командировку работодатель обязан возмещать работнику: расходы по проезду; расходы по найму жилого помещения; дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные); иные расходы, произведенные работником с разрешения или ведома работодателя.

Все сотрудники ЗАО "ТАМГА" направлялись в командировку на основании приказов исполнительного органа ЗАО "ТАМГА", а, следовательно, именно исполнительный орган предприятия согласовывал работникам расходы по проезду; расходы по найму жилого помещения; дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные); иные расходы, произведенные работником и которые должны быть ему возмещены после сдачи авансовых отчетов.

ООО "Дарья" оказывало услуги по размещению командированных работников ЗАО "ТАМГА" в гостиничном комплексе "Измайлово", расположенном по адресу: г. Москва, Измайловское шоссе, 71.

ЗАО "ТАМГА" представлены документы, подтверждающие направление работников в командировку и их нахождение в месте командировки, а также документы, подтверждающие внесение работниками денежных средств в счет оплаты проживания в гостинице в месте командировки, которые содержали все необходимые реквизиты, заверены печатями, в них указаны место нахождения гостиницы, а также то, что понесены они были и произведены в интересах работодателя ЗАО "ТАМГА".

Факты оказания гостиничных услуг работникам ЗАО "ТАМГА" подтверждаются первичными документами учета (счета по оплате гостиничных услуг, кассовые чеки, акты за оказанные услуги, счета-фактуры за период 2013-2015 годов), предоставленными налоговому органу в ходе проверки в полном объеме, а также эти факты проживания работников ЗАО "ТАМГА" были подтверждены письменными доказательствами, предоставленными собственником гостиницы - ТГК "Вега" и данный факт должен рассматриваться во взаимосвязи с договором N Т120670 от 06.08.2012 об оказании гостиничных услуг, заключенным между ТГК "Вега" и ООО "Дарья", запрошенным налоговым органом в ходе дополнительных мероприятий налогового контроля и полученным налоговым органом после принятия оспариваемого решения N 938.

Не является спорным факт наличия у заявителя документов, подтверждающих направление работников в командировку и их нахождение в месте командировки, а также документов, подтверждающих внесение работниками денежных средств в счет оплаты проживания в гостинице в месте командировки, которые содержали все необходимые реквизиты, подписаны, заверены печатями, в них также указаны место нахождения гостиниц и др. В подтверждение понесенных командировочных расходов налогоплательщиком предоставлены налоговому органу: приказы о направлении работников в командировку, авансовые отчеты, кассовые чеки, счета по оплате гостиничных услуг командированными работниками, акты за оказанные услуги, счета-фактуры, проездные документы, которые подтверждают факты производственной необходимости служебных командировок, нахождения работников в командировках и проживания в гостинице.

Счета за оплату гостиничных услуг, акты об оказании гостиничных услуг, счета-фактуры содержат все необходимые реквизиты сторон, подписаны работником контрагента, погашены штампом "оплачено", содержат наименование гостиницы с указанием ее адреса, скреплены печатью юридического лица; чек контрольно-кассовой машины содержит сумму за услуги гостиницы, совпадающие с суммой, указанной в счете, указание наименования организации, ИНН, заводского номера контрольно-кассовой машины, порядкового номера чека, даты и времени оказания услуги.

Судом первой инстанции установлено, что все документы содержат достоверные сведения об участниках и условиях хозяйственных операций.

АО ТГК "Вега" предоставило ЗАО "ТАМГА" сведения, подтверждающие факт проживания работников ЗАО "ТАМГА" в запрашиваемый период согласно компьютерной базе данных АО Туристические гостиничные комплексы "Измайлово".

Налоговый орган в ходе проверки не доказал, что контрагент ООО "Дарья" выбран организацией намеренно и фактически услуги по проживанию не оказывал.

Аналогичная правовая позиция изложена в постановлениях Арбитражного суда Уральского округа по делу N А76-21252/2014, ФАС Поволжского округа от 18.06.2014 по делу N (Определением Верховного Суда РФ от 10.10.2014 N 306-КГ14-1504 отказано в пересмотре дела), ФАС Московского округа от 02.06.2011 N КА-А40/4729-11 (Определением ВАС РФ от 07.10.2011 N ВАС-12413/11 отказано в пересмотре дела).

Ввиду фактического оказания гостиничных услуг, выразившихся в неоднократном проживании командированных работников в гостиничном комплексе "Измайлово", с официальным оформлением первичных учетных документов, суд первой инстанции пришел к верному выводу, что ЗАО "ТАМГА" обоснованно в соответствии с п.п. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ отнесло затраты на проживание работников в гостиницах к прочим расходам по налогу на прибыль организаций, связанным с производством и реализацией. Расходы командированных работников ЗАО "ТАМГА" за проживание в гостиницах являются обоснованными (экономически оправданными) и документально подтвержденными.

ЗАО "ТАМГА" при исчислении налога на прибыль с соблюдением требований статьи 252 Налогового кодекса РФ уменьшило полученные доходы на сумму произведенных реальных, обоснованных и документально подтвержденных расходов.

По эпизоду уменьшения полученных доходов на сумму произведенных расходов за услуги управляющей организации, суд первой инстанции обоснованно руководствовался следующим.

Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ в целях исчисления налога на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).

Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (пункт 2 статьи 252 НК РФ).

В соответствии с подпунктом 18 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на управление организацией или отдельными ее подразделениями, а также расходы на приобретение услуг по управлению организацией или ее отдельными подразделениями.

Условия включения затрат в состав расходов, уменьшающих доходы, предусмотрены статьей 252 НК РФ. Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Следовательно, расходы налогоплательщика на управление организацией или отдельными ее подразделениями, а также расходы на приобретение услуг по управлению организацией или ее отдельными подразделениями, понесенные им, могут уменьшать полученные организацией доходы при условии, что данные расходы экономически обоснованы и документально подтверждены.

Расходы являются обоснованными и экономически оправданными, если они связаны с предпринимательской деятельностью юридического лица.

Согласно статье 2 Гражданского кодекса Российской Федерации предпринимательской является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг. То есть, если расходы осуществляются организацией в рамках предпринимательской (хозяйственной, производственной) деятельности, направленной на получение дохода, то такие расходы при наличии соответствующего документального подтверждения признаются обоснованными.

Таким образом, экономическая обоснованность понесенных налогоплательщиком расходов определяется хозяйственной деятельностью организации, направленной на получение дохода.

НК РФ не установлен перечень первичных документов, подлежащих оформлению при совершении налогоплательщиком тех или иных хозяйственных операций, и не предусмотрены какие-либо специальные требования к их оформлению (заполнению). При решении вопроса о возможности учета тех или иных расходов в целях налогообложения прибыли необходимо исходить из того, подтверждаются ли документами, имеющимися у налогоплательщика, произведенные им расходы или нет фактически.

То есть, условием для включения затрат в расходы для целей налогообложения является возможность на основании имеющихся документов сделать однозначный вывод о том, что расходы фактически произведены. При этом должны учитываться представленные налогоплательщиком доказательства, подтверждающие фактические затраты в конкретной сумме, которые подлежат правовой оценке в совокупности.

Конституционный Суд Российской Федерации в определении от 04.06.2007 N 320-О-П прямо разъяснил, что глава 25 Налогового кодекса Российской Федерации регулирует налогообложение прибыли организаций и устанавливает в этих целях определенную соотносимость доходов и расходов и связь последних именно с деятельностью организации по извлечению прибыли. Так, перечень затрат, подлежащих включению в состав расходов, связанных с производством и реализацией, содержит материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации и прочие расходы, включая расходы на ремонт основных средств, направленные на развитие производства и сохранение его прибыльности (статьи 253 - 255, 260 - 264 Налогового кодекса Российской Федерации). Этот же критерий прямо обозначен в абзаце четвертом пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации как основное условие признания затрат обоснованными или экономически оправданными: расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Из этого же исходит и Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, указавший в Постановлении от 12 октября 2006 года N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", что обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

При этом речь идет именно о намерениях и целях (направленности) этой деятельности, а не о ее результате. Вместе с тем обоснованность получения налоговой выгоды, как отмечается в том же Постановлении, не может быть поставлена в зависимость от эффективности использования капитала. Налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности (статья 8, часть 1, Конституции Российской Федерации) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.

При этом положения налогового законодательства должны применяться с учетом требований пункта 7 статьи 3 Налогового кодекса Российской Федерации о толковании всех неустранимых сомнений, противоречий и неясностей актов законодательства о налогах и сборах в пользу налогоплательщиков, а также правовых позиций Конституционного Суда Российской Федерации о необходимости установления, исследования и оценки судами всех имеющих значение для правильного разрешения дела обстоятельств (Определение от 12 июля 2006 года N 267-О).

По результатам проверки инспекцией сделан вывод о неправомерном включении документально не подтвержденных и не обоснованных затрат по управлению в части услуг по передаче полномочий исполнительного органа ЗАО "УК ТАМГА", расходы для целей налогообложения за 2013-2015 годах завышены на сумму 22 326 470 руб.

Согласно статье 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком, которой признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.

В силу п. 1 ст. 252 НК РФ в целях налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 ЕК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В соответствии с подпунктом 18 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на управление организацией или отдельными ее подразделениями, а также расходы на приобретение услуг по управлению организацией или ее отдельными подразделениями.

Таким образом, указанные расходы налогоплательщика, понесенные им, могут уменьшать полученные организацией доходы при условии, что данные расходы экономически обоснованы и документально подтверждены.

В силу статьи 346.11 НК РФ, упрощенная система налогообложения организациями и индивидуальными предпринимателями применяется наряду с иными режимами налогообложения, определенными законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

Применение этой системы налогообложения организациями предусматривает освобождение от обязанности по уплате ряда налогов, в том числе налога на прибыль организаций.

В Пленуме ВАС РФ в постановлении от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" разъяснил, что под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

Налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

Налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели.

Кроме того, как суд первой инстанции обоснованно указал, что для оценки доводов налогового органа необходимо рассмотреть юридически значимые для дела факты, доводы и доказательства не в отдельности, а исследовать и оценить их в совокупности, в достаточности и взаимной связи в силу Определений Конституционного Суда Российской Федерации от 12.07.2006 N 267-О и от 04.06.2007 N 366-О-П.

Так, о недобросовестности налогоплательщиков может свидетельствовать ситуация, когда с помощью инструментов, используемых в гражданско-правовых отношениях, создаются схемы незаконного обогащения за счет бюджетных средств, что может привести к нарушению публичных интересов в сфере налогообложения и нарушению конституционных прав и свобод других налогоплательщиков.

Оценка добросовестности налогоплательщика предполагает оценку заключенных им сделок, их действительности. Заключенные сделки должны не только формально не противоречить законодательству, но и не вступать в противоречие с общими запретами недопустимости недобросовестного осуществления прав налогоплательщиком.

Кроме того, оценивая действия общества с точки зрения его добросовестности, необходимо исходить из совокупности всех обстоятельств, их объективного указания на злоупотребление налогоплательщиком правом, создание "схемы", направленной на уклонение от уплаты налогов.

Инспекцией установлено, что ЗАО "ТАМГА" в проверяемом периоде осуществляло деятельность по разработке программного обеспечения и консультирования в этой области. Деятельность ЗАО "ТАМГА" осуществлялась по общей системе налогообложения.

По результатам проверки инспекцией доначислен налог на прибыль в сумме 4 465 294 руб. в результате завышения косвенных расходов для целей налогообложения прибыли за счет списания не обоснованных и документально не подтвержденных расходов управляющей компании ЗАО "Управляющая компания "Тамга" (далее - ЗАО "УК Тамга").

Основанием для выводов послужили следующие обстоятельства, установленные проверкой.

Инспекцией установлено, что 11.03.2011 ЗАО "Тамга" были приняты решения о досрочном прекращении полномочий исполнительного органа ЗАО "ТАМГА" в лице генерального директора Болюченко В.Е. и передаче полномочий единоличного исполнительного органа и ведения бухгалтерского учета ЗАО "Тамга" - ЗАО "Управляющая компания Тамга".

Генеральным директором ЗАО "УК Тамга" назначен Болюченко В.Е.

Между ЗАО "Тамга" и ЗАО "УК Тамга" заключен договор от 05.04.2011 N 6 сроком на 5 лет, по условиям которого предусмотрено осуществлять полномочия единоличного исполнительного органа, а также осуществлять предоставление услуг по ведению налогового и бухгалтерского учета, составлению финансовой отчетности, управление персоналом организации и иные виды деятельности, не запрещенные действующим законодательством Российской Федерации.

Согласно п. 2.1.1 договора предприятие имеет право на получение отчета о деятельности Управляющей компании.

За оказание услуг Управляющей компании с 01.01.2013 и последующие годы установлено вознаграждение в размере 5 % от валовой выручки (доход) предприятия, НДС не облагается.

По данным хозяйственных операций ЗАО "Тамга" расходы по оперативному управлению ЗАО "УК Тамга" составили 27 886 347 руб.

Оплата услуг в адрес ЗАО "УК Тамга" осуществлялась несвоевременно, по состоянию на 31.12.2016 кредиторская задолженность составила 3 325 800 руб.

Инспекцией установлено, что ЗАО "УК Тамга" зарегистрировано в качестве юридического лица 31.12.2010 по адресу: г. Ростов-на-Дону, ул. Каяни, 3. Основной вид деятельности - управление холдинг-компаниями, а также оказание услуг в области бухгалтерского учета, консультирование по вопросам коммерческой деятельности и управления.

ЗАО "УК Тамга" прекратило деятельность, путем присоединения к ЗАО "ТАМГА".

Учредителями являются Болюченко В.Е. (с долей участия 35%), Близнюк С.А. (34%), Кашпарева Л.В. (31 %).

Генеральный директор ЗАО "УК Тамга" - Болюченко В.Е., заместитель ген. директора - Гражданкин В.И., главный бухгалтер - Кашпарева Л.В.

По данным справок формы 2-НДФЛ численность сотрудников в 2013 году - 15 чел., 2014 году - 12 чел., 2015 году - 12 чел. Штатным расписанием ЗАО "УК Тамга" предусмотрены следующие структурные подразделения: административно-управленческий персонал, бухгалтерия, хозяйственный отдел, транспортный сектор.

Инспекцией установлено, что до создания ЗАО "УК Тамга" структурное подразделение "Бухгалтерия" ЗАО "УК Тамга" состояло в штате ЗАО "Тамга" из тех же сотрудников (Кашпарева Л.В., Разумова Т.М., Шагина Е.Г. и т.д.).

При анализе выписки банка о движении денежных средств по счетам ООО "УК Тамга" установлено, что списано денежных средств на сумму 14 637 192 руб., из них на выплаты сотрудникам - зарплата, отпускные, премии; выплаты за Болюченко В.Е. -погашение кредита и оплата услуг ЖКХ за квартиры; за аренду транспортного средства в 2012 году; налоги, социальные отчисления. Поступило на счет 14 617 262 руб. за услуги по оперативному управлению от ЗАО "Евразийский ТД "ТАМГА", ЗАО "ТАМГА-Таможенный дом", ЗАО "Центр ИТ и И", ЗАО "ТАМГА-Интерн", ЗАО "ТАМГА".

По данным выписки Юго-Западного Банка Сбербанк со счета ЗАО "УК Тамга" списано денежных средств на сумму 27 391 194 руб., из них на выплаты сотрудникам - премии, зарплата (76%); выплаты за Болюченко В.Е. - погашение кредита, оплата услуг ЖКХ за квартиры, административные штрафы; налоги, социальные отчисления; аренда помещения.

Поступило на счет 27 394 745 руб. за услуги по оперативному управлению от ЗАО "Евразийский ТД "ТАМГА", ЗАО "ТАМГА Таможенный дом", ЗАО "Центр ИТ и И", ЗАО "ТАМГА-Интерн", ЗАО "ТАМГА".

ООО "УК Тамга" применяло упрощенную систему налогообложения, связанную с уплатой единого налога в размере 6 % от полученных доходов.

В отношении ЗАО "ТАМГА" инспекцией установлено, что общество зарегистрировано в качестве юридического лица 02.09.1998 по адресу: г. Ростов-на-Дону, ул. Каяни, 3. Основной вид деятельности - разработка программного обеспечения и консультирование в этой области.

Учредителями общества являются: Федеральная Таможенная Служба России, Кашпарева Л.В., Болюченко В.Е., Близнюк С.А. и другие физические лица.

По данным справок формы 2-НДФЛ численность сотрудников в 2013 году - 50 чел., в 2014 году - 50 чел., в 2015 году - 45 человек.

Штатным расписанием ЗАО "Тамга" предусмотрены должностные обязанности: административно-управленческий персонал (исполнительный директор Близнюк С.А., юрисконсульт Болюченко В.Е., экономист Кашпарева Л.В.), хозяйственный отдел, научно-технический информационный вычислительный центр, отдел по работе с ИПС таможенных органов, Новосибирский филиал, информационно-техническая служба, редакционно-издательский отдел.

Инспекция полагает, что договор N 6 от 05.04.2011 об осуществлении ЗАО "УК Тамга" функций единоличного исполнительного органа имеет формальный характер, расходы по оперативному управлению документально не подтверждены. В предмете договора содержание услуг по управлению сформулировано в общем виде и в соответствующих актах выполненных работ их подробное содержание не раскрыто.

Из актов выполненных работ следует, что в наименовании выполненных работ указано, что выполнены обязательства по осуществлению полномочий единоличного исполнительного органа, а также ведению бухгалтерского учета полностью по итогам работы (с указанием периодов - помесячно).

Поэтому налоговый орган полагает, что акты выполненных работ не отражают сдачу исполнителем и приемку заказчиком конкретных видов работ, оказанных в соответствии с договором N 6 от 05.04.2011. Акты носят формальный характер, идентичны по содержанию и не раскрывают содержание хозяйственных операций (не детализировано), содержат обобщенную информацию.

Для документального подтверждения реальности оказания услуг по управлению ЗАО "ТАМГА" не представлены ежемесячные отчеты управляющей компании, которые должны содержать подробную информацию о перечне и объеме оказанных услуг по управлению, трудозатратах исполнителя, времени на оказание услуг специалистами управляющей компании и др.

В подтверждение реальности оказания услуг ЗАО "ТАМГА" не представлена оперативная документация по хозяйственной деятельности, оформленная специалистами Управляющей компании в ходе исполнения обязанностей по договору на управление, а также другие управленческие документы: финансовые, маркетинговые планы, планы организационного и технологического развития.

Заказчиком услуг (управляемое общество) не предусмотрено в договоре обязанности исполнителя по обоснованию стоимости услуг на управление (предоставление и согласование калькуляции затрат). Размер вознаграждения 5 % от выручки, предусмотренный договором на управление не соответствует фактически выплаченным суммам.

Несмотря на величину поступивших доходов (валовой выручки) размер вознаграждения не изменялся, либо увеличивался без каких-либо обоснований. Документы, обосновывающие увеличение стоимости работ, обществом не представлены. При увеличении размера вознаграждения объем выполненных работ оставался прежним.

Размер вознаграждения Управляющей компании составлял от 384 000 руб. до 528 800 руб. в месяц. При этом за работы по итогам 9 месяцев 2013 года вознаграждение 1 940 500 руб., за 2 квартал 2015 года - 1 689 645 руб., за 4 квартал 2015 года - 3 647 000 руб. При увеличении размера вознаграждения объем выполненных работ оставался прежним, поэтому уплата вознаграждения, рассчитываемого в процентах от выручки организации вне связи с расходами, возникающими в процессе его деятельности (то есть даже в случае убыточности производства), не признана экономически оправданной, поскольку не учитывает реальности доходности деятельности общества.

На протяжении 2013-2015 годов контрагенты заявителя оставались прежними, основной заказчик (90 %) - Центральное информационно - техническое таможенное управление ФТС России.

Проведя контрольные мероприятия, инспекция установила, что договорные отношения ЗАО "ТАМГА" с Евразийской экономической комиссией (г. Москва, Смоленксий б-р, 3/5 стр.1) были заключены и ранее. Во исполнение договора N н-19/7 от 12.11.2012 ЗАО "ТАМГА" в адрес Заказчика выполнены работы по теме: "Анализ нормативно-правовой базы Таможенного союза и Единого экономического пространства и разработка предложений и рекомендаций по созданию системы уникальной идентификации участников внешнеэкономической деятельности на территории Таможенного союза" на общую сумму 3 727 000 руб., согласно, счетов-фактур N 2 от 22.02.2013, N 3 от 22.07.2013.

В 2015 году во исполнение договора N н-19/124 от 29.06.2015 ЗАО "ТАМГА" в адрес заказчика выполнены работы по теме: "Разработка методических рекомендаций по реализации технологий автоматической регистрации деклараций на товары и автоматического выпуска товаров" на общую сумму 4 600 000 руб., согласно, счетов-фактур N 1 от 01.09.15, N 2 от 20.10.15, N 3 от 16.12.15.

На протяжении 2013-2015 годов контрагенты общества оставались прежними, основным заказчиком (90 %) во исполнение государственных контрактов Федеральной таможенной службы России являлось ЦИТТУ, ООО "Форс", ФТС СТУ России, ФТС ЮТУ России, основными соисполнителями услуг - ООО "СофтЛэнд", ООО "Бизнестранскомпани", ООО "КД Софт", ООО "Контакт Софт-М", НИЦ СПб ЭТУ, ООО "НПК-Информ", НИЦ "Эл Тех Унив", ООО "СБЛ-Техноложис", ООО "СигмаСофт", ООО "Эй-Си-Эс".

Инспекцией проведен анализ бухгалтерской и налоговой отчетности за 2013-2015 годы, согласно которому финансовые показатели не улучшились, не увеличились активы и суммы налогов, уплаченных в бюджет, персонал сотрудников ЗАО "ТАМГА" состоит из аналогичных сотрудников.

Полученные данные расчета рентабельности на протяжении проверяемого периода не свидетельствуют об улучшении финансово-хозяйственной деятельности ЗАО "ТАМГА" в период передачи полномочий исполнительного органа Управляющей компании.

Проведенным анализом установлена низкая рентабельность проданных товаров, то есть ее значение более чем на 10 % отличается в меньшую сторону от средней рентабельности для вида деятельности "Разработка компьютерного программного обеспечения и консультирование в этой области".

Налоговый орган, не вменяя заявителю разделение бизнеса, полагая, что управляющая компания оказывала только бухгалтерские услуги, берет по форме справок 2-НДФЛ сотрудников бухгалтерии суммы, складывает их и указывает, что фактически управляющая компания оказывала только услуги бухгалтерии, поэтому взяты только расходы по справкам формы 2-НДФЛ, а само привлечение Управляющей компании внесло лишь изменения в организационную структуру ЗАО "ТАМГА", связанные с переводом в Управляющую компанию штатных единиц подразделения бухгалтерии при сохранении прежних должностных лиц директора Болюченко В.Е., но в качестве юрисконсульта и главного бухгалтера Кашпаревой Л.В. - экономиста.

Налоговым органом установлено, что сотрудники бухгалтерии ЗАО "ТАМГА" после увольнения перешли работать в ЗАО "УК Тамга", где выполняли в рамках договоров управления функции, аналогичные выполняемым функциям при работе в ЗАО "ТАМГА". Данный вывод основан на справках формы 2-НДФЛ, штатных расписаниях.

На основании вышеизложенного налоговый орган делает вывод, что фактически ЗАО "УК Тамга" в адрес ЗАО "ТАМГА" были оказаны услуги по ведению бухгалтерского учета и составлению отчетности.

ЗАО "ТАМГА" и ЗАО "УК Тамга" находятся по одному юридическому адресу: г. Ростов-на-Дону, ул. Каяни, 3. в состав управленческого персонала обоих обществ входят одни и те же физические лица.

Управляющим директором ЗАО "УК Тамга" назначен Болюченко В.Е., который одновременно исполнял трудовые обязанности юрисконсульта в ЗАО "ТАМГА".

Кашпарева В.И. исполняет обязанности главного бухгалтера в ЗАО "УК Тамга", экономиста - в ЗАО "ТАМГА".

Договором от 05.04.2011 N 6 о передаче полномочий предусмотрено предоставление исполнительным органом ЗАО "УК Тамга" услуг по вопросам управления персоналом предприятий; предоставление прочих услуг, связанных с управлением предприятия; иные виды деятельности.

Инспекцией сделан вывод, что фактически, все функции исполнительного органа выполнял Болюченко В.Е. в ЗАО "ТАМГА", а не юрисконсульта, поскольку:

* целью командировок Болюченко В.Е. в ЦИТТУ г. Москва являлось решение оперативных вопросов именно как руководителя, в приказах указано, что в командировки направляется генеральный директор ЗАО "УК ТАМГА", а не юрисконсульт;

* цель служебных командировок на автомобиле по г. Ростову-на-Дону в качестве юрисконсульта не установлена, при том, что на протяжении 2013-2015 годов услуги по юридическому сопровождению оказывались и третьим лицом.

Однако, судом первой инстанции верно указано, что указанные выводы налогового органа, в том числе и о дублировании функций сотрудниками общества и ЗАО "УК Тамга" сделаны без учета специфики деятельности данных организаций, без опроса сотрудников, занимавших "дублирующие" должности и без исследования документов (трудовых договоров, должностных инструкций), устанавливающих функциональные обязанности данных сотрудников.

Право на передачу функций единоличного исполнительного органа управляющей организации или управляющему по решению общего собрания акционеров предоставлено налогоплательщику статьей 69 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах".

Воспользовавшись указанным правом, акционеры общества на внеочередном общем собрании акционеров (протокол N 1 от 11.03.2011) приняли решение о передаче функций своего единоличного исполнительного органа закрытому акционерному обществу "Управляющая компания "Тамга".

Одним из акционеров общество являлась Российская Федерация в лице Федеральной таможенной службы, которая также голосовала за передачу полномочий, тем не менее, этому обстоятельству оценка налоговым органом не дана.

Следовательно, суд первой инстанции сделал верный вывод, что реализация указанного права со стороны общества является действием правомерным и не может рассматриваться как нарушающее действующее законодательство Российской Федерации.

Во исполнение решения акционеров между обществом и Управляющей компанией был заключен договор N 6 от 05.05.2011 "О передаче полномочий единоличного исполнительного органа общества и ведения бухгалтерского учета управляющей компании" (далее - договор на управление", договор N 6).

Управляющей компанией были заключены соответствующие аналогичные договоры на передачу полномочий единоличного исполнительного органа со всеми организациями, входящими в группу компаний "ТАМГА": N 1 от 31.12.2010 с ЗАО"ТАМГА-Интер"; N 2 от 31.12.2010 с ЗАО "ТАМГА-Таможенный дом"; N 3 от 31.12.2010 с ЗАО "Центр ИТ и Т"; N 4 от 05.04.2011 с ЗАО "ТАМГА-логистик"; N 5 от 05.04.2010 с ЗАО "Евразийский ТД-ТАМГА".

Принятое решение о централизации полномочий единоличного исполнительного органа в рамках одной управляющей компании носило корпоративный характер и касалось общей деятельности всех лиц, входящих в группу компаний "ТАМГА".

Деловая цель указанного решения имела многосторонний характер:

* централизация была направлена на повышение эффективности управления в группе компаний "ТАМГА", когда в целях коммуникации между компаниями группы, получения необходимых документов, принятия необходимых решений (например, о заключении договоров, распределении нагрузки по секторам выполняемой деятельности и т.п.). Так, без централизации управления необходимо было принятие соответствующих решений каждым из органов управления соответствующей организации. При централизации управления такие решения исходят из единого органа;

* исключалось дублирование управленческих функций и уменьшались расходы на оплату труда руководителя и главного бухгалтера каждого их указанных юридических лиц;

- для группы компаний снижаются совокупные затраты на налоги и социальные взносы с фонда оплаты труда, что также является экономически выгодным.

Анализ условий договора N 6 свидетельствует о том, что управляющая компания несет гражданско-правовую ответственность за экономические показатели общества.

В связи с заключением договора на управление с 2011 года в обществе были упразднены такие штатные единицы как главный бухгалтер, заместитель главного бухгалтера, кассир, начальник транспортного сектора, водители (2 штатные единицы), начальник хозяйственного отдела. Функции данных лиц, стала выполнять Управляющая компания.

При этом, передача функций единоличного исполнительного органа внутри холдинга управляющей компании является общепринятой практикой и не только российской, но и мировой практикой, и не направлена исключительно на достижение налоговой экономии, поскольку, в первую очередь, преследует управленческие цели.

Как установил суд первой инстанции, повышение эффективности управления было направлено на получение дополнительного дохода, который и был получен обществом в период деятельности Управляющей компании.

Так, согласно данным из бухгалтерской отчетности общества, имеющимся в материалах дела, выручка общества за 2013 год увеличилась со 147 705 000 руб. (в 2012 году) до 319 272 000 руб. (в 2013 году), т.е. в 2,16 раза. Валовая прибыль увеличилась с 3 476 000 руб. (в 2012 году) до 6 356 000 руб. (в 2013 году), т.е. в 1,82 раза. Чистая прибыль общества увеличилась с 16 000 руб. (в 2012 году) до 5 541 000 руб. (в 2013 году), т.е. в 346,31 раза.

Межрайонная ИФНС России N 25 по Ростовской области на эти доводы не ответила.

Сравнения в эффективности деятельности Управляющей компании приведены инспекцией за 2013, 2014 и 2015 годы, показатели которых сравниваются друг с другом.

Между тем, для установления такой эффективности необходимо сопоставлять показатели за период, предшествующий заключению договора на управление, и периоды, в течение которых действовал указанный договор. Такого сравнения не сделано, поэтому суд полагает, что вывод налогового органа об отсутствии эффективности предпринятых мероприятий документально не подтвержден.

Заявителем письмом исх. N 13-03/543 от 18.12.2017 (в ответ на требование налоговой инспекции N 938/3 от 05.12.2017) предоставлен расчет экономического эффекта достигнутого в результате заключения договора на управление.

		2013 год	2014 год	2015 год	ИТОГО (Руб.)
	Расходы ЗАО "ТАМГА" в виде вознаграждения Управляющей компании ЗАО УК "ТАМГА"	9 735 200,00	7 936 100,00	12 774 547,00	30 445 847,00
	Расходы, которые понесла бы ЗАО "ТАМГА" при нахождении в ее штате сотрудников управляющей компании (АУП, бухгалтерия, АХО) - зарплата с начислениями, выплаченная за данный период (подтверждающие документы предоставлены в рамках запроса информации по пп.8-10)	9 787 671,00	9 880 058,00	13 740 732,00	33 408 461,00
	Доход, полученный ЗАО "ТАМГА", от сдачи помещения в аренду ЗАО УК "ТАМГА"	271 080,00	252 720,00	252 720,00	776 520,00
ИТОГО экономия ЗАО "ТАМГА" за проверяемый период составила:
		323 551,00	2 196 678,00	1 218 905,00	3 739 134,00

Однако налоговым органом контррасчет не представлен.

Если бы в каждой из 6 организаций сохранялась бы должность директора и главного бухгалтера, то каждая такая организация должна была бы оплатить соответствующие суммы работникам, занимающим соответствующие должности, удержать с них НДФЛ и сверх этого - уплатить взносы в государственные внебюджетные фонды. То есть, соответствующие расходы в несколько раз больше. При наличии в штате каждого общества директора, пришлось бы выплачивать заработную плату каждому.

Заключив договор с Управляющей компанией, у общества и прочие компании, входящие в группу "ТАМГА", эти расходы минимизировали.

Правомерное налоговое планирование, имеющее целью снижение налоговой нагрузки в рамках использования предоставленных налогоплательщику льгот законодательством о налогах и сборах, и неправомерный уход от уплаты налогов не следует идентифицировать как одно и то же.

В Определении Конституционного Суда РФ от 23.06.2016 г. N 1192-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы общества с ограниченной ответственностью "Универсальное обслуживание" на нарушение конституционных прав и свобод пунктом 1 статьи 346.16 Налогового кодекса Российской Федерации" разъяснено, что согласно статье 57 Конституции Российской Федерации каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы. Особенности использования упрощенной системы налогообложения как специального налогового режима предусмотрены положениями главы 26.2 "Упрощенная система налогообложения" Налогового кодекса Российской Федерации, в силу которых, по общему правилу, организации, перешедшие на уплату налога, взимаемого в связи с применением данной системы налогообложения, освобождаются от обязанности по уплате налога на прибыль организаций и налога на имущество организаций, кроме того, они не признаются плательщиками налога на добавленную стоимость. В отличие от общей системы налогообложения, применяя которую организации уплачивают налог на прибыль организаций, для налогоплательщиков, применяющих упрощенную систему налогообложения, оспариваемым законоположением (пункт 1 статьи 346.16) предусмотрен исчерпывающий перечень расходов, уменьшающих налогооблагаемый доход. Такое правовое регулирование обусловлено особенностями данного специального налогового режима, применение которого носит исключительно добровольный характер для налогоплательщиков в случае их соответствия установленным критериям (пункт 1 статьи 346.11).

Пункт 1 статьи 346.16 Налогового кодекса Российской Федерации направлен на согласование интересов государства и налогоплательщиков в налоговой сфере, которые вправе самостоятельно осуществлять налоговое планирование, выбирая подходящий для этого налоговый режим с учетом особенности осуществляемой ими хозяйственной деятельности.

При таких обстоятельствах, избрав упрощенный режим налогообложения, управляющая компания действовала правомерно.

Доводы инспекции о том, что общество намеренно заключило договор на управление с юридическим лицом, использующим УСНО, исключительно для минимизации налогообложения, не находят своего правового обоснования, поскольку не заключая такой договор, общество все равно должно было бы понести соответствующие расходы, только в виде выплаты заработной платы и начислений на нее.

Кроме того, судом первой инстанции обоснованно учтено, что в группу компаний "ТАМГА", заключивших договоры на управление с Управляющей компанией, входят как юридические лица, применяющие общий режим налогообложения, так и находящиеся на специально налоговом режиме, данная информация приведена в решении инспекции.

Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ в целях исчисления налога на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).

Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (пункт 2 статьи 252 НК РФ).

В соответствии с подпунктом 18 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на управление организацией или отдельными ее подразделениями, а также расходы на приобретение услуг по управлению организацией или ее отдельными подразделениями.

Условия включения затрат в состав расходов, уменьшающих доходы, предусмотрены статьей 252 НК РФ. Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Следовательно, расходы налогоплательщика на управление организацией или отдельными ее подразделениями, а также расходы на приобретение услуг по управлению организацией или ее отдельными подразделениями, понесенные им, могут уменьшать полученные организацией доходы при условии, что данные расходы экономически обоснованы и документально подтверждены.

Расходы являются обоснованными и экономически оправданными, если они связаны с предпринимательской деятельностью юридического лица.

Согласно статье 2 Гражданского кодекса Российской Федерации предпринимательской является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг. То есть, если расходы осуществляются организацией в рамках предпринимательской (хозяйственной, производственной) деятельности, направленной на получение дохода, то такие расходы при наличии соответствующего документального подтверждения признаются обоснованными.

Таким образом, экономическая обоснованность понесенных налогоплательщиком расходов определяется хозяйственной деятельностью организации, направленной на получение дохода.

Налоговым кодексом РФ не установлен перечень первичных документов, подлежащих оформлению при совершении налогоплательщиком тех или иных хозяйственных операций, и не предусмотрены какие-либо специальные требования к их оформлению (заполнению). При решении вопроса о возможности учета тех или иных расходов в целях налогообложения прибыли необходимо исходить из того, подтверждаются ли документами, имеющимися у налогоплательщика, произведенные им расходы или нет.

Условием для включения затрат в расходы для целей налогообложения является возможность на основании имеющихся документов сделать однозначный вывод о том, что расходы фактически произведены. При этом должны учитываться представленные налогоплательщиком доказательства, подтверждающие фактические затраты в конкретной сумме, которые подлежат правовой оценке в совокупности.

Конституционный Суд Российской Федерации в определении от 04.06.2007 N 320-О-П прямо разъяснил, что глава 25 Налогового кодекса Российской Федерации регулирует налогообложение прибыли организаций и устанавливает в этих целях определенную соотносимость доходов и расходов и связь последних именно с деятельностью организации по извлечению прибыли.

Так, перечень затрат, подлежащих включению в состав расходов, связанных с производством и реализацией, содержит материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации и прочие расходы, включая расходы на ремонт основных средств, направленные на развитие производства и сохранение его прибыльности (статьи 253 - 255, 260 - 264 НК РФ). Этот же критерий прямо обозначен в абзаце четвертом пункта 1 статьи 252 НК РФ как основное условие признания затрат обоснованными или экономически оправданными: расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Из этого же исходит и Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, указавший в Постановлении от 12 октября 2006 года N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", что обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. При этом речь идет именно о намерениях и целях (направленности) этой деятельности, а не о ее результате. Вместе с тем обоснованность получения налоговой выгоды, как отмечается в том же Постановлении, не может быть поставлена в зависимость от эффективности использования капитала. Налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности (статья 8, часть 1, Конституции Российской Федерации) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.

При этом положения налогового законодательства должны применяться с учетом требований пункта 7 статьи 3 НК РФ о толковании всех неустранимых сомнений, противоречий и неясностей актов законодательства о налогах и сборах в пользу налогоплательщиков, а также правовых позиций Конституционного Суда Российской Федерации о необходимости установления, исследования и оценки судами всех имеющих значение для правильного разрешения дела обстоятельств (Определение от 12 июля 2006 года N 267-О).

Формируемая Высшим Арбитражным Судом Российской Федерации судебная практика также основывается на презумпции экономической оправданности совершенных налогоплательщиком операций и понесенных по этим операциям затрат. Как указано в пункте 1 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12 октября 2006 года N 53, действия налогоплательщиков, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, предполагаются экономически оправданными".

В Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 09.04.2009 г. N 15585/08 сформулирована правовая позиция, согласно которой обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы по налогу на прибыль, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской деятельности, а не с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата, поскольку налоговое законодательство не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности. Налогоплательщик осуществляет предпринимательскую деятельность самостоятельно на свой риск и вправе единолично определять ее эффективность и целесообразность.

Действия налогоплательщика предполагаются экономически оправданными и законными, если иное не доказано налоговым органом. Предметом доказывания являются выявленные правонарушения - допущенные налогоплательщиком при определении размера налогового обязательства, отклонения от правил, предписанных налоговым законодательством, в частности, совершение операций, не обусловленных разумными экономическими причинами или целями делового характера, отражение в учете операций не в соответствии с их действительным экономическим смыслом.

При этом, Арбитражным судом Северо-Кавказского округа выработана правовая позиция, согласно которой в силу ст. 252 НК РФ обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить положительный экономический эффект от осуществления этих расходов в целях ведения предпринимательской деятельности, а не их результата ("Анализ судебной практики рассмотрения дел, связанных с применением законодательства о налоге на прибыль (на основе судебной практики Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа)" ("Вестник Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа", 2011, N 4(6)).

Обществом сдается налоговая отчетность в налоговый орган, уплачиваются налоги в бюджет. В свою очередь, инспекция не ставит под сомнение легитимность представленной налоговой отчетности и законность перечисления налогов и иных обязательных платежей в бюджет, а ведь именно эти функции осуществляет управляющая компания в рамках текущей финансово-хозяйственной деятельности общества.

Реальность оказанных управляющей компанией услуг подтверждается также, в частности, реестром договоров (контрактов), подписанных генеральным директором Управляющей компании от имени общества за проверяемый период, копиями банковских карточек, заявками на участие общества в тендерах на оказание государственных услуг, копиями приказов общества по кадрам.

Согласно правовой позиции Конституционного Суда, выраженной в определении от 04.06.2007 N 366-О-П, налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности. В силу принципа свободы экономической деятельности (статья 8 часть 1 Конституции Российской Федерации) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность. Нормы пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации требуют установления объективной связи понесенных налогоплательщиком расходов с направленностью его деятельности на получение прибыли, причем бремя доказывания необоснованности расходов налогоплательщика возлагается на налоговые органы.

Аналогичная правовая позиция изложена в постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 28.09.2012 по делу N А32-36378/2011.

Формируемая Высшим Арбитражным Судом Российской Федерации судебная практика также основывается на презумпции экономической оправданности совершенных налогоплательщиком операций и понесенных по этим операциям затрат (постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 26.01.2011 по делу N А53-22275/2009).

В соответствии с п.п. 18 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на управление организацией или отдельными ее подразделениями, а также расходы на приобретение услуг по управлению организацией или ее отдельными подразделениями.

Согласно пункту 5 статьи 38 НК РФ под услугой для целей налогообложения понимается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.

Из названной нормы следует, что результаты оказанных услуг не имеют единиц измерения, в связи с чем, их стоимость общество и Управляющая компания могут подтвердить актами приема-передачи, составленными в соответствии с условиями договора.

Произведенные налогоплательщиком реальные расходы подтверждаются письменными документами, содержащими подробное обоснование: договором N 6 "О передаче полномочий исполнительного органа общества и ведения бухгалтерского учета управляющей компании" от 05.04.2011, заключенным между ЗАО "ТАМГА" (управляемое "Предприятие") и "Управляющей компанией" (т. N 3, л.д. 11-64); актами выполненных работ по договору "О передаче полномочий исполнительного органа общества и ведения бухгалтерского учета управляющей компании" N 6 от 05.04.2011 (т. N 3, л.д. 11-64); документами бухгалтерской и налоговой отчетности, отчетности в ПФР и в органы социального страхования (том N 3 л.д. 84-149, т. N 4 л.д. 1-151, т. N 5 л.д. 1145, т. N 6 л.д. 1-144, т. N 7 л.д. 1-147, т. N 8 л.д. 1-159, т. N 9 л.д. 1-154, т. N 10 л.д. 158); документами по заключению и обслуживанию хозяйственных договоров (т. N 10 л.д. 59-150, т. N 11 л.д. 1-150, т. N 12 л.д. 1-150, т. N 13 л.д. 1-150, т. N 14 л.д. 1-150, т. N 15 л.д. 1 -92); документами по управлению персоналом ЗАО "ТАМГА" (т. N 18 л.д. 73-77, т. N 19, т. N 20, т. N 21, т. N 22); государственными контрактами, договорами при осуществлении деятельности (разработка и сопровождение программного обеспечения для федеральной таможенной службы).

Оказанные услуги по акту, содержащему сведения об оказании комплекса услуг, установленного договором N 6, налоговый орган, как указано выше, признает только в части оказания услуг по бухгалтерскому, налоговому учету и отчетности.

Доводы налогового органа об оформлении актов о выполненных услугах с нарушением требований законодательства, правомерно отклонены судом первой инстанции, ввиду следующего.

Статья 780 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) не содержит указаний относительно необходимости составлять акты приема-передачи в подтверждение исполнения договора возмездного оказания услуг.

Согласно п. 4 ст. 421 ГК РФ условия договора определяются по усмотрению сторон, кроме случаев, когда содержание соответствующего условия предписано законом или иными правовыми актами (ст. 422 ГК РФ).

Законом не установлена форма акта. Если договор не содержит требований к форме акта, любая из сторон вправе составить его по удобной для нее форме. Требований к содержанию акта об оказании услуг ГК РФ не содержит.

Поскольку акт используется для целей бухгалтерского учета, он должен содержать обязательные для первичных учетных документов реквизиты.

Согласно ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ) обязательными реквизитами первичного учетного документа являются: наименование документа; дата составления документа; наименование экономического субъекта, составившего документ; содержание факта хозяйственной жизни; величина натурального и (или) денежного измерения факта хозяйственной жизни с указанием единиц измерения; наименование должности лица (лиц), совершившего (совершивших) сделку, операцию и ответственного (ответственных) за ее оформление, либо наименование должности лица (лиц), ответственного (ответственных) за оформление свершившегося события; подписи лиц, с указанием их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц. Первичный учетный документ должен быть составлен при совершении факта хозяйственной жизни, а если это не представляется возможным, то непосредственно после его окончания (ч. 3 ст. 9 Закона N 402-ФЗ). Формы первичных учетных документов определяет руководитель экономического субъекта по представлению должностного лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета (ч. 4 ст. 9 Закона N 402-ФЗ). Первичный учетный документ составляется на бумажном носителе и (или) в виде электронного документа, подписанного электронной подписью (ч. 5 ст. 9 Закона N 402-ФЗ).

В качестве первичных учетных документов для целей бухгалтерского учета по оказанным услугам Управляющей компании являются договор N 6, акты, которые соответствуют требованиям, предъявляемым Законом N 402-ФЗ (ч. 2 ст. 9) к первичному учетному документу для целей бухгалтерского учета по следующим основаниям.

Договор N 6 содержит обязательные реквизиты: наименование, дату заключения, стороны договора и их индивидуальные реквизиты, должности и подписи представителей сторон, печати; в договоре N 6 описан подробный предмет оказываемых услуг (п. 1), указано существенное условие договора - виды оказываемых услуг (п. 1), в договоре определен срок действия договора (п. 13), также договор содержит несущественное условие для данного вида договора - стоимость вознаграждения, цена (п. 5.1.), порядок расчетов, основанием для которых являются акты выполненных работ (п. 3.1.).

Акты содержат реквизиты, обязательные для первичного учетного документа: наименование акта - "Акт выполненных работ по договору "О передаче полномочий исполнительного органа общества и ведения бухгалтерского учета управляющей компании" N 6 от 05.04.2011, дату составления акта; наименование сторон, составивших акт: с одной стороны - ЗАО "УК "ТАМГА" ("Управляющая компания"), с другой стороны - ЗАО "ТАМГА" ("Предприятие"); акт содержит указание факта хозяйственной жизни: "в соответствии с договором "О передаче полномочий исполнительного органа общества и ведения бухгалтерского учета управляющей компании" N 6 от 05.04.2011 "Управляющей компанией" принятые на себя обязательства по осуществлению полномочий единоличного исполнительного органа в отношении "Предприятия", а также ведению бухгалтерского учета по итогам работы за период (указан календарный месяц и год) выполнены полностью"; величину натурального и (или) денежного измерения факта хозяйственной жизни с указанием единиц измерения: "вознаграждение, размер, сумма в рублях, НДС не облагается"; наименование должности лиц, совершивших операцию, со стороны "Управляющей компании" акт подписан генеральным директором Болюченко В.Е., со стороны "Предприятия" - Гражданкиным В.И., наделенным полномочиями по доверенности (также Гражданкин В.И. является председателем Совета директоров в ЗАО "ТАМГА", наделенным общим собранием акционеров ЗАО "ТАМГА" полномочиями на подписание договора N 6 от имени ЗАО "ТАМГА" (протокол N 1 от 11.03.2011); акт содержит подписи должностных лиц сторон, с указанием их фамилий и инициалов, необходимых для идентификации этих лиц; в акте также проставлены печати со стороны "Управляющей компании" - печать ЗАО "УК ТАМГА", со стороны "Предприятия" -печать ЗАО "ТАМГА"; в акте отражено, что сторона, принимающая услуги претензий к "Управляющей компании" не имеет.

В соответствии с абз. 5 п. 3 ст. 69 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах", на основании переданных полномочий единоличного исполнительного органа по договору N 6 в период подписания актов по договору N 6, единоличным исполнительным органом ЗАО "ТАМГА" выступала Управляющая компания, следовательно, при подписании любых документов от имени ЗАО "ТАМГА" их всегда подписывало должностное лицо Управляющей компании ЗАО "УК "ТАМГА" -либо генеральный директор Управляющей компании Болюченко В.Е., либо заместитель генерального директора Управляющей компании Гражданкин В.И.

Договор N 6 и акты, оформленные к данному договору, содержат необходимую и требуемую информацию для данного вида документов, соответствуют требованиям ГК РФ, статьи 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете", акты полностью подтверждают факты хозяйственной жизни (оказание услуг), стоимость услуг, в соответствии с условиями договора N 6.

Следовательно, суд первой инстанции верно указал, что договор N 6 и акты являются надлежащими документами, оформленными в соответствии с требованиями законодательства Российской Федерации, подтверждающими расходы на услуги в соответствии п.п. 18 п. 1 статьи 264 НК РФ. Расходы ЗАО "ТАМГА" за услуги по договору N 6 являются обоснованными и документально подтвержденными затратами.

В постановлении Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 20.05.2010 по делу N А65-17988/2009 (в передаче которого для пересмотра в порядке надзора было отказано Определением Высшего Арбитражного Суда РФ от 20.09.2010 N ВАС-12803/1 0) в соответствующем акте необходимо и достаточно поименовать лишь обобщенные сведения о характере оказанных услуг - "услуги по договору о передаче полномочий единоличного исполнительного органа" и включить информацию о том, что услуги оказаны в полном объеме и в соответствии с условиями договора на управление. При этом статьей 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" не предусмотрена необходимость подробного перечисления в первичных документах всех фактических действий, составляющих хозяйственную операцию. Подробный перечень действий, выполняемых управляющей компанией, содержится в договоре на управление. Таким образом, указание в акте на содержание хозяйственной операции в виде оказания услуг по управлению со ссылкой на условия договора соответствует требованиям статьи 9 Закона "О бухгалтерском учете". Акты подписаны сторонами, что свидетельствует о надлежащем оказании услуг и согласии общества с их стоимостью в размере, предусмотренном договором.

Все указанные условия были соблюдены обществом и во взаимоотношениях с Управляющей компанией.

При этом, в Постановлении Конституционного Суда РФ от 28.11.2017 N 34-П "По делу о проверке конституционности пункта 8 статьи 75, подпункта 3 пункта 1 статьи 111 и подпункта 23 пункта 2 статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации в связи с жалобой акционерного общества "Флот Новороссийского морского торгового порта" сделан вывод о том, что изменение толкования законодательства налоговыми и судебными органами не должно влечь за собой неблагоприятные последствия для налогоплательщика, поскольку при планировании своей хозяйственной деятельности в период заключения договоров на оказание услуг он не мог предвидеть соответствующих изменений, в связи с чем, он лишен возможности откорректировать свои взаимоотношения с контрагентами, чем существенно и необоснованно снижается его конкурентоспособность. Такое правоприменение недопустимо и не соответствует Конституции Российской Федерации.

В оспариваемом решении указано, что: "Фактически, ЗАО "УК ТАМГА" осуществляло ведение бухгалтерского и налогового учета ЗАО "ТАМГА", что соответствует фактически выполненным работам в адрес проверяемого налогоплательщика".

Представленными в материалы проверки актами на оказание услуг по управлению подтверждены факт оказания услуг и их стоимость. Данные акты раскрывают содержание тех услуг, которые были оказаны Управляющей компанией.

Как указано в "Анализе судебной практики рассмотрения дел, связанных с применением законодательства о налоге на прибыль (на основе судебной практики Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа)" ("Вестник Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа", 2011, N 4(6)), Налоговый кодекс РФ и иные нормативно-правовые акты не содержат перечня документов, подтверждающих факт оказания услуг по управлению организацией (постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 22.10.2010 по делу N А53-1491/2010).

Инспекцией в нарушение ст. 108 НК РФ не доказано, что услуги по управлению носили фиктивный характер.

В обоснование своей позиции налоговый орган ссылается на взаимозависимость между обществом и Управляющей компанией, но данное обстоятельство никогда и не оспаривалось и не оспаривается. Оба юридических лица входят в группу компаний "ТАМГА".

Между тем согласно пункту 6 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 взаимозависимость участников сделки сама по себе не может служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной и, следовательно, действий налогоплательщика недобросовестными.

Инспекция не обосновала, каким образом факт взаимозависимости повлиял на условия сделки, в частности, на формирование цены управленческих услуг, и на вывод о добросовестности сторон при заключении договора управления; не указала, каким образом факт взаимозависимости влияет на вывод о наличии разумных экономических и иных причин заключения договора.

Участие в спорных сделках лиц, которые, по мнению инспекции, являются взаимозависимыми, не свидетельствует о наличии у общества необоснованной налоговой выгоды, поскольку каждый налогоплательщик осуществляет предпринимательскую деятельность самостоятельно на свой риск и вправе единолично оценивать ее эффективность и целесообразность, исходя из поставленных целей (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 26.01.2011 по делу N А53-22275/2009).

Ссылка налогового органа на положения ст. 105.3. НК РФ обоснованно отклонена судом первой инстанции, поскольку согласно правовой позиции, изложенной в пункте 13 "Обзора судебной практики Верховного Суда Российской Федерации N 2 (2016)", утвержденного Президиумом Верховного Суда РФ 06.07.2016, полномочиями по контролю цен, применяемых в сделках между взаимозависимыми лицами, на соответствие их рыночным ценам обладает лишь Центральный аппарат Федеральной налоговой службы России, но не территориальные налоговые органы. Взаимозависимость участников сделок сама по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, а может иметь юридическое значение в целях налогового контроля, только если установлено, что такая взаимозависимость используется участниками сделки как возможность для осуществления согласованных действий, не обусловленных разумными экономическими и иными причинами.

Как указано в Письме ФНС России от 07.07.2016 N СА-4-7/12211@, "О направлении судебной практики" (вместе с "Обзором правовых позиций, отраженных в судебных актах Конституционного Суда Российской Федерации и Верховного Суда Российской Федерации, принятых в первом полугодии 2016 года по вопросам налогообложения"), по сравнению с ранее действовавшим правовым регулированием контроля цен (статья 40 НК РФ), положения раздела V.1 НК РФ сузили круг контролирующих органов, наделенных полномочиями по контролю цен, применяемых в сделках между взаимозависимыми лицами на соответствие цен рыночным ценам, предоставив такие полномочия исключительно ФНС России. Кроме того, установив специальные процедуры проведения данного вида контроля: сроки, ограничения по количеству проверок, возможность заключения соглашения о ценообразовании, право на симметричную корректировку, НК РФ исключил из числа сделок между взаимозависимыми лицами, подлежащих контролю в порядке, предусмотренном разделом V.1 НК РФ, сделки, не соответствующие критерию контролируемых сделок, а также сделки, по которым объем доходов не превышает установленные статьей 105.14 НК РФ суммовые критерии.

При этом в силу прямого запрета, установленного в абзаце 3 пункта 1 статьи 105.17 НК РФ, контроль соответствия цен, примененных в контролируемых сделках, не может быть предметом выездных и камеральных проверок (Определение Верховного Суда РФ от 11.04.2016 N 308-КГ15-16651 по делу N А63-11506/2014).

Относительно сомнений налогового органа о несоответствии размера вознаграждения "Управляющей компанией", установленного п. 5.1 договора N 6, суд установил, что в соответствии с п.п. 2.2.11, 2.2.12 договора о передаче полномочий исполнительного органа общества и ведения бухгалтерского учета управляющей компании N 6 от 05.04.2011, управляющая компания имеет право на возмещение расходов, произведенных ею при осуществлении оперативного управления предприятием, подтвержденных актами выполненных работ (прямые затраты управляющей компании, распределяемые пропорционально численности управляемых компаний); на вознаграждение, размер которого оговорен в п. 5 договора (рассчитывается в процентах от выручки управляемых компаний).

Фиксированный размер услуг управляющей компании (в процентах от выручки) является общепринятым в деловом обороте, что подтверждается материалами судебной практики, содержащей аналогичные примеры (постановления Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 19.02.2016 по делу N А32-23158/2014, от 22.10.2010 по делу N А53-1491/2010, от 23.11.2010 по делу N А53-28977/2009).

В ходе камеральной налоговой проверки на запрос налогового органа по п. 13 требования N 938/4 от 28.12.2017 ЗАО "ТАМГА" представляло расчет вознаграждения "Управляющей компанией" к договору N 6 (письма налогоплательщика N13 -03/018 от 15.01.2018, N13-03/032 от 19.01.2018), документы и сведения, явившиеся основанием для начисления и расчет размера вознаграждения "Управляющей компанией" к договору N 6, которое формировалось на основании устанавливаемых плановых заданий на каждый год (т. N 3 л.д. 65-83): ежемесячное вознаграждение ЗАО "ТАМГА" в течение 2013 года составляло 384000,00 руб., обоснование - приложение к приказу ЗАО УК "Тамга" об утверждении плановых заданий по группе предприятий "ТАМГА" N 48 от 31.12.2012"Расчет Плановых показателей по группе предприятий "ТАМГА" на 2013 год" строка 1 "ЗАО "ТАМГА" графа "Расходы управляющей компании" с приложением расшифровки ежемесячных затрат управляющей компании); ежемесячное вознаграждение ЗАО "ТАМГА" в течение января-августа 2014 года составляло 456200,00 руб., обоснование -приложение к приказу ЗАО УК "Тамга" об утверждении плановых заданий по группе предприятий "ТАМГА" N 34 от 31.12.2013 "Расчет Плановых показателей по группе предприятий "ТАМГА" на 2014 год" строка 1 "ЗАО "ТАМГА" графа "Расходы управляющей компании" с приложением расшифровки ежемесячных затрат управляющей компании); ежемесячное вознаграждение ЗАО "ТАМГА" с сентября 2014 года составляло 528800,00 руб., обоснование - приложение к приказу ЗАО УК "Тамга" об утверждении плановых заданий по группе предприятий "ТАМГА" N 22 от 18.08.2014 "Расчет Плановых показателей по группе предприятий "ТАМГА" на 2014 год" строка 1 "ЗАО "ТАМГА" графа "Управление, всего" с приложением расшифровки ежемесячных затрат управляющей компании). Согласно расчету "Управляющая компания" получала от ЗАО "ТАМГА" в соответствии с п. 2.1.3 договора N 6 вознаграждение в виде компенсации расходов по управлению и в виде вознаграждения в размере 5% от валовой выручки (дохода) управляемого "Предприятия" (т. N 3 л.д. 71- 83).

Установленные в договоре на управление цены (в процентах от выручки управляемой организации) являются рыночными, обычно применяемыми сторонами в деловом обороте, что подтверждается аналогичными договорами на управление, заключенными ЗАО УК "Тамга": N 1 от 31.12.2010 с ЗАО "ТАМГА-Интер"; N 2 от 31.12.2010 с ЗАО "ТАМГА-Таможенный дом"; N 3 от 31.12.2010 с ЗАО "Центр ИТ и Т"; N 4 от 05.04.2011 с ЗАО "ТАМГА-логистик"; N 5 от 05.04.2011 с ЗАО "Евразийский ТД-ТАМГА", а также судебной практикой (постановление Арбитражного суда СевероКавказского округа от 19.02.2016 по делу N А32-23158/2014, постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 22.10.2010 по делу N А53-1491/2010, от 23.11.2010 по делу N А53-28977/2009).

Договор на управление действовал с 2011 года и ранее инспекция ни при проведении камеральных налоговых проверок, ни при проведении выездной налоговой проверки по налогу на прибыль общества за периоды, предшествующие проверяемому, не высказывала каких-либо претензий к порядку оформления услуг по управлению.

Согласно данным выписки N 1 от 26.12.2016 по расчетному счету Управляющей компании в ПАО "ВТБ" из 14 617 262 руб., списанных со счета, 6 248 094 руб. (42,7%) было списано в уплату налогов (НДФЛ, УСН) и социальных отчислений (стр. 67, 68 акта).

Из выписки N 522602 от 27.12.2016 г. ЮЗБ Сбербанк следует, что основная сумма списаний с расчетного счета Управляющей компании в указанном банке, приходится на заработную плату (20 851 053 руб. - 76% от общей суммы, поступивших на счет средств) и налоги и страховые взносы (2 281 654 руб. - 8,3% от общей суммы, поступивших на счет средств) (стр. 68, 69 Акта).

Управляющая компания в проверяемом периоде в полном объеме задекларировала выручку от оказания услуг по управлению (в т.ч. в 2013 году - 15 140 379 руб., в 2014 году - 10 662 140 руб., в 2015 году - 15 416 796 руб.) и уплатила с нее налоги. Каких-либо претензий к деятельности указанной компании (в т.ч. доначислений налогов, пеней, штрафов) не установлено.

Проводя анализ эффективности услуг по управлению, налоговый орган даёт не корректную оценку экономической целесообразности хозяйственной деятельности общества и Управляющей компании. Так, инспекция рассчитывает рентабельность продаж товаров. Между тем, основным видом деятельности общества является оказание IT-услуг, а не продажа товаров.

Себестоимость и рентабельность IT-услуг не может рассчитываться по тем же нормативам и с теми же подходами, что и реализация товаров, поскольку при этом не учитывается специфика указанных услуг, в частности: большая стоимость труда привлекаемых программистов; необходимость кооперации с большим количеством субподрядчиков, выполняющих разработку каждым своего блока информационной системы; постпродажное обслуживание программного обеспечения за счет подрядчика (общества); необходимость привлечения банковского финансирования и банковских гарантий для участия в конкурсах и оказания услуг по разработке программного обеспечения.

Заключение государственных контрактов осуществляется посредством проведения конкурентных процедур, поэтому высокую рентабельность следовало налоговому органу доказать, поскольку окончательная цена контракта определяется путем предложения наименьшей (самой выгодной для заказчика) цены. То есть, в процессе проведения торгов, начальная цена снижается от своего первоначального значения, уменьшая, тем самым, рентабельность исполнителя.

ЗАО "ТАМГА" уже на протяжении более 10 лет выполняет работы, связанные с разработкой и сопровождением программного обеспечения узконаправленной тематики - таможенное оформление и системы управления рисками.

Низкая рентабельность оказанных обществом услуг обуславливается вышеуказанными факторами. Об этом свидетельствует большой удельный вес себестоимости в выручке: в 2013 года - 98% (312 916 000/319 272 000), в 2014 году -97,98% (279 088 000/284 821 000).

Доказательств обратного налоговым органом не предоставлено.

Не обоснованными являются и доводы инспекции о том, что общество не смогло привлечь новых клиентов за время оказания услуг Управляющей компанией.

Как установил суд первой инстанции, основным клиентом общества является Федеральная таможенная служба. Разработки информационных систем для ФТС России ЗАО "ТАМГА" осуществляет с 2000 года и является ведущим разработчиком в этой области по России. В зависимости от объема и сложности работ, выполнявшихся обществом, а также потребностей заказчика (ФТС России) в рассматриваемом периоде, были различными и результаты финансовой деятельности общества, что отражено инспекцией в решении.

Деятельность общества в проверяемом периоде была прибыльной. Оценка экономического эффекта от привлечения тех или иных услуг не входит в компетенцию налогового органа (аналогичные выводы содержатся в Постановлениях ФАС Северо-Кавказского округа от 12.12.2011 по делу N А53-1945/2011, от 26.01.2011 по делу N А53-22275/2009).

Налоговый орган, ссылаясь в решении на п. 2.1.1. договора N 6 понятие, содержащееся в договоре "отчет о деятельности "Управляющей компании" полагает, что в отчете должен содержаться перечень и объем оказанных услуг ЗАО "ТАМГА", однако, как указано выше отчеты соответствуют нормам права.

Налоговый орган расширительно толкует закон, не приведя нормативного акта, на соответствие которое следует проверить его доводы, поэтому в этой части его доводы также отклоняются судом.

При этом при проверке налоговым органом было установлено исполнение Управляющей компанией обязанности по ежеквартальному определению финансовых результатов (по каждому виду доходов), для включения в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль (п. 4.1. договора N 6). Данные финансовые результаты определялись как в целях реализации обязанности "Предприятия" как налогоплательщика, так и в целях реализации права "Управляющей компании" на получение вознаграждения, установленного п. 5 договора N 6.

Бухгалтерская и налоговая отчетность "Предприятия" за периоды управления подготавливалась, формировалась и сдавалась "Управляющей компанией" за управляемое "Предприятия" (ЗАО "ТАМГА") в налоговый орган по месту учета "Предприятия".

Управляющей компанией не только сдавалась налоговая отчетность, но и осуществлялись от имени управляемого предприятия платежи, уплачивались налоги в бюджет, социальные выплаты во внебюджетные фонды.

Инспекция не ставит под сомнение легитимность представленной налоговой отчетности и законность перечисления налогов и иных обязательных платежей в бюджет, что осуществляла Управляющая компания в рамках управления текущей финансово-хозяйственной деятельностью заявителя.

Налоговый орган данные обстоятельства подтверждает и соглашается с фактами оказания "Управляющей компанией" услуг по ведению налогового и бухгалтерского учета, по составлению финансовой и налоговой отчетности (стр. 70 абзац 1 решения N 938), но при этом, акты, являющиеся документальным подтверждением затрат управляемого предприятия по всему комплексу оказанных услуг по договору N 6, к таковым не относит, что само по себе противоречит выводам, сделанным налоговым органом в обжалуемом решении.

Налоговым органом при доначислении налога на прибыль в ходе самостоятельного перерасчета сумм фактических затрат за оказанные услуги управляющей компании неправомерна исключена сумма 15 582 705 руб., отнесенная управляющей компанией в состав реальных и документально подтвержденных расходов, в том числе: 1 679 626,00 руб. отчисления в бюджет и внебюджетные фонды (30,2%) на заработную плату работников бухгалтерии (расходы при этом налоговым органом определения по справкам формы 2-НДФЛ); 13 903 078,00 руб. заработная плата и отчисления в бюджет и внебюджетные фонды (30,2%) неучтенных 9 (девяти) работников Управляющей компании.

Доводы налоговой о дублировании Болюченко В.Е. функций генерального директора управляющей компании и функций юрисконсульта (по совместительству) в управляемом предприятии, о дублировании Кашпаревой Л.В. функций главного бухгалтера в управляющей компании и функций экономиста (по совместительству) в управляемом предприятии, о продолжении ими осуществлять функции исполнительного органа в ЗАО "ТАМГА", рассмотрены судом первой инстанции и правомерно отклонены как нормативно необоснованные.

Статья 69 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" определяет, что руководство текущей деятельностью общества осуществляется единоличным исполнительным органом общества (директором, генеральным директором) или единоличным исполнительным органом общества (директором, генеральным директором) и коллегиальным исполнительным органом общества (правлением, дирекцией). Исполнительные органы подотчетны совету директоров (наблюдательному совету) общества и общему собранию акционеров.

Уставом ЗАО "Управляющая компания "ТАМГА" (статья 5) установлено, что руководство текущей деятельностью общества осуществляется единоличным исполнительным органом общества - генеральным директором. Единоличным исполнительным органом ЗАО "Управляющая компания "ТАМГА" - генеральным директором общества избран Болюченко Валерий Евгеньевич сроком на пять лет (протокол общего собрания акционеров ЗАО "Управляющая компания "ТАМГА" от 10.12.2010 N 1).

На основании трудового договора от 31.12.2010 N 02-УК/2010 и в соответствии с приказом ЗАО "Управляющая компания "ТАМГА" о приеме работника на работу N 2-к от 31.12.2010 Кашпарева Людмила Васильевна принята на должность главного бухгалтера.

Все формальности и условия действующего законодательства и устава общества управляемой компании соблюдены.

Право на передачу функций единоличного исполнительного органа управляющей организации или управляющему по решению общего собрания акционеров предоставлено налогоплательщику пунктом 1 статьи 69 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах".

Следовательно, реализация указанного права со стороны общества является действием правомерным и не может рассматриваться как нарушающее действующее законодательство РФ.

Воспользовавшись указанным правом, ЗАО "ТАМГА" на внеочередном общем собрании акционеров (протокол N 1 от 11.03.2011) приняло решение о передаче функций своего единоличного исполнительного органа Закрытому акционерному обществу "Управляющая компания "ТАМГА". Во исполнение указанного решения акционеров между заявителем и управляющей компанией был заключен договор N 6 от 05.05.2011 "О передаче полномочий единоличного исполнительного органа Общества и ведения бухгалтерского учета управляющей компании".

Совмещение должностей (профессий) разрешено действующим трудовым законодательством Российской Федерации (ст. ст. 282 - 288 Трудового кодекса РФ), а поэтому это не является противозаконным.

02.05.2012 Болюченко В.Е. был принят в ЗАО "ТАМГА" по совместительству на должность юрисконсульта (приказ N 40-к).

01.03.2013 Кашпарева Л.В. была принята в ЗАО "ТАМГА" по совместительству на должность экономиста (приказ N 22/1 -к).

Предметом выездной налоговой проверки являлись, в том числе, договоры, заключенные заявителем в проверяемый период (2013-2015 годы), документы бухгалтерского учета, отчетность, приказы по кадрам и управлению предприятием. Данные документы были подписаны от имени ЗАО "ТАМГА" единоличным исполнительным органом - генеральным директором Управляющей компании, что подтверждает реальность оказания услуг управления по договору N 6 и руководство текущей деятельностью заявителя.

В договоре N 6 на передачу функций единоличного исполнительного органа не предусмотрена обязанность Управляющей компании по юридическому сопровождению деятельности управляемого предприятия. Не входит это и в должностные обязанности генерального директора Управляющей компании. Штатная единица юрисконсульта в обществе после заключения договора N 6 на управление не сокращалась. В связи с этим, Предприятие имело возможность привлечь на эту должность работника в качестве внешнего совместителя. В обязанности юрисконсульта ЗАО "ТАМГА" входило: оказывать правовую помощь структурным подразделениям ЗАО "ТАМГА" в подготовке и оформлении различного рода правовых документов, в том числе осуществлять анализ и подготовку договоров, как с государственными заказчиками, так и с соисполнителями, договоров по хозяйственной деятельности общества, подготовку письменных обоснованных ответов, претензий, исковых заявлений, отзывов, возражений для представления в арбитражные суды и суды общей юрисдикции, правовая экспертиза конкурсной документации для участия в государственных конкурсах и аукционах, он участвовал в научно-исследовательских работах и др. Заработная плата юрисконсульта была предусмотрена штатным расписанием и утверждена Советом директоров общества, ее могло получать и иное лицо, занимая эту должность. С начисленной заработной платы обществом платились все установленные законодательством налоги и страховые взносы. У налоговой инспекции претензии к размеру начисленных платежей с заработной платы юрисконсульта общества нет. При этом, факт привлечения для оказания ряда юридических услуг иных юристов (в частности, адвоката Алешина А.В. для представительства общества в арбитражных судах по делам N А53-20318/2012, N А40-55881/2015) не свидетельствует о том, что остальные юридические услуги для общества Болюченко В.Е. не оказывались. Исполняя обязанности юрисконсульта, Болюченко В.Е. готовил документы и материалы для участия в судебных процессах по делам: N А40- 55817/2015; N А53-31803/2014; N А53-30114/2014; N А53-14142/14. Подготавливал отчеты по научно-исследовательским работам в рамках исполняемых ЗАО "ТАМГА" государственных контрактов, заключенных с ЦИТТУ ФТС России, ЕЭК, ГНИВЦ ФНС России и др. Соответствующие пояснения с подтверждающими документами были представлены в Межрайонную ИФНС России N 25 по Ростовской области сопроводительными письмами N 13-03/546 от 19.12.2017 и N 13-03/547 от 19.12.2017.

Оценка данных документов в оспариваемом решении N 938 не приведена.

Согласно правовой позиции, изложенной в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 18.03.2008 N 14616/07 по делу N А50-20721/2006-А14, отсутствуют правовые основания для признания произведенных обществом расходов на юридические услуги экономически не обоснованными только по тому основанию, что в его структуре имеется юридическая служба, выполняющая аналогичные функции.

Кашпарева Л.В., исполняя по совместительству обязанности экономиста управляемого предприятия, выполняла расчеты по финансовым затратам, необходимые для экономического обоснования цены для конкурсов и для аукционов, в которых участвовало предприятие; подготавливала конкурсную документацию для участия в государственных конкурсах и аукционах, определяла себестоимость работ, которые необходимо проводить с целью определения того порога цены, ниже которой общество не может ее снизить.

Сравнивая штатные расписания управляемого предприятия и управляющей компании, налоговый орган сделал вывод о том, что функции экономиста предприятия совпадали с функциями главного бухгалтера в управляющей компании, при том что это не представляется возможным, поскольку штатное расписание функциональных должностных обязанностей в себе не содержит, в нем только перечисляются наименования должностей.

Использование налоговой в оспариваемом решении N 938 выводов "дублирование" должностей дано без учета того, что различны функции у генерального директора и у юрисконсульта, у главного бухгалтера и у экономиста.

Так, из Квалификационного справочника должностей руководителей, специалистов и других служащих, утвержденного Постановлением Минтруда России от 21.08.1998 N 37, не следует, что обязанности генерального директора и юрисконсульта, главного бухгалтера и экономиста идентичны, их должностные обязанности функционально отличаются, юрисконсульт и экономист не относятся к персоналу, управляющему предприятием и не могут в силу своих должностных и функциональных обязанностей осуществлять функции единоличного исполнительного органа общества.

Доказательств дублирования функций генерального директора и главного бухгалтера ЗАО УК "ТАМГА" и юрисконсульта и экономиста ЗАО "ТАМГА" инспекцией не представлено. Описание должностных обязанностей данных сотрудников было предоставлено налоговой инспекции налогоплательщиком письмом N 13-003/547 от 19.12.2017.

Вопрос дублирования управляющей компании ряда функций, осуществляющихся налогоплательщиком, являлся предметом рассмотрения в ФАС Поволжского округа (постановление от 29.03.2006 N А12-16188/05-С21). Арбитражный суд отклонил ссылку налогового органа на дублирование управляющей компанией ряда функций, осуществлявшихся самим налогоплательщиком, указав на то, что наличие в штате служб и сотрудников, на которых функции управления организацией возложены должностными инструкциями, об экономической необоснованности договора на управление не свидетельствует.

Положения подпункта 18 пункта 1 статьи 264 НК РФ не ограничивают налогоплательщика в праве при наличии собственных управленческих структур одновременно привлекать к управлению организацией или ее отдельными подразделениями управленцев со стороны, соблюдая при этом требование статьи 252 НК РФ.

ЗАО "ТАМГА", как правопреемник, воспользовалось правом, установленным законом и за период 2014 года уменьшило налоговую базу по налогу на прибыль в порядке и на условиях, предусмотренных положениями ст. 283 НК РФ, на сумму убытков (8 024 058 руб.), полученных реорганизуемым предприятием - ЗАО "ТАМГА-Таможенный дом" до момента его реорганизации.

ЗАО "ТАМГА" уменьшило налогооблагаемую базу по налогу на прибыль на убытки присоединенной дочерней компании ЗАО "ТАМГА-Таможенный дом" в 2015 году в соответствии с положениями действующего законодательства. При этом были учтены убытки за 2009-2013 годы. В период 2009-2010 годов управляющей компанией в отношении ЗАО "ТАМГА-Таможенный дом" являлось ЗАО "ТАМГА" и, соответственно, уменьшение налогооблагаемой базы производилось с доходов по оперативному управлению в размере:

2009 год - 1 158 760,00 рублей, в том числе НДС 18% - 176 760,00 рублей;

2010 год - 1 321 600,00 рублей, в том числе НДС 18% - 201 600,00 рублей.

Со стороны ЗАО "ТАМГА" в этот период были уплачены в бюджет все налоги, в том числе, налог на прибыль и НДС.

Согласно части 2 статьи 58 ГК РФ при присоединении юридического лица к другому юридическому лицу к последнему переходят права и обязанности присоединенного юридического лица.

Пунктом 5 статьи 50 НК РФ определено, что при присоединении одного юридического лица к другому юридическому лицу правопреемником присоединенного юридического лица в части исполнения обязанности по уплате налогов признается присоединившее его юридическое лицо.

Согласно пункту 2.1 статьи 252 НК РФ расходами вновь созданных и реорганизованных организаций признается стоимость (остаточная стоимость) имущества, имущественных и неимущественных прав, имеющих денежную оценку, и (или) обязательств, получаемых в порядке правопреемства при реорганизации юридических лиц, которые были приобретены (созданы) реорганизуемыми организациями до даты завершения реорганизации.

Стоимость имущества, имущественных и неимущественных прав, имеющих денежную оценку, определяется по данным и документам налогового учета передающей стороны на дату перехода права собственности на указанные имущество, имущественные и неимущественные права.

Расходами вновь созданных и реорганизованных организаций также признаются расходы, предусмотренные статьями 255, 260 - 268, 275, 275.1, 279, 280, 283, 304, 318 - 320 НК РФ, осуществленные (понесенные) реорганизуемыми организациями в той части, которая не была учтена ими при формировании налоговой базы. В целях налогообложения указанные расходы учитываются организациями-правопреемниками в порядке и на условиях, которые предусмотрены главой 25 НК РФ. Состав таких расходов и их оценка определяются по данным и документам налогового учета реорганизуемых организаций на дату завершения реорганизации (дату внесения записи о прекращении деятельности каждого присоединяемого юридического лица - при реорганизации в форме присоединения).

В соответствии с пунктом 5 статьи 283 НК РФ в случае прекращения налогоплательщиком деятельности по причине реорганизации, налогоплательщик-правопреемник вправе уменьшать налоговую базу в порядке и на условиях, которые предусмотрены статьей 283 Кодекса, на сумму убытков, полученных реорганизуемыми организациями до момента реорганизации.

Суд первой инстанции установил, что 15.11.2013 в ЕГРЮЛ зарегистрирован факт прекращения деятельности ЗАО "Таможенный дом "ТАМГА" путем реорганизации в форме присоединения к ЗАО "ТАМГА". К ЗАО "ТАМГА", как правопреемнику, перешли все имущественные и неимущественные права и обязанности реорганизованного общества, в том числе, активы и пассивы последнего. Согласно пунктов 20, 21 передаточного акта к договору N 1 о присоединении ЗАО "Таможенный дом "ТАМГА" к ЗАО "ТАМГА", к заявителю перешли активы в виде непокрытого убытка прошлых лет в сумме 7 533 914,24 руб. (п. 20) и отложенный налоговый актив в сумме 1 604 812,00 руб. (п. 21).

ЗАО "ТАМГА", как правопреемник, воспользовалось правом, установленным законом и за период 2014 года уменьшило налоговую базу по налогу на прибыль в порядке и на условиях, которые предусмотрены статьей 283 НК РФ, на сумму убытков (8 024 058 руб.), полученных реорганизуемым ЗАО "Таможенный дом "ТАМГА" до момента реорганизации.

Убыток по налогу на прибыль по основному виду деятельности ЗАО "Таможенный дом "ТАМГА" возник в связи с исключением ЗАО "ТАМГА - Таможенный дом" из реестра таможенных брокеров /представителей/ (ведение реестра осуществляла ФТС России) предприятие было не вправе осуществлять этот вид деятельности. Выполнить требование положений ст. 140 Таможенного кодекса Российской Федерации (далее - ТК РФ) (страховая сумма не может быть менее 20 миллионов рублей) и п. 2 ст. 339 ТК РФ (размеры обеспечения уплаты таможенных платежей при осуществлении этого вида деятельности не могут быть менее 50 миллионов рублей) было для предприятия затруднительно, что явилось причиной уменьшения величины чистых активов.

Осуществление деятельности в сфере таможенного дела без включения предприятия в реестр таможенных брокеров привело бы к нарушению норм таможенного и административного законодательства.

Убыточная деятельность ЗАО "Таможенный дом "ТАМГА" уже являлась предметом камеральных проверок фактов по результатам сдачи отчетности за периоды 1, 2 кварталов 2013 года, убытки документально подтверждены соответствующими документами, включая первичные учетные документы, о чем заявитель пояснил арбитражному суду и представил письменные доказательства.

Согласно пункту 2.1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) расходами вновь созданных и реорганизованных организаций признается стоимость (остаточная стоимость) имущества, имущественных и неимущественных прав, имеющих денежную оценку, и (или) обязательств, получаемых в порядке правопреемства при реорганизации юридических лиц, которые были приобретены (созданы) реорганизуемыми организациями до даты завершения реорганизации.

Стоимость имущества, имущественных и неимущественных прав, имеющих денежную оценку, определяется по данным и документам налогового учета передающей стороны на дату перехода права собственности на указанные имущество, имущественные и неимущественные права.

Расходами вновь созданных и реорганизованных организаций также признаются расходы, предусмотренные статьями 255, 260 - 268, 275, 275.1, 279, 280, 283, 304, 318 - 320 Налогового кодекса, осуществленные (понесенные) реорганизуемыми организациями в той части, которая не была учтена ими при формировании налоговой базы. В целях налогообложения указанные расходы учитываются организациями-правопреемниками в порядке и на условиях, которые предусмотрены главой 25 НК РФ. Состав таких расходов и их оценка определяются по данным и документам налогового учета реорганизуемых организаций на дату завершения реорганизации (дату внесения записи о прекращении деятельности каждого присоединяемого юридического лица - при реорганизации в форме присоединения).

В соответствии с пунктом 5 статьи 283 Налогового кодекса Российской Федерации в случае прекращения налогоплательщиком деятельности по причине реорганизации, налогоплательщик-правопреемник вправе уменьшать налоговую базу в порядке и на условиях, которые предусмотрены статьей 283 Кодекса, на сумму убытков, полученных реорганизуемыми организациями до момента реорганизации.

Суд первой инстанции установил, что ЗАО "ТАМГА" были учтены убытки полученные за период 2009-2013 годов.

В период 2009-2010 годов управляющей компанией в отношении ЗАО "ТАМГА-Таможенный дом" являлось ЗАО "ТАМГА" и, соответственно, уменьшение налогооблагаемой базы производилось на расходы по оперативному управлению в размере:

2009 год - 1 158 760,00 руб., в том числе НДС 18% - 176 760,00 руб.;

2010 год - 1 321 600,00 руб., в том числе нДс 18% - 201 600,00 руб.

Со стороны ЗАО "ТАМГА" в этот период были уплачены в бюджет все налоги, в том числе, налог на прибыль и НДС.

Поскольку в период 2011 -2013 годов управляющей компанией в отношении ЗАО "ТАМГА-Таможенный дом" являлось ЗАО "Управляющая компания "ТАМГА" и, соответственно, уменьшение налогооблагаемой базы производилось на расходы по оперативному управлению в размере:

2011 год - 3 159 413,00 руб. без НДС;

2012 год - 2 697 260,00 руб. без НДС;

2013 год - 834 600,00 руб. без НДС.

С доходов, полученных ЗАО "Управляющая компания "ТАМГА" по оперативному управлению в этот период были уплачены в бюджет все налоги, в том числе, налог с дохода при УСН - 6 %.

Право на передачу функций единоличного исполнительного органа управляющей организации или управляющему по решению общего собрания акционеров предоставлено налогоплательщику статьей 69 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах".

Воспользовавшись указанным правом, единственный акционер общества ЗАО "ТАМГА - Таможенный дом" (протокол N 2 от 20.06.2008, решение N 5 от 31.12.2010) принял решение о передаче функций своего единоличного исполнительного органа общества и ведения бухгалтерского учета управляющим организациям с 25.07.2008 - ЗАО "ТАМГА", с 01.01.2011 - ЗАО "Управляющая компания "ТАМГА".

Следовательно, реализация указанного права со стороны общества является правомерной и не может нарушать действующее законодательство Российской Федерации.

Суд первой инстанции установил, что во исполнение решения акционера между обществом и Управляющими компаниями были заключены:

- договор "О передаче полномочий исполнительного органа общества и ведения бухгалтерского учета управляющей компании" от 25.07.2008, заключенный между ЗАО "ТАМГА" ("управляющая компания") и ЗАО "ТАМГА - Таможенный дом" (управляемое "предприятие") (далее - договор от 25.07.2008);

- договор N 2 "О передаче полномочий исполнительного органа общества и ведения бухгалтерского учета управляющей компании" от 31.12.2010, заключенный между ЗАО "Управляющая компания "ТАМГА" ("Управляющая компания") и ЗАО "ТАМГА - Таможенный дом" (управляемое "предприятие") (далее - договор N2).

Аналогичные договоры на передачу полномочий единоличного исполнительного органа были заключены со всеми организациями, входящими в группу компаний

"ТАМГА": с ЗАО "ТАМГА-Интер"; с ЗАО "Центр ИТ и Т"; с ЗАО "ТАМГА-логистик"; с ЗАО "Евразийский ТД-ТАМГА". Принятое управленческое решение о централизации полномочий единоличного исполнительного органа в рамках одной управляющей компании носило корпоративный характер и касалось общей деятельности всех лиц, входящих в группу компаний "ТАМГА".

Налоговым органом не доказано, что целью этих действий было получение необоснованной налоговой выгоды.

Налоговый орган не принял сумму убытков ЗАО "ТАМГА-Таможенный дом" за период 2009-2013 годов в виде расходов за работы, выполненные управляющими компаниями ЗАО "ТАМГА" и ЗАО "Управляющая компания "ТАМГА" по договорам, полагая, что расходы по оперативному управлению документально не подтверждены.

Произведенные расходы ЗАО "ТАМГА-Таможенный дом" подтверждаются письменными документами:

- договором от 25.07.2008;

- актами выполненных работ по данному договору за период с 30.01.2009 по 31.12.2010;

* договором N 2;

* актами выполненных работ по договору N 2 от 31.12.2010 за период с 31.01.2011 по 31.07.2013;

- документами бухгалтерской и налоговой отчетности, отчетности в ПФР и в органы социального страхования.

Налоговый орган не признает работы, выполненные управляющими компаниями в адрес ЗАО "ТАМГА-Таможенный дом", при этом, как орган получающий, бухгалтерскую и налоговую отчетности, получил все документы, исполненные обеими управляющими компаниями по договорам для ЗАО "ТАМГА - Таможенный дом" по бухгалтерскому, налоговому учету и отчетности.

Доводы налогового органа об оформлении актов с нарушением требований законодательства нормативно не обоснованы.

Статья 780 ГК РФ не содержит указаний относительно необходимости составлять акты приема-передачи в подтверждение исполнения договора возмездного оказания услуг.

Согласно п. 4 ст. 421 ГК РФ условия договора определяются по усмотрению сторон, кроме случаев, когда содержание соответствующего условия предписано законом или иными правовыми актами (ст. 422 ГК РФ).

Законом не установлена форма акта. Если договор не содержит требований к форме акта, любая из сторон вправе составить его по удобной для нее форме. Требований к содержанию акта об оказании услуг ГК РФ не содержит.

В случае если акт используется для целей бухгалтерского учета, он должен содержать обязательные для первичных учетных документов реквизиты.

Согласно статье 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее Закон N 402-ФЗ) обязательными реквизитами первичного учетного документа являются: наименование документа; дата составления документа; наименование экономического субъекта, составившего документ; содержание факта хозяйственной жизни; величина натурального и (или) денежного измерения факта хозяйственной жизни с указанием единиц измерения; наименование должности лица (лиц), совершившего (совершивших) сделку, операцию и ответственного (ответственных) за ее оформление, либо наименование должности лица (лиц), ответственного (ответственных) за оформление свершившегося события; подписи лиц, с указанием их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц. Первичный учетный документ должен быть составлен при совершении факта хозяйственной жизни, а если это не представляется возможным, то непосредственно после его окончания (ч. 3 ст. 9 Закона N 402-ФЗ). Формы первичных учетных документов определяет руководитель экономического субъекта по представлению должностного лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета (ч. 4 ст. 9 Закона N 402-ФЗ). Первичный учетный документ составляется на бумажном носителе и (или) в виде электронного документа, подписанного электронной подписью (ч. 5 ст. 9 Закона N 402-ФЗ).

В качестве первичных учетных документов для целей бухгалтерского учета по виду оказанных услуг Управляющими компаниями являются договор от 25.07.2008, договор N 2 и акты, которые соответствуют требованиям, предъявляемым Законом N 402-ФЗ (ч. 2 ст. 9) к первичному учетному документу для целей бухгалтерского учета по следующим основаниям.

Договор от 25.07.2008, договор N 2 содержат обязательные реквизиты: наименование, дату заключения, стороны договора и их индивидуальные реквизиты, должности и подписи представителей сторон, печати; в договорах описан предмет оказываемых услуг (п. 1), указано существенное условие договора - виды оказываемых услуг (п. 1), в договоре определен срок действия договора (п. 4 договора от 25.07.2008, п. 13 договора N 2), также договор содержит несущественное условие для данного вида договора (цена договора) - стоимость вознаграждения (п. 6 договора от 25.07.2008, п. 5 договора N 2), порядок расчетов (п. 3).

Акты содержат реквизиты, обязательные для первичного учетного документа: наименование акта - "Акт выполненных работ по договору "О передаче полномочий исполнительного органа общества и ведения бухгалтерского учета управляющей компании" от 25.07.2008, N 2 от 31.12.2010, даты составления актов; наименование сторон, составивших акт: с одной стороны - Управляющая компания, с другой стороны -ЗАО "ТАМГА - Таможенный дом" ("Предприятие"); акты содержат указание о факте хозяйственной жизни: "в соответствии с договором "О передаче полномочий исполнительного органа общества и ведения бухгалтерского учета управляющей компании" от 25.07.2008, N 2 от 31.12.2010 "Управляющей компанией" принятые на себя обязательства по осуществлению полномочий единоличного исполнительного органа в отношении "Предприятия", а также ведению бухгалтерского учета по итогам работы за период (указан календарный месяц и год) выполнены полностью"; величину натурального и (или) денежного измерения факта хозяйственной жизни с указанием единиц измерения: "вознаграждение, размер, сумма в рублях"; наименование должности лиц, совершивших операцию, со стороны Управляющей компании акт подписан генеральным директором Болюченко В.Е., со стороны "Предприятия" заместителем директора Кузнецовым А.И., наделенным полномочиями по доверенности; акты содержат подписи должностных лиц сторон, с указанием их фамилий и инициалов, необходимых для идентификации этих лиц; в актах также проставлены печати со стороны Управляющих компаний - печать ЗАО "ТАМГА", печать ЗАО "Управляющая компания "ТАМГА", а со стороны управляемой организации - печать ЗАО "ТАМГА - Таможенный дом"; в актах отражено, что сторона, принимающая услуги претензий к "Управляющей компании" не имеет.

Договоры и акты к ним, содержат необходимую и требуемую информацию для данного вида документов, соответствуют требованиям Гражданского кодекса Российской Федерации, статье 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете", акты полностью подтверждают факты хозяйственной жизни (оказание услуг), стоимость услуг, в соответствии с условиями договоров. Следовательно, договоры и акты являются надлежащими документами, оформленными с требованиями законодательства РФ, подтверждающими расходы на услуги в соответствии с п. п. 18 п. 1 ст. 264 НК РФ. Расходы ЗАО "ТАМГА - Таможенный дом" за услуги по договору от 25.07.2008, по договору N 2 от 31.12.2010 являются обоснованными и документально подтвержденными затратами.

Договор от 25.07.2008, договор N 2 от 31.12.2010, акты за период 2009 - 2013 годов, составленные, подписанные между ЗАО "ТАМГА - Таможенный дом" и управляющими компаниями ЗАО "ТАМГА" и ЗАО "Управляющая компания "ТАМГА", представлены заявителем в материалы дела в качестве письменных доказательств.

В суде первой инстанции заявителем на обозрение представлены оригиналы систематизированных архивных документов за период 2009 - 20013 годов по управлению персоналом ЗАО "ТАМГА - Таможенный дом" и по управлению основной деятельностью. Представленные документы подписаны от имени ЗАО "ТАМГА - Таможенный дом" единоличным исполнительным органом - Управляющими компаниями, что подтверждает реальность оказания услуг управления по договорам и руководство текущей деятельностью ЗАО "ТАМГА - Таможенный дом".

В постановлении Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 20.05.2010 по делу N А65-17988/2009 (в передаче которого для пересмотра в порядке надзора было отказано Определением Высшего Арбитражного Суда РФ от 20.09.2010 N ВАС-12803/10) судом указано, что в соответствующем акте необходимо и достаточно поименовать лишь обобщенные сведения о характере оказанных услуг - "услуги по договору о передаче полномочий единоличного исполнительного органа" и включить информацию о том, что услуги оказаны в полном объеме и в соответствии с условиями договора на управление. При этом статьей 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" не предусмотрена необходимость подробного перечисления в первичных документах всех фактических действий, составляющих хозяйственную операцию. Подробный перечень действий, выполняемых управляющей компанией, содержится в договоре на управление. Таким образом, указание в акте на содержание хозяйственной операции в виде оказания услуг по управлению со ссылкой на условия договора соответствует требованиям статьи 9 Закона "О бухгалтерском учете". Акты, подписанные сторонами свидетельствуют о надлежащем оказании услуг и согласии общества с их стоимостью в размере, предусмотренном договором.

В связи с чем, суд первой инстанции сделал верный вывод, что все указанные условия были соблюдены ЗАО "ТАМГА - Таможенный дом" во взаимоотношениях с Управляющей компанией.

Представленными в материалы проверки актами выполненных работ по договорам управления подтверждены факты выполнения работ и их стоимость. Данные акты раскрывают содержание тех работ, которые были выполнены Управляющими компаниями согласно договорам.

Аналогичная правовая позиция изложена в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 26.12.2006 по делу N А13-5759/2005-05 из которой следует, что договор с управляющей компанией, акты приемки-сдачи выполненных работ являются документами позволяющими обществу включать суммы затрат по оплате услуг управляющей компании в состав расходов, уменьшающих облагаемую налогом на прибыль базу и соответствуют положениям подпункта 18 пункта 1 статьи 264 и статьи 252 НК РФ.

Как указано в "Анализе судебной практики рассмотрения дел, связанных с применением законодательства о налоге на прибыль (на основе судебной практики Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа)" ("Вестник Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа", 2011, N 4(6)), НК РФ и иные нормативно-правовые акты не содержат перечня документов, подтверждающих факт оказания услуг по управлению организацией (постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 22.10.2010 по делу N А53-1491/2010).

Довод налогового органа относительно неполучения ЗАО "ТАМГА - Таможенный дом" на основании договоров отчетов о деятельности "Управляющей компании" не находит своего фактического подтверждения по следующим основаниям.

Пунктом 2.1.2. договора от 25.07.2008 предусмотрено право управляемого предприятия на получение отчета о деятельности управляющей компании в сроки и в порядке, предусмотренные в п. 5 договора.

Пунктом п. 2.1.1 договора N 2 предусмотрено право управляемого предприятия на получение отчета о деятельности управляющей компании в сроки и в порядке, предусмотренные в п. 4 договора N 2.

При этом, договоры закрепляют право стороны на получение отчета, а не обязанность контрагента по его представлению.

Названными пунктами (5 и 4) соответствующих договоров предусмотрены условия, регламентирующие сроки, порядок предоставления отчетности "Управляющей компании" о своей деятельности, согласно которому "Управляющая компания" представляет "Предприятию" и его акционерам отчет о своей деятельности в сроки, в порядке, и в объеме, установленных НК РФ и Федеральным законом РФ "О бухгалтерском учете", отчет предоставляется в письменном виде в форме баланса и приложения к нему с отметкой, о его (отчета) сдаче в налоговые органы по месту регистрации предприятия. Таким образом, управляемое "Предприятие" и его акционеры при реализации своего права на получение отчета о деятельности "Управляющей компании" могли получить данный отчет в письменном виде в форме баланса "Управляющей компании" и приложения к нему с отметкой о его (отчета) сдаче в налоговые органы по месту регистрации предприятия.

Договорами установлено исполнение Управляющей компанией обязанности по ежеквартальному определению финансовых результатов (по каждому виду доходов), для включения в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль. Данные финансовые результаты определялись как в целях реализации обязанности "Предприятия" как налогоплательщика, так и в целях реализации права "Управляющей компании" на получение вознаграждения, установленного договорами.

Бухгалтерская и налоговая отчетность "Предприятия" за периоды управления подготавливалась, формировалась и сдавалась "Управляющими компаниями" за управляемое "Предприятия" в налоговый орган по месту учета "Предприятия".

Заявитель представлял налоговому органу по реализации условий договора по определению финансовых результатов, подготовке форм отчетности предприятия в виде форм бухгалтерской и налоговой отчётности.

Управляющей компанией не только сдавалась налоговая отчетность, но и осуществлялись от имени управляемого предприятия платежи, уплачивались налоги в бюджет, социальные выплаты во внебюджетные фонды.

Штатным расписанием ЗАО "ТАМГА - Таможенный дом" штатные единицы генерального директора и бухгалтерских работников не предусматривались. Ввиду этого возможности самостоятельно осуществлять налоговый и бухгалтерский учет, составлять финансовую и налоговую отчетности, а также исполнять полномочия единоличного исполнительного органа у общества - отсутствовали. Данные функции осуществлялись управляющими компаниями.

В свою очередь, налоговый орган не ставит под сомнение легитимность представленной налоговой отчетности и законность перечисления налогов и иных обязательных платежей в бюджет от имени ЗАО "ТАМГА - Таможенный дом", а ведь именно эти функции осуществляли управляющие компании в рамках управления текущей финансово-хозяйственной деятельностью названного общества.

Позиция налогового органа, не признающего факты оказания управляющими компаниями услуг по ведению налогового и бухгалтерского учета, по составлению финансовой и налоговой отчетности, по исполнению функций единоличного исполнительного органа письменными доказательствами не подтверждается.

При этом, налоговый орган, ссылаясь в решении на п. 2.1.2. договора от 25.07.2008, п. 2.1.1. договора N 2 просит представить отчет о перечне и объеме оказанных услуг управляющей компанией, а не отчет о деятельности управляющей компании.

Следовательно, налоговым органом в решении дано ошибочное толкование понятиям "отчет" и условиям, содержащимся в договорах.

Договоры от 25.07.2008, от 31.12.2010 N 2 содержат сведения - стоимость вознаграждения, которая установлена п. 6 договора от 25.07.2008, п. 5 договора N 2, а также договорами определен порядок расчетов (п. 3). Акты выполненных работ по обоим договорам оформлялись ежемесячно, в них указана стоимость работ в денежном выражении, акты подписаны сторонами, принимающая работы сторона претензий не имеет. Акты выполненных работ соответствуют требованиям ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете".

Доводы налогового органа об отсутствии в актах калькуляции расчета работ не основаны на норме права в силу того, что нормативные правовые акты российского законодательства данных требований к содержанию актов выполненных работ не устанавливают.

В период с 01.01.2009 по 31.12.2010 вознаграждение и расходы управляющей компании ЗАО "ТАМГА" рассчитывались и уплачивались ЗАО "ТАМГА - Таможенный дом" в соответствии с условиями договора от 25.07.2008 (п. 2.2.7., п. 6, п. 2.2.12.) и с плановыми показателями ЗАО "ТАМГА - Таможенный дом" на данный период.

Учитывая, что с периода 2009-2010 годов миновало более восьми-девяти лет, а также то, что в деятельности управляющей компании убытки отсутствовали, то необходимость сохранения ЗАО "ТАМГА" локальных актов (приказы, расчеты), которыми устанавливались плановые показатели для группы предприятий "ТАМГА" более пяти лет отсутствовала, что является допустимым в силу требований ч. 1 ст. 29 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете", устанавливающей требования о хранении документов бухгалтерского учета не менее пяти лет после отчетного года.

В период с 01.01.2011 по 15.11.2013 ЗАО "Управляющая компания "ТАМГА" в соответствии с п.п. 2.2.11 договора N 2 о передаче полномочий исполнительного органа общества и ведения бухгалтерского учета управляющей компании имело право на возмещение расходов, произведенных ею при осуществлении оперативного управления предприятием, подтвержденных актами выполненных работ. Распределение прямых затрат управляющей компании осуществлялось пропорционально численности управляемых компаний, расчет являлся приложением к приказу о доведении плановых заданий для предприятий группы ТАМГА (приказы и расчеты за период с 01.01.2011 по 15.11.2013 приобщены к материалам дела).

Кроме того, в соответствии с п.п. 2.2.12 договора N 2, управляющая компания имела право на вознаграждение, размер которого оговорен в п.5.1 договора (расчет вознаграждения приобщен к материалам дела).

Суд первой инстанции верно указал, что налоговым органом не представлено доказательств влияния взаимозависимости между ЗАО "ТАМГА" и ЗАО "ТАМГА - Таможенный дом" на финансовые результаты и на налогообложение проверяемого плательщика.

Согласно пункту 6 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 взаимозависимость участников сделки сама по себе не может служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной и, следовательно, действий налогоплательщика недобросовестными.

Инспекция не обосновала, каким образом факт взаимозависимости повлиял на условия сделки, в частности, на формирование цены управленческих услуг, и на вывод о добросовестности сторон при заключении договора управления; не указали, каким образом факт взаимозависимости влияет на вывод о наличии разумных экономических и иных причин заключения договора.

Участие в спорных сделках лиц, которые, по мнению инспекции, являются взаимозависимыми, не свидетельствует о наличии у общества необоснованной налоговой выгоды, поскольку каждый налогоплательщик осуществляет предпринимательскую деятельность самостоятельно на свой риск и вправе единолично оценивать ее эффективность и целесообразность, исходя из поставленных целей (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 26.01.2011 по делу N А53-22275/2009).

Указывая в оспариваемом решении в п. 2.6.6 на дублирование функций во взаимоотношениях ЗАО "ТАМГА - Таможенный дом" с управляющими компаниями, налоговая инспекция доказательств данного обстоятельства не приводит.

Налоговый орган указывает в оспариваемом решении в п. 2.6.6 также на налоговые преференции у заявителя, но и у ЗАО "ТАМГА" и у ЗАО "ТАМГА - Таможенный дом" общая система налогообложения, при которой уплачивается налог на прибыль в полном размере.

При таких обстоятельствах суд первой инстанции пришел к верному выводу, что решение налогового органа в части доначисления налога на прибыль и соответствующих штрафов и пени не соответствует нормам налогового законодательства и нарушает права и законные интересы заявителя, поэтому имеется совокупность условий, предусмотренных частью 2 статьи 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, для признания его недействительным.

Расходы по оплате государственной пошлины судом обоснованно отнесены на налоговый орган по правилам статьи 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

В целом, доводы заявителя жалобы направлены на переоценку выводов суда первой инстанции. При этом они не опровергают выводы суда, а выражают несогласие с ними, что не может являться основанием для отмены обжалуемого судебного акта.

Доводы, приведенные в апелляционной жалобе, повторяют доводы, приведенные в суде первой инстанции, и свидетельствуют о несогласии заявителя с установленными по делу фактическими обстоятельствами и оценкой судом первой инстанции доказательств, но не опровергают их.

Само по себе несогласие с выводами суда не является основанием для отмены судебного акта.

Согласно ч. 1, 6 ст. 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дела в порядке апелляционного производства арбитражный суд по имеющимся в деле и дополнительно представленным доказательствам повторно рассматривает дело, вне зависимости от доводов, содержащихся в апелляционной жалобе, арбитражный суд апелляционной инстанции проверяет, не нарушены ли судом первой инстанции нормы процессуального права, являющиеся в соответствии с частью 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации основанием для отмены решения арбитражного суда первой инстанции.

Суд первой инстанции выполнил требования статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, полно, всесторонне исследовал и оценил представленные в деле доказательства и принял законный и обоснованный судебный акт.

Оснований для переоценки выводов и доказательств, которые при рассмотрении дела были исследованы и оценены судом первой инстанции с соблюдением требований статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, не имеется.

При указанных обстоятельствах основания для отмены или изменения обжалуемого судебного акта отсутствуют.

Нарушений процессуальных норм, влекущих отмену оспариваемого акта (ч. 4 ст. 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации), судом апелляционной инстанции не установлено.

С учетом изложенного, основания для удовлетворения апелляционной жалобы отсутствуют.

На основании изложенного, руководствуясь статьями 258, 269 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Ростовской области от 11.02.2019 по делу N А53-15911/2018 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

В соответствии с частью 5 статьи 271, частью 1 статьи 266 и частью 2 статьи 176 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации постановление арбитражного суда апелляционной инстанции вступает в законную силу со дня его принятия.

Постановление может быть обжаловано в порядке, определенном главой 35 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в Арбитражный суд Северо-Кавказского округа.

Председательствующий

Д.В. Николаев

Судьи

А.Н. Стрекачёв Н.В. Сулименко