Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 23 мая 2019 г. N 19АП-8511/18

город Воронеж

23 мая 2019 г.

Дело N А36-10052/2017

Резолютивная часть постановления объявлена 18 апреля 2019 года.

В полном объеме постановление изготовлено 23 мая 2019 года.

Девятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Осиповой М.Б.,

судей Михайловой Т.Л.,

Протасова А.И.

при ведении протокола судебного заседания секретарем Ухтомской А.А.,

при участии:

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 6 по Липецкой области: Хрипункова Ю.О. - представитель по доверенности N 05-25/13 от 04.02.2019;

от Управления Федеральной налоговой службы по Липецкой области: Хрипункова Ю.О. - представитель по доверенности N 05-26/266 от 06.02.2019.

от общества с ограниченной ответственностью "Модус Л": Макаров В.П. - представитель по доверенности от 18.09.2018;

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Модус Л" на решение Арбитражного суда Липецкой области от 14.09.2018 по делу N А36-10052/2017 (судья Дегоева О.А.) по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Модус Л" (ОГРН 1084823002330, ИНН 4826060755) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 6 по Липецкой области (ОГРН 1134823000014, ИНН 4826085887) о признании недействительными решения от 28.03.2017 N 6, к Управлению Федеральной налоговой службы по Липецкой области (ОГРН 1044800220057, ИНН 4826044619) о признании недействительными решения от 10.07.2017 N 117 об отказе в удовлетворении апелляционной жалобы,

УСТАНОВИЛ:

общество с ограниченной ответственностью "Модус Л" (далее - Общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Липецкой области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 6 по Липецкой области (далее - Инспекция, налоговый орган), Управлению Федеральной налоговой службы по Липецкой области (далее - Управление) о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 6 по Липецкой области о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 28.03.2017 N 6 и решения Управления Федеральной налоговой службы по Липецкой области от 10.07.2017 N 117 об отказе в удовлетворении апелляционной жалобы на вышеуказанное решение Инспекции с последующими изменениями (с учетом принятых арбитражным судом уточнений требований в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

Решением Арбитражного суда Липецкой области от 14.09.2018 решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 6 по Липецкой области от 28.03.2017 N 6 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" признано недействительным в части предложения обществу с ограниченной ответственностью "Модус Л" уплатить 90 227 руб. налога на добавленную стоимость, 5 326 руб. 02 коп. пеней за его несвоевременную уплату и 424 руб. штрафных санкций.

В удовлетворении остальной части заявленных обществом с ограниченной ответственностью "Модус Л" требований отказано.

На Межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы N 6 по Липецкой области возложена обязанность восстановить нарушенные права и законные интересы общества с ограниченной ответственностью "Модус Л". С Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 6 по Липецкой области в пользу общества с ограниченной ответственностью "Модус Л" взыскано 161 руб. судебных расходов на оплату государственной пошлины.

Не согласившись с принятым судебным актом, ссылаясь на его незаконность и необоснованность, Общество обратилось в Девятнадцатый арбитражный апелляционный суд с жалобой, в которой просит решение суда первой инстанции отменить и принять по делу новый судебный акт.

В обоснование доводов апелляционной жалобы ее заявитель указывает на неверное толкование судом положений статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации. По мнению налогоплательщика, из буквального толкования положения абзаца 7 пункта 4 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации следует, что при расчете доли в размере пяти процентов от общей величины расходов за основу берется доля совокупных расходов на производство товар (работ, услуг) операции по реализации которых не подлежат налогообложению. Указанные операции отражены в ст.149 НК РФ, их перечень является закрытым.

Следовательно, как полагает налогоплательщик, при расчете доли совокупных расходов для целей применения п.4 ст.170 НК РФ Инспекцией и судом первой инстанции, поддержавшим Инспекцию в этой части, были необоснованно приняты во внимание расходы по операциям в рамках деятельности Общества, облагаемой единым налогом на вмененный доход.

Указанное в свою очередь, как полагает, налогоплательщик привело к необоснованному перерасчету налоговых обязательств Общества по НДС в спорных налоговых периодах.

Как полагает налогоплательщик, отождествление для целей применения абзаца 7 пункта 4 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации расходов на "операции, не подлежащие налогообложению" и расходов на деятельность, подлежащую налогообложению ЕНВД является неправомерным, поскольку указанные понятию имеют различную правовую природу и законодатель исходит из того, что операции в рамках деятельности подлежащей налогообложению ЕНВД, не подпадают под понятие операций, не подлежащих налогообложению и соответственно, не могут учитываться при расчете доли расходов для целей применения абзаца 7 пункта 4 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации

Кроме того, налогоплательщик также указывает, что исходя из расчета Инспекции налоговых обязательств налогоплательщика по НДС в тех налоговых периодах, в которых налогоплательщиком восстанавливался НДС к уплате в бюджет, такой обязанности у налогоплательщика не возникает, однако Инспекция при принятии оспариваемого решения данное обстоятельство не учла, произведя только доначисления в тех налоговых периодах, в которых перерасчет привел к неуплате налога.

В представленном суду апелляционной инстанции отзыве Инспекция возражает против доводов апелляционной жалобы, указывает на законность и обоснованность обжалуемого судебного акта, а также на отсутствие оснований для отмены или изменения решения суда первой инстанции.

В судебном заседании суда апелляционной инстанции 11.04.2019 в порядке статьи 163 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации был объявлен перерыв до 18.04.2019.

В соответствии с частью 5 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в случае, если в порядке апелляционного производства обжалуется только часть судебного акта, арбитражный суд апелляционной инстанции проверяет законность и обоснованность судебного акта лишь в обжалуемой части, если при этом лица, участвующие в деле, не заявят возражений.

Из апелляционной жалобы налогоплательщика следует, что решение суда обжалуется в части отказа в удовлетворении требований налогоплательщика о признании незаконным решения Инспекции. Налоговым органом ходатайства о пересмотре обжалуемого решения в полном объеме не заявлено.

Исходя из положений части 5 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, апелляционный суд проверяет законность решения Арбитражного суда Липецкой области от 14.09.2018 лишь в обжалуемой части, то есть в части отказа в удовлетворении требований налогоплательщика о признании недействительным решения Инспекции.

Изучив материалы дела, оценив доводы апелляционной жалобы и отзыва на нее, заслушав представителей лиц, участвующих в деле, явившихся в судебное заседание, суд апелляционной инстанции приходит к выводу о необходимости частичной отмены решения суда первой инстанции.

Как следует из материалов дела, Инспекцией была проведена выездная налоговая проверка ООО "Модус Л" по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты в бюджет налога на добавленную стоимость, налога на прибыль, налога на имущество организации, транспортного налога, единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности за период с 01.01.2013 по 31.12.2015, правомерности и своевременности удержания сумм налога на доходы физических лиц за период с 01.01.2013 по 31.12.2015, своевременности перечисления в бюджет налога на доходы физических лиц за период с 01.01.2013 по 28.06.2016.

Итоги проверки отражены в акте от 26.12.2016 N 30.

По результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки, представленных налогоплательщиком возражений, дополнительных мероприятий налогового контроля, Инспекцией 28.03.2017 было принято решение N 6 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения", в соответствии с которым Общество привлечено к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в общей сумме 195 676 руб.

Кроме того, налогоплательщику доначислены налог на добавленную стоимость в размере 2 455 546 руб., налог на прибыль в размере 610 288 руб., а также пени по данным налогам в общей сумме 390 384 руб.

Основанием для вынесения налоговым органом решения в оспариваемой в суде апелляционной инстанции части послужили выводы Инспекции о том, что ООО "Модус Л" в нарушение пунктов 2, 4 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации допустило неправомерное не восстановление сумм НДС, ранее принятых к вычету по операциям, не облагаемым НДС по причине неверного расчета расходов, учитываемых при определении пропорции, предусмотренной абз. 9 ( в редакции действовавшей 2013-2014 года, абзац 7 в редакции, действовавшей в 20015 г.) п.4 ст.170 НК РФ.

Так, Инспекцией установлено и налогоплательщиком не оспорено, что при расчете указанной пропорции налогоплательщиком не учитывались расходы по деятельности, облагаемой ЕНВД.

Налогоплательщиком при расчете пропорции учитывались только расходы по операциям, предусмотренным п.п.13 п.3 ст.149 НК РФ, а именно: услуги по осуществлению ремонта и технического обслуживания товаров (, включая стоимость запасных частей для них и деталей к ним, оказываемые в период гарантийного срока их эксплуатации в целях исполнения обязательств по гарантийному ремонту таких товаров.

Установив указанные нарушения Инспекция осуществила перерасчет налоговых обязательств Общества по НДС.

По результатам указанного перерасчета на основании данных бухгалтерского и налогового учета Общества Инспекцией было установлено, что в ряде налоговых периодов, в которых налогоплательщиком не восстанавливался ранее правомерно принятый к вычету НДС по причине не превышения 5% доли совокупных расходов, приходящихся на не подлежащие налогообложению операции в общей величине совокупных расходов Общества, указанный законом процентный порог доли расходов превышен. Что, в свою очередь послужило основанием для восстановления к уплате сумм НДС, по использованным в необлагаемых операциях товарам ранее принятых к вычету Обществом и не восстановленных последним.

Кроме того, основанием для доначисления НДС послужили также выводы Инспекции о неправомерном занижении доли расходов по операциям, не подлежащим налогообложения, за счет формальных операция по реализации автотранспортных средств в адрес другого официального дилера ООО "Хендэ Мотор СНГ" - ООО "Модус-Краснодар" и последующего выкупа обратно автомобиле марки Хендэ в течение непродолжительного времени. ( далее - "транзитная реализации"). Данные операции Инспекция расценила, как не имеющие разумной деловой цели, носящие формальный характер и направленные на создание условий для применения абз.9 п.4 ст.170 НК РФ.

Не согласившись с решением Инспекции, Общество обратилось в вышестоящий налоговый орган с апелляционной жалобой.

Обжалуя решение Инспекции в вышестоящий налоговый орган, налогоплательщик указал в том числе на то, что стоимость отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), используемых в необлагаемых операциях, не включает в себя НДС. Следовательно, при оценке общей стоимости товаров (работ, услуг) налог также не учитывается.

Указанный довод Управлением был признан обоснованным, в связи с чем решение Инспекции в части доначисления соответствующих сумм по НДС, пеням и штрафным санкция по НДС было отменено.

Так, решением Управления Федеральной налоговой службы по Липецкой области от 10.07.2017 N 117, принятым по апелляционной жалобе налогоплательщика, решение Инспекции было отменено в части предложения уплатить сумму налога на добавленную стоимость в размере 863 476 руб. и соответствующую ей сумму пени; сумму налога на прибыль в размере 610 288 руб. и пени по налогу на прибыль в размере 10 930 руб.; привлечения к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату налога на прибыль в виде штрафа в размере 58 122 руб.

В результате внесенных решением Управления изменений с учетом решения Управления об устранении арифметической ошибки ( т.18 л.д.3-4 )Обществу на основании решения Инспекции от 28.03.2017 N 17 доначислено 1 592 070 руб. налога на добавленную стоимость, 159 314 руб. 46 коп. пени, а также применены штрафные санкции за неполную уплату налога на добавленную стоимость по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в размере 37 445 руб. 14 коп. ( т.18 л.д.53)

Полагая решение Инспекции от 28.03.2017 N 6 и решение Управления от 10.07.2017 N 117 незаконными, а свои права и законные интересы нарушенными, Общество обратилось в арбитражный суд с рассматриваемыми требованиями.

Суд первой инстанции, удовлетворяя требования налогоплательщика в части признания незаконным решения Инспекции, пришел выводу о незаконности решения Инспекции в части доначислений НДС по эпизоду транзитной реализации.

В указанной части решение суда первой инстанции налогоплательщиком не обжалуется. Налоговый орган возражений в данной части судебного акта не заявил.

Отказывая в удовлетворении оставшихся требований, суд первой инстанции пришел к выводу о законности доначислений.

При этом суд первой инстанции, основываясь на положениях главы 21 НК РФ, а также на положениях ст.170 НК РФ, пришел к выводу о неправомерности расчетов налогоплательщика, согласно которым доля расходов по операциям, не подлежащим налогообложению, в общей величине совокупных расходов определялась без учета расходов, приходящихся на деятельность налогоплательщика, облагаемую ЕНВД.

Указанные выводы суда первой инстанции суд апелляционной инстанции полагает верными, соответствующими нормам налогового законодательства исходя из следующего.

Виды налогов и сборов, уплачиваемых налогоплательщиками на территории Российской Федерации, установлены главой 2 Налогового кодекса Российской Федерации "Система налогов и сборов в Российской Федерации".

В частности, статьями 13 - 15 Налогового кодекса установлен ряд налогов, относящихся к общей системе налогообложения, а пункты 7, 8 статьи 12 Налогового кодекса устанавливают возможность введения законодателем специальных налоговых режимов, которые могут предусматривать освобождение налогоплательщиков от обязанности по уплате налогов и сборов, указанных в статьях 13 - 15 Кодекса.

В силу статьи 18 Налогового кодекса специальные налоговые режимы устанавливаются настоящим Кодексом и применяются в случаях и порядке, которые предусмотрены настоящим Кодексом и иными актами законодательства о налогах и сборах. К специальным налоговым режимам, в том числе, относится система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности. В соответствии со ст. 346.26 НК РФ система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход (далее - ЕНВД) применяется наряду с общей системой налогообложения и иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, при этом не является альтернативной и применяется наряду с ними, в случае осуществления налогоплательщиком вида деятельности, подпадающего под ЕНВД.

На основании п. 1, 2 ст. 346.29 НК РФ (в редакции, действовавшей в течение спорных периодов) объектом налогообложения для применения ЕНВД признается вмененный доход налогоплательщика. Налоговой базой для исчисления суммы ЕНВД признается величина вмененного дохода, рассчитываемая как произведение базовой доходности по определенному виду предпринимательской деятельности, исчисленной за налоговый период, и величины физического показателя, характеризующего данный вид деятельности.

Согласно п. 4 ст. 346.26 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся налогоплательщиками единого налога, не признаются налогоплательщиками НДС (в отношении операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с гл. 21 НК РФ, осуществляемых в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), за исключением НДС, подлежащего уплате в соответствии с НК РФ при ввозе товаров на территории Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией.

Таким образом, налогоплательщики ЕНВД при совершении операций по реализации товаров, работ, услуг не исчисляют и не уплачивают налог на добавленную стоимость, не имеют права на налоговые вычеты и не предъявляют своим покупателям НДС, дополнительно начисляемый к цене товаров работ услуг лицами, являющимися налогоплательщиками налога на добавленную стоимость. Иными словами, операции по реализации товаров, работ, услуг, осуществляемые налогоплательщиками ЕНВД не облагаются налогом на добавленную стоимость ( не подлежат налогообложению) по причине того, что налогоплательщики ЕНВД не признаются налогоплательщиками НДС.

Объектом налогообложения по НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации (ст. 146 НК РФ).

На основании п. 2 ст. 153 НК РФ налоговая база по НДС установлена как выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав, которая определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами. Сумма налога исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы (ст. 166 НК РФ).

В соответствии со ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 названного Кодекса, на налоговые вычеты.

Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации в отношении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с гл. 21 НК РФ, и товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

Налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав после принятия на учет указанных товаров и при наличии соответствующих первичных документов (ст. 172 НК РФ).

Пунктом 1 ст. 170 НК РФ предусмотрено, что суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав либо фактически уплаченные им при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, если иное не установлено положениями данной главы, не включаются в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц), за исключением случаев, установленных п. 2 данной статьи.

При этом суммы налога, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг) в случаях приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, используемых для операций по производству и (или) реализации (а также передаче, выполнению, оказанию для собственных нужд) товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) либо приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, лицами, не являющимися налогоплательщиками налога на добавленную стоимость либо освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика по исчислению и уплате налога (п. 2 ст. 170 НК РФ).

Особенности учета НДС лицами, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции, предусмотрены п. 4 ст. 170 НК РФ, в соответствии с которым суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции

учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), имущественных прав в соответствии с п. 2 названной статьи - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, не облагаемых налогом на добавленную стоимость,

принимаются к вычету согласно ст. 172 названного Кодекса - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость;

принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения, и с учетом особенностей, предусмотренных п. 4.1 названной статьи.

Налогоплательщик вправе не применять положения п. 4 ст. 170 НК РФ к тем налоговым периодам, в которых доля совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5 процентов общей величины совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав. ( абзац 9 п.4 ст.170 НК РФ, в редакции 2015 года - абзац 7 п.4 ст.170 НК РФ).

При этом все суммы налога, предъявленные таким налогоплательщикам продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав в указанном налоговом периоде, подлежат вычету в соответствии с порядком, предусмотренным ст. 172 названного Кодекса.

В силу подп. 13 п. 2 ст. 149 НК РФ от налогообложения налогом на добавленную стоимость освобождена реализация услуг, оказываемых без взимания дополнительной платы, по ремонту и техническому обслуживанию товаров и бытовых приборов в период гарантийного срока их эксплуатации, включая стоимость запасных частей для них и деталей к ним.

В связи с указанным, услуги по гарантийному ремонту и техническому обслуживанию товаров, оказываемые организацией, уполномоченной на оказание данных услуг, освобождаются от налогообложения налогом на добавленную стоимость при условии фактического оказания услуг по гарантийному ремонту и техническому обслуживанию товаров и без взимания с покупателя этих товаров дополнительной платы за оказанные услуги.

Согласно подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ суммы НДС, принятые к вычету по товарам (работам, услугам) в порядке, предусмотренном гл. 21 названного Кодекса, подлежат восстановлению в случае дальнейшего использования таких товаров (работ, услуг) для осуществления операций по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения).

При этом восстановление сумм налога производится в налоговом периоде, в котором товары (работы, услуги) передаются или начинают использоваться для осуществления операций, не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения).

Восстановленные суммы налога не включаются в стоимость указанных товаров (работ, услуг), а учитываются в составе прочих расходов в соответствии со ст. 264 НК РФ.

Налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.

В Постановлении Президиума ВАС РФ от 05.07.2011 N 1407/11 по делу N А40- 167992/09-13-1421 разъяснено, что предусмотренное пунктом 4 статьи 170 Кодекса правило ведения раздельного учета сумм этого налога по приобретенным товарам (работам, услугам) касается случаев, когда налогоплательщик осуществляет одновременно как облагаемые, так и не облагаемые налогом (исключенные из налогообложения) операции по любым основаниям, предусмотренным главой 21 Кодекса. Иное толкование пункта 4 статьи 170 Кодекса не согласуется с изложенным в пункте 2 этой статьи общим порядком отнесения сумм налога на затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг). При совершении как операций, не признаваемых объектом налогообложения в соответствии с главой 21 Кодекса, так и операций, освобожденных от налогообложения, указанный налог в бюджет не поступает, поэтому получение его из бюджета в форме налогового вычета противоречит положениям главы 21 Кодекса. (постановление Президиума Высшего Арбитражного суда Российской Федерации от 05.07.2011 N 1407/11).

Из приведенных норм следует, что налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложению единым налогом на вмененный доход для отдельных видов деятельности, деятельность, подлежащую налогообложению по общей системе, вправе использовать вычет по налогу на добавленную стоимость в полной сумме, предъявленной им контрагентами, при условии, что доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость, не превышает 5 процентов общей величины совокупных расходов на производство.

В иных случаях подлежит применению правило о пропорциональном определении сумм, подлежащих отнесению к числу вычетов по налогу на добавленную стоимость. При этом обязательным является ведение налогоплательщиком раздельного учета облагаемых и необлагаемых операций.

Как верно установлено судом первой инстанции и следует из материалов дела, ООО "Модус Л" в проверяемом периоде фактически осуществляло следующие виды деятельности: оптово-розничная торговля автотранспортными средствами; техническое обслуживание и ремонт автотранспортных средств; оптовая торговля автомобильными деталями, узлами и принадлежностями; розничная торговля автомобильными деталями, узлами и принадлежностями; передача имущества в аренду; посредническая деятельность.

В период с 01.01.2013 по 31.12.2015 налогоплательщиком осуществлялось оказание услуг по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств, розничная торговля через объекты стационарной торговой сети, имеющей торговые залы, в отношении которой применялся специальный налоговый режим в виде уплаты ЕНВД; осуществлялась торговля автотранспортными средствами, в отношении которой применялась общая система налогообложения, а также осуществлялось оказание услуг по гарантийному ремонту автомобилей (не подлежит налогообложению НДС в соответствии с подпунктом 13 пункта 2 статьи 149 НК РФ).

В соответствии с учетной политикой, утвержденной приказами от 31.12.2012 N УП-6 МЛ, от 31.12.2013 N УП-7 МЛ и от 31.12.2014 N УП-8 МЛ, налогоплательщиком велся раздельный учет и производился расчет пропорции с целью определения доли вычета НДС.

Налоговым органом было установлено, что Общество при списании на себестоимость продукции стоимости запчастей, используемых при осуществлении деятельности, не облагаемой НДС, в виде гарантийного ремонта, не восстановило сумму НДС, принятую к вычету при их приобретении по причине того, что рассчитывая пропорцию, предусмотренную абз9 п.4 ст.170 НК РФ ( без учета расходов по операциям в рамках деятельности по ЕНВД) доля расходов на приобретение товаров работ услуг по операциям не облагаемым НДС не превысила 5% от общей величины совокупных расходов на приобретение.

При этом при определении доли расходов, приходящейся на облагаемую и необлагаемую деятельность, налогоплательщиком не была учтена деятельность, облагаемая ЕНВД, что и послужило основанием для перерасчета налоговых обязательств налогоплательщика, с учетом превышения пятипроцентного порога в ряде налоговых периодов.

Доводы налогоплательщика о правомерности неучета при применении положений абз.7 п.4 ст.170 НК РФ расходов по деятельности, облагаемой ЕНВД, правомерно отклонены судом первой инстанции, как основанные на ошибочном толковании вышеприведенных норм права.

Ссылки налогоплательщика на представленные расчеты, согласно которым, как полагает налогоплательщик, примененный Инспекцией расчет предполагает потери бюджета по сравнению с расчетом, произведенным налогоплательщиком, судом апелляционной инстанции отклоняются, как не имеющие правового значения. Из положений части 1 Налогового кодекса Российской Федерации следует, что налоговые обязательства налогоплательщика определяются в соответствии с требованиями норм права, носящими императивный характер, и по общему правилу не поставлены в зависимость от экономических потерь либо выгод бюджета ( налогоплательщика) в сумме налогов по причине произвольно примененной методики расчета.

Вместе с тем, отказывая в удовлетворении требований налогоплательщика, судом первой инстанции не учтено следующее.

Налоговым контролем, на основании статьи 82 НК РФ, признается деятельность уполномоченных органов по контролю за соблюдением налогоплательщиками, налоговыми агентами и плательщиками сборов законодательства о налогах и сборах в порядке, установленном настоящим Кодексом. Налоговый контроль проводится должностными лицами налоговых органов в пределах своей компетенции посредством налоговых проверок, получения объяснения налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сбора, проверки данных учета и отчетности, а также в других формах, предусмотренных Кодексом.

В соответствии с пунктом 2 статьи 87 НК РФ целью налоговой проверки является контроль за соблюдением налогоплательщиком, плательщиком сборов или налоговым агентом законодательства о налогах и сборах, правильным формирование налоговых обязательств последних.

При этом согласно пункту 4 статьи 89 НК РФ предметом выездной налоговой проверки является правильность исчисления и своевременность уплаты налогов.

Пунктом 8 статьи 101 Кодекса установлено, что в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей настоящего Кодекса, предусматривающих данные правонарушения, и применяемые меры ответственности. В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения указываются размер выявленной недоимки и соответствующих пеней, а также подлежащий уплате штраф.

Из анализа вышеприведенных норм в их совокупности и взаимосвязи следует, что в ходе проведения выездной налоговой проверки налоговый орган обязан определить действительные налоговые обязательства налогоплательщика на основе проверки данных регистров налогового учета и первичных учетных документов, исходя из которых устанавливается правильность исчисления налогоплательщиком налоговой базы, полнота и своевременность уплаты исчисленных налогов в бюджет.

При этом, как при принятии решения о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, так и при принятии решения об отказе в привлечении к налоговой ответственности налоговый орган должен достоверно установить размер недоимки по налогам, соответствующий действительной налоговой обязанности налогоплательщика по уплате налога в соответствии с положениями глав особенной части Налогового кодекса Российской Федерации.

Таким образом, в случае установления им фактов неправильного исчисления налога, в обязанности налогового органа входит установление действительной налоговой обязанности налогоплательщика.

Доначисление налогоплательщику по результатам проверки сумм налога к доплате в бюджет, пеней и санкций за неполную уплату налога вне связи с действительной налоговой обязанностью налогоплательщика противоречит целям и задачам налогового контроля.

По смыслу пункта 3 статьи 100, пункта 8 статьи 101 НК РФ при вынесении решения по итогам налоговой проверки налоговым органом должны быть определены реальные налоговые обязательства налогоплательщика. При определении действительной обязанности по уплате налогов инспекция должна учитывать все показатели, влияющие на формирование налоговой базы, как выявленные в ходе проверки, так и отраженные в бухгалтерском и налоговом учете налогоплательщика.

Как следует из материалов дела(т.18 л.д.28), в результате перерасчета налоговых обязательств налогоплательщика по НДС, Инспекцией установлено превышение пятипроцентного порога, предусмотренного абз.7 п.4 ст.170, в результате чего Инспекцией доначислен НДС в налоговых периодах 1, 4 кварталы 2013 года, 3 квартал 2014 года, 2-4 кварталы 2015 года ввиду восстановления к уплате НДС ранее принятого к вычету налогоплательщиком и приходящегося на необлагаемые операции.

Однако, из материалов дела также следует, что в результате произведенного Инспекцией перерасчета в налоговых периодах 2 ( без учета транзитной реализации), 3 кварталы 2013 года, 1, 2, 4 кварталы 2014 года доля совокупных расходов на приобретение товаров, работ, услуг, операции по реализации которых не облагаются НДС не превысила 5 процентов общей величины совокупных расходов налогоплательщика на приобретение и реализацию товаров, работ, услуг, что подтверждается представленными в материалы дела расчетами (т.15 л.д.107-109, т.16 л.д.11-13)

При этом в указанных налоговых периодах согласно представленным суду апелляционной инстанции налоговым декларациям налогоплательщика по НДС, им произведено восстановление к уплате сумм НДС с запасных частей, использованных в необлагаемой деятельности, а также по прочим необлагаемым операциям, а именно: 2 кв.2013 г. в размере 139024 руб., 3 кв.2013 в размере 166 737 руб., 1 кв.2014 в размере 352 719 руб., 2 кв.2014 в размере 248 359 руб., 4 квартал 2014 года в размере 1056574 руб.

С учетом произведенного Инспекцией перерасчета приведенные суммы в данных налоговых периодах восстановлены налогоплательщиком излишне. Однако Инспекцией в нарушение вышеприведенных положений ч.1 НК РФ при определении действительных налоговых обязательств налогоплательщика по итогам проверки излишне восстановленные последним сумм НДС не учтены.

В соответствии с п.1 ст.173 НК РФ сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода, как уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьей 171 настоящего Кодекса (в том числе налоговых вычетов, предусмотренных пунктом 3 статьи 172 настоящего Кодекса), общая сумма налога, исчисляемая в соответствии со статьей 166 настоящего Кодекса и увеличенная на суммы налога, восстановленного в соответствии с настоящей главой.

При этом, поскольку суммы восстановленного налога подлежат учету при определении сумм НДС к уплате и не являются налоговыми вычетами, которые не могут быть определены Инспекцией самостоятельно, на Инспекции лежала обязанность определить действительные налоговые обязательства налогоплательщика по уплате НДС в результате произведенного Инспекцией перерасчета, включающие в себя как необоснованно не восстановленные к уплате суммы НДС, так и восстановленные налогоплательщиком излишне в зависимости от того, превысила ли в соответствующем периоде 5 процентов доля совокупных расходов на приобретение товаров, работ, услуг, операции по реализации которых не облагаются НДС в общей величине совокупных расходов налогоплательщика на приобретение и реализацию товаров, работ, услуг.

С учетом излишне восстановленных налогоплательщиком сумм НДС в указанных налоговых периодах, у налогоплательщика отсутствует обязанность по доплате налога по результатам проведенной Инспекцией налоговой проверки.

В соответствии со статьей 75 НК РФ в случае уплаты причитающихся сумм налогов (сборов) в более поздние по сравнению с установленным законодательством о налогах и сборах сроки налогоплательщик должен уплатить пени. Пени начисляются за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога или сбора, начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога или сбора, и уплачиваются одновременно с уплатой сумм налога и сбора или после уплаты таких сумм в полном объеме.

Как следует из материалов дела, у Общества в определенные периоды времени образовывалась задолженность по уплате налога.

Поскольку пени является средством обеспечения исполнения обязательства по налогам, а также с учетом наличия у Общества в определенные периоды задолженности по уплате налога ( как с учетом излишне восстановленных, так и с учетом неправомерно не восстановленных сумм, а также с учетом состояния расчетов с бюджетом на соответствующие даты ), начисление пени по рассматриваемому эпизоду в размере 7753,98 руб. является обоснованным. В свою очередь начисление пени в размере 146 234 руб. 46 коп является незаконным.

Расчет пени представлен налогоплательщиком суду апелляционной инстанции ( приложение N 3 к ходатайству о приобщении документов от 05.04.2019) и Инспекцией не опровергнут.

Статьей 122 НК РФ предусмотрена ответственность за неуплату или неполную уплату сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия).

Состав этого правонарушения является материальным, то есть состоит из следующих элементов: противоправного действия (бездействия) плательщика, нарушающего конкретную правовую норму, результата этого деяния в виде занижения налога, причинной связи между деянием и результатом.

Таким образом, для привлечения к ответственности, предусмотренной статьей 122 Кодекса, необходимо наличие установленных в ходе проведения выездной или камеральной налоговой проверки обстоятельств, свидетельствующих о совершении налогоплательщиком неправомерных (с нарушением положений налогового законодательства) действий либо неправомерного бездействия, повлекших незаконное занижение налоговой базы по налогу за определенный налоговый период, которое в свою очередь повлекло его неуплату за этот период.

В пунктах 19 и 20 постановления Пленума Высшего Арбитражного суда Российской Федерации N 57 указано, что статьей 122 НК РФ предусмотрена ответственность за неуплату или неполную уплату сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия).

При применении этих положений судам следует исходить из того, что бездействие налогоплательщика, выразившееся исключительно в неперечислении в бюджет указанной в налоговой декларации или налоговом уведомлении суммы налога, не образует состав правонарушения, установленного статьей 122 НК РФ. В этом случае с него подлежат взысканию пени.

В силу статьи 122 НК РФ занижение налоговой базы, иное неправильное исчисление налога или другие неправомерные действия (бездействия) налогоплательщика образуют состав предусмотренного данной нормой правонарушения лишь в том случае, если такие действия (бездействия) привели к неуплате или неполной уплате сумм налога, то есть к возникновению задолженности по этому налогу.

При применении приведенной нормы необходимо принимать во внимание соответствующие положения статей 78 и 79 НК РФ, согласно которым задолженность налогоплательщика по уплате налога подлежит погашению посредством ее зачета в счет подлежащих возврату налогоплательщику излишне уплаченных или взысканных сумм налога, пеней, штрафа.

Поэтому судам надлежит исходить из того, что по смыслу взаимосвязанных положений упомянутых норм занижение суммы конкретного налога по итогам определенного налогового периода не приводит к возникновению у налогоплательщика задолженности по этому налогу, в связи с чем не влечет применения ответственности, предусмотренной статьей 122 НК РФ, в случае одновременного соблюдения следующих условий:

на дату окончания установленного законодательством срока уплаты налога за налоговый период, за который налоговым органом начисляется недоимка, у налогоплательщика имелась переплата сумм того же налога, что и заниженный налог, в размере, превышающем или равном размеру заниженной суммы налога;

на момент вынесения налоговым органом решения по результатам налоговой проверки эти суммы не были зачтены в счет иных задолженностей налогоплательщика.

Если при указанных условиях размер переплаты был менее суммы заниженного налога, налогоплательщик подлежит освобождению от ответственности в соответствующей части.

Таким образом, поскольку за налогоплательщиком по итогам спорных налоговых периодов не возникло задолженности по НДС с учетом излишне восстановленных к уплате сумм НДС, привлечение Общества к налоговой ответственности в виде штрафа в размере 37 031 руб. 14 коп. является необоснованным, а выводы суда первой инстанции о законности оспариваемого решения налогового органа в данной части ошибочными.

Судом апелляционной инстанции учтено, что по итогам налоговых периодов 2013 года, когда у налогоплательщика с учетом излишне восстановленных сумм НДС и необоснованно не восстановленных сумм НДС образовывалась недоимка перед бюджетом, к налоговой ответственности налогоплательщик Инспекцией не привлекался с учетом положений ст.113 НК РФ.

При указанных обстоятельствах суд апелляционной инстанции приходит к выводу, что апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Модус Л" следует удовлетворить частично.

Решение Арбитражного суда Липецкой области от 14.09.2018 по делу N А36-10052/2017 отменить в части отказа в удовлетворении требований общества с ограниченной ответственностью "Модус Л" о признании незаконным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 6 по Липецкой области от 28.03.2017 N 6 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в части доначисления налога на добавленную стоимость в размере 1 501 843 руб., пени по налогу на добавленную стоимость в размере 146 234, 46, привлечения к налоговой ответственности за неуплату НДС по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа в размере 37 031 руб. 14 коп., признав решение налогового органа незаконным в указанной части.

В соответствии с частью 4 статьи 200 АПК РФ при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Согласно части 3 статьи 201 АПК РФ арбитражный суд, установив, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действия (бездействие) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, принимает решение о признании ненормативного правового акта недействительным, решений и действий (бездействия) незаконными.

В резолютивной части решения по делу об оспаривании ненормативных правовых актов, решений органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц должно содержаться указание на признание оспариваемого акта недействительным или решения незаконным полностью или в части и обязанность устранить допущенные нарушения прав и законных интересов заявителя либо на отказ в удовлетворении требования заявителя полностью или в части (пункт 3 части 4 статьи 201 АПК РФ).

Таким образом, суд апелляционной инстанции приходит к выводу о необходимости обязать Межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы N 6 по Липецкой области устранить допущенные нарушения прав и законных интересов общества с ограниченной ответственностью "Модус Л".

В соответствии с пунктом 25 постановления Пленума Высшего Арбитражного суда Российской Федерации N 36 от 28.05.2009 "О применении Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел в арбитражном суде апелляционной инстанции" по результатам рассмотрения апелляционной жалобы, поданной на часть решения суда первой инстанции, суд апелляционной инстанции выносит судебный акт, в резолютивной части которого указывает выводы относительно обжалованной части судебного акта. Выводы, касающиеся необжалованной части судебного акта, в резолютивной части судебного акта не указываются.

В остальной обжалуемой части решение суда первой инстанции следует оставить без изменения, апелляционную жалобу Общества без удовлетворения.

Решение суда первой инстанции в части распределения расходов по уплате государственной пошлины также подлежит отмене в связи со следующим.

В соответствии со статьей 101 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации судебные расходы состоят из государственной пошлины и судебных издержек, связанных с рассмотрением дела арбитражным судом.

Согласно части 1 статьи 110 АПК РФ судебные расходы, понесенные лицами, участвующими в деле, в пользу которых принят судебный акт, взыскиваются арбитражным судом со стороны.

Статьей 102 АПК РФ предусмотрено, что основания и порядок уплаты государственной пошлины, а также порядок предоставления отсрочки или рассрочки уплаты государственной пошлины устанавливаются в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

Поскольку в статье 333.40 Налогового кодекса Российской Федерации не предусмотрен возврат истцу (заявителю), требования которого удовлетворены судом, уплаченной им госпошлины из федерального бюджета, госпошлина, уплаченная истцом (заявителем) в таком случае, подлежит взысканию в его пользу также с проигравшей стороны.

В абзаце 6 пункта 21 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 21.01.2016 N 1 "О некоторых вопросах применения законодательства о возмещении издержек, связанных с рассмотрением дела" разъяснено, что правило о пропорциональном возмещении (распределении) судебных издержек применяется по экономическим спорам, возникающим из публичных правоотношений, связанным с оспариванием ненормативных правовых актов налоговых, таможенных и иных органов, если принятие таких актов возлагает имущественную обязанность на заявителя.

При обращении в суд апелляционной инстанции Обществом была уплачена государственная пошлина в сумме 3 000 руб.

Таким образом, исходя из вышеизложенного, учитывая результат рассмотрения дела, государственная пошлина за рассмотрение дела судом первой инстанции в сумме 2 987 руб. подлежит взысканию с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 6 по Липецкой области в пользу общества с ограниченной ответственностью "Модус Л".

С учетом результата рассмотрения дела судом апелляционной инстанции государственная пошлина в размере 1 500 руб. также подлежит отнесению на налоговый орган.

Суд первой инстанции не допустил нарушений норм процессуального права, предусмотренных частью 4 статьи 270 АПК РФ, влекущих отмену судебного акта в любом случае.

Руководствуясь статьями 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,

ПОСТАНОВИЛ:

Апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Модус Л" удовлетворить частично.

Решение Арбитражного суда Липецкой области от 14.09.2018 по делу N А36-10052/2017 отменить в части отказа в удовлетворении требований общества с ограниченной ответственностью "Модус Л" о признании незаконным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 6 по Липецкой области от 28.03.2017 N 6 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в части доначисления налога на добавленную стоимость в размере 1 501 843 руб., пени по налогу на добавленную стоимость в размере 146 234, 46, привлечения к налоговой ответственности за неуплату НДС по п.1 ст.122 НК РФ в виде штрафа в размере 37 031,14 руб., а также в части распределения судебных расходов по уплате государственной пошлины.

Признать незаконным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 6 по Липецкой области от 28.03.2017 N 6 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в вышеуказанной части.

Обязать Межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы N 6 по Липецкой области устранить допущенные нарушения прав и законных интересов общества с ограниченной ответственностью "Модус Л".

Взыскать Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 6 по Липецкой области (ОГРН 1134823000014, ИНН 4826085887) в пользу общества с ограниченной ответственностью "Модус Л" (ОГРН 1084823002330, ИНН 4826060755) судебные расходы по уплате государственной пошлины в размере 2 987 руб. за рассмотрение дела в суде первой инстанции и 1 500 руб. за рассмотрение дела в суде апелляционной инстанции.

В остальной обжалуемой части решение Арбитражного суда Липецкой области от 14.09.2018 по делу N А36-10052/2017 оставить без изменения, апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Модус Л" - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу с момента его принятия и может быть обжаловано в кассационном порядке в Арбитражный суд Центрального округа в двухмесячный срок через арбитражный суд первой инстанции.

Председательствующий судья

М.Б. Осипова

Судьи

Т.Л. Михайлова А.И. Протасов