Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 30 мая 2019 г. N 17АП-5321/19

ГАРАНТ:

Постановлением Арбитражного суда Уральского округа от 25 сентября 2019 г. N Ф09-5861/19 настоящее постановление оставлено без изменения

г. Пермь

30 мая 2019 г.

Дело N А60-20730/2018

Резолютивная часть постановления объявлена 28 мая 2019 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 30 мая 2019 года.

Семнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе: председательствующего Савельевой Н.М.,

судей Борзенковой И.В., Васевой Е.Е.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем Ситниковой Т.В.,

при участии:

от заявителя, общества с ограниченной ответственностью "Серовская автотранспортная компания" - Родыгина К.Ю., паспорт, доверенность от 01.04.2019 г., Жукова Н.В., паспорт, доверенность от 01.04.2019 г., Зуева М.В., паспорт, доверенность от 01.04.2019 г.;

от заинтересованного лица, Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 26 по Свердловской области - Середкина Н.Н., удостоверение, доверенность от 09.01.2017 г., Бурба Е.Д., удостоверение, доверенность от 01.02.2017 г., Гостюхина А.В., удостоверение, доверенность от 25.05.2018 г.;

лица, участвующие в деле, о месте и времени рассмотрения дела извещены надлежащим образом в порядке статей 121, 123 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на Интернет-сайте Семнадцатого арбитражного апелляционного суда,

рассмотрел в судебном заседании апелляционные жалобы заинтересованного лица, Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 26 по Свердловской области, и заявителя, общества с ограниченной ответственностью "Серовская автотранспортная компания",

на решение Арбитражного суда Свердловской области

от 27 февраля 2019 года

по делу N А60-20730/2018

принятое судьёй Хачевым И.В.

по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Серовская автотранспортная компания" (ИНН 6632032382, ОГРН 1106632000628)

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 26 по Свердловской области (ИНН 6680000013, ОГРН 1116632003102)

о признании недействительным решения налогового органа о привлечении к

ответственности за совершения налогового правонарушения от 16.01.2018 г. N 10-13/1,

установил:

Общество с ограниченной ответственностью "Серовская автотранспортная компания" (далее - заявитель, налогоплательщик, общество, ООО "Серовавтоком") обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными решения от 16.01.2018 г. N 10-13/1 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, вынесенного Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 26 по Свердловской области (далее - заинтересованное лицо, налоговый орган, инспекция), в части доначисления налога на добавленную стоимость (далее также - НДС), налога на прибыль организаций, соответствующих пеней и налоговых санкций.

Решением Арбитражного суда Свердловской области от 27 февраля 2019 года заявленные требования удовлетворены частично. Признано недействительным решение инспекции от 16.01.2018 г. N 10-13/1 в части доначисления налога на прибыль, пени и штрафа, за исключением начисления налога на прибыль, пени и штрафа по невыполненным работам согласно таблице 3 заключения эксперта. На инспекцию возложена обязанность устранить допущенные нарушения. В остальной части в удовлетворении заявленных требований отказано.

Не согласившись с принятым решением, налогоплательщик обратился с апелляционной жалобой, в соответствии с которой просит решение отменить в части отказа в удовлетворении требований ООО "Серовавтоком" о признании незаконным доначислений НДС, пени и штрафа, обязании устранить нарушения и принять в данной части новое решение, которым удовлетворить требования ООО "Серовавтоком" о признании незаконным доначислений налоговым органом НДС, пени и штрафа, обязании устранить нарушения.

По мнению заявителя, судом первой инстанции не учтено, что налогоплательщик предоставил весь необходимый пакет документов на предоставление налоговых вычетов по НДС (в том числе счета-фактуры и первичные документы, подтверждающие принятие работ, выполненных субподрядными организациями); предоставленные налогоплательщиком счета-фактуры и первичные документы, подтверждающие принятие работ, выполненных субподрядными организациями, были составлены и оформлены в соответствии с требованиями налогового законодательства, а обратного налоговым органом не доказано; факт реальности произведённых хозяйственных операций, в отношении которых заявлено требование о предоставлении налогового вычета, подтверждён заключением комплексной судебной экспертизы; осмотрительность налогоплательщика при выборе контрагентов для целей исполнения заключенных с ПАО "ОГК-2" договоров подряда следует из предоставленных в дело материалов; отмечает, что проблемность контрагентов, на которую указал суд первой инстанции, сама по себе не может служить основанием для признания законными доначислений по НДС; направленность действий налогоплательщика на получение необоснованной налоговой выгоды, налоговым органом не доказана.

Налоговый орган с доводами апелляционной жалобы не согласен по мотивам, изложенным в письменном отзыве, считает решение суда в обжалуемой налогоплательщиком части законным и обоснованным, а доводы апелляционной жалобы несостоятельными.

Налоговый орган также обратился с апелляционной жалобой, в соответствии с которой просит решение отменить в части признания недействительным решения инспекции о привлечении общества к ответственности за совершение налогового правонарушения от 16.01.2018 г. N 10-13/1 в части доначисления налога на прибыль, пени и штрафа, за исключением налога на прибыль, пени и штрафа по невыполненным работам согласно таблице 3 заключения эксперта и принять по делу новый судебный акт.

По мнению налогового органа, в обжалуемом решении не нашла отражения оценка совокупности представленных инспекцией письменных доказательств; указывает, что налогоплательщик ссылается на противоречивые сведения; представленную переписку между налогоплательщиком, его управляющей организацией и участниками сделок следует оценивать критически, так как составлены они между лицами, способными оказывать влияние на результат этих сделок; в переписке с управляющей организацией ООО "Спецавтотранс" содержится информация о площади земельного участка золоотвала Серовской ГРЭС, подлежащего рекультивации в размере 1 252 335 кв.м, и о ее стоимости в размере 44 263 428 руб. с учетом НДС, а не о 17,97 га, якобы рекультивированных по данной стоимости, согласно представленным налогоплательщиком документам; поставка семян, которые якобы приобрели и засеяли в 2015 году, налогоплательщиком не подтверждена, в связи с чем основания для включения стоимости семян и работ по их посеву в целях налогообложения отсутствовали; отмечает, что налогоплательщиком также представлены сомнительные и противоречивые документы в подтверждение перевозки торфа; ссылается на показания свидетелей, которыми опровергается информация, содержащаяся в накопительных накладных о перевозке торфа десятками автомашин и в показаниях должностных лиц ООО "Серовавтоком" о работе на участке множества единиц спецтехники.

Кроме того налоговый орган указывает, что налогоплательщиком в ходе проверки были представлены договоры, счета-фактуры, локальная смета, акты выполненных работ и табеля учета рабочего времени, по результатам рассмотрения которых в совокупности с обстоятельствами установленными инспекцией в ходе мероприятий налогового контроля не установлена реальность выполнения работ по рекультивации, не установлена реальность финансово-хозяйственных взаимоотношений с ООО "Ремстройресурс".

Также налоговый орган указывает, что по эпизоду с расходами по налогу на прибыль организаций по заявленным работам по ремонту автогаража Серовской ГРЭС выводы суда первой инстанции основаны исключительно на доводах заявителя, в то время как иных установленных судом обстоятельств, оценки доводов, обоснований и выводов налогового органа по делу решение суда не содержит; настаивает на том, что налогоплательщиком и его контрагентом не подтвержден закуп материалов для выполнения работ по ремонту автогаража, счетов-фактур, товарных накладных не представлено; полагает, что фактически работы по ремонту автогаража Серовской ГРЭС контрагентом налогоплательщика - ООО "Управление-10" не производились; данный контрагент является сомнительной организацией, не имеет штатных работников, основных средств, необходимых для выполнения обязательств по договорам подряда, оплату наемных работников не осуществляет, оплату субподрядных организаций за выполнение работ не производит, декларации по НДС им сдаются с "нулевыми" показателями, налоговые декларации по налогу на прибыль организаций поданы с минимальными суммами уплаты налогов в бюджет; отмечает, что налогоплательщиком должная осмотрительность при выборе данного контрагента также не проявлена.

Помимо этого налоговый орган указывает, что суд первой инстанции немотивированно назначил комплексную финансово-аудиторскую, строительно-техническую и агротехнические экспертизы, не рассмотрел вопрос о целесообразности и необходимости назначения по делу комплексной экспертизы с целью проверки достоверности сведений, содержащихся в представленных сторонами письменных доказательствах; указывает, что в качестве единственного доказательства выполнения большей части работ по ремонту автогаража суд первой инстанции в решении приводит именного заключение этой экспертизы, в то время как в данной экспертизе имеются противоречия между исследовательской частью и итоговыми выводами, заключение является неполным и неясным; выводы экспертов либо не дают возможности сделать однозначный и достоверный вывод (в части строительно-технической экспертизы), либо выводы эксперта выходят за пределы его специальных познаний, являются необъективными (в части агротехнической экспертизы); отмечает, что в экспертном заключении, в частности, не указана методика проведения экспертизы, эксперт ограничился переписыванием данных из первичных документов и данных из заключений агротехнической и строительно-технической экспертиз, заключение не содержит ссылок на положения законов и подзаконных актов и не позволяет установить обоснованность выводов эксперта.

Налогоплательщик с доводами апелляционной жалобы налогового органа не согласен по мотивам, изложенным в письменном отзыве, считает решение суда в обжалуемой налоговым органом части законным и обоснованным, а доводы апелляционной жалобы несостоятельными.

В ходе судебного заседания представители заявителя доводы, изложенные в своей апелляционной жалобе поддерживали в полном объеме, просили решение суда первой инстанции отменить в части, апелляционную жалобу - удовлетворить, по апелляционной жалобе заинтересованного лица возражали.

Представители заинтересованного лица доводы, изложенные в своей апелляционной жалобе также поддержали в полном объеме, просили решение суда первой инстанции отменить в части, апелляционную жалобу - удовлетворить, по апелляционной жалобе заявителя возражали.

Законность и обоснованность обжалуемого судебного акта проверены арбитражным судом апелляционной инстанции в порядке, предусмотренном статьями 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Как установлено судом и следует из материалов дела, инспекцией проведена выездная налоговая проверка ООО "Серовавтоком" по результатам которой составлен акт проверки N 10-13/25 от 28.07.2017 г., вынесено решение от 16.01.2018 г. N 10- 13/1 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Оспариваемым решением от 16.01.2018 г. N 10-13/1 доначислен налог на прибыль организаций в сумме 9 327 206 рублей, НДС в сумме 8 394 486 рублей, начислены пени в общей сумме 1 615 480,02 руб., общество привлечено к налоговой ответственности в виде штрафа в общем размере 3 544 338,40 руб.

Оспариваемые в заявлении налоги доначислены на том основании, что по результатам проверки установлена совокупность обстоятельств, свидетельствующих об отсутствии реальных хозяйственных операций между ООО "Серовавтоком" и ООО "Ремстройресурс", ООО "Управление-10" и создание участниками сделок формального документооборота.

ООО "Серовавтоком", не согласившись с решением налогового органа, обратилось с апелляционной жалобой в вышестоящий налоговый орган -Управление ФНС России по Свердловской области.

Решением Управления ФНС России по Свердловской области от 15.03.2018 г. N 582/18, решение от 16.01.2018 г. N10-13/1 инспекции отменено в части удовлетворенных требований налогоплательщика по налогу на доходы физических лиц, в остальной части обжалуемое решение оставлено без изменения.

Не согласившись с решением налоговых органов, заявитель обратился в арбитражный суд с соответствующим заявлением.

Удовлетворяя частично заявленные требования, суд первой инстанции исходил из того, что материалами дела подтверждается реальность хозяйственных операций, за исключением части ремонтно-строительных работ; результаты проведённой по настоящему делу комплексной судебной экспертизы, в совокупности с иными доказательствами, подтверждают ведение заявителем спорных хозяйственных операций, в том числе работ по рекультивации и засеву земельного участка, а также по ремонту автогаража, за исключением работ, не выполненных заявителем, которые указаны в сводной таблице 3 заключения эксперта.

В тоже время судом первой инстанции отмечено, что оснований для отражения в отчётности заявителя налоговых вычетов по НДС по правоотношениям с контрагентами ООО "Управление-10", ООО "Ремстройресурс" не имеется (оформление счетов-фактур, отсутствие достаточных доказательств исполнения работ спорными контрагентами).

Налогоплательщик, налоговый орган настаивают на том, что решение суда подлежит отмене в оспариваемой ими части.

Изучив материалы дела, проверив соответствие выводов, содержащихся в обжалуемом судебном акте, имеющимся в материалах дела доказательствам, обсудив доводы апелляционной жалобы и возражений на нее, проверив правильность применения судом норм материального права, соблюдения норм процессуального права, суд апелляционной инстанции приходит к следующим выводам.

В соответствии с частью 1 статьи 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

На основании части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

В силу части 2 статьи 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд, установив, что оспариваемые действия (бездействие) либо ненормативный правовой акт должностных лиц органов, осуществляющих публичные полномочия, не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, принимает решение о признании действий (бездействия) незаконными либо ненормативного правового акта недействительным.

В силу пункта 1 статьи 23, пункта 1 статьи 45 Налогового кодекса Российской Федерации (далее также - Кодекс) на налогоплательщика при наличии в налоговом периоде соответствующих объектов налогообложения возложена обязанность по уплате налогов (сборов).

Согласно статье 246 Налогового кодекса Российской Федерации общество является плательщиком налога на прибыль.

Объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью в целях настоящей главы признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с настоящей главой (статья 247 Кодекса).

В соответствии со статьей 252 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 Кодекса).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

Согласно статье 143 Налогового кодекса Российской Федерации общество является плательщиком НДС.

Пунктом 1 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации определено, что объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

Пункт 1 статьи 173 Налогового кодекса Российской Федерации устанавливает, что сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода, как уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьей 171 настоящего Кодекса (за исключением налоговых вычетов, предусмотренных пунктом 3 статьи 172 настоящего Кодекса), общая сумма налога, исчисляемая в соответствии со статьей 166 настоящего Кодекса.

Пунктом 1 статьи 166 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрен порядок исчисления налога на добавленную стоимость, исходя из которого сумма налога при определении налоговой базы на основании статей 154-159 и 162 Кодекса исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, а при раздельном учете - как сумма налога, полученная в результате сложения сумм налогов, исчисляемых отдельно как соответствующие налоговым ставкам процентные доли соответствующих налоговых баз.

В соответствии с пунктом 1 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 Налогового кодекса Российской Федерации, на установленные статьей 171 Налогового кодекса Российской Федерации налоговые вычеты.

Вычетам подлежат, в частности, суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения, а также товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи (пункт 2 статьи 171 Кодекса).

Исходя из статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога на добавленную стоимость при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, названных в пунктах 3, 6-8 статьи 171 Кодекса.

Вычетам подлежат, если иное не установлено настоящей статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей и при наличии соответствующих первичных документов.

Таким образом, документами, дающими право на налоговые вычеты, являются в совокупности счета-фактуры, выставленные продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг) в соответствии с порядком, установленным пунктами 5, 6 статьи 169 Налогового кодекса Российской Федерации, и первичные документы, подтверждающие принятие товара на учет.

Одновременное соблюдение налогоплательщиком названных условий является необходимым и достаточным для предоставления ему права уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса, на установленные статьей 171 Кодекса налоговые вычеты.

В соответствии со статьями 171, 172 Налогового кодекса Российской Федерации обязанность подтверждать правомерность и обоснованность налоговых вычетов первичной документацией лежит на налогоплательщике - покупателе товаров (работ, услуг), так как именно он выступает субъектом, применяющим при исчислении итоговой суммы налога на добавленную стоимость, подлежащей уплате в бюджет, вычет сумм налога, начисленных поставщиком.

Исходя из требования норм, установленных статьями 169, 171, 172, 252 Налогового кодекса Российской Федерации, статьи 9 Федерального закона "О бухгалтерском учете" от 06.12.2011 г. N 402-ФЗ налоговые вычеты и расходы для целей налогообложения должны быть обоснованы и документально подтверждены, а сведения, содержащиеся в первичных документах, достоверны.

Как указал Конституционный Суд Российской Федерации в Постановлении от 20.02.2001 г. N 3-П и определениях от 25.07.2001 г. N 138-О, от 08.04.2004 г. N 168-О, N 169-О, право на возмещение НДС из бюджета предоставляется добросовестным налогоплательщикам для компенсации реально понесенных ими затрат по уплате налога поставщикам товаров (работ, услуг).

В соответствии с пунктом 1 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 г. N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Постановление N53) представление в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

По смыслу положения пункта 7 статьи 3 Налогового кодекса Российской Федерации, в сфере налоговых правоотношений действует презумпция добросовестности налогоплательщиков.

Следовательно, обязанности по доказыванию факта недобросовестности и представлению соответствующих доказательств возлагаются на налоговый орган.

Данная позиция подтверждена в определении Конституционного Суда Российской Федерации от 25.07.2001 г. N 138-О, согласно которому налоговые органы контролируют исполнение налоговых обязательств в установленном порядке, проводят проверки добросовестности налогоплательщиков, а в случаях выявления их недобросовестности обеспечивают охрану интересов государства, в том числе с использованием механизмов судебной защиты. Поскольку обязанности по доказыванию факта недобросовестности и представлению соответствующих доказательств возлагаются на налоговый орган, именно он должен доказать те обстоятельства, на которые ссылается в обоснование своих требований и возражений.

Под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета (пункт 1 Постановления N 53).

Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в вышеупомянутом Постановлении указал, что налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Из разъяснений, данных в пункте 2 Постановления N 53, следует, что при рассмотрении в арбитражном суде налогового спора налоговым органом могут быть представлены в суд доказательства необоснованного возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды. Эти доказательства, как и доказательства, представленные налогоплательщиком, подлежат исследованию в судебном заседании согласно требованиям статьи 162 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации и оценке арбитражным судом в совокупности и взаимосвязи с учетом положений статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Из правовой позиции, изложенной в определении Верховного Суда Российской Федерации от 04.03.2015 г. N 302-КГ14-3432, следует, что разрешение вопроса о добросовестности либо недобросовестности общества при совершении действий, имеющих своим результатом получение налоговой выгоды, связано с установлением и исследованием фактических обстоятельств и представленных доказательств, подлежащих оценке арбитражным судом в совокупности и взаимосвязи.

Из пункта 6 Постановления N 53 следует, что такие обстоятельства, как создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции; взаимозависимость участников сделок; неритмичный характер хозяйственных операций; нарушение налогового законодательства в прошлом; разовый характер операции; осуществление операции не по месту нахождения налогоплательщика; осуществление расчетов с использованием одного банка; осуществление транзитных платежей между участниками взаимосвязанных хозяйственных операций; использование посредников при осуществлении хозяйственных операций, сами по себе не могут служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной.

Перечисленные обстоятельства могут быть признаны обстоятельствами, свидетельствующими о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, лишь в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами, в частности, указанными в пункта 5 Постановления N 53.

Таким образом, с учетом характера спора, предметом исследования арбитражного суда являются обстоятельства совершения спорных хозяйственных операцией, повлекших заявление налогоплательщиком налоговой выгоды по НДС, в том числе реальность и непротиворечивость представленных в обоснование выгоды документов (подтверждение факта совершения конкретных операций).

При этом суд не должен ограничиваться проверкой формального соответствия представленных налогоплательщиком документов требованиям Кодекса, а должен оценить все доказательства по делу в совокупности и во взаимосвязи с целью исключения внутренних противоречий и расхождений между ними.

Из материалов дела следует, что 20.07.2007 г. между ПАО "ОГК-2" и Муниципальным образованием Серовский городской округ был заключен договор аренды земельного участка N 1894, с указанием целевого использования данного земельного участка под золоотвал.

В июле 2015 года, ООО "Серовавтоком" было дано задание от Управляющей компании ООО "Спецавтотранс" по организации проведения работ для Серовской ГРЭС по рекультивации золоотвала. На заседаниях ПАО "ОГК-2" (Москва) ООО "Серовавтоком" был выбран в качестве единственного подрядчика для выполнения данных работ. Данное решение подтверждено протоколами заседаний ПАО "ОГК-2".

Основной целью заказчика - Серовская ГРЭС, являлось сокращение расходов и досрочное расторжение договора аренды. Размер арендной платы за использование земельного участка, расположенного по адресу: Свердловская область, г. Серов, 1-ый км технологической автодороги, сооружение N 4, относящийся к категории земель: земли с разрешенным использованием - золоотвал составлял 54 082 587,91 руб. в год.

Основное требование по возврату использованного в промышленных целях земельного участка - это восстановление плодородного слоя земли (то есть рекультивация), так как завозимое с 2007 года с Серовской ГРЭС на участок количество отработанной золы исключает наличие на участке какойлибо растительности.

Общая площадь участка составляет 125,2 га или 1 252 335,00 кв.м. Согласно письму Серовской ГРЭС от 18.01.2016 г. N 08-07/70, по результатам проведенных ООО "Экопроект" в 2014 году инженерных изысканий было установлено, что общая площадь земельного участка составляет 125,2 га, основная его часть 107,23 га покрыта древесной, кустарниковой и травяной растительностью, оставшиеся 17,97 га подлежит рекультивации, что соответствует данным технического задания и сметному расчету в договорах подряда и субподряда.

Из-за недостаточного обеспечения техническими средствами у ООО "Серовавтоком" для реализации проекта, ООО "Спецавтотранс" было рекомендовано рассмотреть в качестве субподрядной организации - ООО "Ремстройресурс". Субподрядчик ООО "Ремстройресурс", был согласован с Заказчиком - Серовской ГРЭС.

В рамках выездной налоговой проверки налоговым органом было установлено, что ООО "Ремстройресурс" характеризуется как мигрирующая организация с высокой степенью налоговых рисков; показания свидетелей, имеющих отношение к взаимоотношениям налогоплательщика и ООО "Ремстройресурс" носят противоречивый и сбивчивый характер, зачастую противоречат представленным в материалы проверки документам и не подтверждают факт выполнения спорных работ данным контрагентом; по результатам рассмотрения материалов проверки, возражений налогоплательщика, дополнительных мероприятий налогового контроля установлено, что организацией ООО "Ремстройресурс" работы по рекультивации земельного участка ПАО ОГК-2 Серовская ГРЭС в заявленных объемах и суммах не выполнялись, не подтверждено использование участниками документооборота спецтехники, автотранспорта, приобретение ТМЦ, привлечение трудовых ресурсов, необходимых для выполнения работ, что, по мнению налогового органа, свидетельствует о согласованности действий проверяемого налогоплательщика - ООО "Серовавтоком", Филиал ПАО ОГК- 2 Серовская ГРЭС, ООО Транспортная компания "Экспресс" по созданию формального документооборота по сделкам по рекультивации земельного участка с кадастровым номером 666616020500161887, расположенного в г.Серове, улица 1-й км. технологической автодороги, сооружение N 4 с использованием организации ООО "Ремстройресурс" с целью получения необоснованной налоговой выгоды, выразившейся в завышении налоговых вычетов по НДС и расходов по налогу на прибыль.

Указанные выводы налогового органа, в частности, основывались на том, что ООО "Ремстройресурс" находится в стадии ликвидации с 02.03.2016 г., сведения об учредителях (участниках) юридического лица недостоверны на основании заявления, поданного Лебедевой О.В. по форме 34001 о недостоверности сведений о ней в ЕГРЮЛ; ООО "Ремстройресурс" за 12 месяцев 2015 год налоговая декларация по налогу на прибыль в инспекцию не представлена, налог не уплачен, в то время как от ООО "Серовавтоком" поступило 41 719,5 тыс. руб.; у ООО "Ремстройресурс" в 2014-2016 гг. отсутствовали транспортные средства и иное имущество, работники, что подтверждается налоговой декларацией по налогу на имущество организации и сведениями бухгалтерского баланса с нулевыми показателями в графе основные средства; согласно выписки движения денежных средств на расчетном счете ООО "Ремстройресурс", от ООО "Серовавтоком" в 2015 году по договору субподряда N 13-07/2015 от 13.07.2015 г. поступило 41 719,5 тыс. руб., что составляет 76,6% от всех поступлений денежных средств, которые на следующий день, за минусом 5 %, перечислены организации ООО Транспортная Компания "Экспресс" с назначением платежа "Оплата по договору субподряда N 04/2015 от 2015 г."; показания работников налогоплательщика и его контрагента, а также работников ООО Транспортная Компания "Экспресс" достоверно факт осуществления спорных работ не подтверждают, так как не являются полными, достоверными и противоречат представленным налогоплательщикам документам.

По эпизоду с ремонтными работами автогаража Серовской ГРЭС налоговым органом установлено следующее.

ООО "Серовавтоком" владеет на праве аренды недвижимым имуществом: комплекс зданий автогаража Серовской ГРЭС, включающий:

Здание автогаража, общей площадью 2109,6 кв.м.;

Здание диспетчерской, общей площадью 33,6 кв.м.;

Здание мастерских, общей площадью 178,7 кв.м, по договору, заключенному с ОАО "ОГК-2"-Серовская ГРЭС от 04.02.2014 г. N 22-08/13-08001049.

Пунктами 2.3, 2.3.5 договора определены обязанности Арендатора по содержанию Объекта и своевременному проведению текущего ремонта за счет собственных средств и проведению капитального ремонта Объекта своими силами и за свой счет, в сроки и объемах, письменно согласованных с Арендодателем.

Арендная плата по договору составляет 75 335,11 руб., в том числе НДС 11 491,80 руб. в месяц. В арендную плату не включена стоимость электроснабжения, теплоснабжения, горячего и холодного водоснабжения, водоотведения Объекта, которая оплачивается Арендатором отдельно. В арендную плату не включена стоимость уборки, охраны территории, вывоза мусора, телефонной связи и интернета.

В ходе проверки налогоплательщиком был представлен договор N 17-11/2015 от 11.11.2015 г. между ООО "Серовавтоком" (заказчик) и ООО "Управление-10" (подрядчик) на выполнение ремонтных работ стоимостью 5 774 564 руб., в том числе НДС 880 865,00 руб. здания гаража, принадлежащего на праве собственности филиалу ПАО "ОГК-2"-Серовская ГРЭС иждивением Подрядчика, с актами выполненных работ на основании которых были выставлены счета-фактуры, по которым ООО "Серовавтоком" заявлены налоговые вычеты по НДС и расходы по налогу на прибыль на общую сумму 6 230 811,85 руб., в том числе НДС 950 462,83 руб.

Согласно договору дата начала работ 16.11.2015 г., окончания - 30.06.2016 г. Из представленных актов выполненных работ следует, что с 11.11.2015 г. по 30.11.2015 г. выполнены работы по ремонту стен, за период с 11.11.2015 г. по 28.12.2015 г. ремонт фасада, кабинета директора, замена ворот; за период с 01.05.2016 г. по 03.05.2016 г. ремонт кровли; за период с 01.06.2016 г. по 30.09.2016 г. ремонт кровли, фасада, кабинета директора, санузла кабинета директора, кабинета бухгалтерии: за период с 01.11.2016 г. по 30.11.2016 г. ремонт кровли, фасада, кабинета директора, кабинета бухгалтерии.

Кроме того, был представлен аналогичный по содержанию договор N 15- 11/2016 г. от 15.11.2016 г. с ООО "Управление-10" на выполнение ремонтных работ вышеуказанного объекта, стоимостью 7 080 149,00 руб., в том числе НДС 1 080 022,73 руб. с актами выполненных работ на основании которых были выставлены счета-фактуры, по которым ООО "Серовавтоком" заявлены налоговые вычеты по НДС и расходы по налогу на прибыль на общую сумму 7 080 149 руб., в том числе НДС 1 080 022,73 руб.

Всего стоимость выполненных ООО "Управление-10" работ по обоим договорам составила 13 310 960,85 руб., в том числе НДС 2 030 485,73 руб.

По результатам проверки по данному эпизоду налоговым органом обществу доначислен НДС в сумме 2 030 486 руб., в том числе за 2015 год в сумме 427 119,00 руб., за 2016 год в размере 1 603 367,00 руб., налог на прибыль в сумме 2 256 095,00 руб., в том числе за 2015 год в сумме 474 576,00 руб., за 2016 год в сумме 1 781 519,00 руб. на том основании, что представленные обществом документы для подтверждения расходов и вычетов содержат недостоверную информацию и не подтверждают реальность осуществления хозяйственных операций между ООО "Серовавтоком" как заказчиком и ООО "Управление - 10" как подрядчиком.

Основанием для данного вывода налогового органа послужили следующие обстоятельства.

Согласно сведениям базы данных налогового органа ООО "Управление-10" поставлено на учет 13.12.2013 г. по юридическому адресу г. Екатеринбург, ул. Луначарского, д. 240 корп. 1 офис 8. Учредителями являются Краснопёрова Людмила Сергеевна - доля 39,8%, Парфёнова Елена Сергеевна - доля 19,4%, Скорняков Михаил Валентинович - доля 40,8%. Руководителем является Скорняков Михаил Валентинович с 12.09.2013 г. по настоящее время

Все учредители, включая и руководителя проживают и работают в городе Серове, а адресом регистрации ООО "Управление-10" является город Екатеринбург.

Из осмотра, проведенного в рамках проверки, ООО "Управление-10" по юридическому адресу не находится, имущества не имеет. Наемных работников не имеет.

Представителем по сдаче налоговой и бухгалтерской отчетности ООО "Управление-10" по ТКС, а именно лицом подписавшим отчетность по доверенности является Пруцкая Светлана Николаевна, осуществляющая свою предпринимательскую деятельность в городе Серове.

Из представленной отчетности следует, что за 1, 2 и 3 кварталы 2015 года ООО "Управление-10" предоставляло декларации по НДС с "нулевыми" показателями, налоговые декларации по налогу на прибыль организаций поданы с минимальными суммами уплаты налогов в бюджет.

Сведения 2-НДФЛ за период 2013-2014 гг. предоставляется в количестве 1 справки на руководителя и учредителя - Скорняков Михаил Валентинович. В 2015 году сведения по форме 2-НДФЛ не представлялись.

В ООО "Управление-10" отсутствует необходимый для выполнения ремонтных работ персонал, что свидетельствуют о том, что ООО "Управление-10" Ремонтные работы не выполняло и выполнить не могло, а было использовано ООО "СеровАвтоКом" для создания документооборота, имитирующего реальную хозяйственную деятельность.

В результате анализа движения денежных средств ООО "Управление-10" по расчетному счету в филиале N 6602 ВТБ 24 (ПАО) установлено, что в 2015 году (год выполнения работ по договору) оплату наемных работников не осуществляет, оплату субподрядных организаций за выполнение работ не производит, денежные средства в размере 55% от суммы расходов по банку выдаются по чеку руководителю Скорнякову Михаилу Валентиновичу.

Какого-либо надлежащего документального подтверждения факта выполнения спорных работ силами контрагента налогоплательщиком, по мнению налогового органа, не представлено. Показания свидетелей, как отмечает налоговый орган, носят отрывочный, неполный, противоречивый характер.

Также налоговым органом установлено, что договоры подряда с физическими лицами, расходные кассовые ордеры (далее - РКО) о выплате вознаграждения по данным договорам, представленные налогоплательщиком в качестве подтверждения выполнения спорных работ, не подтверждают их выполнение, поскольку начисленная по данным договорам сумма составила 110 000,00 руб., при произведенной налогоплательщиком в адрес ООО "Управление-10" оплате в сумме 13 310 960,85 руб.

Кроме того, в акте отражено, что ремонтные работы автогаража ООО "СеровАвтоКом" письменно не согласовало с филиалом ПАО "ОГК-2" -Серовская ГРЭС (Арендодатель).

В результате анализа договоров между ООО "Серовская автотранспортная компания" и ООО "Управление-10" и актов выполненных работ, отраженного на в оспариваемом решении, следует, что ремонты одних и тех же видов работ проводились в разные периоды времени. Кроме того, работами по договору N 15-11/2016 г. от 15.11.2016 г. являются работы по ремонту фасада, ремонтные работы, дополнительные работы, без их конкретизации.

Доказательств, какие именно выполнили работы, доказательств приобретения материалов для выполнения работ по ремонту автогаража Серовской ГРЭС ни налогоплательщиком, ни ООО "Управление-10" от лица которого налогоплательщиком были представлены налоговая, бухгалтерская отчетность, договоры подряда, РКО - не представлено.

На основании изложенного в акте проверки был сделан вывод, что представленные ООО "СеровАвтоКом" документы для подтверждения расходов по налогу на прибыль и вычетов по НДС содержат недостоверную информацию и не подтверждают реальность осуществления операций между ООО "СеровАвтоКом" как заказчиком и ООО "Управление-10" как подрядчиком, а, следовательно, сделки между указанными лицами были заключены без намерения создать соответствующие правовые последствия, в результате отказано в налоговых вычетах по НДС в сумме 2 030 486 руб., в том числе за 2015 год - 427 119 руб., за 2016 год 1 603 367 руб.; доначислен налог на прибыль в сумме 2 256 095 руб., в том числе: за 2015 г. - 474 576 руб., за 2016 г.- 1 781 519 руб.

В ходе рассмотрения настоящего дела судом первой инстанции по ходатайству налогоплательщика была назначена комплексная судебная финансово-аудиторская, строительно-техническая и агротехническая экспертиза, по итогам которой экспертами установлено, что фактически работы по рекультивации земель и ремонту гаража, за исключением отдельных работ, были выполнены в заявленный налогоплательщиком период.

Опираясь на результаты данной экспертизы, суд первой инстанции пришёл к выводу о том, что оснований для непринятия спорных расходов по налогу на прибыль у налогового органа не имелось, поскольку в целях исчисления налога на прибыль организаций значение имеет лишь сам факт несения таких расходов, которые очевидно были понесены налогоплательщиком, поскольку работы были выполнены.

Вместе с тем, в части доначисления НДС суд первой инстанции указал, что произведённое налоговым органом доначисление является правомерным, поскольку в целях исчисления НДС имеет значение то, каким именно лицом были выполнены работы (оказаны услуги), в то время как из представленных в материалы дела документов со всей очевидностью усматривалось, что спорные контрагенты ООО "Управление-10" и ООО "Ремстройресурс" являлись номинальными структурами, фактически не выполнявшими спорные работы, оснований для отражения в отчётности заявителя налоговых вычетов по НДС по спорным правоотношениям не имеется.

Оспаривая выводы суда первой инстанции по эпизоду с НДС заявитель указывает, что заказчику работ, ПАО "ОГК-2", заблаговременно предоставлялась информация о привлекаемых налогоплательщиком к выполнению работ организациях и их сотрудниках; все предложенные ООО "Серовавтоком" подрядные организации были проверены и утверждены ПАО "ОГК-2"; сомнений в наличии у субподрядчиков возможностей и (или) ресурсов по выполнению подрядных работ (в виде рекультивации земельного участка и ремонта гаража) у заказчика не возникло.

Однако наличие либо отсутствие сомнений у третьего лица не может подтверждать должную осмотрительность налогоплательщика, поскольку её проявление выражается в самостоятельных действиях по установлению потенциальных возможностей привлекаемых контрагентов, степень их благонадёжности, в том числе с учётом их неизбежного дальнейшего вовлечения в налоговые правоотношения.

Налогоплательщиком не представлена какая-либо деловая переписка с самим контрагентом, предшествующая заключению договоров, контактные данные контрагентов, через которые с ним осуществлялась оперативная связь, иные сведения, которые могли бы свидетельствовать о реальном существовании организации (рекламная информация в СМИ или в сети Интернет), а не использовании его лишь для оформления счетов-фактур и первичных документов, необходимых для получения налоговых вычетов.

Фактически, налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности при выборе в качестве контрагентов ООО "Ремстройресурс", ООО "Управление-10". Неблагоприятные последствия недостаточной осмотрительности в предпринимательской деятельности ложатся на лицо, заключившее такие сделки и во всяком случае не могут быть перенесены на федеральный бюджет посредством уменьшения налоговых обязательств и осуществления необоснованных выплат, а в случае недобросовестности контрагентов покупатель (заказчик) несет определенный риск не только по исполнению гражданско-правовых договоров, но и в рамках налоговых правоотношений, поскольку в силу требований налогового законодательства он лишается возможности произвести налоговые вычеты либо воспользоваться льготным порядком исчисления налогооблагаемой базы ввиду отсутствия надлежаще оформленных первичных бухгалтерских документов.

Кроме того налоговым органом отмечено, что из анализа представленного налогоплательщиком к возражениям списка контрагентов для нужд Заказчика ООО "СеровАвтоКом" следует, что он составлен в отношении трех организаций: ООО "МИГ" и ООО "Рубин", ООО Управление-10.

Из сравнительной таблицы участников на заключение договора по ремонту здания автогаража, следует, что требованиями к таким организациям является организационно-правовая форма - ООО и уплата НДС.

Ни ООО "МИГ", ни ООО "Рубин" не является плательщиком НДС, и соответственно изначально не подпадали под критерии организации, претендента на выполнение ремонтных работ здания автогаража Серовской ГРЭС, предъявляемые Заказчиком.

При этом, из приведенной в сравнительной таблице характеристики ООО "МИГ" следует, что это действующее с 1996 года предприятие с видами деятельности по разбору и сносу зданий, производству земляных и общестроительных работ, выполнявшее работы на крупных предприятиях города (Металлургический завод им. А.К.Серова, Серовский завод ферросплавов, Серовский механический завод"), имеющих штатных и привлеченных сотрудников, отсутствует в реестре недобросовестных поставщиков.

ООО "Рубин" действующее с 2002 года предприятие с видами деятельности производство строительных, электромонтажных, отделочных и штукатурных работ, ранее имевшее взаимоотношения с ООО "Серовавтоком" и зарекомендовавшее себя как добросовестный контрагент, имеющее штатных и привлеченных сотрудников

Таким образом, под данные критерии подпадала только организация ООО "Управление-10", которое как установлено в ходе проверки не имеет штатных работников, основных средств, необходимых для выполнения обязательств по договорам подряда.

Относительно контрагента ООО "Ремстройресурс" налоговым органом, помимо указанного ранее, установлено следующее.

Допрошенная в качестве свидетеля Лебедева Ольга Васильевна пояснила, что по просьбе знакомых данную фирму оформили на нее за вознаграждение, которое так и не выплачено, подписала документы на открытие счета в банке. При этом учредителем, руководителем, главным бухгалтером ООО "Ремстройресурс" фактически не является. Финансовые документы никогда не подписывала. Отчетность не сдавала. Сметы, счета-фактуры, акты выполненных работ не подписывала.

Из протокола допроса Данилова Ильи Александровича от 26.05.2017 г., представившегося представителем ООО "Ремстройресурс" следует, что с руководителем ООО "Ремстройресурс" Лебедевой О.В. лично не знаком, непосредственно работал и подчинялся Каретникову В.В., который предложил ему работу, заключил трудовой договор и выдавал по ведомости заработную плату, занимался оформлением всех документов. Табель учета рабочего времени на работников вел он (Данилов) сам лично. Работники, которые работали на участке были наемные, из чего следует, что и этот свидетель не владеет информацией о работниках и транспорте, которыми выполнялись работы по рекультивации.

Также суд апелляционной инстанции соглашается с мнением налогового органа о противоречивости доводов налогоплательщика, поскольку с одной стороны налогоплательщик указывает на выбор контрагента ООО "Ремстройресурс", имеющего лицензию СРО в результате проведения комплекса мероприятий и согласования с ПАО ОГК-2 Серовская ГРЭС, с другой стороны указывает, на привлечение субподрядчика ООО ТК "Экспресс" и физических лиц по договорам подряда, не прошедших такого согласования и не отвечающих требованиям, предъявляемым заказчиком организации субподрядчика.

В результате анализа, представленных налогоплательщиком к возражениям от имени ООО "Ремстройресурс" документов, полученных якобы от директора ООО "Ремстройресурс" Лебедевой О.В. письмом N 23 от 07.09.2017 года : договоров подряда, справок 2-НДФЛ, квитанций о приеме налоговых деклараций, налоговой декларации по НДС за 2015 год, по налогу на прибыль организаций за 2015 год установлено, что приложенные копии документов заверены печатью и подписью Лебедевой О.В.

Представленная первичная налоговая декларация по налогу на прибыль датирована 30.08.2017 г. за подписью Лебедевой О.В., то есть после получения ООО "Серовавтоком" акта выездной налоговой проверки", в котором имеется указание на непредставление спорным контрагентом - ООО "Ремстройресурс" налоговой декларации по налогу на прибыль за 2015 год.

В подтверждение отправки данной налоговой декларации по почте приложен кассовый чек с описью вложения, на которой проставлен штемпель Почта России почтового отделения г. Серов Свердловской области 624993 с датой 01.09.2017 г.

В тоже время, допрошенная в ходе дополнительных мероприятий налогового контроля Лебедева Ольга Васильевна (протокол допроса от 20.09.2017 г.) подтвердила показания данные ею в ходе допроса 26.05.2017 г. и дополнительно пояснила, что работает в Екатеринбургском МУП "Трамвайно-троллейбусное управление" по скользящему графику. В период с мая по 20.09.2017 г. к ней никто не обращался с просьбой совершения действий от имени и в интересах ООО "Ремстройресурс". В Серове не была и налоговую декларацию из Серова 01.09.2017 г. не отправляла так как была на работе, что подтверждается представленным Екатеринбургским МУП "Трамвайно-троллейбусное управление", в котором Лебедева О.В. работает водителем трамвая, табелем учета рабочего времени.

Кроме того, представленными табелями учета рабочего времени за июнь 2015 года, июль 2014 года также подтверждаются факты невозможности выдачи доверенности Каретникову В.В. и подачи заявок, заявления в ДО Уральский филиал ВТБ 24 г.Серов.

Таким образом, на основании изложенного, суд первой инстанции закономерно пришёл к выводу о том, что в нарушение положений действующего налогового, бухгалтерского законодательства представленные налогоплательщиком первичные документы содержат недостоверные и противоречивые сведения и не подтверждают факта, наличия реальных финансово-хозяйственных взаимоотношений со спорными контрагентами. При этом обстоятельства заключения и исполнения исследуемых договоров указывают на то, что в проверяемом периоде налогоплательщиком использовались спорные контрагенты для создания формального документооборота без реального осуществления деятельности их силами.

Каких-либо достаточных и надлежащих доказательств, указывающих на наличие должной осмотрительности налогоплательщика или подтверждающих реальное вовлечение спорных контрагентов в исследуемые работы, материалы дела не содержат.

Апелляционная жалоба налогоплательщика также не содержит каких-либо доводов, подтверждающих обратное, в связи с чем суд апелляционной инстанции не находит оснований для её удовлетворения.

По доводам налогового органа относительно выводов суда первой инстанции об отсутствии оснований для доначисления на прибыль организаций суд апелляционной инстанции отмечает следующее.

Как верно отметил суд первой инстанции в обжалуемом судебном акте, первостепенное значение при рассмотрении вопроса об обоснованности доначислений налога на прибыль организаций имеют следующие обстоятельства:

были ли в действительности выполнены (произведены) спорные работы, по которым налогоплательщиком заявлено о применении налоговых вычетов;

произведены ли налогоплательщиком расчёты со своими контрагентами за выполненные работы (понесены ли расходы);

какова величина действительных расходов, понесённых налогоплательщиком за выполненные его контрагентами работы.

При этом, практика арбитражных судов исходит из того, что в случае, когда факт выполнения спорных работ для налогоплательщика находит своё подтверждение в процессе рассмотрения дела, и имеются доказательства, что налогоплательщик указанные работы не выполнял, то именно налоговый орган обязан доказать несоответствие понесённых налогоплательщиком расходов их действительному размеру. В противном случае, арбитражный суд принимает представленные налогоплательщиком доказательства, обосновывающие размер понесенных им расходов.

В настоящем случае, заключением эксперта подтверждено выполнение большей части работ по ремонту автогаража в период 105-2016 годы, при этом эксперт подтверждает, что у заявителя отсутствовали необходимые ресурсы для выполнения работ своими силами. Соответственно фактически понесенные расходы подлежат отнесению на себестоимость в силу положений налогового законодательства.

Аналогичным образом по рекультивации земель экспертом отмечено, что фактически работы по рекультивации и засеву земельного участка с кадастровым номером 66:61:02050001:1887, указанные в договоре от 20.08.2015 г. N 22-08/15-305, дополнительном соглашении к нему - выполнены; исходя из общего облика растений и состояния их корневой системы, можно утверждать, что работы по посеву были проведены осенью 2015 или в начале 2016 года. При этом экспертом указано, что у ООО "Серовавтоком" в период 2015-2016 гг. отсутствовала реальная возможность выполнить своими силами и средствами, без привлечения субподрядных организаций работы по рекультивации и засеву земельного участка с кадастровым номером 66:61:0205001:1887, указанные в договоре N 22-08/15-305 от 20.08.2015 г., заключённом с ПАО "Вторая генерирующая компания оптового рынка электроэнергии", дополнительных соглашениях к нему.

При этом, каких-либо обоснованных возражений, подкреплённых надлежащими доказательствами, относительно самого факта выполнения данных работ, налоговым органом не представлено.

Акцентируя внимание на имеющиеся в материалах дела противоречиях финансовой, технической и иной документации, ссылаясь на сомнительные показания работников организаций, вовлечённых в процесс работ, оспаривая отдельные совершаемые действия в рамках выполнения работ, налоговый орган в тоже время по существу не опровергает установленный экспертизой факт, что спорные работы действительно были выполнены.

Следовательно, принимая во внимание полученный результат работ, оснований для доначисления налога на прибыль организаций по мотиву выполнения работ неустановленными (иными) лицами, у налогового органа не имелось.

Как отмечено судом первой инстанции, налоговым органом не представлено надлежащих доказательств, подтверждающих иной размер расходов заявителя, понесенных при выполнении подрядных и субподрядных работ.

Какого-либо надлежащего обоснования с расчётом, об исключении из расходов отдельных операций налогоплательщика, налоговым органом также не представлено, в связи с чем доводы жалобы инспекции, сгруппированные по признаку наличия отдельных недостатков при проведении спорных работ, признаются судом апелляционной инстанции необоснованными.

Доводы заявителя жалобы о том, что экспертами не установлены периоды выполнения работ, отклоняется, поскольку такая информация содержится на странице 86-86 заключения экспертизы.

Доводы заявителя жалобы о том, что спорные контрагенты, указанные работы не выполняли, товар (в том числе семена), налогоплательщику не поставляли, подлежит отклонению, как не имеющий значения для разрешения вопроса о правильности исчисления налога на прибыль организаций, при подтверждении заключением экспертизы факта выполнения работ по рекультивации, ремонту гаража, а также объемов выполненных работ и периода их проведения. При этом, то, что работы не выполнялись конкретными контрагентами законно и обоснованно учтено судом первой инстанции при разрешении вопроса о доначислении НДС, в результате решение инспекции в части НДС признано законным.

В части доводов налогового органа об отдельных недостатках проведённой по настоящему делу комплексной экспертизы, суд апелляционной инстанции приходит к следующим выводам.

Согласно статье 82 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации для разъяснения возникающих при рассмотрении дела вопросов, требующих специальных знаний, арбитражный суд назначает экспертизу по ходатайству лица, участвующего в деле, или с согласия лиц, участвующих в деле. В случае, если назначение экспертизы предписано законом или предусмотрено договором либо необходимо для проверки заявления о фальсификации представленного доказательства либо если необходимо проведение дополнительной или повторной экспертизы, арбитражный суд может назначить экспертизу по своей инициативе.

Вопрос о необходимости назначения экспертизы относится к компетенции суда, разрешающего дело по существу, удовлетворение ходатайства о проведении экспертизы является правом, а не обязанностью суда, которое он может реализовать в случае, если с учетом всех обстоятельств дела придет к выводу о необходимости осуществления такого процессуального действия для правильного разрешения спора.

В соответствии с частью 1 статьи 85 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации комплексная экспертиза проводится не менее чем двумя экспертами разных специальностей.

В заключении экспертов указывается, какие исследования и в каком объеме провел каждый эксперт, какие факты он установил и к каким выводам пришел. Каждый эксперт, участвовавший в проведении комплексной экспертизы, подписывает ту часть заключения, которая содержит описание проведенных им исследований, и несет за нее ответственность (часть 2 статьи 85 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

Общий вывод делают эксперты, компетентные в оценке полученных результатов и формулировании данного вывода. В случае возникновения разногласий между экспертами результаты исследований оформляются в соответствии с частью 2 статьи 84 настоящего Кодекса (часть 3 статьи 85 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

В силу части 2 статьи 87 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в случае возникновения сомнений в обоснованности заключения эксперта или наличия противоречий в выводах эксперта или комиссии экспертов по тем же вопросам может быть назначена повторная экспертиза, проведение которой поручается другому эксперту или другой комиссии экспертов (часть 2 статьи 87 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

Анализ представленного в материалы дела заключения Уральской торгово-промышленной палаты, выполненный экспертами Лебедевой Т.Н., Петрухиной Н.А., Аткиной Л.И. позволяет полагать, что указанное заключение оформлено в соответствии с требованиями статей 82, 83, 86 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в нем отражены все предусмотренные частью 2 статьи 86 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации сведения, эксперты предупреждены об уголовной ответственности за дачу заведомо ложного заключения. Заключение экспертов основано на материалах дела, является ясным. В выводах экспертов содержится полный ответ на поставленные судом вопросы, противоречия в выводах отсутствуют.

Таким образом, данное заключение экспертизы в силу статей 64, 67, 68, 71, 82, 86 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обоснованно принято судом первой инстанции в качестве надлежащего доказательства по делу и оценено наряду с другими доказательствами (статья 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

Каких-либо сомнений в обоснованности выводов в заключении экспертов, а также противоречий судом не установлено.

Квалификация экспертов подтверждена надлежащим образом, о чём свидетельствуют представленные в материалы дела в электронном виде документы, а именно копии писем от Уральской торгово-промышленной палаты от 13.09.2018 г., аттестат, диплом, свидетельства специалистов Петрухиной Н.А., Лебедевой Т.Н., Аткиной Л.И., а также приложения к самому экспертному заключению (т. 17).

Также заключение содержит список используемой экспертами литературы, в том числе нормативные и ненормативные акты, ГОСТы, приказы и распоряжения министерств и ведомств, методические рекомендации; указан метод проведения обследования, имеются фотоматериалы и выводы по результатам натурного осмотра.

Суд апелляционной инстанции также принимает во внимание, что натурный осмотр с выездом на местность проводился с участием налогового органа.

Следует также отметить, что до назначения по делу данной экспертизы налоговым органом каких-либо замечаний в адрес кандидатур экспертов заявлено не было, иные кандидатуры суду представлены не были, вопросы для постановки их экспертам налоговым органом не вносились, налоговый орган не заявил о необходимости назначения по делу повторной (дополнительной) судебной экспертизы, равно как и не ходатайствовал о вызове в судебное заседание экспертов Петрухиной Н.А., Лебедевой Т.Н., Аткиной Л.И. для дачи ответов на поставленные вопросы.

Какие-либо относимые и допустимые контрдоказательства, опровергающие выводы, содержащиеся в заключении экспертов, налоговым органом в материалы дела представлены не были.

Ссылка налогового органа на выход экспертов за рамки поставленных вопросов, а также на имеющиеся у налогового органа сомнения в объективности экспертов, не принимается судом апелляционной инстанции, поскольку судом первой инстанции были приняты во внимание только те выводы экспертов, которые касались существа поставленных вопросов, а предположительная необъективность экспертов налоговым органом не подтверждена документально.

Таким образом, поскольку сам по себе факт осуществления спорных работ налоговым органом опровергнут не был, следует признать, что выводы, изложенные экспертами не вступали в противоречия с иными, установленными по делу обстоятельствами, в связи с чем результаты такой экспертизы правомерно были приняты судом первой инстанции.

При указанных обстоятельствах суд первой инстанции пришел к верному выводу, что налоговым органом не представлено бесспорных и достаточных доказательств, опровергающих размер понесенных налогоплательщиком расходов.

Иные доводы налогового органа не могут быть приняты судом апелляционной инстанции в качестве опровергающих выводы суда первой инстанции, поскольку не свидетельствуют о неправильном применении и нарушении им норм материального и процессуального права, по существу, сводятся к иной оценке установленных судом обстоятельств дела и подтверждающих данные обстоятельства доказательств, выражают субъективную оценку действий налогоплательщика либо экспертов, а также носят предположительный характер.

Каких-либо иных доводов налоговым органом не приведено.

Фактические обстоятельства, имеющие значение для дела, установлены судом первой инстанции в полном объеме на основе доказательств, оцененных в соответствии с правилами, определенными статьёй 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

С учетом изложенного, решение суда первой инстанции от 27 февраля 2019 года является законным и обоснованным. Оснований, предусмотренных статьей 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации для отмены (изменения) судебного акта, судом апелляционной инстанции не установлено. Апелляционные жалобы удовлетворению не подлежат.

Расходы по уплате государственной пошлины относятся на заявителей апелляционных жалоб в порядке статьёй 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Налоговый орган в силу положений подпункта 1.1 пункта 1 статьи 333.37 Налогового кодекса Российской Федерации освобожден от уплаты государственной пошлины.

Поскольку по апелляционным жалобам на решения по делам об оспаривании ненормативных правовых актов государственная пошлина уплачивается в размере 1 500,00 рублей, а обществом при обращении в арбитражный суд уплачена государственная пошлина в размере 3 000,00 рублей, то в соответствии со статьёй 104 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обществу с ограниченной ответственностью "Серовская автотранспортная компания" (ИНН 6632032382, ОГРН 1106632000628) подлежит возврату государственная пошлина из федерального бюджета в сумме 1 500,00 (Одна тысяча пятьсот) рублей, излишне уплаченная по платёжному поручению N 19 от 25.03.2019 г.

Руководствуясь статьями 104, 176, 258, 266, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Семнадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Свердловской области от 27 февраля 2019 года по делу N А60-20730/2018 оставить без изменения, апелляционные жалобы - без удовлетворения.

Возвратить обществу с ограниченной ответственностью "Серовская автотранспортная компания" (ИНН 6632032382, ОГРН 1106632000628) из федерального бюджета государственную пошлину в сумме 1 500 (Одна тысяча) рублей, излишне уплаченную по платёжному поручению N 19 от 25.03.2019 г.

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Арбитражный суд Уральского округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, через Арбитражный суд Свердловской области.

Председательствующий

Н.М. Савельева

Судьи

И.В. Борзенкова Е.Е. Васева