Постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 31 мая 2019 г. N 14АП-665/19

ГАРАНТ:

Постановлением Арбитражного суда Северо-Западного округа от 5 сентября 2019 г. N Ф07-10920/19 настоящее постановление оставлено без изменения

г. Вологда

31 мая 2019 г.

Дело N А05-9878/2018

Резолютивная часть постановления объявлена 24 мая 2019 года.

В полном объеме постановление изготовлено 31 мая 2019 года.

Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего Докшиной А.Ю., судей Алимовой Е.А. и Осокиной Н.Н., при ведении протокола секретарем судебного заседания Рогалевой Р.Д.,

при участии от общества с ограниченной ответственностью "Дорожно-передвижная механизированная колонна "Вилегодская" Сальникова О.М. по доверенности от 30.04.2019, Сальниковой А.Е. по доверенности от 31.08.2018, от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Архангельской области и Ненецкому автономному Галиной Т.Н. по доверенности от 22.04.2019 N 08-08/04254, Сынчикова Д.Н. по доверенности от 24.12.2018 N 08-08/13610,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Дорожно-передвижная механизированная колонна "Вилегодская" на решение Арбитражного суда Архангельской области от 30 ноября 2018 года по делу N А05-9878/2018,

установил:

общество с ограниченной ответственностью "Дорожно-передвижная механизированная колонна "Вилегодская" (ОГРН 1022901256047, ИНН 2909000146; адрес: 165680, Архангельская область, Вилегодский район, деревня Конгур, дом 20; далее - ООО "ДПМК "Вилегодская", общество) обратилось в Арбитражный суд Архангельской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу (ОГРН 1042901307602, ИНН 2904009699; адрес: 165300, Архангельская область, город Котлас, улица Карла Маркса, дом 14; далее - инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 29.03.2018 N 7-15/1 о привлечении к налоговой ответственности в части доначисления налога на добавленную стоимость (далее - НДС) в размере 2 181 366 руб. и пеней по этому налогу в сумме 724 929 руб., налога на прибыль в размере 2 031 656 руб. и пеней этому налогу в сумме 710 317 руб. 73 коп., налога на добычу полезных ископаемых (далее - НДПИ) в размере 119 928 руб. и пеней этому налогу в сумме 28 481 руб. 07 коп.

Решением Арбитражного суда Архангельской области от 30 ноября 2018 года в удовлетворении заявленных требований отказано.

ООО "ДПМК "Вилегодская" с решением суда не согласилось и обратилось с апелляционной жалобой, впоследствии дополненной, в которой просит его отменить. В обоснование жалобы ссылается на несоответствие выводов суда обстоятельствам дела, на нарушение судом норм материального и процессуального права, на незаконность и необоснованность обжалуемого судебного акта. Указывает на то, что инспекцией не доказано получение обществом необоснованной налоговой выгоды по эпизоду взаимоотношений с обществом с ограниченной ответственностью "Ресурсы Норда" (далее - ООО "Ресурсы Норда"). Считает, что общество проявило должную осмотрительность при выборе данного контрагента, операции по поставке щебня названным поставщиком являлись реальными налоговым органом не доказан тот факт, что общество имело возможность самостоятельно изготовить отсев фракции 0-10 в объеме 11 000 тонн (равен объему щебня фракции 0-10, закупленного по документам ООО "Ресурсы Норда"), поскольку добыча заявителем песка и песчано-гравийной смеси (далее - ПГС) сверх указанного в декларации по НДПИ и непринятие его к учету не имеет правового значения для факта изготовления и использования отсева в объеме 11 000 тонн, поскольку правовое значение имеет объем изготовленного отсева, а не добытого полезного ископаемого, поэтому превышение добычи песка и ПГС влечет лишь доначисление НДПИ, а не признание изготовления, перевозки, использования отсева в производстве асфальтобетонной смеси в объеме 11 000 тонн. Также считает, что полученное инспекцией по результатам почерковедческой экспертизы экспертное заключение нельзя признать допустимым доказательством по делу по основаниям, изложенным в дополнениях к апелляционной жалобе.

Подробные доводы заявителя изложены в жалобе и дополнениях к ней.

Представители общества поддержали доводы апелляционной жалобы, при этом в судебном заседании 29.04.2019 устно уточнили просительную часть апелляционной жалобы, просили отменить решение суда в части отказа в удовлетворении требований о признании недействительным решения инспекции по вопросу доначисления НДС и налога на прибыль, соответствующих пеней по указанным налогам, пояснили, что выводы суда по доначисленному НДПИ в апелляционном порядке не обжалуют.

Инспекция в отзыве на жалобу, дополнительных письменных возражениях и ее представители в судебном заседании с изложенными в ней доводами не согласилась, просили решение суда оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Поскольку в порядке апелляционного производства обжалована только часть решения суда и при этом лица, участвующие в деле, не заявили соответствующих возражений, в силу части 5 статьи 268 АПК РФ суд апелляционной инстанции проверяет законность и обоснованность судебного акта только в обжалуемой обществом части.

Заслушав объяснения представителей сторон, исследовав доказательства по делу, проверив законность и обоснованность решения суда, изучив доводы жалобы, суд апелляционной инстанции приходит к следующим выводам.

Как видно из материалов дела, налоговым органом проведена выездная налоговая проверка общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов за период с 01.01.2014 по 31.12.2016, по результатам которой составлен акт от 30.06.2017 N 07-26/7 и принято решение от 29.03.2018 N 07-15/1.

Названным решением общество привлечено к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) за неполную уплату НДС и налога на прибыль, а также по статье 123 НК РФ по налогу на доходы физических лиц (налоговый агент) в виде штрафов в общей сумме 84 700 руб., заявителю доначислены и предложены к уплате НДС, налог на прибыль, НДПИ в общей сумме 8 898 610 руб., пени по указанным налогам и по налогу на доходы физических лиц (налоговый агент) в общей сумме 1 851 660 руб. 39 коп.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Архангельской области и Ненецкому автономному округу от 19.07.2018 N 07-10/8/10915, принятым по итогам рассмотрения апелляционной жалобы общества, решение инспекции оставлено без изменения.

Не согласившись с решением инспекции в части доначисления НДС в размере 2 181 366 руб., налога на прибыль в размере 2 031 656 руб., НДПИ в размере 119 928 руб. и соответствующих пеней по этим налогам, общество обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании его недействительным в указанной части.

Суд первой инстанции отказал в удовлетворении заявленных требований.

Частью 1 статьи 268 АПК РФ установлено, что суд апелляционной инстанции повторно рассматривает дело по имеющимся в материалах дела и дополнительно представленным доказательствам.

Апелляционная инстанция при рассмотрении настоящего дела исходит из следующего.

По смыслу статей 65, 198 и 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) обязанность доказывания наличия права и факта его нарушения оспариваемыми актами, решениями, действиями (бездействием) возложена на заявителя, обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта, решения, действий (бездействия) закону или иному нормативному правовому акту, а также обстоятельств, послуживших основанием для их принятия (совершения), возлагается на орган или лицо, которые приняли данный акт, решение, совершили действия (допустили бездействие).

Исходя из части 2 статьи 201 АПК РФ обязательным условием для принятия решения об удовлетворении заявленных требований о признании ненормативного акта недействительным (решения, действий, бездействия незаконными) является установление судом совокупности юридических фактов: во-первых, несоответствия таких актов (решения, действий, бездействия) закону или иному нормативному правовому акту, а во-вторых, нарушения ими прав и законных интересов заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

В соответствии со статьей 247 НК РФ объектом обложения налогом на прибыль признается прибыль, полученная налогоплательщиками, которая представляет собой полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 настоящего Кодекса), которыми признаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

В целях обложения налогом на прибыль полученные налогоплательщиком доходы уменьшаются на произведенные расходы в том случае, если расходы экономически оправданны, документально подтверждены и связаны с деятельностью, направленной на получение дохода.

Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Бремя документального обоснования понесенных расходов и их связи с осуществляемой финансово-хозяйственной деятельностью лежит на налогоплательщике.

Таким образом, при исчислении налога на прибыль условием признания понесенных организацией расходов является действительное (реальное) совершение тех хозяйственных операций, которые повлекли затраты налогоплательщика.

Порядок предоставления налоговых вычетов по НДС установлен статьями 171 - 172 НК РФ.

Согласно пунктам 1 и 2 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные статьей 171 НК РФ налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи либо для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 НК РФ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 172 НК РФ вычетам подлежат, если иное не установлено названной статьей, суммы налога, предъявленные при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав и при наличии соответствующих первичных документов.

Как указано в постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации (далее - ВАС РФ) от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Постановление N 53), судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны.

В соответствии с пунктами 3 и 4 Постановления N 53 налоговая выгода может быть признана необоснованной в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

При рассмотрении в арбитражном суде налогового спора налоговым органом могут быть представлены в суд доказательства необоснованного возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды. Эти доказательства, как и доказательства, представленные налогоплательщиком, подлежат исследованию в судебном заседании согласно требованиям статьи 162 АПК РФ и оценке арбитражным судом в совокупности и взаимосвязи с учетом положений статьи 71 названого Кодекса.

О необоснованности налоговой выгоды могут также свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа об отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств (пункт 5 Постановления N 53).

При этом установление наличия или отсутствия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или экономической деятельности (пункт 9 Постановления N 53).

Налоговая выгода не может быть самостоятельной целью деятельности налогоплательщика, оценка обоснованности или необоснованности полученной налогоплательщиком налоговой выгоды производится исходя из направленности совершенных им хозяйственных операций на достижение определенного экономического эффекта.

В том случае, если судом будет установлено, что целью деятельности налогоплательщика является не достижение экономического эффекта от совершенных им операций, а только получение налоговой выгоды, то вне зависимости от принципов свободы договора или нарушения его контрагентами налоговых обязательств такая выгода будет признана необоснованной.

Признание судом налоговой выгоды необоснованной влечет отказ в удовлетворении требований налогоплательщиков, связанных с ее получением (пункт 11 Постановления N 53).

В определениях от 24.11.2005 N 452-О, от 18.04.2006 N 87-О, от 16.11.2006 N 467-О, от 20.03.2007 N 209-О-О Конституционный Суд Российской Федерации обращал внимание на то, что разрешение споров о праве на налоговый вычет, касающихся выполнения обязанности по уплате налога, относится к компетенции арбитражных судов, которые не должны ограничиваться установлением только формальных условий применения норм законодательства о налогах и сборах и в случае сомнений в правомерности применения налогового вычета обязаны установить, исследовать и оценить всю совокупность имеющих значение для правильного разрешения дела обстоятельств (оплата покупателем товаров (работ, услуг), фактические отношения продавца и покупателя, наличие иных, помимо счетов-фактур, документов, подтверждающих уплату налога в составе цены товара (работы, услуги), и т.п.).

В соответствии со статьей 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами, служащими первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет и которые могут приниматься к учету, только если они содержат обязательные реквизиты, в том числе и личные подписи должностных лиц, ответственных за совершение хозяйственных операций и правильность их оформления.

Представление в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

Таким образом, исходя из положений статьей 9 названного Федерального закона, каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом. Не допускается принятие к бухгалтерскому учету документов, которыми оформляются не имевшие места факты хозяйственной жизни, в том числе лежащие в основе мнимых и притворных сделок.

Данные первичных документов, составляемых при совершении хозяйственных операций, должны соответствовать фактическим обстоятельствам. Счета-фактуры составляются на основе уже имеющихся первичных документов и должны отражать конкретные факты хозяйственной деятельности, подтверждаемые такими документами.

В соответствии с частью 1 статьи 65 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которое оно ссылается как на основание своих требований и возражений.

Поскольку включение затрат в состав расходов и применение вычетов направлено на уменьшение налоговых обязательств налогоплательщика, то обоснованность отнесения затрат в состав расходов по налогу на прибыль и правомерность предъявления налоговых вычетов по НДС подлежат доказыванию именно налогоплательщиком путем представления документов, предусмотренных статьями 169, 171, 172 и 252 НК РФ.

В силу пункта 1 статьи 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению, в связи с чем в пунктах 5 - 6 названной статьи установлены требования, соблюдение которых в силу пункта 2 этой же статьи обязательно для применения налоговых вычетов.

В свою очередь, пунктом 6 статьи 169 НК РФ установлено, что счет-фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером организации либо иными лицами, уполномоченными на то приказом (иным распорядительным документом) по организации или доверенностью от имени организации.

Согласно пункту 1 статьи 65 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений.

Таким образом, для признании расходов и вычетов по НДС обоснованными налогоплательщик должен располагать оформленными в установленном порядке документами, подписанными от имени контрагента уполномоченными на то лицами и подтверждающими реальное осуществление хозяйственных операций, отраженных в них.

Следовательно, в отсутствие реального совершения спорных хозяйственных операций представленные налогоплательщиком документы не могут быть признаны подтверждающими его расходы по приобретению товаров (работ, услуг) и правомерность применения налоговых вычетов сумм НДС, предъявленных контрагентами.

Согласно части 1 статьи 64 АПК РФ доказательствами по делу являются полученные в предусмотренном АПК РФ и другими федеральными законами порядке сведения о фактах, на основании которых арбитражный суд устанавливает наличие или отсутствие обстоятельств, обосновывающих требования и возражения лиц, участвующих в деле, а также иные обстоятельства, имеющие значение для правильного рассмотрения дела.

В силу статьи 71 АПК РФ арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств. Арбитражный суд оценивает относимость, допустимость, достоверность каждого доказательства в отдельности, а также достаточность и взаимную связь доказательств в их совокупности. Доказательство признается арбитражным судом достоверным, если в результате его проверки и исследования выясняется, что содержащиеся в нем сведения соответствуют действительности.

Как следует из материалов дела, основанием для отказа в принятии расходов по налогу на прибыль и вычетов по НДС послужил вывод инспекции об отсутствии доказательств реальности поставки щебня фракции 0-10 по документам ООО "Ресурсы Норда", о наличии у заявителя возможности добычи полезных ископаемых (песка и ПГС) и изготовления из них своими силами отсева указанной фракции в спорном объеме, отраженном в документах контрагента размере, для приготовления асфальтобетонной смеси (далее - АБС) и направленности действий общества на получение необоснованной налоговой выгоды.

Так, инспекцией в ходе проверки установлено, что обществом неправомерно заявлены вычеты по НДС за 3-й квартал 2014 года в размере 2 181 366 руб. по документам с ООО "Ресурсы Норда" (пункты 2.1.2 решения), а также неправомерно учтена в составе расходов по налогу на прибыль за 2014 год стоимость щебня М1000 фракции 0-10 в количестве 11 000 тонн в размере 10 158 280 руб. по документам названного контрагента (пункт 2.4.2.1 решения).

Налоговый орган пришел к выводу о том, что общество фактически не приобретало у указанной организации щебень М1000 фракции 0-10 в количестве 11 000 тонн. Фактически в производственной деятельности заявителя для приготовления АБС использовался щебень (отсев дробления), добытый самим заявителем из карьера "Веселуха" в деревне Березник.

В частности, как выявлено ответчиком, обществом (заказчик) и ООО "Ресурсы Норда" (подрядчик) заключен договор от 01.07.2014 N 1/07 на поставку материалов, по условиям которого подрядчик принимает на себя обязательства по поставке обществу щебня М1000 фракции 20-40 и фракции 0-10. В обязанности заказчика по договору входило предоставление письменной заявки на поставку щебня, обеспечение беспрепятственного проезда к объекту строительства, своевременная оплата услуг.

Стоимость поставки 1 тонны щебня фракции 0-10 составляет 1 300 руб., фракции 20-40 составляет 1 500 руб. (в том числе НДС - 18 %).

Окончательный расчет производится в течение 800 дней после предъявления счета-фактуры, при этом проценты за предоставленную отсрочку платежа включены в стоимость поставляемого товара.

Согласно расшифровке данный договор от имени контрагента, поименованного в тексте договора подрядчиком, подписан директором ООО "Ресурсы Норда" Мигановичем С.П.

В подтверждение факта поставки указанного щебня названным контрагентом общество представило товарные накладные от 14.07.2014 N 22 (количество щебня 5000 тонн), от 16.08.2014 N 30 (количество щебня 3 000 тонн), от 03.09.2014 N 33 (количество щебня 3 000 тонн) и соответствующие им счета-фактуры.

Согласно расшифровкам подписей в товарных накладных со стороны общества груз приняли заведующий базой Терещенко Н.В. и мастер Парухин А.П.

Кроме этого, общество представило акты приема-передачи материалов от 14.07.2014 (5 000 тонн), от 16.08.2014 (3 000 тонн), от 03.09.2014 (3 000 тонн).

По результатам контрольных мероприятий налоговым органом установлено, что ООО "Ресурсы Норда" зарегистрировано 19.08.2011 Змирскасом И.В., а 14.07.2017 принято решение о предстоящем исключении недействующего юридического лица из Единого государственного реестра юридических лиц; основной вид деятельности - торговля оптовая древесным сырьем и необработанными лесоматериалами; имущество, земельные участки, у данного контрагента отсутствуют.

В проверяемый период данная организация зарегистрирована по юридическому адресу в городе Коряжме в частном жилом доме, собственник которого Колодина В.А. в ходе допроса сообщила, что ООО "Ресурсы Норда" ей не знакомо, в 2014 году указанная организация по адресу: город Коряжма, улица Чапаева, дом 7, не находилась, Миганович С.П. и другие представители ООО "Ресурсы Норда" ей не знакомы, она никогда их не видела, договор аренды с этой организацией не заключала.

Таким образом, инспекция посчитала, что ООО "Ресурсы Норда" незаконно использовало адрес, по которому расположен жилой дом Колодиной В.А., в качестве своего юридического адреса и указывало его в своих документах.

В дальнейшем ООО "Ресурсы Норда" изменило юридический адрес на Москву.

В период с 19.08.2011 по 18.11.2012 Змирскас И.В. являлся единственным учредителем и руководителем общества.

В ходе допроса в качестве свидетеля Змирскас И.В. относительно участия в ООО "Ресурсы Норда" пояснил, что являлся номинальным учредителем названной организации по просьбе Мигановича С.П.; в 2011 году познакомился с Мигановичем Сергеем Петровичем (на тот период был безработным), который пообещал устроить на работу, но фактически в итоге сделал его учредителем ООО "Ресурсы Норда", тогда как намерения учреждать ООО "Ресурсы Норда" (ИНН 2905011228) у свидетеля не было. Также как пояснил свидетель, Миганович С.П. обещал за участие в данном обществе выплачивать вознаграждение, но фактически Змирскас И.В. никаких денег за эти услуги не получал. Документы на учреждение организации и сопутствующие подписывал не вникая. В отношении деятельности ООО "Ресурсы Норда" знает от Мигановича С.П., что организация занималась лесом (протокол допроса свидетеля от 29.08.2015 N 07-26/235).

Инспекцией также установлено, что Миганович С.П. являлся руководителем ООО "Ресурсы Норда" с 19.11.2012 по 15.10.2014 и прекратил руководство обществом после оформления документов по поставке щебня в адрес ООО "ДПМК "Вилегодская". Последующий руководитель контрагента Фирсова Г.А. являлась массовым учредителем и руководителем юридических лиц (более 100 организаций).

В 2013 году ООО "Ресурсы Норда" также осуществляло оптовую торговлю древесным сырьем и необработанными лесоматериалами, доходы данного общества составили 9 млн. руб. в год. Деятельность по оптовой торговле щебнем в данный период также не была характерной для ООО "Ресурсы Норда".

В соответствии с налоговой отчетностью за 2011-2012 ООО "Ресурсы Норда" осуществляло оптовую торговлю древесным сырьем и необработанными лесоматериалами, доходы данного общества не превышали 4 млн. руб. в год, деятельность по оптовой торговле щебнем не характерна для ООО "Ресурсы Норда".

В ходе проверки в качестве свидетелей допрошены директор общества в 2014-2016 годах Новиков В.Н. (протокол допроса свидетеля от 14.11.2017 N 07-26/478) и директор ООО "Ресурсы Норда" Миганович С.П. (протоколы допроса свидетеля от 21.08.2017 N 13-15/302, от 29.12.2017 N 07-26/552), которые подтвердили факт знакомства друг с другом, а также подтвердили факт поставки щебня, а также указали, что место происхождения щебня - Дагестан, карьер Кизилюрт.

При этом в ходе допроса Новиков В.Н. указал, что Миганович С.П. Представился ему представителем службы безопасности одного из предприятий газовой промышленности, занимающимся расследованием кражи георешетки на станции Виледь; Миганович С.П. приезжал в ООО "ДПМК "Вилегодская" неоднократно на собственном автомобиле Лада, предлагал свои услуги по подрядным работам, сопровождению негабаритных грузов; предложения по поставке щебня поступали от Мигановича С.П. неоднократно. Договор ООО "Ресурсы Норда" и ООО "ДПМК "Вилегодская" был заключен в кабинете Новикова В.Н.; на тот момент условия заключенного договора были выгодны для общества: не требовалось предоплаты, оплата была только после доставки, и сам нес все расходы по доставке щебня до мест складирования. Также как пояснил свидетель, все первичные документы привозил Миганович С.П. лично сам по ходу исполнения поставок, все заявки Новиков В.Н. передавал по телефону лично Мигановичу С.П., ни с кем из представителей ООО "Ресурсы Норда", кроме Мигановича С.П., он не общался. На словах Миганович С.П. сказал, что происхождение щебня было из Дагестана, щебень доставлялся автомобильным транспортом - КАМАЗами 20-тониками, 15-тонниками. Свидетель указал, что ему был предоставлен паспорт на щебень ООО "Ресурсы Норда", возможно паспорт и сохранился. Щебень крупной фракции принимался на железнодорожный тупик на станции Виледъ либо мастером Парухиным Александром Павлиновичем, либо Терещенко Александром, а щебень мелкой фракции поставлялся на базу ООО "ДПМК "Вилегодская" в деревне Конгур, принимал заведующий базой общества Терещенко Николай Викторович, который занимался асфальтобетонным заводом. По вопросу расчетов по данному поставщику была переуступка долга, документы все передавал Миганович С.П. лично по всем организациям. Территория ООО "ДПМК "Вилегодская" производственной базы охраняемая, книги по въезду автомобилей хранятся не более года, на железнодорожном тупике тоже охраняемая территория, также ведется учет въезда/выезда грузовых автомобилей, журналы также долго не хранятся.

Согласно показаниям Новикова В.Н. приобретенный щебень в таком объеме необходим был обществу для пополнения запасов, планировалось выполнение работ по асфальтированию дорог.

Показания свидетеля Мигановича С.П. отражены на страницах 15-18 оспариваемого решения, из которых следует, что сначала Миганович С.П. пояснил, что являлся генеральным директором ООО "Ресурсы Норда", учредителем данной фирмы не являлся, всю бухгалтерию ООО "Ресурсы Норда" вел наемный бухгалтер; доставка щебня происходила за счет представителя Азербайджанской фирмы (точное название не помнит), кто являлся производителем щебня, не помнит, технических средств у ООО "Ресурсы Норда" для осуществления доставки, складских помещений, а также спецтехники (иного имущества) не имелось.

Затем при повторном допросе Миганович С.П. пояснил, что щебень он купил в Дагестане по 400 руб. за тонну с карьера Кизилюрт, а продавал примерно за 1 300-1 500 руб. за тонну, с учетом транспортировки. Щебень перевозился автомобильным транспортом - Азербайджанскими самосвалами. Щебень возился с Дагестана до Конгура, или станции Виледь. Если машина приходила ночью, щебень выгружался на станции Черемуха, там была разгрузка на площадке газовиков по устной договоренности просто так. Товарно-транспортные накладные изготавливались в Дагестане, все экземпляры передавались водителям. Машины с щебнем ехали с Дагестана попутно для выполнения работ по строительству в Москве. Для того чтобы самосвалы не шли порожняком, он договорился с людьми в Дагестане, чтобы самосвалы попутно забрали щебень из карьера. Как зовут людей, с которыми он договаривался, свидетель не помнит. Часть денежных средств, от ООО "ДПМК "Вилегодская" поступило.

Также как пояснил Миганович С.П., щебень он не покупал, ему просто должен был денежные средства человек по имени Затир (фамилию не помнит), который жил в Дагестане, за лесопродукцию, потому он рассчитался со свидетелем щебнем. Сертификаты на щебень я по электронной почте направил ООО ДПМК "Вилегодская", сертификаты были 2013 года, потому что поставка щебня планировалась в 2013 году. Паспорта качества у меня никто и не просил, точно не помню. При предъявлении на обозрение договора на поставку материалов от 01.07.2014 N 1/07, акта сверки взаимных расчетов, акта взаимозачета от 18.05.2017, счетов-фактур от 14.07.2014 N 22, от 17.07.2014 N 23, от 03.08.2014 N 27, от 16.08.2014N 30, от 03.09.2014 N33, от 05.09.2014 N 34, подтвердил, что подпись в данных документах его.

Проанализировав показания Мигановича С.П. и Новикова В.Н., а также полученные в ходе мероприятий налогового контроля доказательства, налоговый орган пришел к выводу о том, что показания этих свидетелей не соответствуют фактическим обстоятельствам.

При этом инспекция сослалась на следующие обстоятельства:

- Миганович С.П. не мог продать ООО "Ресурсы Норда", в связи с тем что никогда не являлся учредителем данного общества. С момента регистрации до ликвидации общества его единственным учредителем был Змирскас Игорь Валерьевич;

- Миганович С.П. никогда не работал в Газпроме начальником службы безопасности, ни АО "Газпром", ни его структурные подразделения, дочерние предприятия или подрядчики никогда не представляли справок о доходах формф 2-НДФЛ на Мигановича С.П., то есть уверждение Новикова В.Н. и Мигановича С.П. о том, что Миганович С.П. являлся представителем службы безопасности одного из предприятий газовой промышленности, документально не подтверждено;

- ООО "Ресурсы Норда" не приобретало щебень в карьере Кизилюрт Республики Дагестан. Действительно, в Республике Дагестан находится карьер, где производится добыча щебня, однако собственник карьера - закрытое акционерное общество "Щебзавод-1" (далее - ЗАО "Щебзавод-1") не подтвердило взаимоотношения с ООО "Ресурсы Норда";

- согласно сведениям деклараций по НДС и книгам продаж за 2014-2015 годы, ООО "Ресурсы Норда" лесопродукция в Азербайджан данным обществом начала поставляться только с 2015 года. В соответствии с бухгалтерским балансом ООО "Ресурсы Норда" за 2014 год задолженности (дебиторской, кредиторской) ни на начало 2014, ни на конец 2014 года у ООО "Ресурсы Норда" не было. Следовательно, по мнению инспекции, расчеты щебнем за поставленную лесопродукцию в Азербайджан в 2014 году контрагенту не могли производиться. Данный факт также опровергает пояснения Мигановича С.П. относительно обстоятельств приобретения щебня и поставки щебня;

- перевозка щебня из Республики Дагестан до Вилегодского района Архангельской области нецелесообразна и не имеет экономического смысла. Так, инспекцией установлено и в оспариваемом решении отражено, что протяженность маршрута составляет более 2500 км, для транспортировки такого количества щебня автомобилями средней грузоподъемностью 15-20 тонн потребовалось бы около 1400 единиц техники, в том числе 733 единицы - на перевозку щебня фракции 0-10. При этом Миганович С.П. не помнит ни продавца щебня, ни лиц, оказывавших услуги по его транспортировке, хотя из его показаний следует, что он лично договаривался и по поставкам, и по транспортировке, при этом в своих показаниях свидетель постоянно путает, какие транспортные средства "Дагестанские" или "Азербайджанские", участвовали в доставке щебня до Вилегодского района, тем не менее, Миганович С.П. точно помнит объем и фракции щебня, номер и дату договора с ООО "ДПМК "Вилегодская";

- ни ООО "Ресурсы Норда", ни ООО "ДПМК "Вилегодская", ни их должностные лица не подтвердили документально факт доставки щебня автомобильным транспортом от пункта погрузки до пункта разгрузки на территории общества (не представлены первичные документы, подтверждающие объем перевезенного щебня, акты приема выполненных работ по договорам перевозки грузов, товарно-транспортные накладные и другие документы), проверяемым обществом заявлено об отсутствии оформленных в соответствии с установленными требованиями документов. Таким образом, по мнению инспекции, отсутствие первичных учетных документов по перевозке щебня не позволяет получить объективную информацию об объеме перевезенного щебня и его происхождении;

- для документального подтверждения факта оказания услуг по сопровождению транспортных средств Мигановичем С.П., либо ООО "Ресурсы Норда" до 2016 года необходимо заключение соответствующих договоров, выставление счетов-фактур, актов, документов, подтверждающие расчеты и т.п., однако данные документы в ООО "ДПМК "Вилегодская" отсутствуют. Следовательно, по мнению инспекции, утверждения Новикова В.Н. об оказании услуг ООО "Ресурсы Норда" для ООО "ДПМК "Вилегодская" по сопровождению транспортных средств и давнем тесном сотрудничестве, ничем не подтверждены;

- в соответствии с показаниями главного механика ООО "ДПМК "Вилегодская" Трубачева Андрея Зосимовича (протокол допроса свидетеля от 14.02.2018 N 07-15/71) крупногабаритные и тяжеловесные грузы при перевозке сопровождались собственными автомобилями ООО ДПМК "Вилегодская", у общества есть в наличии соответствующее оборудование;

- утверждения Новикова В.Н. о том, что ООО "ДПМК "Вилегодская" реализовывался пиломатериал в адрес ООО "Ресурсы Норда" также не подтвержден, поскольку договоры поставки, купли-продажи на реализацию пиломатериала, счета-фактуры, товарные накладные, документы, подтверждающие расчеты за пиломатериал, обществом не предъявлены. Книги продаж общества за 2014-2015 годы также не содержат записей о реализации товара в адрес ООО "Ресурсы Норда". Таким образом, по мнению налогового органа, взаимоотношения между ООО "ДПМК "Вилегодская" и ООО "Ресурсы Норда" не соответствуют обычаям делового оборота, не сопровождаются оформлением договорных отношений, первичных документов и осуществлением расчетов;

- документы о переписке между назваными организациями в ходе проверке не представлены;

- в отношении предоставления паспортов на щебень показания Новикова В.Н. и Мигановича С.П. также не совпадают и противоречат письменным пояснениям налогоплательщика (по словам Новикова В.Н. ему был представлен паспорт на щебень, по словам Мигановича С.П. паспорта на щебень у него никто не просил). В соответствии с пояснениями руководителя общества документы, подтверждающие происхождение щебня, неоднократно запрашивались у поставщика ООО "Ресурсы Норда", но так и не были предоставлены. Миганович С.П. обещал привезти паспорта (сертификаты) на щебень позднее, но так и не привез;

- Миганович С.П. не знает точно о размере задолженности за щебень, которая существует у ООО "ДПМК "Вилегодская" перед контрагентом и указал при допросе сумму задолженности 8 млн. руб., в то время как по задолженность переуступлена по договорам цессии другим организациям, и перед ООО "Ресурсы Норда" задолженность отсутствует;

- организация и ведение бухгалтерского и налогового учета в ООО "Ресурсы Норда" также вызвали у инспекции сомнения о его полноте и достоверности. Так, из показаний свидетеля Мигановича С.П. следует, что бухгалтерский учет велся в Москве Максимом Калашниковым, налоговые декларации составлялись в городе Коряжме Амосовой Инной и Захаровой Юлией без предоставления первичных документов, налоговые декларации предоставлялись в налоговый орган ООО "Учет Консалт" (город Коряжма);

- в решении инспекции отражено, что согласно данным интернет-сайта "https:ru.m.wikipedia.org" щебень - это неорганический, зернистый, сыпучий материал с зернами размером свыше 5 мм (по европейским стандартам - более 3 мм), получаемый дроблением горных пород, гравия и валунов. К самой мелкой из стандартных фракций щебня (за исключением еврощебня) относятся фракции от 5 до 10 мм. Щебень фракции 0-5 мм не относится к щебню, а является побочным продуктом при его изготовлении - отсевом. Инспекцией выявлено, что из карьера Кизилюрт щебень фракции менее 3 мм не реализовывается, а цены на щебень распределяются в зависимости от фракции (сайт www.dagnerad.narod.ru"). Таким образом, по мнению налогового органа, реализация ООО "Ресурсы Норда" щебня разных фракций по одной цене, а кроме того, щебня фракции менее 5 мм, не соответствует экономическому обоснованию такой сделки;

Таким образом, как настаивает ответчик, показания Мигановича С.П. и Новикова В.Н. противоречивы, не соответствуют фактическим обстоятельствам, и данные противоречия указывают на невозможность поставки материалов в заявленном объеме. Взаимоотношения между ООО ДПМК "Вилегодская" и ООО "Ресурсы Норда" не соответствуют обычаям делового оборота: совершаются сделки без оформления документов, без требования оплаты за работы, услуги, товары, осуществляется смена кредиторов и производится оплата по задолженности, уже переданной другому лицу. Организации не могут представить полный пакет документов по поставке и доставке материалов для достоверного подтверждения количества поставленного материала. Следовательно, сделка по поставке щебня фракции 0-10 является формальной, а документооборот создан искусственно и не подтверждает факт поставки материалов и использовании его в производстве.

В ходе проверки инспекцией также проведены допросы материально-ответственных лиц общества Терещенко Н.В. и Парухина А.П., которые согласно спорным товарным накладным приняли щебень М1000 фракции 0-10 от контрагента.

Из пояснений свидетеля Терещенко Н.В., работавшего в обществе в спорный период в должности заведующего базой, следует, что в 3-м квартале 2014 года у ООО "Ресурсы Норда" приобретен щебень фракции 0-10 в количестве 11 000 тонн, товарные накладные на щебень фракции 0-10 в количестве 5000 тонн со стороны общества подписал он, щебень завозился на территорию производственной базы в деревне Конгур самосвалами марки КАМАЗ (пятнадцатитонниками), регистрационные номера Архангельской области и других регионов, данный щебень использовался только для производства асфальтобетонной смеси.

Из показаний свидетеля Парухина А.П., допрошенного инспекцией 15.08.2017, следует, что он работал в обществе с 1995 года, затем уволился 12.05.2014 и снова пришел на работу в общество 04 сентября 2014 года; работал в должности заведующего базой общества до конца октября 2014 года, занимался контролем приготовления асфальта, бетона, ремонтировал здание и т.д., его работой руководил директор Новиков В.Н.

При этом свидетель Парухин А.П. пояснил, что OOO "Ресурсы Норда" ему не знакомо, в период июля-августа 2014 года в ООО "ДПМК "Вилегодская" он не работал и свою подпись в товарных накладных по приемке щебня он поставить не мог. Рассказать про поставку щебня от ООО "Ресурсы Норда" он также не может, так как в данный период он не работал.

Свидетель Парухин А.П. также пояснил, что в товарных накладных от ООО "Ресурсы Норда", представленных ему на обозрение, подпись в графе "груз получил" похожа на его, но он свою подпись не ставил, и расшифровка подписи поставлена не его рукой, он так не пишет; Миганович Сергей Петрович ему не знаком, он никогда о нем не слышал; каким образом производилась приемка щебня от ООО "Ресурсы Норда", свидетелю неизвестно, также неизвестно, куда он складировался и в дальнейшем использовался.

При этом в подтверждение своих слов данный свидетель представил копию своей трудовой книжки, которая приложена к протоколу допроса (том 10, листы 121-133).

В дальнейшем, как следует из материалов дела, свидетель Парухин А.П. самостоятельно, без вызова ответчика явился в инспекцию вместе с представителем общества Щукиным А.В. и изменил свои показания, данные 15.08.2017.

При этом, явившись в налоговый орган, свидетель указал, что он замещал Терещенко А.В. на железнодорожном тупике на станции Виледь на время его отпуска в августе 2014 года (с 11 августа 2014 года по 12 сентября 2014 года); в указанный период он работал в ООО "ДПМК "Вилегодская" по договору гражданско-правового характера, сведения по которому не были занесены в трудовую книжку; щебень на железнодорожный тупик на станции Виледь действительно поступал и свои подписи в товарных накладных от ООО "Ресурсы Норда" он действительно ставил.

Оценив в порядке статьи 71 АПК РФ показания свидетеля Парухина А.П. в совокупности с иными доказательствами, полученными налоговым органом, суд первой инстанции обоснованно критически отнесся к показаниям этого свидетеля, данным 15.08.2017 при повторной явке в налоговый орган с сотрудником общества, поскольку указанные показания полностью противоположны показаниям свидетеля, данным свидетелем ранее и вне присутствия представителя общества.

В связи с этим суд пришел к выводу о возможности оказания на данного свидетеля давления со стороны общества.

Инспекция также пришла к выводу о том, что показания материально-ответственных лиц Терещенко Н.В. и Парухина А.П., получивших щебень от ООО "Ресурсы Норда", противоречивы и не совпадают с показаниями Новикова В.Н. и документами и пояснениями общества, представленными в ходе проверки.

Ввиду дачи вышеназванными свидетелями противоречивых показаний, несоответствия их показаний имеющимся у инспекции документам, в ходе проведения мероприятий налогового контроля в соответствии со статьей 95 НК РФ ответчиком проведена почерковедческая экспертиза подписей Парухина А.П. и Терещенко Н.В., по результатам которой получено заключение от 08.02.2018 N 02-18 (том 8, листы 102-115; том 12, листы 130-144).

Так, в заключении эксперта указано, что:

1) подписи от имени Парухина А.П. в представленных на исследование электрографических копиях товарных накладных от 03.09.2014 N 33, от 16.08.2014 N 30, от 03.08.2014 N 27, от 05.09.2014 N 34 выполнены не Парухиным А.П., а иным лицом;

2) подписи от имени Парухина А.П. на оригиналах товарных накладных от 03.09.2014 N 33, от 16.08.2014 N 30, от 03.08.2014 N 27, от 05.09.2014 N 34 вероятно выполнены Парухиным А.П.;

3) электрографические копии товарных накладных от 03.09.2014 N 33, от 16.08.2014 N 30, от 03.08.2014 N 27, от 05.09.2014 N 34 не являются копиями, выполненными с представленных на исследование товарных накладных от 03.09.2014 N 33, от 16.08.2014 N 30, от 03.08.2014 N 27, от 05.09.2014 N 34;

4) подписи от имени Терещенко Н.В. в представленных на исследование электрографических копиях товарных накладных от 14.07.2014 N 22, от 17.07.2014 N 23 выполнены не самим Терещенко Н.В., а иным лицом.

Как следует из пояснений представителей налогового органа и не опровергнуто заявителем, с учетом выводов данного экспертного заключения в вычетах по НДС и в затрат, учитываемых в расходах при налогообложении по налогу на прибыль, налогоплательщику отказано только по товарным накладным, по которым экспертом сделаны однозначные выводы, что они подписаны не Парухиным А.П. и не Терещенко Н.В., а иными лицами.

В связи с этим ответчик пришел к выводу о том, что товарные накладные по приемке щебня, по которым сделаны однозначные выводы, подписаны неустановленными лицами, следовательно Терещенко Н.В. и Парухин А.П. в приемке спорного щебня по таким накладным фактически не участвовали.

Кроме того, в ходе проверки инспекция установила, что в соответствии с сертификатом соответствия изготовителем спорного щебня является ЗАО "Щебзавод N 1", расположенный в Республике Дагестан, город Кизилюрт.

Данный сертификат выдан на щебень фракции 3-10 и 5-20, срок действия сертификата установлен до 17.03.2013.

При этом по запросу инспекции указанный собственник карьера (ЗАО "Щебзавод N 1") отрицает факт поставки щебня в адрес ООО "Ресурсы Норда" (том 9, листы 4 и 5).

Оценив полученные налоговым органом доказательства в совокупности, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о доказанности ответчиком нереальности поставки спорным контрагентом щебня фракции 0-10 в адрес общества, а также о наличии у общества возможности изготовить отсев нужной фракции (0-10) собственными силами.

Апелляционная коллегия соглашается с данным выводом суда первой инстанции, поскольку считает, что судом учтены все обстоятельства, установленные налоговым органом в ходе проверки, а также дана надлежащая оценка доводам сторон применительно к имеющимся в деле доказательствам.

В частности, как верно указано судом в обжалуемом решении, первичные документы (товарно-транспортные накладные, акты приемки выполненных работ по договорам перевозки грузов и др.), которые бы подтверждали перевозку щебня из Дагестана (карьер Кизилюрт) в адрес общества (в д. Кунгур или на ст. Виледь), обществом ни в налоговый орган, ни в суд не представлены.

Также заслуживают внимания доводы инспекции о том, что перевозка щебня из Республики Дагестан до Вилегодского района Архангельской области нецелесообразна и не имеет экономического смысла в связи с протяженностью маршрута, составляющего более 2 500 км.

Инспекция расчетным путем установила, что для транспортировки такого количества щебня автомобилями средней грузоподъемностью 15-20 тонн потребовалось бы около 1 400 единиц техники, в том числе 733 единицы - на перевозку щебня фракции 0-10.

Дополнительно в ходе судебного разбирательства инспекция сослалась на то, что стоимость топлива для перевозки спорного щебня автомашинами КАМАЗ в количестве 773 машин с грузоподъемностью 15 тонн составила бы 16,5 млн. руб. при стоимости щебня 14,3 млн. руб., что также свидетельствует о нерентабельности его доставки.

Данные обстоятельства подателем жалобы соответствующими контррасчетами и документально не опровергнуты.

Кроме того, суд верно отметил, что свидетель Миганович С.П. в ходе допроса не указал ни продавцов щебня, ни лиц, оказывавших услуги по его транспортировке.

Согласно исследованным при проверке документам инспекция выявила, что общество наряду со щебнем фракции 0-10 получало от спорного контрагента щебень фракции 20-40. При этом инспекция установила, что щебень фракции 20-40 в количестве 10 500 тонн, который значится по документам как приобретение у ООО "Ресурсы Норда", использовался на объектах строительства заявителя, что подтверждается актами о приемке выполненных работ по форме КС-2, предъявленными заказчикам.

Довод налогового органа о составлении первичных документов от имени ООО "Ресурсы Норда" производилось без реального факта поставки товара, подтверждается обстоятельствами осуществления обществом расчетов о спорным поставщиком.

Из первичных документов, представленных заявителем, следует, что стоимость приобретенного щебня с учетом НДС составляет 30 050 000 руб.

Согласно данным учета задолженность общества перед ООО "Ресурсы Норда" составляет 11 850 000 руб.

Из анализа банковской выписки усматривается, что оплата за щебень произведена обществом частично в размере 18 200 000 руб., из этой суммы на расчетный счет ООО "Ресурсы Норда" перечислено 7 000 000 руб., а 11 200 000 руб. по договорам цессии перечислено на расчетные счета следующих организаций: ООО "Ресурсы Народа" - 2 500 000 руб., ООО "Группа "Ресурсы Народа" - 3 700 000 руб., ООО "Форест-Норд" - 5 000 000 руб.

Общество в ходе проверки предъявило в инспекцию три договора цессии.

Так, по договору от 11.01.2016 ООО "Ресурсы Норда" (цедент) в лице генерального директора Завадского К.А. переуступает право требования долга в размере 23 050 000 руб. ООО "Ресурсы Народа" (цессионарий) в лице генерального директора Мигановича С.П.

Согласно договору от 01.08.2016 ООО "Ресурсы Норда" " (цедент) в лице генерального директора Фирсовой Г.А. переуступает право требования долга в размере 20 550 000 руб. ООО "Группа "Ресурсы Народа" (цессионарий) в лице генерального директора Мигановича С.П.

По договору от 08.11.2016 N 12 ООО "Группа "Ресурсы Норда" (цедент) в лице генерального директора Мигановича С.П. переуступает право требования долга в размере 5 000 000 руб. ООО "Форест-Норд" (цессионарий) в лице генерального директора Ваньчева В.Н.

Проанализировав названные договоры, суд установил, что, как видно из этих договоров, в организациях, выступающих цедентами и цессионариями по договорам цессии, учредителями и руководителями являлось одно и то же лицо - Миганович С. П.

Следовательно, как верно указано судом, кредиторская задолженность общества перед ООО "Ресурсы Норда", возникшая в 2014 году, далее передавалась от поставщиков, прекращающих свою деятельность, к вновь созданным Мигановичем С.П. организациям.

Также, как установлено инспекцией и указано ранее в настоящем постановлении, ООО "Ресурсы Норда" зарегистрировано 19.08.2011, а 14.07.2017 принято решение о предстоящем исключении недействующего юридического лица из Единого государственного реестра юридических лиц, основной вид деятельности - торговля оптовая древесным сырьем и необработанными лесоматериалами; имущество и земельные участки у данного контрагента отсутствуют.

Инспекцией также подтвержден тот факт, что в проверяемый период спорный контрагент зарегистрирован по юридическому адресу в городе Коряжме в частном жилом доме, собственник которого Колодина В.А. отрицает знакомство с ООО "Ресурсы Норда" и нахождение данной организации по адресу ее регистрации, так же как отрицает знакомство, заключение каких-либо договоров аренды с Мигановичем С.П. и другими представителями контрагента.

Помимо изложенного, налоговым органом установлено, что НДС от реализации щебня обществу контрагентом ООО "Ресурсы Норда" в его налоговой отчетности не заявлен и не уплачен в бюджет в полном объеме.

Таким образом, источник возмещения заявителем вычета по НДС по спорным сделкам по поставке щебня от ООО "Ресурсы Норда" в бюджете не сформирован, доля вычетов по НДС у ООО "Ресурсы Норда" от реализации составляет 99 %.

Данное обстоятельство свидетельствует о том, что контрагент вел свою деятельность в зоне высоких налоговых рисков.

Инспекцией также установлено, что налоговую отчетность ООО "Ресурсы Норда" составляла в 2014 году Амосова Инна Юрьевна, в 2015 году - Захарова Юлия Сергеевна.

Ответчиком проведены допросы названых лиц в качестве свидетелей:

Из показаний свидетеля Амосовой И.Ю. (протокол допроса свидетеля от 26.10.2017 N 07-26/407) следует, что ООО "Ресурсы Норда" занималось оптовой торговлей лесоматериалами, в декларациях она указывала сведения, сообщенные ей Мигановичем С.П., бухгалтерский учет в ООО "Ресурсы Норда" не вела, документы по приобретению щебня не видела, считает, что щебня вообще не было, никого из представителей ООО "ДПМК "Вилегодская" не знает, не общалась.

Из показаний свидетеля Захаровой Ю.С. (протокол допроса свидетеля от 02.11.2017 N 07-26/430) следует, что ей знакомы такие организации, как ООО "Ресурсы Норда" и ООО "Ресурсы Народа" и знаком Миганович С.П., а такие организации, как ООО Группа "Ресурсы Народа" и ООО "Форест-Норд" свидетелю не знакомы. Договоры Захаровой Ю.С. с указанными организациями не заключались, доверенностей не имела.С мая-июня 2015 сдавала декларации по НДС и по налогу на прибыль. Первичную документацию представлял Миганович С.П. Сначала сдавал декларации за ООО "Ресурсы Норда" и один квартал (свидетель не помнит, какой именно) ООО "Ресурсы Народа". Предложил сдавать отчетность Миганович С.П., свидетель представляла ООО "Ресурсы Норда",пояснила, ООО "Ресурсы Народа" появилось позже. Отчетность по ООО "Ресурсы Норда" Захаровой Ю.С. готовила с мая 2015 года по январь 2016 года, по ООО "Ресурсы Народа" сдавала отчетность один раз, за 4-й квартал 2015 года.

Таким образом, лица, осуществлявшие налоговый учет в ООО "Ресурсы Норда", не подтвердили оформление и существование первичных документов по поставке щебня в адрес ООО "ДПМК "Вилегодская".

Инспекция, проверяя возможность перевозки щебня организацией ООО "Ресурсы Норда" железнодорожным транспортом, направляла запрос в адрес Сольвычегодского центра организации работы железнодорожных станций Северной ДУД-СП Центральной дирекции управления движением - филиала открытого акционерного общества "РЖД".

Согласно полученной информации ООО "Ресурсы Норда" железнодорожным транспортом, кроме лесных грузов, никакие другие грузы (в том числе, строительные) не перевозило.

Довод подателя жалобы о том, что экспертное заключение по почерковедческой экспертизе подписей Парухина А.П. и Терещенко Н.В. является допустимым доказательством по делу ввиду невозможности проверить, какая методика применена экспертом, поучил надлежащую оценку в решении суда первой инстанции.

При этом судом обоснованно установлено, что экспертное заключение соответствует требованиям статьи 95 НК РФ.

Как верно отмечено судом, ссылаясь на нарушение экспертом методики проведения почерковедческой экспертизы, разработанной Российского федерального центра судебной экспертизы при Министерстве юстиции Российской Федерации (далее - ФБУ РФЦСУ при Минюсте России), заявитель не учел, что такой методики как нормативного правового акта не существует.

В данном случае в экспертном заключении указано, что при производстве экспертизы применялась традиционная методика проведения почерковедческих экспертиз с использованием специальной литературы и традиционная методика проведения технико-криминалистических экспертиз реквизитов документов с использованием специальной литературы.

Кроме того, суд правильно указал, что определение методики экспертного исследования - это прерогатива самого эксперта.

Положения НК РФ не содержат требования о том, что эксперту для исследования в составе материалов проверки необходимо представлять исключительно подлинники исследуемых документов, тогда как действующее законодательство не запрещает проводить почерковедческую экспертизу на основании копий документов.

Апелляционная коллегия поддерживает вывод о том, что полученное инспекцией заключение эксперта не содержит каких-либо неясностей и противоречий, выводы эксперта достоверны и обоснованы исследованными документами, поэтому данный документ является допустимым доказательством по делу.

Доказательств, опровергающих выводы эксперта, заявитель при рассмотрении дела в судах не представил.

Как видно из материалов дела, заявитель не ходатайствовал о вызове в судебное заседание эксперта для дачи пояснений относительно заключения экспертизы, а также не заявлял о проведении дополнительной либо повторной экспертизы.

Несогласие общества с выводами эксперта не свидетельствует о какой-либо порочности (недостаточной полноте, неясности либо недостоверности) экспертизы.

В связи с этим экспертное заключение по почерковедческой экспертизе подписей Парухина А.П. и Терещенко Н.В. правомерно признано судом допустимым доказательством по делу, а доводы общества об обратном обоснованно отклонены.

Таким образом, является правильным вывод налогового органа и суда первой инстанции о том, что из анализа представленных доказательств в совокупности вытекает, что общество не доказало факт поставки щебня фракции 0-10, указанная сделка является формальной, а документооборот создан искусственно и не подтверждает факт поставки указанных материалов и использовании его в производстве.

Кроме этого, налоговым органом выявлено, что щебень фракции 0-10 в количестве 11 000 тонн списан обществом в производство асфальтобетонной смеси в 2014 году.

Списание указанного щебня по бухгалтерским документом произведено обществом на объект "капитальный ремонт дороги Котлас - Коряжма - Виледь - Ильинско-Подомское на участке км 56+492 - км 62 + 700, км 85+00 - км 92 + 280 в Вилегодском районе Архангельской области". На данном объекте общество по договору субподряда от 06.06.2014N 03061402е, заключенному обществом с ОАО "Котласское дорожное ремонтно-строительное управление", обязалось выполнить собственными силами ремонт (том 6, л. 11-19).

При этом, как установлено ответчиком и отражено в оспариваемом решении, обществом в 2014 году производилась добыча песка и ПГС в объеме, превышающем объем, заявленный в декларациях по НДПИ и сведениях о состоянии и изменении запасов твердых полезных ископаемых формы 5-гр за 2014 год.

Всего общество добыло полезных ископаемых, не заявленных в декларациях по НДПИ, в размере 22 574 тонн, в том числе отсева (песка) - 12 459 тонн, ПГС (щебня, гравия) - 10 115 тонн.

Указанные полезные ископаемые обществом к учету не принимались, следовательно в производство не списывались и на остатках не числились.

Отсев из карьера "Веселуха" ни как песок, ни как ПГС к учету не принимался и в декларациях по НДПИ не отражался.

Обществом осуществлялась перевозка отсева из карьера "Веселуха" на территорию базы заявителя в деревню Конгур по месту нахождения асфальтобетонного завода.

Требования к АБС и асфальтобетону содержатся в "ГОСТ 9128-2009. Межгосударственный стандарт. Смеси асфальтобетонные дорожные, аэродромные и асфальтобетон. Технические условия" (далее - ГОСТ 9128-2009), согласно которому асфальтобетон - это искусственный строительный материал, полученный в результате уплотнения рационально подобранной и специально приготовленной смеси щебня (гравия), песка (отсева), минерального порошка и битума.

Указанный ГОСТ предусматривает, что асфальтобетон типа Б содержит щебень (гравий) от 40 % до 50 %, песок (41 %), минеральный порошок (9 %) и битум. На изготовление АБС составляется рецептура.

Судом установлено, что согласно представленному обществом рецепту N 12 на изготовление АБС при изготовлении такой смеси предусматривается использование гранитного щебня фракции 5-20 и песка из отсева дробления из карьера "Веселуха".

При этом, как следует из материалов дела, у общества имеется лицензия на добычу ПГС на участке недр Веселуха.

В 2014 году общество осуществляло добычу ПГС и добычу щебня фракции 25-60 в объеме 846 куб. м.

Исследовав путевые листы, представленные обществом в ходе проверки в подтверждение перевозки щебня из карьера "Веселуха" деревню Березник на базу общества в деревню Кунгур, где расположен асфальтобетонный завод, и на объекты ремонта и строительства с января по декабрь 2014 года, инспекция установила, что количество перевезенного отсева (песка) составило 16 205 тонн или 10 949 куб. м, количество перевезенного ПГС (гравия, щебня) - 62 676 тонн или 37 307 куб. м.

При переводе тонн в кубические метры инспекция использовала коэффициенты насыпной плотности, определенные протоколами сертификационных испытаний ПГС карьер "Веселуха" от 20.03.2014 N 16 и песка природного карьер "Веселуха", от 20.03.2015 N 15.

Данные протоколы сертификационных испытаний представлены обществом с ограниченной ответственностью Научно-производственным центром "Оникс" (далее - ООО НПЦ "Оникс").

При сравнении объемом добытого обществом песка и ПГС из карьера "Веселуха" с объемами, заявленными в налоговых декларациях по НДПИ, ответчик установил, что фактически количество добытого заявителем песка и ПГС превысило количество добытых полезных ископаемых, указанных в декларации по НДПИ, на 22 574 тонны, в том числе отсева (песка) - на 12 459 тонн, ПГС (щебень, гравий) - на 10 115 тонн.

В связи с этим ответчик пришел к выводу о том, что фактически из карьера "Веселуха" добыча песка и ПГС осуществлена заявителем в большем объеме, чем это отражено на счетах его бухгалтерского учета.

При этом, как усматривается в материалах дела, общество в возражениях на акт проверки пояснило следующее.

В течение 2009-2013 годов оно производило отсев и щебень в результате интенсивного круглогодичного использования дробильного оборудования. Также производство осуществлялась в период июнь-сентябрь 2014 года. Полученный отсев дробления общество к учету не принимало в связи с тем, что отсев считался отходами производства. Отсев складировался в карьере "Веселуха" и до 2014 года в производстве асфальтобетона не использовался. С мая 2014 года началось производство асфальтобетонной смеси с целью ее реализации. Асфальт действительно производился с применением остатков продуктов переработки (oтсева), образовавшихся с 2013 года из карьера "Веселуха".

Из решения инспекции следует, что в соответствия с данными деклараций заявителя по НДПИ добыча ПГС в карьере "Веселуха" началась с 2011 года.

В период с 2011 года по 2013 года обществом добыто ПГС в объеме 97 615 куб. м (или 156 184 тонн). С учетом интенсивного круглогодичного производства щебня в этот период количество отсева, не принятого к учету, составило 104 643 тонны.

Данное обстоятельство послужило в том числе основанием для доначисления НДПИ по результатам проверки, правомерность которого заявителем в порядке апелляционного производства не оспаривается.

На основании изложенного инспекция посчитала, что данного неучтенного количества отсева вполне достаточно для изготовления асфальтобетонной смеси в 2014 году, а при наличии такого объема собственного материала, у общества отсутствовала потребность в приобретении аналогичного материала у спорного поставщика.

Довод заявителя о том, что в основу оспариваемого решения инспекции положены сведения за период с 2011 по 2013 годы по добыче неучтенного отсева, является несостоятельным, поскольку объем добычи ПГС за 2011-2013 годы установлен налоговым органом на основании данных деклараций по НДПИ, представленных налогоплательщиком в инспекцию.

Согласно абзацу четвертому пункта 27 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации", необходимо учитывать, что налоговый орган, руководствуясь нормой абзаца второго пункта 4 статьи 101 НК РФ, при рассмотрении материалов налоговой проверки вправе исследовать также документы, полученные в установленном НК РФ порядке до момента начала соответствующей налоговой проверки.

При таких обстоятельствах документы, полученные до начала проведения выездной проверки и имеющиеся у ответчика, являются допустимыми доказательствами, поскольку представляют собой информацию относительно конкретных обстоятельств.

В связи с этим налоговый орган правомерно учел полученные ранее данные при принятии решения по результатам выездной налоговой проверки.

Как видно из материалов, ООО НПЦ "Оникс" провело сертификацию продукции общества в системе сертификации "СовАсК".

Для проведения сертификации заявителем были представлены образцы следующих материалов: природная ПГС для строительных работ из карьера "Веселуха"; песок из отсева дробления из карьера "Веселуха"; щебень фракции 25-60 из карьера "Веселуха".

Результаты испытаний зафиксированы, в частности, в протоколе испытаний от 05.03.2014 N 02/204, согласно которому объектом испытания являлся песок природный карьер "Веселуха", тип, марка - средний 2 класса, назначение - для приготовления асфальтобетонных смесей, зерновой состав (фракция) - 0-10 мм, насыпная плотность - 1,48 т/м куб.

Из возражений налогоплательщика на акт проверки также следует, что работы по дроблению ПГС производились обществом с применением собственного агрегата дробления и сортировки СМД-187 и конвейера специального СМД-150А-70, что подтверждается данными бухгалтерского учета, первичными документами (путевыми листами, актами списания ГСМ) и свидетельскими показаниями главного механика Трубачева А.З., мастера Пироговского Е.В., сторожа Байбородин А.С., Кобылин Н.А.

Доводы подателя жалобы, изложенные в дополнениях к апелляционной жалобы с приведенными расчетами, сводятся, по сути, к несогласию с выводами налогового органа и суда первой инстанции о реальной возможности изготовления отсева в спорном объеме, списанном в производство АБС, силами общества с использованием дробилки.

Данные доводы не принимаются апелляционным судом, поскольку судом первой инстанции правомерно приняты во внимание следующие обстоятельства.

Заявителем в ходе проверки представлена калькуляция стоимости асфальтобетонной смеси на 2014 год, которая составлена на смесь, состоящую из битума, песка из отсева дробления (Веселуха) и щебня фракции 5-20.

При этом, как установлено налоговым органом, в калькуляцию заложена стоимость песка из отсева дробления (Веселуха) в размере 309,24 руб., а общая стоимость АБС составила 3 073,73 руб., в течение 2014 года стоимость АБС обществом не увеличивалась, что подтверждается карточкой счета 43 (готовая продукция) и не оспаривается заявителем.

Заслуживает внимания довод инспекции о том, что если бы при изготовлении АБС вместо песка из отсева дробления собственного производства использовался покупной, более дорогой материал (стоимость спорного щебня составляет 1 300 руб., что более чем в 4 раза превышает стоимость песка из отсева дробления из карьера "Веселуха"), последовало бы увеличение стоимости смеси.

Следовательно, как верно отмечено судом, калькуляция стоимости АБС и тот факт, что в течение года стоимость смеси не увеличивалась, также свидетельствует о том, что при её изготовлении использовался собственный отсев, а не покупной щебень.

Кроме того, в оспариваемом решении инспекции приведены данные о количестве перевезенного отсева (песка) (11 215 тонн) за 2014 год по маршруту: карьер "Веселуха" деревня Березник - база общества в деревне Конгур, где расположен асфальтобетонный завод, с указанием номера и даты путевого листа, фамилии водителя, пункта погрузки и разгрузки, количества рейсов и расстояния.

При этом факт добычи ПГС, погрузки и перевозки песка либо отсева из карьера "Веселуха" на базу общества в деревню Конгур подтверждается также показаниями допрошенных в качестве свидетелей водителей и машинистов погрузчиков Стенина С.Л., Гомзякова О.Б., Волкова А.В., Шевелева В.В., Суворова Ф.Н.

Так, из показаний названых работников заявителя следует, что "в карьере "Веселуха" было две жилы: одна с песком, вторая с ПГС. Из первой увозили из карьера сразу, со второй - на дробилку".

Ссылка апеллянта на то, что инспекцией документально не подтвержден факт работы дробилки в том темпе и объеме, которые необходимы для производства отсева спорной фракции в объеме, указанном в первичных документах контрагента, отклоняется апелляционной коллегией как несостоятельный.

Представители общества неоднократно в ходе судебного заседания 22-24.05.2019 до и после перерыва подтвердили, что бухгалтерский учет в обществе велся плохо, документы оформляются не на все операции, подтверждающие факты хозяйственной жизни.

В связи с этим доводы ответчика основаны на анализе содержания путевых листов и показаний свидетелей (водителей), перевозивших песок, отсев.

Достоверность показаний свидетелей налогоплательщиком документально не опровергнута.

Таким образом, является обоснованным довод инспекции о том, что общество обладало возможностью самостоятельной добычи песка мелкой фракции для приготовления асфальтобетонной смеси из собственного карьера, фактически добывало ПГС с использованием своего оборудования и сертифицировало песок из отсева дробления из карьера "Веселуха".

Помимо изложенного следует учесть, что из рецепта N 012, согласованного ГКУ АО Дорожное агентство "Архангельскавтодор", следует, что при изготовлении асфальтобетонной смеси используется щебень фракции 5-20 мм и песок из отсева дробления карьера "Веселуха", минеральный порошок.

При этом в указанном документе отсутствует наименование щебень фракции 0-10 поставщика ООО "Ресурсы Норда", карьер Кизилюрт.

Проанализировав отчеты о расходе основных материалов в строительстве в сопоставлении с производственными нормами за июль-август 2014 года, инспекция выявила, что в июле 2014 года передано в лабораторию асфальтобетонного завода для производства асфальтобетонной смеси щебня фракции 0-10 в количестве 3555,38 тонн, в августе 2014 года - 3595,96 тонн.

В дальнейшем АБС передана Гущину С.И. на объект "ремонт дороги Котлас - Коряжма - Виледь - Ильинско-Подомское на участке км 56+492 км 62 + 700, км 85+00 км 92 + 280 в Вилегодском районе".

Работы на указанном объекте выполнялись в соответствии с договором субподряда от 06.06.2014 N 03061402е, заключенным с генподрядчиком АО "Котласское ДРСУ".

Как установлено инспекцией, работы выполнялись в соответствии с рецептом N 012, следовательно, при их производстве использовался не щебень мелкой фракции, а песок из отсева дробления из собственного карьера.

Судом в решении верно отмечено, что указанный вывод инспекции подтверждается показаниями допрошенного в качестве свидетеля главного специалиста РДО N 3 (Вилегодско-Ленский) ГКУ Архангельской области Дорожное агентство "Архангельскавтодор" Колотовкина Ю.А., пояснившего, что ООО "ДПМК "Вилегодская" на субподряде у АО "Котласского ДРСУ" производило устройство выравнивающего слоя на ремонте данного участка дороги. Для выполнения работ на первом и втором участках дороги использовалась асфальтобетонная смесь тип Б марки II по рецепту N 012, который подходил как для верхнего слоя, так и выравнивающего слоя асфальтобетона.ООО ДПМК "Вилегодская" использовала асфальтобетонную смесь собственного производства, для производства асфальта ООО "ДПМК "Вилегодская" имело собственный асфальтобетонный завод. Для производства асфальтобетонной смеси использовался щебень фракции 5-20 мм привозной, песок из отсева дробления из карьера "Веселуха", минеральный порошок и битум. Асфальтобетонная смесь соответствовала данным, имеющимся в журналах входного контроля.

Инспекцией выявлено, что в непосредственные обязанности Колотовкина Ю.А. входил контроль строительства, содержания, ремонта автомобильных дорог.

Таким образом, данный свидетель осведомлен об использовании песка из отсева дробления в силу своих должностных обязанностей.

Кроме того, как следует из материалов дела, общество представило на проверку в составе исполнительной документации журналы входного контроля материалов, журналы испытания песка (отсевов дробления), журналы испытания щебня на капитальный ремонт дороги Котлас - Коряжма - Виледь - Ильинско-Подомское на участке км 56+492 - км 62 + 700, км 85+00 - км 92 + 280 в Вилегодском районе.

Из записей в журнале входного контроля, составленном заведующим базой Терещенко Н.В., следует, что при производстве асфальтобетонной смеси в спорный период использовались щебень от поставщиков ОАО "Евраз", ООО "ПТСМ-Неруд", ООО "Автострада Северо-Запад" и песок из отсевов дробления карьер "Веселуха".

Согласно журналу испытания песка (отсева дробления), составленному лаборантом Варакиной С.А., отборы проб песка (отсева) производились из запаса на асфальтобетонном заводе, песок (отсев) из карьера "Веселуха" (составитель журнала - лаборант Варакина С.А.). По результатам испытаний установлено, что испытанный песок из отсевов, дробления карьера "Веселуха" соответствует требованиям ГОСТ 8736-93.

Согласно журналу испытания щебня, также составленному лаборантом Варакиной С.А., отборы проб щебня фракции 5-20 производились из конуса на асфальтобетонном заводе. По результатам испытаний установлено, что испытанный щебень фракции 5-20 мм по физико-механическим показателям соответствует требованиям ГОСТ 25607-2009.

Указанные журналы входного контроля при производстве асфальтобетонной смеси, испытания песка (отсева дробления) и испытания щебня подписаны начальником производственного отдела Тропниковой Н.А. и главным инженером Чебыкиным В.

Таким образом, как верно отмечено судом, записями в упомянутых журналах опровергается факт использования в производстве щебня фракции 0-10, полученного от поставщика ООО "Ресурсы Норда", из них следует, что использовался песок (отсев) из карьера "Веселуха".

Допрошенная 16.01.2018 в качестве свидетеля Варакина С.А. пояснила, что для производства асфальтобетонной смеси песок возился, как и предполагалось по рецепту, из карьера "Веселуха". Какой материал предполагалось использовать по рецепту, такой и использовался. Если не было каких-либо материалов, указанных в рецептах, составлялись новые рецепты под имеющийся материал. Но в период её работы такого практически не происходило.

Впоследствии, как указано в оспариваемом решении налогового органа, 19.01.2018, Варакина С.А. самостоятельно (без вызова) явилась в инспекцию с представителем общества Щукиным А.В. и дала показания о том, что использовались покупные смеси (щебень), и она не помнит, с каким рецептом производилось приготовление асфальтобетонной смеси, следует отнестись критически, так как эти показания не согласуются с данными журналов испытания щебня и песка (отсева дробления) составителем, которых она является.

Аналогично ситуации с показаниями Парухина А.П., суд правомерно отнесся критически к показаниям, данным Варакиной С.А. 19.01.2018, приняв во внимание то обстоятельства, что Варакина С.А. на момент её допроса являлась работником общества, то есть зависимым и заинтересованным лицом, то есть существует вероятность, что повторные показания могли быть даны под давлением ответственных работников общества.

Помимо этого, как верно указал суд, повторно данные показания названного свидетеля не согласуются с данными журналов испытания щебня и песка (отсева дробления) составителем, которых она является.

Приготовление асфальтобетонной смеси с использованием отсева от дробления (щебня фракции 0-5), добытого из собственного карьера, подтверждается также показаниями директора общества Новикова В.Н. и оператора АБЗ Шинкарева М.В..

Таким образом, совокупностью собранных инспекцией материалов подтверждается тот факт, что общество не приобретало у контрагента ООО "Ресурсы Норда" щебень М1000 фракции 0-10 в количестве 11 000 тонн, а использовало в производственной деятельности для приготовления асфальтобетонной смеси щебень (отсев дробления, песок), добытый из карьера "Веселуха".

Довод заявителя о том, что песок из отсева не мог использоваться при производстве АБС, поскольку он не соответствует требованиям ГОСТ 8736, что подтверждается протоколом сертификационных испытаний от 20.04.2014 N 015, оценен и правомерно отклонен судом первой инстанции.

В силу пункта 5.2.2 ГОСТ 9128-2013 природный песок и песок из отсевов дробления горных пород, используемый в приготовлении асфальта, должен соответствовать требованиям ГОСТ 8736 "Песок для строительных работ".

В составе исполнительной документации по ремонту автодороги имеются журналы входного контроля материалов, журналы испытания песка (отсевов дробления), журналы испытания щебня.

В соответствии с записями в журнале при производстве асфальтобетонной смеси использовались щебень от поставщиков ОАО "Евраз", ООО "ПТСМ-Неруд", ООО "Автострада Северо-Запад" и песок из отсевов дробления карьер "Веселуха".

В журналах испытания песка (отсева дробления) указано, что отборы проб песка (отсева) производились из запаса на асфальтобетонном заводе, песок (отсев) из карьера "Веселуха". В журнале имеется заключение и подпись лаборанта о том, что испытанный песок из отсевов дробления карьера "Веселуха" соответствует требованиям ГОСТ 8736-93, относится к группе средний (том 12, листы 84-89).

Кроме того, как обоснованно учтено судом, в исполнительной документации по отсеву из карьера "Веселуха" имеется ссылка на то, что материал сертифицирован на основании протокола испытаний от 22.05.2014 N 26/5.

Материалами дела подтверждается, что обществом и обществом с ограниченной ответственностью "Доринжсервис" (далее - ООО "Доринжсервис", исполнитель) заключен договор на оказание услуг по испытанию материалов от 30.04.2014 N 23/04.

Общество 17.04.2015 и 14.05.2014 направило исполнителю заявки о подборе рецептов асфальтобетонной смеси, представив образцы отсева собственного производства из карьера "Веселуха".

По результатам испытаний ООО "Доринжсервис" составило протоколы испытаний от 25.05.2015 N 14/5 и от 22.05.2014 N 26/5, в которых содержатся следующие выводы: песок из отсевов дробления относится к группе средний, соответствует ГОСТ; пригодность песка из отсевов дробления для асфальтобетонных смесей определится после испытания смеси при подборе рецепта (том 13, листы 89-92).

При этом, как видно из содержания названных документов, они не содержат выводов о том, что отсев не соответствует ГОСТ.

В связи с этим суд правомерно признал несостоятельным довод заявителя о том, что песок из отсева дробления из карьера "Веселуха" не соответствует ГОСТ и не мог быть использован при производстве асфальтобетонной смеси.

Надлежащую оценку получил в решении суда и довод заявителя о том, что общество до 20.08.2014, то есть до окончания работ по договору субподряда N 03061402е от 06.06.2014, перевезло отсев в объеме 7 300 тонн, поэтому не могло изготовить отсев в количестве 11 000 тонн.

При этом суд обоснованно исходил из того, что при проверке заявитель представил путевые листы, согласно которым из карьера "Веселуха" (деревня Березник) на базу общества в деревне Конгур, где расположен асфальтобетонный завод, и на объекты ремонта и строительства с января по декабрь 2014 года перевозился отсев, песок, гравий, щебень и ПГС.

Количество перевезенного отсева (песка) составило 11 215 тонн.

При этом, как следует из объяснений налогового органа, при отражении в решении сведений о количестве перевезенного отсева (песка) инспекция руководствовалась данными путевых листов. Большая часть путевых листов грузовых автомобилей не содержала указания на количество перевезенного груза, поэтому при подсчете такого количества ответчик руководствовался минимальной грузоподъемностью автомобиля 13 тонн, а не грузоподъемностью 15 и 20 тонн.

В связи с этим отраженный выше довод общества не опровергает вывод инспекции об использовании при изготовлении АБС отсева из собственного карьера "Веселуха" в объеме 11 000 тонн.

Кроме этого, заявителем не представлено доказательств того, что работы по договору субподряда от 06.06.2014 были окончены именно 20.08.2014.

Так, согласно договору субподряда от 06.06.2014 N 03061402е датой окончания работ по договору определено 30.09.2014.

Кроме того, как следует из пояснений свидетеля Колотовкина Ю.А., ремонт дороги проводился с мая по октябрь 2014 года.

Акт о приемке выполненных работ, содержащий сведения об окончании работ 20.08.2014, или иные подтверждающие это обстоятельство документы, налогоплательщиком в материалы ела не предъявлено.

Более того, судом обоснованно учтено, что инспекция сделала вывод об использовании при изготовлении АБС отсева из собственного карьера "Веселуха" в объеме 11 000 тонн не только на основании данных путевых листов, но и в большей степени на основании всей совокупности выявленных в ходе проверки фактов и обстоятельств, принимая во внимание добычу песка (отсева) в 2014 г. в объеме, превышающем задекларированный объем по НДПИ, отсутствие в обществе учета и списания в производство сверхдобытого песка (отсева) и отсутствие его на остатках, указание в рецептах для приготовления АБС песка (отсева) из карьера "Веселуха", свидетельские показания и т.д. В связи с этим суд отклоняет указанный довод общества.

Правомерно отклонен в решении суда и довод заявителя о несоответствии действительности данных, указанных в отчете о работе асфальтосмесительной установки, по следующим основаниям.

На проверку заявителем представлены отчеты о работе асфальтосмесительной установки ДС-185, которые были проанализированы инспекцией.

Из данных отчетов следует, что при изготовлении смеси использовался материал фракции 0-5, который соответствует фракции отсева из собственного карьера.

При этом смесь изготавливалась как для нужд общества из собственных материалов, так и для АО "Котласское ДРСУ" по договору N 31071403е от 30.07.2014 с использованием давальческого щебня этой организации фракции 5-20 и материалов мелкой фракции 0-5 самого заявителя. Всего для изготовления смеси использовано материала фракции 0-5 в количестве 11 929,10 тонн. Объем израсходованного материала фракции 0-5 соответствует объему перевезенного отсева из карьера "Веселуха" и не является щебнем, полученным от ООО "Ресурсы Норда".

Отклоняя ссылку заявителя на то, что наличие в отчете формы N М-29 за июль 2014 года фракции 0-5 в объеме 11 929 тон не свидетельствует о том, что щебень у спорного контрагента не приобретался и не использовался в производстве, суд обоснованно отметил, что отчет по форме N М-29 служит основанием для списания материалов на себестоимость строительно-монтажных работ и сопоставления фактического расхода материалов на выполненные работы с расходом, определенным по производственным нормам.

Общество также сослалось на то, что данные отчета о работе асфальтосмесительной установки ДС-185 совпадают с данными отчета формы N М-29 Терещенко Н.В. за июль 2014 года.

Однако, как установлено судом, в июле 2014 года на асфальтобетонном заводе изготавливалась асфальтобетонная смесь как из собственных, так и из давальческих материалов, полученных от АО "Котласское ДРСУ". Каким образом Терещенко Н.В. списан давальческий материал, который не мог быть принят к учету, так как не являлся собственностью заявителя, общество не пояснило.

Следовательно, как верно указал суд, соответствие данных отчета о работе асфальтосмесительной установки ДС-185 и данных отчета по форме N М-29, составленных Терещенко Н.В. за июль 2014 года, только подтверждает недостоверность документов, оформленных материально-ответственным лицом.

Оценив в совокупности все обстоятельства, суд пришел к обоснованному выводу о правомерности доначисления заявителю НДС и налога на прибыль по эпизоду взаимоотношений с ООО "Ресурсы Норда".

Апелляционная коллегия считает правомерным вывод налогового органа о создании обществом формального документооборота с названным контрагентом и нереальности поставки щебня фракции 0-10, оформленной документами от имени ООО "Ресурсы Норда".

Вместе с тем соглашаясь с размером доначисленного налога на прибыль по рассматриваемому эпизоду (2 031 656 руб.), суд первой инстанции не учел следующее.

Из содержания оспариваемого решения следует, что по результатам проверки заявителю доначислен НДПИ в размере 119 928 руб. и пени этому налогу в сумме 28 481 руб. 07 коп.

При этом правомерность доначисления данного налога и пеней в оспоренных обществом суммах подтверждена судом в обжалуемом решении, поскольку в удовлетворении требований заявителя по названному эпизоду также отказано.

Однако, как следует из письменных пояснений налогового органа от 25.04.2019 N 08-29/0349, представленных в суде апелляционной инстанции (том 15, листы 65 - 68), сумма НДПИ, доначисленная по результатам выездной налоговой проверки, которую налогоплательщик вправе учесть в составе расходов составила 75 206 руб., однако в ходе проверки при установлении действительных налоговых обязательств по налогу на прибыль за 2014 год расходы не уменьшены на сумму доначисленного НДПИ в указанном размере.

Одной из форм налогового контроля, установленных статьей 82 НК РФ, является проведение должностными лицами налоговых органов выездных налоговых проверок, в рамках которых осуществляется проверка правильности исчисления и своевременности уплаты налогов (статья 89 названного Кодекса).

В решении о назначении выездной налоговой проверки налоговый орган определяет предмет проверки, то есть налоги, правильность исчисления и уплаты которых подлежит проверке, а также периоды, за которые проводится проверка (пункт 2 статьи 89 упомянутого Кодекса).

Из указанных положений следует, что в обязанность налогового органа входит установление размера всех налоговых обязательств налогоплательщика за проверяемые периоды исходя из выводов, положенных в основу акта налоговой проверки, и являющихся основанием для вынесения решения о доначислении соответствующих сумм налогов, начислении пеней за несвоевременную уплаты налогов, а также привлечения к налоговой ответственности в соответствии с положениями НК РФ.

Суммы налогов и сборов, начисленные в установленном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах порядке, за исключением перечисленных в статье 270 НК РФ, относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией (подпункт 1 пункта 1 статьи 264 указанного Кодекса).

Датой осуществления таких расходов признается дата начисления налогов (сборов) (подпункт 1 пункта 7 статьи 272 НК РФ).

Следовательно, в силу указанных норм на инспекции лежит обязанность учесть произведенные в ходе выездной налоговой проверки начисления по соответствующим налогам, и отразить их в составе расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль при условии, что правильность исчисления налога на прибыль входила в предмет проводимой проверки.

По смыслу статьи 89 НК РФ налоговый орган, завершив выездную налоговую проверку, должен обладать всей полнотой информации о налоговых последствиях финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика, осуществленной в проверенном периоде (включая сведения о доходах и расходах по соответствующим налогам).

Следовательно, доначислив по результатам выездной налоговой проверки НДПИ, налоговый орган в силу положений подпункта 1 пункта 1 статьи 264, подпункта 1 пункта 7 статьи 272 НК РФ был обязан уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль организаций на сумму доначисленного НДПИ, если налог на прибыль организаций входил в предмет выездной налоговой проверки

Данный вывод согласуется с позицией, изложенной в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 06.07.2010 N 17152/09, в определения Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 30.11.2016 N 305-КГ16-10138 от 26.01.2017 N 305-КГ16-13478, а также в пункте 32 Обзора судебной практики Верховного Суда Российской Федерации N 1 (2017), утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 16.02.2017.

Между тем названное обстоятельство не учтено судом при принятии обжалуемого решения.

Учитывая, что в рассматриваемом деле правильность исчисления налога на прибыль входила в предмет проводимой проверки, инспекция обязана была, доначислив по результатам проверки НДПИ, в силу вышеперечисленных правовых норм, уменьшить базу по налогу на прибыль на доначисленную сумму НДПИ, то есть определить реальные налоговые обязательства налогоплательщика.

Иной правовой подход влечет необоснованное возложение на налогоплательщика обязанности по самостоятельной корректировке налоговых обязательств путем представления уточненной налоговой декларации за период, который является предметом налоговой проверки. Такие действия общества после завершения проверки, по мнению апелляционной коллегии, не устраняют недостоверность произведенного налоговым органом расчета сумм недоимки по налогу на прибыль, а также не позволяет скорректировать пени и штраф, исчисленные инспекцией без учета произведенных корректировок по всем охваченным проверкой налогам.

В представленном ответчиком справочном перерасчете по налогу на прибыль общества за 2014 год отражено, что с учетом возникшего у общества права на дополнительные расходы в виде доначисленного НДПИ сумму налога на прибыль следует уменьшить на 15 042 руб. (том 15, листы 76).

Претензий к арифметическому расчету названной суммы излишне начисленного налога на прибыль заявителем не предъявлено.

Таким образом, следует признать, что в данном случае инспекцией неверно определен размер налоговой обязанности общества при расчете налога на прибыль ввиду необоснованного не включения в состав расходов при исчислении данного налога суммы НДПИ, доначисленной по результатам проведенной выездной налоговой проверки.

Согласно пункту 2 статьи 269 АПК РФ по результатам рассмотрения апелляционной жалобы арбитражный суд апелляционной инстанции вправе отменить или изменить решение суда первой инстанции полностью или в части и принять по делу новый судебный акт.

При таких обстоятельствах на основании пункта 4 части 1 статьи 270 АПК РФ решение суда подлежит отмене в части отказа в признании недействительным решения инспекции в части доначисления налога на прибыль в размере 15 042 руб. и пеней по налогу на прибыль в соответствующей сумме как принятое с нарушением норм материального права с вынесением судебного акта об удовлетворении заявленных требований в этой части.

Оснований для отмены решения суда в остальной части не имеется, в этой части в удовлетворении требований отказано правомерно.

Поскольку заявленные обществом требования удовлетворены частично, решение инспекции признано незаконным в части, государственная пошлина в размере 3 000 руб., уплаченная обществом при обращении с заявлением в суд первой инстанции, а также в размере 1 500 руб., уплаченная при обращении с апелляционной жалобой (всего 4 500 руб.), подлежит отнесению на налоговый орган в полном объеме на основании статьи 110 АПК РФ с учетом правовой позиции, изложенной в пункте 21 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 11.07.2014 N 46 "О применении законодательства о государственной пошлине при рассмотрении дел в арбитражных судах", в пункте 21 постановление Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 21.01.2016 N 1 "О некоторых вопросах применения законодательства о возмещении издержек, связанных с рассмотрением дела", а также в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 13.11.2008 N 7959/08.

Руководствуясь статьями 110, 269 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд

постановил:

решение Арбитражного суда Архангельской области от 30 ноября 2018 года по делу N А05-9878/2018 отменить в части отказа в признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу от 29.03.2018 N 7-15/1 в части доначисления налога на прибыль в размере 15 042 руб. и пеней по налогу на прибыль в соответствующей сумме.

Признать не соответствующим требованиям Налогового кодекса Российской Федерации и недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу от 29.03.2018 N 7-15/1 в части доначисления налога на прибыль в размере 15 042 руб. и пеней по налогу на прибыль в соответствующей сумме.

Обязать Межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы N 1 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу устранить допущенные нарушения прав и законных интересов общества с ограниченной ответственностью "Дорожно-передвижная механизированная колонна "Вилегодская".

В остальной части решение суда оставить без изменения.

Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу (ОГРН 1042901307602, ИНН 2904009699; адрес: 165300, Архангельская область, город Котлас, улица Карла Маркса, дом 14) в пользу общества с ограниченной ответственностью "Дорожно-передвижная механизированная колонна "Вилегодская" (ОГРН 1022901256047, ИНН 2909000146; адрес: 165680, Архангельская область, Вилегодский район, деревня Конгур, дом 20) 4 500 руб. в возмещение расходов по уплате государственной пошлины за рассмотрение дела судами первой и апелляционной инстанции.

Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Северо-Западного округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия.

Председательствующий

А.Ю. Докшина

Судьи

Е.А. Алимова Н.Н. Осокина