Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 18 июля 2019 г. N 09АП-22483/19

г. Москва

18 июля 2019 г.

Дело N А40-206571/18

Резолютивная часть постановления объявлена 09 июля 2019 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 18 июля 2019 года.

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Л.А. Москвиной,

судей:	Е.В. Пронниковой, И.В. Бекетовой,
при ведении протокола	секретарем судебного заседания С.Э. Исрафиловым,

рассмотрев в открытом судебном заседании в зале N 13 апелляционную жалобу МИ ФНС по крупнейшим налогоплательщикам N6

на решение Арбитражного суда г. Москвы от 07 марта 2019 года по делу N А40-206571/18(75-3343)

по заявлению АО "Кредит Европа Банк" (ОГРН 1037739326063)

к МИ ФНС по крупнейшим налогоплательщикам N 6 (ОГРН 1047743056030 )

о признании недействительным решения,

при участии:

от заявителя:	Ефемов Д.А. по дов. от 08.06.2018; Костальгин Д.С., Ефемов Д.А. по дов. от 27.08.2018
от ответчика:	Кирюшина Е.В. по дов. от 23.03.2019; Челпанова Л.В. по дов. от 23.05.2019; Комиссарова А.И. по дов. от 27.05.2019; Казанский Д.М. по дов. от 02.11.2018;

УСТАНОВИЛ:

Акционерное общество "Кредит Европа Банк" (далее - заявитель, общество, налогоплательщик, банк) обратилось в арбитражный суд с заявлением к Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 6 (далее - ответчик, инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 14.03.2018 N 304 "О привлечении лица к ответственности за совершение налогового правонарушения".

Решением Арбитражного суда города Москвы от 07.03.2019 заявленные требования удовлетворены в полном объеме.

Не согласившись с принятым решением, налоговый орган обратился с апелляционной жалобой, в которой просит его отменить и принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных требований. Указал на неправильное применение норм права, а также несоответствие выводов суда фактическим обстоятельствам дела.

В судебном заседании представитель налогового органа доводы апелляционной жалобы поддержал в полном объеме, изложил свою позицию, указанную в апелляционной жалобе, просил отменить решение суда первой инстанции, поскольку считает его незаконным и необоснованным, и принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных требований.

Представитель заявителя поддержал решение суда первой инстанции, с доводами апелляционной жалобы не согласился, считает жалобу необоснованной, просил решение суда первой инстанции оставить без изменения, а в удовлетворении апелляционной жалобы отказать.

Законность и обоснованность принятого решения проверены апелляционной инстанцией в порядке ст. ст. 266, 268 АПК РФ.

Изучив все представленные в деле доказательства, выслушав представителей сторон, рассмотрев доводы апелляционной жалобы, письменных пояснений, суд апелляционной инстанции приходит к выводу, что решение суда подлежит изменению, исходя из следующего.

Как установлено судом и следует из материалов дела, инспекцией в отношении банка принято решение от 14.03.2018 N 304 "О привлечении лица к ответственности за совершение налогового правонарушения", которым он привлечен к налоговой ответственности по п. 2 ст. 135 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ, Кодекс) за совершение действий по созданию ситуации отсутствия денежных средств на счете налогоплательщика (плательщика страховых взносов), в отношении которых в банке находится поручение налогового органа, в виде штрафа в размере 5 265 421,76 руб. (п. 3.1 резолютивной части решения), также п. 3.2 резолютивной части решения решено взыскать неперечисленные по состоянию на 14.03.2018 страховые взносы на обязательное пенсионное страхование в сумме 16 003 118 руб., а п. 3.3 резолютивной части банку предложено уплатить суммы, указанные в п. 3.1 и 3.2 решения (т.е. штраф и страховые взносы).

Не согласившись с решением Инспекции от 14.03.2018 N 304, Банк обратился с жалобой в вышестоящий налоговый орган - Федеральную налоговую службу, решением которой от 05.06.2018 N СА-4-9/10827@ его жалоба была оставлена без удовлетворения.

Указанные обстоятельства послужили основанием для обращения заявителя в арбитражный суд.

В обоснование требований по делу заявитель указывает, что в его действиях отсутствует состав правонарушения, предусмотренного п. 2 ст. 135 НК РФ, поскольку поступившие ему на исполнение инкассовые поручения не содержали сведений о том, что взыскиваемые на основании них платежи являлись страховыми взносами, что не позволило Банку отнести их ко второй очереди взыскания; Инспекцией допущено неправильное применение ст. 60 НК РФ, фактически принято решение о взыскании с Банка платежей иного лица - клиента Банка ОАО "Авиакомпания "Трансаэро", хотя возможность их взыскания с должника (страхователя) утрачена не была; после принятия оспариваемого решения все инкассовые поручения исполнены; кроме того, в оспариваемом решении допущена неправильная квалификация действий Банка по п. 2 ст. 135 НК РФ.

Налоговый орган полагает, что в поступивших на исполнение инкассовых поручениях содержались достаточные сведения, позволяющие их отнести к текущим платежам второй очереди взыскания; а в случае неясности и противоречивости сведений инкассовое поручение должно было быть возвращено налоговому органу с указанием причины возврата, что позволило бы оперативно принять меры к его повторному направлению; восстановление надлежащей очередности спорных инкассовых поручений было произведено только после получения акта об обнаружении фактов, свидетельствующих о предусмотренных Кодексом налоговых правонарушениях от 22.01.2018 N 423; а последующее исполнение инкассовых поручений не свидетельствует о неправомерности оспариваемого решения Инспекции.

Таким образом, имеющийся между сторонами по делу спор касается прежде всего оценки действий Банка по квалификации поступивших на исполнение инкассовых поручений на взыскание денежных средств с должника-банкрота как относящихся к взысканию текущих платежей пятой очереди вместо указанной в них второй очереди взыскания.

При рассмотрении спора суд первой инстанции установил, что банк необоснованно, в противоречие с содержащимися в них данными, отнес инкассовые поручения МИФНС России N 10 по г. Санкт-Петербургу от 23.11.2017 г. N 68657, от 07.12.2017 г. N 72387, от 07.12.2017 г. N 72427, от 13.12.2017 г. N 74194 к 5 очереди взыскания, что послужило причиной исполнения иных поручений, относившихся либо к более поздней календарной, либо следующей очереди взыскания, вместе с тем суд пришел к выводу, что требования Банка о признании недействительным оспариваемого решения Инспекции подлежат удовлетворению вследствие допущенной Инспекцией неверной квалификации действий Банка и неправомерного возложения на Банк обязанности по уплате платежей иного лица с нарушением предусмотренной для этого процедуры.

Суд апелляционной инстанции не может согласиться с выводами суда в части признания решения МИ ФНС по крупнейшим налогоплательщикам N 6 от 14.03.2018 N 304 недействительным в части п. 3.1 решения по следующим основаниям.

Как следует из фактических обстоятельств, спорная ситуация по неисполнению инкассовых поручений налогового органа допущена Банком в процедуре банкротстве ОАО АК "Трансаэро" (дело N А56-75891/2015).

Согласно прямому указанию статьи 133 Федерального закона от 26.10.2002 N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)" (далее - Закон о банкротстве), конкурсный управляющий обязан использовать только один счет должника в банке или иной кредитной организации (основной счет должника). Другие известные на момент открытия конкурсного производства, а также обнаруженные в ходе конкурсного производства счета должника подлежат закрытию (за исключением специальных счетов).

Задолженность по текущим платежам (возникшая, в соответствии со статьей 5 Закона о банкротстве), не подлежит включению в реестр требований кредиторов, а взыскивается вне рамок дела о банкротстве (по обязательным платежам - в порядка предусмотренном Налоговым кодексом Российской Федерации).

Для взыскания таких платежей налоговый орган обязан, на основании статьи 46 НК РФ, направить в банк инкассовое поручение, которое подлежит исполнению не позднее следующего дня, в соответствии с очередностью, установленной пунктом 2 статьи 134 Закона о банкротстве.

В соответствии с п.п. 2.1 п. 1 ст. 31 НК РФ налоговые органы вправе контролировать исполнение банками обязанностей, установленных НК РФ.

В результате соблюдения платежной дисциплины выявлено, что после неправомерной оплаты Банком платежных поручений иных кредиторов, инкассовые поручения налогового органа помещены в очередь платежных поручений не исполненных своевременно в связи с недостаточностью денежных средств на счете ОАО АК "Трансаэро" (Картотека N 2).

Банком указано, что причиной неисполнения банком инкассовых поручений явилось их некорректное заполнение налоговым органом.

Корректность заполнения инкассовых поручений являлась предметом рассмотрения в суде первой инстанции, где установлена достаточность признаков платежного документа, относящих спорные платежи к допустимым.

Во всех платежных поручениях имеется указание на очередность платежа (вторая), ссылка на правовые основания (Закон о банкротстве), характер платежа (текущий платеж в банкротстве), период возникновения обязательств и срок уплаты (т.1 л.д.59, 60, 62, т.2 л.д. 2).

Из разъяснений, содержащихся в пункте 1 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 06.06.2014 N 36 "О некоторых вопросах, связанных с ведением кредитными организациями банковских счетов лиц, находящихся в процедуре банкротства" (Пленум ВАС РФ N 36), следует, что при проверке поступающих в кредитную организацию распоряжений о переводе (перечислении) или выдаче денежных средств со счета клиента, в отношении которого введена процедура банкротства, оно подлежит исполнению при условии, что в этом распоряжении либо в документах, прилагаемых к нему, содержатся сведения, подтверждающие отнесение требования к платежам, имеющих квалификацию текущих в соответствии с Законом о банкротстве.

Контроль за соблюдением очередности при расходовании денежных средств со счета должника осуществляет кредитная организация, которая проводит проверку по формальным признакам, определяя очередность платежа на основании данных, имеющихся в расчетном документе. Исследование Банком правовых оснований перечисления денежных средств выходит за пределы формальной проверки платежного документа.

Приложение 11 к Положению Банка России от 19 июня 2012 года N 383-П "О правилах осуществления перевода денежных средств" устанавливает максимальное количество знаков в полях платежных документов, направляемых в банк в электронном виде", которое не подлежит превышению.

Таким образом, в спорных инкассовых поручениях содержатся все сведения, подтверждающие отнесение требования к платежам, имеющим квалификацию текущих, а формальные признаки позволяли определить очередность платежа на основании имеющихся в нем данных.

Стандартные реквизиты и форма инкассовых поручений установлены Положением о правилах осуществления перевода денежных средств утвержденным Банком России 19.06.2012 N 383-11.

Предположения Банка об ошибке Инспекции при заполнении платежного документа не подтверждаются материалами дела.

Представленное Банком в материалы дела платежное поручение от 22.11.2019 N 34311 в отношении иного лица (ООО "Смайл-трэвэл" ИНН 5018140907) (т. 2 л.д. 106) не отвечает признакам относимости и допустимости: согласно открытым источникам (картотеке арбитражных дел, Единому федеральному реестру сведений о банкротстве) ООО "Смайл-трэвэл" не находится в процедуре банкротства, а следовательно, не может служить примером для сравнения содержания реквизитов платежного поручения.

Налоговый орган также обоснованно отмечает невозможность предоставления пояснений в отношении порядка исполнения инкассового поручения от 22.11.2019 N 34311, поскольку указанная информация в отношении организации, не находящейся в процедуре конкурсного производства, составляет налоговую тайну (ст. 102 НК РФ).

Банк неправомерно полагает, что номер очереди, указанной взыскателем, не должен иметь для него определяющего значения.

В обоснование своих доводов кредитная организация ссылается на положения Пленума ВАС N 36.

Между тем, положения названного Пленума указывают на необходимость помимо очередности, определенной взыскателем, исследовать иные реквизиты платежного поручения.

Согласно позиции ВАС РФ, при обнаружении противоречивости в документе, либо если из него видно, что оплачиваемое требование не относится к разрешенным платежам, то оно подлежит возврату представившему его лицу с указанием причины его возвращения. В свою очередь, платежи, совершенные банком в адрес иных лиц, не могут относиться к категории разрешенных, поскольку они (как и "реестровые" платежи) совершены с нарушением установленной законом очередности.

АО "Кредит Европа Банк" необоснованно указывает на отсутствие собственного умысла при совершении правонарушения.

Отношения плательщика, как клиента банка с кредитной организацией регулируются положениями договора об оказании услуг.

Налоговый орган, взыскивая обязательные платежи, обращается к счету плательщика, где Банк выступает лишь посредником, который на возмездной основе оказывает услуги финансового характера, следовательно, кредитная организация не имеет права переопределять, (либо иным образом изменять) очередность, указанную взыскателем, поскольку не является участником правоотношений между налогоплательщиком и ФНС России как администратором обязательных платежей.

В спорной ситуации АО "Кредит Европа Банк" являясь агентом, вопреки воле как взыскателя, так и должника не исполнило поручение по перечислению денежных средств в бюджет.

Изменение очередности, установленный взыскателем и исполнение иных платежей вместо разрешенных, относятся к волевым действиям исполнителя, не совершаются в автоматизированном режиме и возможны только в связи с его осознанными действиями (банк самостоятельно определил очередность исполнения поручений вопреки точному и правильному указанию значения 2 в поле 21, в наименовании назначения платежа слова "текущие" в поле 24, КБК в поле 104 и других реквизитов).

Необходимость установления должностного лица кредитной организации, давшего указание на изменение очередности со второй на пятую (на что указывает Банк) относится к компетенции самой кредитной организации.

В связи с тем, что денежные средства, находящиеся на счете ОАО АК "Трансаэро", израсходованы Банком на оплату требований лиц, не имевших на это права, для оплаты поручений налогового органа денежных средств стало недостаточно, в связи с чем они помещены в картотеку неисполненных инкассовых поручений (Картотека N 2).

Оснований для квалификации нарушения по п. 1 ст. 135 (как несвоевременного исполнения (неисполнения) инкассовых поручений, на что указано судом первой инстанции), не имеется, поскольку их неоплата вызвана действиями Банка и последующим объективным отсутствием денежных средств на счету организации - банкрота.

Ввиду неправомерных действий Банка на сумму основного долга за каждый день просрочки начисляется пеня.

Таким образом, сумма задолженности увеличивается, что влечет потери бюджета.

Материалами дела установлено наличие в действиях Банка состава правонарушения, предусмотренного частью 1 ст. 135 НК РФ.

Умысел Банка на совершение правонарушения, подтверждается объяснениями в возражениях на акт налоговой проверки (т. 2, л.д. 43-45), заявлением в суд (т. 1, л.д. 2-14), отзывом на апелляционную жалобу (т. 4, л.д. 18), объяснениями.

Вывод суда о недоказанности умысла инспекцией ввиду нарушения процедуры доказывания налогового правонарушения сделан вследствие применения судом норм права, не подлежащих применению, а именно, статьи 101 НК РФ и рекомендаций от 13.07.2017 N ЕД-4-2/13650@, в то время как Банк в сложившейся ситуации не выступает в качестве налогоплательщика, привлекаемого к ответственности за неуплату налога.

С учетом изложенного решение суда в части признания решения МИ ФНС по крупнейшим налогоплательщикам N 6 от 14.03.2018 N 304 недействительным в части п. 3.1 решения подлежит отмене.

Вместе с тем суд апелляционной инстанции соглашается с выводами суда первой инстанции о том, что не соответствует законодательству о налогах и сборах вывод оспариваемого решения, содержащийся в п. 3.2 его резолютивной части, - о взыскании с Банка неперечисленных по состоянию на 14.03.2018 страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в сумме 16 003 118 руб. (т.е. об исполнении обязанности должника АК "Трансаэро" за счет Банка).

В соответствии с п. 1 ст. 45 НК РФ, налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога. Случаи, в которых возможно отступление от этого правила, перечислены в Кодексе (например, исполнение обязанности налоговым агентом, ответственным участником консолидированной группы налогоплательщиков) и к рассматриваемому спору не применимы.

Следовательно, налоговые обязательства должника АК "Трансаэро" должны быть исполнены им самостоятельно, и не могут быть переложены на Банк.

Статья 60 НК РФ, на которую ссылается Инспекция в обоснование рассматриваемого вывода, не предполагает возложения на Банк обязанности должника.

Согласно п. 1 ст. 60 НК РФ банки обязаны исполнять поручение налогового органа на перечисление налога в бюджетную систему Российской Федерации (далее - поручение налогового органа) за счет денежных средств (электронных денежных средств) налогоплательщика или налогового агента.

В соответствии с абз. 2 пункта 4 ст. 60 НК РФ в случае неисполнения банком указанной обязанности в установленный срок к этому банку применяются меры по взысканию не перечисленных сумм налога (сбора) за счет денежных средств в порядке, аналогичном порядку, предусмотренному статьей 46 настоящего Кодекса, а за счет иного имущества - в порядке, предусмотренном статьей 47 настоящего Кодекса.

Пункт 4.2 ст. 60 НК РФ указывает, что требование о перечислении налога в бюджетную систему Российской Федерации (далее - требование о перечислении налога) должно быть направлено в банк в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи не позднее трех месяцев со дня выявления не перечисленной в бюджетную систему Российской Федерации суммы налога.

Таким образом, положения п. 4 ст. 60 НК РФ предусматривают ответственность банков только в том случае, когда денежные средства на уплату налога списаны со счета частного лица (клиента банка), но не зачислены в бюджет. И юридически, и фактически такие денежные средства не являются собственными средствами банков, принадлежат клиенту банка, а банк неправомерно ими распоряжается.

Решение Инспекции противоречит положениям п. 4 ст. 60 НК РФ, так как предполагает взыскание с Банка страховых взносов третьего лица за счет его собственных средств.

Указанные к взысканию в оспариваемом решении суммы страховых взносов не были перечислены Банку, в связи с чем у Банка не было правовых оснований и фактических возможностей перечислить данные денежные средства в бюджет РФ (Постановление Президиума ВАС РФ от 30.09.2003 N 6306/02 по делу N А27-295/02-5).

ВАС РФ в данном постановлении указал, что положение статьи 60 Кодекса о взыскании с банка не перечисленных сумм налога не может рассматриваться как взыскание с банка за счет его средств не списанных со счета налогоплательщика сумм налога на основании решения налогового органа, так как такое последствие должно следовать из прямого указания закона или достаточно определенного соотношения его норм. Однако в рассматриваемом случае таких оснований не имеется.

Позиция о невозможности взыскания суммы налога за счет средств Банка на основании п. 4 ст. 60 НК РФ содержится также в письмах ФНС России от 22 мая 2014 г. N СА-4-7/9954, Минфина России от 16 декабря 2010 г. N 03-02-07/2-226.

Судом правомерно принято во внимание, что на момент принятия оспариваемого решения возможность исполнения указанной обязанности за счет средств должника не была утрачена, так как процедура банкротства не была завершена, на счет должника продолжали поступать денежные средства. Инкассовые поручения МИФНС России N 10 по г. Санкт-Петербургу от 07.12.2017 N 72387, от 07.12.2017 N 72427 находились в картотеке Банка и исполнялись по мере поступления на счет должника АК "Трансаэро" денежных средств.

Спорные инкассовые поручения были исполнены еще до завершения досудебной стадии урегулирования спора между сторонами - рассмотрения Федеральной налоговой службой жалобы Банка (решение от 05.06.2018 N СА-4-9/10827@).

Судом правомерно принято во внимание, что Инспекцией были приняты меры к исполнению оспариваемого решения в части п. 3.2 его резолютивной части - в адрес Банка выставлено требование от 09.04.2018 N 2 на уплату страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в сумме 15 891 944,11 руб., при этом каких-либо данных о том, что взыскиваемая сумма является исполнением обязанности АК "Трансаэро" указанное требование не содержит. Тем самым налоговым органом создана ситуация, при которой суммы начисленных АК "Трансаэро" страховых взносов могут быть уплачены (взысканы) в бюджет дважды, что недопустимо и противоречит принципу однократности налогообложения.

При выставлении Банку к уплате данных платежей налоговым органом не было учтено, что у Банка отсутствует правовой механизм "перевыставления" уплаченных по оспариваемому решению сумм страховых взносов и их истребования у АК "Трансаэро", поскольку ни законодательство о банкротстве, ни нормы НК РФ таких положений не содержат. Погасив задолженность АК "Трансаэро", Банк не сможет вернуть данные денежные средства ни из бюджета, ни от АК "Трансаэро", в связи с отсутствием специального правового механизма. Оснований для возникновения регрессных требований в порядке, предусмотренном ГК РФ, в данном случае у Банка не возникает, так как речь идет об отношениях, на которые не распространяются общие требования гражданского законодательства.

Последующее исполнение спорных инкассовых поручений также свидетельствует о необоснованности подхода Инспекции к взысканию указанных платежей с Банка.

При таких обстоятельствах суд приходит к выводу, что требования заявителя подлежат удовлетворению в части признания недействительными п. 3.2, 3.3 оспариваемого решения в части предложения АО "Кредит Европа Банк" уплатить сумму указанную в п. 3.2 данного решения.

Учитывая изложенное, решение суда первой инстанции подлежит изменению в связи с несоответствием выводов суда, изложенных в решении, обстоятельствам дела с принятием нового судебного акта о частичном удовлетворении заявленных требований.

Руководствуясь ст.ст. 266, 268, 269, 270, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда города Москвы от 07 марта 2019 года по делу N А40-206571/18 изменить.

Изложить резолютивную часть в следующей редакции: "Признать решение МИ ФНС по крупнейшим налогоплательщикам N 6 от 14.03.2018 N 304 недействительным в части п.3.2, 3.3 решения в части предложения АО "Кредит Европа Банк" уплатить сумму указанную в п.3.2 данного решения.

Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме в Арбитражном суде Московского округа.

Председательствующий судья

Л.А. Москвина

Судьи

Е.В. Пронникова И.В. Бекетова