Постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 29 июля 2019 г. N 13АП-16243/19

г. Санкт-Петербург

29 июля 2019 г.

Дело N А42-2251/2018

Резолютивная часть постановления объявлена 22 июля 2019 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 29 июля 2019 года.

Тринадцатый арбитражный апелляционный суд

в составе:

председательствующего Загараевой Л.П.

судей Будылевой М.В., Третьяковой Н.О.

при ведении протокола судебного заседания: секретарем судебного заседания Царевым И.И.

при участии:

от истца (заявителя): Кузнецова Ю.В. - доверенность от 15.01.2019

от ответчика (должника): Шевченко Ю.О. - доверенность от 19.12.2018

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу (регистрационный номер 13АП-16243/2019) Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Мурманской области на решение Арбитражного суда Мурманской области от 19.04.2019 по делу N А42-2251/2018 (судья Воронцова Н.В.), принятое

по заявлению ООО "СевТехИнвест"

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Мурманской области

о признании недействительным решения от 31.10.2017 N 4 в части

установил:

общество с ограниченной ответственностью "СевТехИнвест" (далее - заявитель, налогоплательщик, Общество, ООО "СевТехИнвест") обратилось в Арбитражный суд Мурманской области с заявлением, уточенным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, о признании недействительным решения Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Мурманской области (далее - ответчик, Инспекция, налоговый орган) о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 31.10.2017 N 4 в части доначисления налога на добавленную стоимость в сумме 6 455 604 руб., налога на прибыль организаций в сумме 5 417 248 руб., соответствующих пеней и штрафов.

Решением Арбитражного суда Мурманской области от 19.04.2019 г. по делу А42-2251/2019 заявление ООО "СевТехИнвест" (далее по тексту - заявитель) было частично удовлетворено.

Согласно принятого судебного акта признано частично недействительным, не соответствующим нормам Налогового кодекса Российской Федерации, решение Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Мурманской области (далее по тексту - Инспекция, заинтересованное лицо, налоговый орган) от 31.10.2017 N 4 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части: -доначисления налога на прибыль организаций в сумме 3 731 289 руб., начисления соответствующих пеней и штрафа (по эпизодам, касающимся взаимоотношений ООО "СевТехИнвест" с ООО "Петромаркет", ООО "Берсерк", ООО "Мурман Норд Фиш", ООО "Кольский Альянс", ООО "Снаб Сервис Плюс", ООО "Снабэнерго" - поставка асфальтобетонной смеси, грунта карьерного, песка карьерного, минерального порошка, концентрата минерального галит, битумной эмульсии, дизельного топлива, щебня, краски дорожной); - привлечения к ответственности по пункту 3 статье 122 НК РФ за неуплату налога на прибыль организаций в части штрафа, превышающего 322 373 руб. (контрагент ООО "Оилмет"); - привлечения к ответственности по пункту 3 статье 122 НК РФ за неуплату налога на добавленную стоимость в части штрафа, превышающего 953 100 руб. 50 коп. В остальной части заявителю отказано.

Не согласившись с вынесенным решением, Инспекция обратилась в Тринадцатый арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой выражает несогласие с вынесенным судебным актом.

В судебном заседании представитель налогового органа поддержал доводы апелляционной жалобы, просил решение суда отменить. Представитель Общества возражал против удовлетворения апелляционной жалобы, просил решение суда оставить без изменения.

Законность и обоснованность решения суда проверены в апелляционном порядке.

Как следует из материалов дела, В период с 07.11.2016 по 31.05.2017 Межрайонной Инспекцией Федеральной налоговой службы N 1 по Мурманской области проведена выездная налоговая проверка ООО "СевТехИнвест" по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) всех налогов и сборов за период с 01.01.2013 по 31.12.2015.

По результатам выездной налоговой проверки составлен акт от 31.07.2017 N 3 и вынесено решение от 31.10.2017 N 4 о привлечении Общества к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым налогоплательщик привлечен к ответственности, предусмотренной:

- пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) за неуплату налога на прибыль организаций в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия) в виде штрафа в общей сумме 2 368 руб.;

- пунктом 3 статьи 122 НК РФ за умышленную неуплату налога на прибыль организаций и налога на добавленную стоимость (далее - НДС) в виде штрафа в общей сумме 3 321 944 руб.;

- статьей 123 НК РФ за неправомерное неперечисление в установленный срок налоговым агентом налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) в виде штрафа в сумме 47 472 руб.

Кроме того, Обществу доначислены налоги в общей сумме 11 884 691 руб. (в том числе: налог на прибыль организаций - 5 429 087 руб., налог на добавленную стоимость - 6 455 604 руб. и начислены пени за неуплату налогов в общей сумме 3 502 318 руб. (в том числе - налога на прибыль организаций - 1 645 265 руб., НДС - 1 856 216 руб., НДФЛ - 837 руб.) (л.д. 118-171, том 1).

Не согласившись с решением Инспекции Общество обратилось в вышестоящий налоговый орган с апелляционной жалобой.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Мурманской области от 12.01.2018 N 32 апелляционная жалоба общества с ограниченной ответственностью "СевТехИнвест" на решение Межрайонной ИФНС России по N 1 по Мурманской области от 31.10.2017 N 4 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения оставлена без удовлетворения (л.д. 172-180, том 1).

По итогам рассмотрения апелляционной жалобы Управлением ФНС России по Мурманской области, заявитель обратился с настоящим заявлением в арбитражный суд.

Суд первой инстанции частично удовлетворил заявленные требования.

Апелляционный суд, изучив доводы апелляционной жалобы, исследовав материалы дела, не находит оснований для отмены решения.

Инспекция не согласна с тем, что суд первой инстанции признал правомерным доначисление НДС, соответствующих пеней и штрафа по всем контрагентам, а также доначисление налога на прибыль организаций по аренде строительной техники, приобретению запчастей для ремонта техники (контрагент ООО "ПетроМаркет"), приобретению запчастей для асфальтобетонного завода (контрагент ООО "Оилмет"). Требования налогоплательщика по налогу на прибыль организаций, соответствующих пеней и штрафа в остальной части удовлетворены.

Согласно статье 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком.

Прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, определяемых в соответствии с главой 25 НК РФ.

В соответствии со статьей 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Таким образом, для подтверждения правомерности тех или иных затрат налогоплательщик должен доказать, что расходы являются обоснованными, произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода, а также представить документы, подтверждающие произведенные расходы. Принятию подлежат только те расходы, которые связаны с осуществлением налогоплательщиком реальных хозяйственных операций.

В соответствии с пунктами 1, 2, 4 статьи 9 Федерального Закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать следующие обязательные реквизиты: наименование документа, дату составления документа, наименование организации, от имени которой составлен документ, содержание хозяйственной операции, измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении, наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления, личные подписи указанных лиц.

Первичный учетный документ должен быть составлен в момент совершения операции, а если это не представляется возможным - непосредственно после ее окончания.

Аналогичные положения содержатся в статье 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 409-ФЗ "О бухгалтерском учете".

Таким образом, перечисленные требования касаются не только полноты заполнения всех реквизитов, но и достоверности содержащихся в них сведений.

По сути, довод Инспекции сводится к тому, что суд отказал в удовлетворении требований заявителя в части НДС, и в то же время удовлетворил требования по налогу на прибыль в отношении этих же организаций.

По мнению налогоплательщика, инспекцией не учитывается различная правовая природа НДС и налога на прибыль, соответственно, для целей налога на прибыль, должна быть безусловно учтена дальнейшая реализация, и применен расчетный метод для определения точного размера налоговых обязательств.

Основанием для доначисления налога на прибыль организаций в сумме 3 731 289 руб., начисления соответствующих пеней и штрафа также послужил вывод Инспекции о неправомерном отнесении Обществом в расходы для исчисления налога на прибыль затрат по приобретению асфальтобетонной смеси, грунта карьерного, песка карьерного, минерального порошка, концентрата минерального галит, битумной эмульсии, дизельного топлива, щебня, краски дорожной по взаимоотношениям с ООО "ПетроМаркет", ООО "Берсерк", ООО "Мурман Норд Фиш", ООО "Кольский Альянс", ООО "Снаб Сервис Плюс", ООО "Снабэнерго" по причине создании налогоплательщиком формального документооборота по сделкам с названными организациями в отсутствие реальных хозяйственных операций, а также направленности действий Общества на получение необоснованной налоговой выгоды в виде увеличения расходов, учитываемых для целей налогообложения.

Вместе с тем, размер налоговой выгоды и понесенных затрат, то есть реальный размер налоговых обязательств, должен быть определен налоговым органом и отражен в оспариваемом решении.

Подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ налоговым органам предоставлено право определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем, на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках, в случае, в частности, непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.

При этом необходимо учитывать, что при определении налоговым органом сумм налогов, подлежащих уплате налогоплательщиком в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем должны быть определены не только доходы налогоплательщика, но и его расходы.

В пункте 3 Постановления N 53 разъяснено, что налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

При этом в пункте 7 названного постановления указано, что если суд на основании оценки представленных налоговым органом и налогоплательщиком доказательств придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции.

Согласно разъяснений Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенных в постановлении Президиума от 3 июля 2012 года N 2341/2012 и определении от 26 апреля 2012 года N ВАС-2341/2012 по делу N А71-13079/2010-А17, из положений статьи 247, пункта 1 статьи 252 НК РФ и пунктов 3 и 7 Постановления N 53 следует, что определение размера налоговых обязательств, при наличии сомнений в обоснованности налоговой выгоды, должно производиться с учетом реального характера сделки и ее действительного экономического смысла. Реализация названных положений при определении налоговым органом суммы расходов, реально понесенных налогоплательщиком, возможна на основании положений подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ.

Следовательно, с учетом приведенных выше норм, а также разъяснении Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, при принятии Инспекцией решения, в котором установлена недостоверность представленных налогоплательщиком документов и содержались предположения о наличии в действиях налогоплательщика умысла на получение необоснованной налоговой выгоды, либо непроявлении должной осмотрительности при выборе контрагента, и при этом не отрицается сам факт несения расходов, реальный размер предполагаемой налоговой выгоды и понесенных налогоплательщиком затрат следует определять с учетом подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ.

Обязанность налоговой инспекции применить положения подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ в случае признания ненадлежащими соответствующих документов следует также из правовой позиции Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в пункте 8 постановления от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Постановление N 57). При этом, в случае отсутствия или признания ненадлежащими документов по отдельным совершенным налогоплательщиком операциям доходы (расходы) по этим операциям определяются налоговым органом по правилам указанного подпункта с учетом данных об аналогичных операциях самого налогоплательщика.

Как следует из материалов дела, Инспекция не отрицает дальнейшей реализации спорных ТМЦ, соответственно, судом первой инстанции был сделан правильный вывод о том, что налоговые обязательства Общества по налогу на прибыль подлежали установлению расчетным путем.

Материалами дела также установлено, что Общество не являлось производителем спорного товара. Вместе с тем, в ходе налоговой проверки налоговая инспекция не установила, что принятые налогоплательщиком расходы по спорным товарам отличались от рыночного уровня цен на данные товары в соответствующий период. При таких обстоятельствах следует признать, что исключение налоговым органом из состава расходов всей суммы затрат противоречит правовой позиции, сформулированной в Постановлении N 2341/12, обзоре судебной практики Верховного Суда Российской Федерации N 2 (2016) (утв. Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 06.07.2016), влечет искажение реального размера налоговых обязательств.

Поскольку в рассматриваемом случае Инспекцией не оспаривается тот факт, что приобретенные ТМЦ, отраженные в документах со спорными контрагентами, были в последующей реализованы, то налоговые обязательства Общества по налогу на прибыль подлежали установлению расчетным путем.

Неприменение инспекцией расчетного метода повлекло необоснованное исчисление налога на прибыль организаций в сумме, не соответствующей размеру фактических налоговых обязательств Общества.

В связи с этим Инспекцией неправомерно доначислен Обществу налог на прибыль организаций в сумме 3 731 289 руб., соответствующие пени и штраф.

Таким образом, решение Инспекции в данной части подлежит признанию недействительным.

Довод Инспекции об использовании одноимённых товаров, отклоняется судом апелляционной инстанции.

В момент проведения налоговой проверки, Инспекции представлялись документы, свидетельствующие как о приобретении одноимённых спорных ТМЦ, так и дальнейшей их реализации.

Движение одноименного товара (его поступление и дальнейшее использование), отражено в оборотно-сальдовых ведомостях в разрезе каждого товара за каждый год. Из него видно, сколько, когда, у кого был приобретен спорный товар, а также кому, в каких количествах и когда был реализован или списан. Оборотно-сальдовые ведомости были приобщены к письменным пояснениям по каждому контрагенту.

То есть, налогоплательщиком показана реализация (или списание) не только товаров, приобретенных у "проблемных" по мнению Инспекции контрагентов, но и также одноименных товаров от иных поставщиков, к которым претензий у Инспекции не имеется.

Соответственно, без опровержения Инспекцией фактов дальнейшего списания ВСЕХ аналогичных товаров, довод об использовании одноименных товаров является голословным.

Относительно довода налогового органа о возможности использования "чужих" товаров, и ссылки на налоговую проверку сторонней организации (ООО "ДСУ"), у которой обнаружена недостача, суд обращает внимание, что в равной степени можно использовать недоимку у абсолютно любой организации, занимающейся аналогичной детальностью и предположить, что налогоплательщик "позаимствовал" у другого Общества товары для своей деятельности.

Недоимка по чужой налоговой проверке оформлена документами, которые не были приложениями к акту выездной налоговой проверки ООО "СевТехИнвест", не установлена аффилированность налогоплательщика и сторонней организации, ни один из свидетелей не упомянул о краже, и уж тем более, на Общество нельзя возложить ответственность за то, что сторонняя организация не обратилась в правоохранительные органы. То есть, ни один довод в пользу использования "чужого" товара в хозяйственной деятельности налогоплательщика, не нашел своего отражения.

Также суд полагает возможным применить положения подпункта 3 пункта 1 и пункта 4 статьи 112 НК РФ в связи с наличием смягчающих ответственность обстоятельств по рассматриваемому делу.

Согласно пункту 4 статьи 112 НК РФ обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливаются судом или налоговым органом, рассматривающим дело, и учитываются при применении налоговых санкций.

В соответствии с пунктом 3 статьи 114 НК РФ при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не меньше, чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей НК РФ.

Перечень обстоятельств, смягчающих ответственность за совершение налогового правонарушения, предусмотрен пунктом 1 статьи 112 НК РФ. Данный перечень не является исчерпывающим, поскольку пункт 1 статьи 112 НК РФ указывает и на иные обстоятельства, которые судом могут быть признаны смягчающими ответственность. При этом в качестве смягчающих учитываются любые обстоятельства, которые могут быть оценены в качестве таковых по усмотрению суда.

Таким образом, в законе предусмотрено право суда по результатам оценки обстоятельств совершения правонарушения признавать те или иные обстоятельства смягчающими ответственность и в связи с этим уменьшить размер штрафа.

В соответствии с правовой позицией Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в Постановлении N 11-П от 15.07.1999, санкции штрафного характера, исходя из общих принципов права, должны отвечать вытекающим из Конституции Российской Федерации требованиям справедливости и соразмерности.

Принцип соразмерности, выражающий требования справедливости в сфере публично-правовой ответственности, предполагает установление этой ответственности лишь за виновное деяние и ее дифференциацию в зависимости от тяжести содеянного, размера и характера причиненного ущерба, иных существенных обстоятельств, обусловливающих индивидуализацию при применении взыскания.

Статьей 112 Налогового кодекса Российской Федерации установлены обстоятельства, смягчающие и отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения. При этом предусмотренный перечень смягчающих обстоятельств не является исчерпывающим.

В соответствии с пунктом 4 статьи 112 Налогового кодекса Российской Федерации при наложении санкций за налоговые правонарушения налоговый орган или суд, рассматривающий дело, устанавливает обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность налогоплательщика за совершение таких правонарушений, и учитывает эти обстоятельства в порядке, установленном статьей 114 Налогового кодекса Российской Федерации.

В силу пункта 3 статьи 114 Налогового кодекса Российской Федерации при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не меньше чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей Налогового кодекса Российской Федерации.

Таким образом, право относить те или иные фактические обстоятельства, прямо не предусмотренные статьей 112 Налогового кодекса Российской Федерации, к обстоятельствам, смягчающим ответственность налогоплательщика, и устанавливать размер, в том числе и кратность снижения налоговых санкций, установленных законом, предоставлено как налоговому органу при производстве по делу о налоговом правонарушении, так и суду при рассмотрении дела.

Согласно позиции Конституционного Суда (Постановления от 12.05.1998 N 14-П и от 30.07.2001 N 13-П), меры взыскания должны применяться с учетом характера совершенного правонарушения, размера причиненного вреда, степени вины правонарушителя, его имущественного положения и иных существенных обстоятельств деяния. Штрафы не должны превращаться в инструмент чрезмерного ограничения свободы предпринимательства, такое ограничение не соответствует принципу соразмерности при возложении ответственности, ведет к умалению прав и свобод.

Правильно исследовав все материалы дела, а также доводы налогоплательщика о том, что у Общества отсутствовал умысел на совершение налогового правонарушения, отсутствовала вина (так как для Общества данные сделки были реальны), отсутствовали отягчающие обстоятельства, ранее к налоговой ответственности Общество не привлекалось, и принимая во внимание тяжелое финансовое положение Общества, а также предбанкротном состояние налогоплательщика, суд, с учетом требований справедливости и соразмерности уменьшил размер штрафа до допустимых размеров. Дальнейшее снижение штрафа могло бы привести к нарушению требований справедливости наказания, вследствие чего юридическая ответственность утратила бы присущие ей функции пресечения и предупреждения правонарушений. Таким образом, судом соблюдён баланс интересов лиц, участвующих в деле и тщательно исследованы все обстоятельства дела.

Вместе с тем, налоговый орган, приводя доводы о том, что финансовое положение Общество не настолько тяжелое, чтобы снижать размер штрафа, указывает, что по итогам 2018 года получена прибыль в размере 8 161 тыс. руб. Однако, согласно налоговой декларации по налогу на прибыль, лист 02, строка 060 Итого прибыль составляет 8 161 руб.

Доводы налогового органа о том, что установленное налоговой проверкой правонарушение было признано совершенным умышленно, в связи с чем, штраф не подлежит уменьшению, несостоятелен, поскольку сам по себе характер совершенного правонарушения не является препятствием для применения смягчающих вину обстоятельств.

Также суд не соглашается с доводом Инспекции о намеренном сокрытии денежных средств организации и ссылки на возбуждение уголовного дела. Упоминаемое уголовное дело возбуждено после проведения выездной налоговой проверки и не имеет к ней никакого отношения. Спорным моментом для возбуждении уголовного дела стала возможность расчета посредством финансовых распоряжений.

Несогласие подателя жалобы с выводами суда первой инстанции не является процессуальным основанием отмены судебного акта, принятого с соблюдением норм материального и процессуального права.

Материалы дела исследованы судом полно, всесторонне и объективно, представленным сторонами доказательствам дана надлежащая правовая оценка, изложенные в обжалуемом судебном акте выводы соответствуют фактическим обстоятельствам дела и нормам права, апелляционный суд не усматривает оснований для отмены решения и удовлетворения апелляционной жалобы.

Судебные расходы распределены в соответствии со статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

На основании изложенного и руководствуясь статьями 269-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Тринадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Мурманской области от 19.04.2019 по делу N А42-2251/2018 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Северо-Западного округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия.

Председательствующий

Л.П. Загараева

Судьи

М.В. Будылева Н.О. Третьякова