Постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 7 августа 2019 г. N 07АП-6127/19

город Томск

7 августа 2019 г.

Дело N А27-15033/2018

Резолютивная часть постановления объявлена 31 июля 2019 года.

Полный текст постановления изготовлен 07 августа 2019 года.

Седьмой арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего		Павлюк Т.В.,
судей		Кривошеиной С.В.,
		Скачковой О.А.,

при ведении протокола судебного заседания помощником судьи Белозеровой А.А. с использованием средств аудиозаписи, рассмотрел в судебном заседании апелляционные жалобы Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 8 по Кемеровской области, общества с ограниченной ответственностью "Конэкт" (N 07АП-6127/19(2)), индивидуального предпринимателя Шигаева Федора Михайловича (N 07АП-6127/19(3)), на решение Арбитражного суда Кемеровской области от 07.05.2019 по делу N А27-15033/2018 (судья Исаенко Е.В.), по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Конэкт" (г. Междуреченск, ОГРН 1054214022268, ИНН 4214024038) о признании недействительным решения от 14.03.2018 N19, индивидуального предпринимателя Шигаева Федора Михайловича (ОГРН 304421409800355, ИНН 421400071890) о признании недействительным решения инспекции от 14.03.2018 N 20 к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 8 по Кемеровской области (г. Междуреченск, ОГРН 1044214009861, ИНН 4214005003).

В судебном заседании приняли участие:

от заявителя: от ООО "Конэкт": Себелев Е.А., представитель по доверенности от 25.01.2019, паспорт; Власов В.Н., представитель по доверенности от 25.01.2019, паспорт; от ИП Шигаева Ф.М.: Себелев Е.А., представитель по доверенности от 25.02.2019, паспорт; Власов В.Н., представитель по доверенности от 25.01.2019, паспорт;

от заинтересованного лица: Синкина Е.В., представитель по доверенности от 24.12.2018, удостоверение; Гааг Е.И., представитель по доверенности от 29.01.2019, удостоверение; Краснобаева А.Ю., представитель по доверенности от 29.07.2019, удостоверение;

УСТАНОВИЛ:

общество с ограниченной ответственностью "Конэкт" (далее - общество, налогоплательщик, заявитель, ООО "Конэкт") обратилось в Арбитражный суд Кемеровской области с заявлением к Межрайонной Инспекции ФНС России N 8 по Кемеровской области (далее - инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 14.03.2018 N 19 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. Заявление принято к производству определением от 20.07.2018 по делу А27-15033/2018.

Индивидуальный предприниматель Шигаев Федор Михайлович (далее - налогоплательщик, предприниматель, заявитель, ИП Шигаев Ф.М.) обратился в Арбитражный суд Кемеровской области с заявлением Межрайонной Инспекции ФНС России N 8 по Кемеровской области о признании недействительным решения инспекции от 14.03.2018 N 20 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. Заявление принято к производству определением от 20.07.2018 N А27-15032/2018.

По ходатайству заявителей определением от 29.08.2018 по делу А27-15033/2018 дела объединены в одно производство с целью их совместного рассмотрения в рамках дела N А27-15033/2018.

7.11.2018 представитель ООО "Конэкт" уточнил заявленные требования, оспаривает решение в части доначислений по налогам, соответствующих сумм пени и штрафа по эпизоду "дробления бизнеса"; просит применить смягчающие ответственность обстоятельства к штрафам по налогу на добавленную стоимость (далее - НДС) и налогу на прибыль организаций.

7.11.2018, 4.12.2018, 27.02.2019 также уточнены требования ИП Шигаева Ф.М. Решение оспаривается в части привлечения к ответственности по ст.126 НК РФ в виде штрафа 200 руб.; в части доначислений, пени и штрафов по эпизоду "дробления бизнеса" по существу в полном объеме; по штрафным санкциям по УСН, налогу на доходы физических лиц предпринимателя и НДС подлежат применению смягчающие ответственность обстоятельства.

Решением суда от 07.05.2019 (резолютивная часть объявлена судом 30.04.2019) требования ООО "Конэкт" удовлетворены частично. Признано недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 8 по Кемеровской области от 14.03.2018 N19 в части: - доначисления налога на добавленную стоимость в размере 1 883 325 руб., соответствующих сумм пени; штрафа по п.3 ст.122 НК РФ в размере 922 416 руб.; по п.1 ст.122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) - в размере 10 255,60 руб., по п.1 ст.119 НК РФ - в размере 691 812 руб.; - привлечения к ответственности по налогу на прибыль организаций по п.3 и п.1 ст.122, ст.126, п.1 ст.119 НК РФ в виде штрафов в общем размере 410 651,80 руб. В остальной части в удовлетворении требований ООО "Конэкт" отказано. С Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N8 по Кемеровской области (ОГРН 1044214009861, ИНН 4214005003) в пользу общества с ограниченной ответственностью "Конэкт" (ОГРН 1054214022268, ИНН 4214024038) взыскано 3000 руб. судебных расходов по уплате государственной пошлины. Требования индивидуального предпринимателя Шигаева Ф.М. удовлетворены частично. Признано недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 8 по Кемеровской области от 14.03.2018 N20 в части: - доначисления налога на добавленную стоимость в сумме 769 295 руб.; соответствующих сумм пени; штрафа по п.3 ст.122 НК РФ в размере 463 553,70 руб.; по п.1 ст.119 НК РФ за непредставление налоговых деклараций по НДС в размере 348 165,35 руб. - привлечения к ответственности по п.1 ст.126 НК РФ в виде штрафа в размере 200 руб. - доначисления налога на доходы физических лиц в размере 87 225 руб.; соответствующих сумм пени; штрафа по п.3 ст.122 НК РФ в размере 148 283 руб.; - привлечения к ответственности по п.1 ст.122 НК РФ по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения в виде штрафа в размере 18 590 руб. В остальной части в удовлетворении требований индивидуального предпринимателя Шигаева Ф.М. отказано.

Не согласившись с решением суда, налогоплательщики обратились в Седьмой арбитражный апелляционный суд с апелляционными жалобами.

Общество в апелляционной жалобе просит решение отменить, вынести судебный акт об удовлетворении требований в полном объеме. В обоснование требований ссылается на нарушение судом первой инстанции норм материального, процессуального права, несоответствие выводов суда первой инстанции фактическим обстоятельствам дела.

Предприниматель в жалобе просит решение отменить, вынести судебный акт об удовлетворении требований в полном объеме. В обоснование требований ссылается на нарушение судом первой инстанции норм материального, процессуального права, несоответствие выводов суда первой инстанции фактическим обстоятельствам дела.

Налогоплательщики в жалобах указывают, что налоговым органом сделан необоснованный вывод о дроблении бизнеса. Сам по себе факт взаимозависимости не может служить достаточным основанием для вывода о необоснованности налоговой выгоды. Считают, что Инспекцией не доказана экономия на налогах от применения УСН по сравнению с общей системой налогообложения, о чем свидетельствуют расчеты. Не доказана умышленная форма вины, в связи с чем привлечение по пункту 3 статьи 122 НК РФ не обоснованно.

Инспекция в своей апелляционной жалобе просит решение суда отменить в оспариваемой части, принять по делу новый судебный акт, которым в удовлетворении заявления ООО "Конэкт", ИП Шигаев Ф.М. отказать. Инспекция считает позицию суда несоответствующей действующему законодательству и основанной на неправильном применении материального права, а также не соответствующим представленным в материалы дела доказательствам. В обоснование жалобы налоговый орган указывает на то, что Инспекция при исчислении НДС обоснованно включила в налоговую базу ИП Шигаев Ф.М. и ООО "Конэкт" стоимость товаров, реализованных налогоплательщиками покупателям, исчислив налог на добавленную стоимость дополнительно к цене реализуемых товаров по ставке 18 процентов, а оснований для применения расчетной ставки НДС (18/118) в данном случае не имелось, также указывает на необоснованность вывода суда в части применения смягчающих ответственность обстоятельств.

Исходя из содержания трех апелляционных жалоб заявителей и налогового органа, решение суда обжалуется лицами, участвующими в деле в полном объеме в соответствующей им части.

Лица, участвующие в деле в отзывах на апелляционные жалобы, представленных в порядке статьи 262 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), представители в судебном заседании поддержали свои правовые позиции по делу.

В судебном заседании представили лиц участвующих в деле, каждый поддержали доводы подданных ими апелляционных жалоб.

Исследовав материалы дела, изучив доводы апелляционных жалоб, отзывов на апелляционные жалобы, заслушав представителей лиц, участвующих в деле, проверив законность и обоснованность решения суда первой инстанции в соответствии со статьей 268 АПК РФ, суд апелляционной инстанции считает его не подлежащим отмене по следующим основаниям.

Как следует из материалов дела, Инспекцией проведена выездная налоговая проверка в отношении ООО "Конэкт" за 2014-2016 годы, по результатам проверки вынесено решение от 14.03.2018 N 19 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым по основанию незаконного умышленного применения УСН доначислен НДС в размере 2 759 507 руб., налог на прибыль организаций в размере 1 626 442 руб., соответствующие суммы пени и штрафа по п.3 ст.122 НК РФ, а также штрафы за непредставление соответствующих налоговых деклараций по п.1 ст.119 НК РФ - 818 626,5 руб. и 88 518 руб. соответственно.

Также налогоплательщик привлечен к ответственности в виде штрафа по п.1 ст.122 НК РФ руб. по НДС - 20 511,20 руб., по налогу на прибыль организаций - 22 790 руб. Начислен штраф по ст.123 НК РФ за несвоевременное перечисление в бюджет налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) в размере 6 142,20 руб. и пеня в сумме 660,05 руб. (в части НДФЛ решение не оспаривается).

Управление Федеральной налоговой службы по Кемеровской области решением N 377 от 19.06.2018 оставило апелляционную жалобу налогоплательщика без удовлетворения, утвердило решение инспекции.

Инспекцией проведена выездная налоговая проверка в отношении ИП Шигаева Ф.М. за 2014-2016 годы, по результатам проверки вынесено решение от 14.03.2018 N 20 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым по основанию незаконного умышленного применения УСН доначислен НДС в размере 1 548 474 руб., налог на доходы физических лиц от доходов предпринимателя 654 190 руб., соответствующие суммы пени и штрафа по п.3 ст.122 НК РФ, а также штраф за непредставление налоговой декларации по НДС по п.1 ст.119 НК РФ - 465 542,20 руб.

Также доначислен налог, уплачиваемый в связи с применением упрощенной системы налогообложения в размере 185 900 руб., а также пеня и штраф по п.1 ст.122 НК РФ. Начислен штраф по ст.123 НК РФ за несвоевременное перечисление в бюджет налога на доходы физических лиц (в качестве налогового агента) в размере 22 582,20 руб. и пеня в сумме 9 904,94 руб. (в данной части решение не оспаривается). Начислен штраф по п.1 ст.126 НК РФ в размере 200 руб. за непредставление 1 документа.

Управление Федеральной налоговой службы по Кемеровской области решением N 379 от 19.06.2018 оставило апелляционную жалобу налогоплательщика без удовлетворения, утвердило решение инспекции.

Посчитав нарушенными свои права и законные интересы, налогоплательщики обратились в суд.

Суд первой инстанций, руководствуясь положениями статей 166, 168, 169, 171, 172, 346.11, 346.13 НК РФ, постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Постановление N 53), во взаимосвязи с представленными в материалы дела доказательствами пришел к выводу о частичной обоснованности заявленных требований. Признано недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 8 по Кемеровской области от 14.03.2018 N19 в части: - доначисления налога на добавленную стоимость в размере 1 883 325 руб., соответствующих сумм пени; штрафа по п.3 ст.122 НК РФ в размере 922 416 руб.; по п.1 ст.122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) - в размере 10 255,60 руб., по п.1 ст.119 НК РФ - в размере 691 812 руб.; - привлечения к ответственности по налогу на прибыль организаций по п.3 и п.1 ст.122, ст.126, п.1 ст.119 НК РФ в виде штрафов в общем размере 410 651,80 руб. В остальной части в удовлетворении требований ООО "Конэкт" отказано. Требования индивидуального предпринимателя Шигаева Ф.М. удовлетворены частично. Признано недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 8 по Кемеровской области от 14.03.2018 N20 в части: - доначисления налога на добавленную стоимость в сумме 769 295 руб.; соответствующих сумм пени; штрафа по п.3 ст.122 НК РФ в размере 463 553,70 руб.; по п.1 ст.119 НК РФ за непредставление налоговых деклараций по НДС в размере 348 165,35 руб. - привлечения к ответственности по п.1 ст.126 НК РФ в виде штрафа в размере 200 руб. - доначисления налога на доходы физических лиц в размере 87 225 руб.; соответствующих сумм пени; штрафа по п.3 ст.122 НК РФ в размере 148 283 руб.; - привлечения к ответственности по п.1 ст.122 НК РФ по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения в виде штрафа в размере 18 590 руб. В остальной части в удовлетворении требований индивидуального предпринимателя Шигаева Ф.М. отказано.

Седьмой арбитражный апелляционный суд поддерживает данные выводы суда первой инстанции по следующим основаниям.

В соответствии со статьей 123 Конституции Российской Федерации, статьями 7, 8, 9 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации судопроизводство осуществляется на основе состязательности и равенства сторон.

Согласно части 1 статьи 198 АПК РФ граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

Таким образом, для признания недействительным решения налоговой инспекции необходимо наличие двух условий: несоответствие его закону или иному нормативному акту и нарушение им прав и законных интересов общества.

Согласно части 2 статьи 201 АПК РФ арбитражный суд, установив, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действия (бездействие) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, принимает решение о признании ненормативного правового акта недействительным, решений и действий (бездействия) незаконными.

Согласно части 5 статьи 200 АПК РФ обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

По смыслу подпункта 1 пункта 1 статьи 32 НК РФ вынесенные решения налогового органа должны быть законными и обоснованными, основываться на нормах действующего законодательства. В пункте 3 Постановления Конституционного суда Российской Федерации от 27 мая 2003 года N 9-П выражена правовая позиция, в соответствии с которой недопустимо установление ответственности за такие действия налогоплательщика, которые, хотя и имеют своим следствием уменьшение суммы налога, но заключаются в использовании предоставленных налогоплательщику законом прав, связанных с освобождением на законном основании от уплаты налога или с выбором наиболее выгодных для него форм предпринимательской деятельности. Гражданское законодательство рассматривает предпринимательскую деятельность как самостоятельную, осуществляемую на свой риск деятельность, направленную на систематическое получение прибыли (пункт 1 статьи 2 ГК РФ), которая для коммерческих организаций является основной целью их деятельности, а для некоммерческих организаций служит достижению целей, ради которых они созданы (статья 50 ГК РФ).

При этом налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности. В силу принципа свободы экономической деятельности (статья 8, часть 1, Конституции Российской Федерации) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность. По смыслу правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, закрепленной в Постановлении от 24 февраля 2004 года N 3-П, судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией, поскольку в силу рискового характера такой деятельности существуют объективные пределы в возможностях судов выявлять наличие в ней деловых просчетов. Согласно абзацу девятому пункта 3 Определения Конституционного суда Российской Федерации N 320-О-П от 04.06.2007 формируемая Высшим Арбитражным Судом Российской Федерации судебная практика также основывается на презумпции экономической оправданности совершенных налогоплательщиком операций и понесенных по этим операциям затрат.

Как указано в пункте 1 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Постановление N 53), действия налогоплательщиков, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, предполагаются экономически оправданными. На основании пункта 6 Постановления N 53 использование посредников при осуществлении хозяйственных операций, взаимозависимость участников сделок сами по себе не могут служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной. В соответствии с пунктом 4 Постановления N 53 налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. При этом следует учитывать, что возможность достижения того же экономического результата с меньшей налоговой выгодой, полученной налогоплательщиком путем совершения других предусмотренных или не запрещенных законом операций, не является основанием для признания налоговой выгоды необоснованной. Согласно п. 9 Постановления N 53 установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. Налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано.

В соответствии с пунктами 3, 4 ст. 1 ГК РФ при установлении, осуществлении и защите гражданских прав и при исполнении гражданских обязанностей участники гражданских правоотношений должны действовать добросовестно. Никто не вправе извлекать преимущество из своего незаконного или недобросовестного поведения. Экономическая свобода хозяйствующих субъектов предполагает их право осуществлять экономическую деятельность в рамках одной или нескольких организаций. Разделение бизнеса может быть обусловлено организационными, экономическими целями, в т.ч. и получением налоговой выгоды. Само по себе оно не является противозаконным. Однако, если такое разделение произведено формально, а не в действительности, полученная налоговая выгода не может быть признана обоснованной, а поведение налогоплательщика по ее получению - добросовестным.

Согласно правовой позиции, содержащейся в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 09.04.2013 N 15570/12 при оценке налоговых последствий дробления следует учитывать имеет ли место разделение бизнеса, направленное исключительно на достижение налоговой выгоды, или имела место оптимизация бизнеса как такового - прекращение одного из видов деятельности у первоначальной организации и выведение этого вида деятельности в новой организации.

С учетом изложенного, при оценке обоснованности требований заявителя по настоящему делу определяющим является не столько взаимозависимость заявителей, нацеленность их действий на получение налоговой выгоды, сколько реальность осуществления каждым из них самостоятельной экономической деятельности в организационном, финансовом и других ее аспектах или напротив формальное прикрытие единой экономической деятельности; получение налоговой выгоды только в связи с формальным соответствием требованиям закона.

Как следует из пояснительной записки к проекту Федерального закона "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" (принят Федеральным законом от 24.07.2002 N 104-ФЗ), целью введения специального налогового режима "Упрощенная система налогообложения" являлось снижение налогового бремени на субъекты малого предпринимательства, упрощение процедур налогообложения и представления отчетности, освобождение от налогов, требующих ведения сложного бухгалтерского и налогового учета, и в конечном счете, создание более благоприятных условий для ускорения развития малого бизнеса. Вместе с тем, условия применения УСН, касающиеся степени "величины" бизнеса установлены только в части предельного размера доходов, стоимости основных средств и численности работников конкретного хозяйствующего субъекта. При этом не установлено никаких четких критериев и ограничений в части возможности одного лица или группы лиц организовывать и контролировать деятельность нескольких хозяйствующих субъектов, применяющих УСН. При этом взаимозависимость таких лиц с учредителем может не повлиять на их организационную и хозяйственную самостоятельность, но безусловно будет осуществляться в интересах последнего, к его экономической выгоде, в связи с чем границы малого бизнеса могут оказаться размытыми, а государственная поддержка - направленной не на малый бизнес, а на малые организационные формы.

Как указано в пункте 4 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением глав 26.2 и 26.5 Налогового кодекса Российской Федерации в отношении субъектов малого и среднего предпринимательства, утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 04.07.2018, сам по себе факт взаимозависимости налогоплательщика и его контрагентов не является основанием для консолидации их доходов и для вывода об утрате права на применение упрощенной системы налогообложения данными лицами, если каждый из налогоплательщиков осуществляет самостоятельную хозяйственную деятельность.

На основании пункта 7 статьи 3 Налогового кодекса судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданы, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны.

Принимая во внимание, что судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, возможность достижения того же экономического результата с меньшей налоговой выгодой (при уплате налогов в большем размере) не может являться основанием для признания налоговой выгоды необоснованной, если соответствующая налоговая экономия получена в связи с осуществлением реальной хозяйственной деятельности.

Вместе с тем налоговый орган не лишен права приводить доказательства, указывающие на направленность действий налогоплательщика и взаимозависимых с ним лиц в обход установленных главой 26.2 Налогового кодекса ограничений в применении упрощенной системы налогообложения как специального налогового режима, предназначенного для субъектов малого и среднего предпринимательства.

На налоговом органе в этом случае лежит бремя доказывания того, что имело место деление по существу единого хозяйствующего субъекта, чья деятельность в силу значительности своего объема фактически не отвечает (перестала отвечать) ограничениям, установленным пунктом 3 статьи 346.12, пунктом 4 статьи 346.13 Налогового кодекса, связанным, в частности, с размером полученного дохода, численностью работников, стоимостью основных средств.

При оценке обоснованности налоговой выгоды судом могут учитываться такие обстоятельства, как: особенности корпоративной структуры (история создания взаимозависимых лиц, причины их реорганизации и др.), практика принятия управленческих решений внутри группы взаимозависимых лиц, использование общих трудовых и производственных ресурсов, особенности гражданско-правовых отношений внутри группы.

Сам по себе факт подконтрольности нескольких контрагентов одному лицу не может являться основанием для консолидации их доходов и, соответственно, не дает достаточных оснований для вывода об утрате права на применение упрощенной системы налогообложения обществом, поскольку каждый из участников группы компаний осуществляет самостоятельную хозяйственную деятельность и несет свою часть налогового бремени, относящегося к этой деятельности.

В силу пункта 1 и 2 статьи 346.11 НК РФ упрощенная система налогообложения организациями и индивидуальными предпринимателями применяется наряду с иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

Применение упрощенной системы налогообложения организациями предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на прибыль организаций (за исключением налога, уплачиваемого с доходов, облагаемых по налоговым ставкам, предусмотренным пунктами 1.6, 3 и 4 статьи 284 настоящего Кодекса), налога на имущество организаций (за исключением налога, уплачиваемого в отношении объектов недвижимого имущества, налоговая база по которым определяется как их кадастровая стоимость в соответствии с настоящим Кодексом). Организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость.

Согласно пункту 4 статьи 346.13 НК РФ, если по итогам отчетного (налогового) периода доходы налогоплательщика, определяемые в соответствии со статьей 346.15 и подпунктами 1 и 3 пункта 1 статьи 346.25 настоящего Кодекса, превысили 60 млн. рублей и (или) в течение отчетного (налогового) периода допущено несоответствие требованиям, установленным пунктами 3 и 4 статьи 346.12 и пунктом 3 статьи 346.14 настоящего Кодекса, такой налогоплательщик считается утратившим право на применение упрощенной системы налогообложения с начала того квартала, в котором допущены указанное превышение и (или) несоответствие указанным требованиям.

К числу указанных требований относится предельная величина дохода налогоплательщика. Ее размер в 2015 году с учетом индексации составил 68 820 млн. руб. в год.

Как следует из материалов дела, в ходе налоговой проверки установлено и подтверждено материалами дела, что в 3 квартале 2015 года совокупный доход заявителей, функционирующих как единый хозяйствующий субъект, составил 70 232 287 руб., т.е. превысил установленный предел, в связи с чем с 3 квартала 2015 года налогоплательщики утратили право на применение УСН, как следствие у них возникли обязанности по уплате НДС, налога на прибыль организаций - у общества, налога на доходы физических лиц - у предпринимателя, по представлению соответствующих налоговых деклараций, в связи с неисполнением указанных обязанностей налогоплательщики привлечены к ответственности оспариваемыми решениями, им доначислены суммы налогов и пени.

Судом установлено, что ИП Шигаев Федор Михайлович и ООО "Конэкт" являются взаимозависимыми лицами.

Шигаев Ф.М. зарегистрирован в качестве индивидуального предпринимателя с 23.03.1995. До 2011 года осуществлял оптовую торговлю табачной продукцией в арендованном помещении по адресу: г.Междуреченск, ул. Весенняя, 27 (крытый рынок); развозную торговлю; сдачу в аренду торговой площади принадлежащему ему на праве собственности нежилого помещения магазина "Провиант" по адресу: г.Междуреченск, ул.Вокзальная, 74а; деятельность по распределению электроэнергии, применяя по данным видам деятельности общую систему налогообложения. Также осуществлял розничную торговлю табачными изделиями через табачные киоски, уплачивая единый налог на вмененный доход (далее - ЕНВД). С 2012 года ИП Шигаев Ф.М. применяет УСН, а по розничной торговле табачной продукцией - ЕНВД.

ООО "Конэкт" зарегистрировано 14.12.2005 по юридическому адресу: г.Междуреченск, ул.Вокзальная, 74а. Единственный учредитель и руководитель - Шигаев Ф.М. Вид деятельности - оптовая торговля пищевыми продуктами, включая табачные изделия. В период с 2007 по 2009 год осуществлял розничную торговлю в магазине "Провиант" по адресу: г.Междуреченск, ул.Вокзальная, 74а, применяя ЕНВД. С 2010 года применяет УСН, вплоть до 2014 года включительно представляет нулевые налоговые декларации. С 2015 года осуществляет деятельность по оптовой торговле табачной продукцией.

Ранее ту деятельность, которую осуществляли заявители в проверяемом периоде (2015-2016 годы) и по которой их действия квалифицированы инспекцией как "дробление бизнеса", осуществляло ООО "Продсервис", ИНН 4214033071.

ООО "Продсервис" зарегистрировано 29.04.2011. Учредители: Шигаев Михаил Васильевич (отец), доля участия 51%, Шигаев Федор Михайлович (сын), доля участия 49%. Руководитель - Шигаев М.В. Осуществляемые виды деятельности: розничная и оптовая торговля пищевыми продуктами, включая табачные изделия в арендованном помещении по адресу: г.Междуреченск, ул. Весенняя, 27 (крытый рынок); розничная торговля в магазине "Провиант" по адресу: г.Междуреченск, ул.Вокзальная, 74а; розничная торговля табачной продукцией через киоски. ООО "Продсервис" применяло общую систему налогообложения. Численность работников по состоянию на 30.10.2014 составляла 46 человек, включая 4 человека в составе администрации, 7 работников оптового склада; 16 человек продавцов киосков; 19 человек сотрудников магазина "Провиант". По октябрь 2014 года включительно указанную деятельность осуществляло ООО "Продсервис".

В октябре 2014 года продавцы табачных киосков ООО "Продсервис" уволены и трудоустроены к ИП Шигаеву Ф.М. с сохранением должностей и функциональных обязанностей. С 4 квартала ИП Шигаев Ф.М. осуществляет деятельность по розничной реализации табачной продукции, уплачивая ЕНВД

В этот же период деятельность по розничной торговле в магазине "Провиант" вместо ООО "Продсервис" начинает осуществлять ООО "Торговый сервис", где учредителем и руководителем является Шигаева Татьяна Аркадьевна - супруга Шигаева Ф.М. ООО "Торговый сервис", ИНН 5403362250, зарегистрирован в г.Новосибирске 9.09.2014, первоначально находилось на общей системе налогообложения, с начала 2016 года применяет УСН. Трудовые книжки всех работников, включая ООО "Конэкт" и ИП Шигаева Ф.М., хранятся в офисе магазина "Провиант".

С 31.12.2014 ООО "Продсервис" расторгает договор аренды помещения по адресу: г.Междуреченск, ул. Весенняя, 27 (крытый рынок).

С 1.01.2015 аналогичный договор заключает ООО "Конэкт" и начинает осуществлять деятельность по оптовой торговле табачной продукцией.

С марта 2015 года оптовую торговлю табачной продукцией также начинает осуществлять ИП Шигаев Ф.М.

Судом принято во внимание, что процесс закупки товара, прием заявок от оптовых покупателей общества и предпринимателя, а также для розничных киосков предпринимателя осуществлялся на одном складе с несением соответствующих расходов ООО "Конэкт", с использованием одного номера телефона при позиционировании заявителей как одного хозяйствующего субъекта "Табачная компания", ведение складского учета товаров, формирование товара для реализации покупателям и его доставка осуществлялась как единый хозяйственный процесс посредством в основном персонала ООО "Конэкт", оргтехники и транспорта - исключительно ООО "Конэкт". Из анализа и сопоставления номенклатуры и объемов закупаемого и реализуемого заявителями товара следует, что товарный поток от поставщиков и далее покупателям был единым, без какого-либо деления товара не только непосредственно на складе при приеме и хранении товара, но и фактически при реализации в адрес покупателей.

Товар, закупаемый только одним из заявителей, в дальнейшем реализуется только другим заявителем или обоими. При этом промежуточная реализация товара между ними отсутствует. Т.е. товар, приобретенный одним лицом, напрямую реализуется покупателям другим лицом от собственного имени.

Так, из материалов дела следует, что от поставщика ООО "Сапфир" по номенклатуре товара "Сигареты Петр I 60-00" поставка товара в марте 2015 года осуществляется только в адрес ООО "Конэкт", что подтверждается счетами - фактурами N N 1154 от 18.03.2015, 1276 от 25.03.2015, количество товара по 2 000 штук. Дальнейшая реализация сигарет данной марки осуществляется как ООО "Конэкт" в период с 01.04.2018 по 28.04.2018 в количестве 790 штук, так и ИП Шигаев Ф.М. в количестве 1 850 штук. При этом в адрес покупателей ООО "Блок" и ООО "Антей" реализация товара осуществляется как ООО "Конэкт", так и ИП Шигаевым Ф.М. одновременно.

По счету-фактуре N 1279 от 25.03.2015 ООО "Конэкт" закуплен товар - "Сигареты Alliance Premium 47-00" в количестве 500 штук. Реализация сигарет данной марки в период с 01.04.2018 по 28.04.2018 ООО "Конэкт" осуществляется только в количестве 10 штук покупателю ООО "Гамма", ИП Шигаевым Ф.М. в данный период реализовано 180 единиц товара в адрес покупателей ООО "Рост" и ООО Абдулин А.Р. Поставка сигарет данной марки в адрес ИП Шигаева Ф.М. в указанный период отсутствует.

"Сигареты Ява Классическая 47-00" согласно счету-фактуре N 1279 от 25.03.2015 закуплены ООО "Конэкт" в количестве 500 штук, а реализация данного товара осуществляется только ИП Шигаевым Ф.М. в период с 02.04.2018 по 28.04.2018 в количестве 390 штук.

Общество и предприниматель использовали для хранения приобретаемой от оптовых поставщиков табачной продукции один склад, на котором работали в основном сотрудники ООО "Конэкт", соответственно основную часть расходов несло общество, процесс организации работы на складе также был единым. Т.е. расходы по содержанию склада несло только ООО "Конэкт", в то время как хранение товара и складское обслуживание осуществлялось как для общества, так и для предпринимателя, как в 2015, так и в 2016 году.

Поставка табачной продукции в спорный период осуществлялась ООО "Конэкт" и ИП Шигаеву Ф.М. от одних и тех же поставщиков, а принимали товар для ИП Шигаева Ф.М. как его работники, так и работники ООО "Конэкт". Аналогично для ООО "Конэкт" принимали товар не только его работники, но и работники ИП Шигаева Ф.М. Инспекцией составлены соответствующие перечни товарных накладных. Таким же образом производился и отпуск товара.

Также установлено, что с 1.01.2015 в качестве склада использовалось арендованное ООО "Конэкт" помещение на крытом рынке, с 1.12.2015 - нестационарный ангар, принадлежащий Шигаеву Ф.М. и переданный им в аренду ООО "Конэкт" на основании договора аренды N 1 от 1.12.2015.

По условиям указанного договора арендатор несет все расходы по содержанию помещения, оплачивает коммунальные услуги, пользование телефоном, осуществляет текущий и капитальный ремонт. Размер арендной платы составляет 60 000 руб. в месяц (600 руб./кв.м х 100 кв.м) и включает стоимость коммунальных услуг и услуг связи. Т.е. расходы по содержанию склада несло только ООО "Конэкт", в то время как хранение товара и складское обслуживание осуществлялось как для общества, так и для предпринимателя, как в 2015, так и в 2016 году.

В ходе налоговой проверки 4.10.2017 инспекцией был проведен осмотр склада, однако проводить фотосъемку Шигаев И.П. запретил. Также 2.11.2017 он запретил провести инвентаризацию на складе в отсутствие разумных причин. Тем самым, как верно отмечает суд, Шигаев Ф.М. не дал возможности налоговому органу реализовать свои законные полномочия и проверить хранится ли в 2017 году на складе товар предпринимателя, предназначенный для розничной реализации, или только товар ООО "Конэкт" для оптовой продажи; имеется ли разделение товара между обществом и предпринимателем по местам хранения; соответствуют ли остатки товара на складе данным о закупке и реализации товара. Негативные последствия такого поведения возлагаются на налогоплательщиков.

На момент осмотра на складе по адресу: г.Междуреченск, бульвар Медиков, 7а, установлено, что склад представляет собой нестационарное помещение, в одной части которого оборудованы стеллажи, на них размещена табачная продукция и сопутствующий товар, имеется 2 рабочих места, оснащенные оргтехникой, на складе находилось 2 оператора, кладовщик, грузчик, водитель. Во втором помещении - гараж. Результаты осмотра соответствуют свидетельским показаниям работников заявителей.

Доводы предпринимателя о том, что с момента ввода в эксплуатацию принадлежащего ему "Дома траурных обрядов" весной 2015 года, использовал в качестве склада табачной продукции отдельное помещение в "Доме траурных обрядов" площадью около 50 кв.м., судом первой инстанции рассмотрен и правомерно отклонен, поскольку опровергается свидетельскими показаниями работников заявителей.

При этом свидетельские показания Колеговой Л.П. и Исуповой А.Е. в части, касающейся хранения и отгрузки табачной продукции ИП Шигаева Ф.М., суд первой инстанции правомерно оценил критически.

Как следует из материалов дела, Колегова Л.П. - кладовщик-оператор первоначально в ООО "Продсервис" и на момент допроса (3.11.2017) в ООО "Конэкт" - заявила, что заявки на товар от киосков не принимала, где хранится табачная продукция у ИП Шигаева, не знает, одновременно указала, что товар для киосков забирал со склада Шигаев Ф.М.

Ее показания противоречат показаниям Пузенковой Н.В. и Исуповой А.Е.

Пузенкова Н.В. работала с апреля 2013 по 2014 год менеджером оптового склада в ООО "Продсервис", а потом в той же должности с 2015 по апрель 2017 в ООО "Конэкт", т.е. на момент допроса (20.10.2017) не являлась работником ни у кого из заявителей. Пузенкова Н.В. пояснила, что заявки от киосков принимала Колегова Л.П. с 2015 года до момента увольнения самой Пузенковой Н.В., т.е. в течение всего проверяемого периода. Для этого использовался второй компьютер, расположенный на складе.

Исупова А.Е. - продавец табачного киоска ИП Шигаева Ф.М. - пояснила, что заявки на табачную продукцию от киосков принимает Колегова Л.П.; подтвердила, что периодически выполняла обязанности оператора по сбору и отпуску товара на оптовом складе, в т.ч. приходилось собирать товар и для покупателей ООО "Конэкт". Однако далее она утверждает, что заявки на товар для киосков ей ежедневно передает Шигаев Ф.М., а она собирает товар по ним на складе, который расположен на бульваре Медиков, 7а. Какой именно склад имеется в виду (общий оптовый склад, используемый ООО "Конэкт", или некое отдельное помещение непосредственно в "Доме траурных обрядов", из ее показаний не ясно.

Свидетельские показания даны Исуповой А.Е. 13.11.2017, при наличии трудовых отношений с ИП Шигаевым Ф.М.

Как обоснованно указывает суд первой инстанции и не опровергнуто заявителями, показания Колеговой Л.П. и Исуповой А.Е. противоречивы внутренне, между собой, с другими свидетельскими показаниями, при этом не исключено влияние служебной зависимости от налогоплательщика-работодателя.

Поставка табачной продукции в спорный период осуществлялась ООО "Конэкт" и ИП Шигаеву Ф.М. от одних и тех поставщиков, а принимали товар для ИП Шигаева Ф.М. как его работники, так и работники ООО "Конэкт". Аналогично для ООО "Конэкт" принимали товар не только его работники, но и работники ИП Шигаева Ф.М. Инспекцией составлены соответствующие перечни товарных накладных.

Также в ходе проверки установлено, что согласно штатным расписаниям в ООО "Конэкт" имеются следующие штатные единицы: директор, бухгалтер (неполное рабочее время), 1 менеджер по продажам, 2 торговых агента, 2 кладовщика-оператора, 2 водителя-экспедитора, т.е. весь необходимый персонал для ведения торгово-закупочной деятельности и складского обслуживания. А у ИП Шигаева Ф.М. - только 16 продавцов табачных киосков и бухгалтер (неполное рабочее время).

Пушкина Н.О. была оформлена продавцом киоска у ИП Шигаева Ф.М., а фактически выполняла обязанности работника оптового склада как в интересах ООО "Конэкт", так и предпринимателя.

Аналогичным образом Беляева Ю.В. и Маркова Е.А. были оформлены и выполняли обязанности продавцов киосков у ИП Шигаева Ф.М., но периодически привлекались к выполнению обязанностей работников оптового склада на время их отпусков и больничных. Соответствующие расходы нес ИП Шигаев Ф.М.

Колегова Л.П., являясь кладовщиком-оператором ООО "Конэкт", частично выполняла обязанности в интересах ИП Шигаева Ф.М., расписываясь в выставленных им товарных накладных в графе "отпуск груза разрешил", принимала заявки на формирование товара для киосков предпринимателя.

Таким же образом производился и отпуск товара. В товарных накладных, представленных ООО "Конэкт" в отношении покупателей табачной продукции ООО "Антей", ООО "Ассоль", ООО "Двигатель", в строке "отпуск разрешил" стоят подписи работников Пушкиной Н.О., Марковой Е.А., которые являются работниками и получают заработную плату только у ИП Шигаева Ф.М.

Как следует из товарных накладных, представленных ИП Шигаев Ф.М. в отношении покупателей табачной продукции ООО "Рост", ООО "Антей", ООО "Разлив", ООО "СП Романтика", ИП Абдулин А.Р., в строке "отпуск разрешил" стоят подписи Колеговой Л.П. и Пузенковой Н.В., которые согласно трудовым договорам являются работниками ООО "Конэкт" в должности кладовщика-оператора и менеджера по продажам.

В штатном расписании ООО "Конэкт" имелась одна единица менеджера по продажам, в функции которого входил прием заявок от покупателей. В 2015 году оптовую торговлю табачными изделиями осуществляли и предприниматель, и ООО "Конкт". Т.е. менеджер по продажам ООО "Конэкт" выполнял трудовые функции в интересах также и ИП Шигаева Ф.М.

Согласно свидетельским показаниям работников покупателей: заведующей склада ООО "Блок" Гусевой Т.В. (протокол допроса N 1940 от 13.11.2017), руководителя ООО "Разлив" Абдуллиной Ю.В. (протокол допроса N 1939 от 13.11.2017), бармена ООО "Разлив" Стебловской О.В. (протокол допроса N 1936 от 13.11.2017), старшего продавца ООО "Антей" Рудавиной С.В. (протокол допроса N 1935 от 13.11.2017), старшего продавца ООО "Рав-Групп" Васильевой Н.В. (протокол допроса N 1931 от 08.11.2017) заявки они всегда передавали по одному телефону 2-46-45, продавец представлялся как "Табачная компания", а при выставлении счетов-фактур указывал того или иного поставщика (ИП либо ООО). Указанный номер телефона фигурирует в договорах поставки, счетах-фактурах и товаросопроводительных документах как общества, так и предпринимателя. До 30.04.2015 данный телефонный номер был закреплен за ООО "Продсервис", с 1.05.2015 - за ООО "Конэкт".

Таким образом, реализация табачной продукции для покупателей позиционировалась от имени одного хозяйствующего субъекта. Расходы по плате за услуги телефонной связи несло только общество.

Оценив процесс доставки товара покупателям как ООО "Конэкт", так и ИП Шигаева Ф.М. осуществлялась, во-первых, с использованием транспортных средств только ООО "Конэкт", арендуемых им у Шигаева М.В. Во-вторых, доставка осуществлялась с использованием работников ООО "Конэкт": торговых агентов Сологуб О.Ю. и Фатиной И.А., в сопровождении работника ИП Шигаева Ф.М. - Пушкиной Н.О., а также водителями - экспедиторами ООО "Конэкт" Огородовым А.П., Скобелевым С.В., Шевченко И.А., Шершневым А.А.

Развозили табачную продукцию тремя автомашинами, принадлежащими на праве собственности Шигаеву М.В., с которым ООО "Конэкт" заключены договоры аренды автомобилей: N 1 от 04.01.2015 автофургона, государственный номер Н281 ВА 142, N 2 от 04.01.2015 автомобиля марки Багет - автофургон, государственный номер С 685НС42, N 3 от 04.01.2015 автомобиля марки Газ-330210, государственный номер Н 168ВА 142.

Единый процесс доставки товара подтверждается протоколами допроса водителей Огородова А.П. (N 1934 от 10.11.2017) и Шевченко И.А.(N 1943 от 20.11.2017)

Из протокола допроса водителя Огородова А.П. следует, что с февраля 2015 года он работал на автомобиле Газель на оптовом складе, который находился на крытом рынке. Работало три водителя и два торговых агента. Один водитель Шершнев Алексей на автомашине Газель и торговый агент Фатина Ирина развозили продукцию по г. Мыски. Сам Огородов А.П. с Холодилиной Татьяной развозили продукцию по г. Междуреченск. На третьей Газели Скобелев Сергей развозил сигареты по киоскам ИП Шигаева.

Из протокола допроса водителя Шевченко И.А., который работал водителем ООО "Конэкт" с февраля 2016 года, следует, что совместно с экспедитором Пушкиной Натальей (работник ИП Шигаев Ф.М.) получали товар на оптовом складе (бульвар Медиков,7а, отдельно стоящий ангар) и развозили по торговым точкам г. Междуреченска и г. Мыски, что подтверждается отметками в путевых листах, представленных налогоплательщиком, где указаны: водитель - Шевченко И. А. и сопровождающее лицо - Пушкина Н.О. (работник ИП Шигаева Ф.М.).

Показания водителей подтверждаются также свидетельскими показаниями других свидетелей.

С учетом вышеизложенного, судом первой инстанции сделан обоснованный вывод о том, что расходы на доставку товара покупателям общества и предпринимателя (аренда транспорта, ГСМ, заработная плата водителей, торговых агентов) несет исключительно общество.

Кроме того, судом первой инстанции был исследован проект развития бизнеса выполненный Новокузнецким институтом (филиалом) ФГБОУВО "Кемеровский государственный университет" 10.01.2015, на который ссылались налогоплательщики в качестве обоснования своего довода об отсутствии схемы "дробления" бизнеса.

Суд первой инстанции, отклоняя данные доводы, обоснованно указал, что в отличие от реальной схемы бизнеса, применяемой налогоплательщиками, проектом развития бизнеса была предложена координация деятельности ИП и общества без смешения их товарного потока, персонала, расходов.

Так, согласно проекту (стр.21, 34, 77) предложено функционирование по типу вертикальной маркетинговой системы - взаимодействие двух независимых субъектов: общество (оптовая торговля) и предприниматель (розница). На первом этапе развития бизнеса предприниматель может координировать оптовую торговлю, осуществляемую обществом, поскольку имеет опыт деятельности на локальном рынке сбыта, доверяющих ему постоянных покупателей. ИП Шигаеву Ф.М. нецелесообразно отказываться от оптовой торговли в связи с необходимостью сохранения ныне обслуживаемого сегмента рынка, сохраняя на первых этапах развития бизнеса около 10-20% оптовой торговли. По мере узнаваемости ООО "Конэкт" потенциальными и реальными покупателями торговля может быть дифференцирована на оптовую и розничную между ООО "Конэкт" и ИП Шигаев Ф.М. соответственно.

В проекте исходя из прогнозного размера выручки предусмотрено использование УСН с переходом общества на общую систему налогообложения в случае несоответствия установленным требованиям.

Как видно, проектом развития бизнеса была предложена координация деятельности ИП и общества без смешения их товарного потока, персонала, расходов. Сохранение за предпринимателем оптовой торговли предполагалось только на первом этапе (фактически наоборот - не с января 2015, а с конца марта и до конца года); в доле 10-20% (фактически доли общества и предпринимателя оказались сопоставимы, в 2015 году общество - 52,1 млн. руб. в течение всего года, предприниматель - 38,2 млн. руб. за 2-4 кварталы 2015 года). Целью временного осуществления предпринимателем оптовой торговли предполагалось достижение узнаваемости ООО "Конэкт" на рынке табачной продукции, а не распределение выручки для формального соответствия условиям применения УСН.

При данных обстоятельствах, проект не опровергает установленные судом первой инстанции фактические обстоятельства ведения бизнеса.

Отклоняя доводы налогоплательщиков об отсутствии "дробления" бизнеса в 2016 году суд первой инстанции правомерно исходил из того, что предприниматель перестал осуществлять оптовую торговлю табачными изделиями, а осуществлял только розничную продажу и соответственно закуп, существенно не повлиял на распределение расходов и организацию процесса закупа, отпуска и складского хранения товара.

Как следует из материалов дела, Шигаев Ф.М., как директор ООО "Конэкт" и индивидуальный предприниматель, при осуществлении хозяйственной деятельности по оптовой и розничной реализации табачной продукции распределял выручку указанных лиц таким образом, чтобы каждое не превысило предельный размер дохода и сохранило право на применение УСН.

В 2016 году ИП Шигаев Ф.М. полностью перестал осуществлять вид деятельности "оптовая торговля табачными изделиями", осуществлял только розничную торговлю табачными изделиями, оказание ритуальных услуг и деятельность по распределению электроэнергии, доходы от деятельности, облагаемой по УСН, в 2016 году составили 4,2 млн. руб. При этом доходы ООО "Конэкт" увеличились по сравнению с 2015 годом и к третьему кварталу 2016 года достигли 63 млн. руб., что явно свидетельствовало о том, что установленный предел доходов для применения УСН (в 2016 году - 79,740 млн. руб.) по итогам 2016 года будет превышен. В 2016 году Ф.М. Шигаев не перераспределяет выручку общества самому себе как индивидуальному предпринимателю, хотя имеет такую реальную возможность. Вместо этого ООО "Конэкт" с 4 квартала 2016 года переходит на общую систему налогообложения и начинает уплачивать налог на прибыль организаций и НДС. Данные действия не связаны с выявлением инспекций каких-либо нарушений и проведением контрольных мероприятий в отношении заявителей, решения о проведении выездных налоговых проверок приняты спустя год - 19.09.2017.

Вместе с тем оборот по розничной реализации табачных изделий (ЕНВД), осуществляемой предпринимателем в 2015, 2016 годах, сопоставим с совокупным оборотом общества и предпринимателя от оптовой торговли. В судебном заседании 7.11.2018 Шигаев Ф.М. обозначил размер выручки от розничной торговли - примерно 70 млн. руб. Представитель инспекции, пояснила, что по ЕНВД размер выручки не имеет значения для налогообложения, поэтому соответствующие сведения не представляются в налоговый орган, охарактеризовала озвученную сумму как реальную, указав, что часть выручки, поступившая от розничных покупателей в безналичном порядке составила около 19 млн. руб.

Таким образом, данные расходы осуществлялись в интересах предпринимателя, но силами и за счет ООО "Конэкт". То есть сохранился признак функционирования указанных лиц как единого хозяйствующего субъекта. Тот факт, что предприниматель в 2016 году перестал осуществлять оптовую торговлю табачными изделиями, а осуществлял только розничную продажу и соответственно закуп, существенно не повлиял на распределение расходов и организацию процесса закупа, отпуска и складского хранения товара.

С учетом изложенного, судом первой инстанции правомерно сделан вывод о том, что Шигаев Ф.М., как директор ООО "Конэкт" и одновременно индивидуальный предприниматель, при осуществлении хозяйственной деятельности по оптовой и розничной реализации табачной продукции распределял выручку указанных лиц в 2015 году таким образом, чтобы каждое не превысило предельный размер дохода и сохранило право на применение УСН.

Согласно п.7 ст.346.13 НК РФ налогоплательщик, перешедший с упрощенной системы налогообложения на иной режим налогообложения, вправе вновь перейти на упрощенную систему налогообложения не ранее чем через один год после того, как он утратил право на применение упрощенной системы налогообложения.

Предприниматель знал об отсутствии у него правовых оснований для применения УСН с 3 квартала 2015 года, следовательно, не мог вновь начать применять УСН ранее 3 квартала 2016, но продолжил применять данную систему налогообложения в 2016 году.

Изложенное как правомерно указывает суд первой инстанции свидетельствует о наличии умышленной формы вины заявителей в совершении налоговых правонарушений, связанных с "дроблением бизнеса", как в 2015, так и в 2016 году.

Довод ИП Шигаева ФМ. о том, что при рассмотрении судебного дела неоднократно представлялись расчеты, из которых видно, что при применении УСН размер налогов больше, чем при применении общего режима, подлежит отклонению апелляционным судом.

Как следует из материалов дела, судом первой инстанции были исследованы данные расчеты и было установлено, что расчеты противоречат, в том числе, детально проработанному проекту "Разработка стратегии организации торговли табачными изделиями в условиях г. Междуреченска в 2015 году", представленному самими налогоплательщиками. Также данные расчеты противоречат фактическим обстоятельствам, свидетельствующим об отсутствии убытка по результатам деятельности налогоплательщиков, что уже опровергает довод о том, что в решении суда не содержится вывода, была ли выгода при применении налогоплательщиками схемы. Также расчеты налогоплательщиков противоречат признанному судом обоснованным размеру доначислений.

Так, согласно расчетам заявителей (приложение N 3 к пояснениям от 24.04.2019) при общей системе налогообложения результатом их хозяйственной деятельности является убыток: у предпринимателя - 1 088 217 руб. в 2015 году и 1 680 586 руб. в 2016 году; у общества - 522 077 руб. в 2015 году, 142 106 - в 2016 году. Вместе с тем фактически и предприниматель и общество, находясь на УСН - по мнению заявителей менее выгодной с точки зрения налогообложения системе, убытка не имели. Данные обстоятельства свидетельствуют о противоречивости доводов и расчетов заявителя.

С учетом изложенного, выводы инспекции о неправомерном применении заявителями упрощенной системы налогообложения по существу являются правильными, состав налогового правонарушения определен инспекцией верно.

Доводы налогоплательщиков о том, что судом первой инстанции не учтено, что налогоплательщики не могли знать о том, когда сумма совокупного дохода превысит лимит применения УСН - 60 млн. руб., поскольку в договорах поставки не содержится конечной суммы контракта, суммы определялись на основании выставленных счетов и товарных накладных, коллегией отклоняются на основании следующего.

В целях пунктов 1 и 2 статьи 54.1 НК РФ подписание первичных учетных документов неустановленным или неуполномоченным лицом, нарушение контрагентом налогоплательщика законодательства о налогах и сборах, наличие возможности получения налогоплательщиком того же результата экономической деятельности при совершении иных не запрещенных законодательством сделок (операций) не могут рассматриваться в качестве самостоятельного основания для признания уменьшения налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога неправомерным (пункт 3 статьи 54.1 НК РФ).

Таким образом, пунктом 1 статьи 54.1 НК РФ установлен запрет на уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.

С учетом изложенного, выявление по результатам выездной налоговой проверки искажения сведений об объектах налогообложения участниками схемы "дробления бизнеса" ООО "Конэкт" и ИП Шигаев Ф.М., фактически действовавшими и осуществлявшими деятельность, как единая организация, в совокупности и взаимосвязи по установленным проверкой доказательствами, явилось в силу положений пункта 1 статьи 54.1 НК РФ превышением налогоплательщиками пределов осуществления прав по исчислению налоговой базы и сумм налогов по льготному режиму, и как следствие, основанием для признания за налогоплательщиком ООО "Конэкт" и ИП Шигаев Ф.М. утраты права на применение упрощенной системы налогообложения в нарушение положений пункта 4 статьи 346.13 НК РФ, что привело к неуплате в бюджет исчисляемых в общеустановленном порядке налогов.

Учитывая установление в ходе выездной налоговой проверки обстоятельств, указанных в пункте 1 статьи 54.1 НК РФ, основания для исследования условий, указанных в пункте 2 статьи 54.1 НК РФ, отсутствуют.

Доводы налогоплательщиков о том, что привлечение налогоплательщиков к ответственности по пункту 3 статьи 122 НК РФ за умышленное уклонение от уплаты налогов, не подтверждено материалами выездной налоговой проверки, поскольку они не свидетельствуют о наличии в действиях налогоплательщиков умысла, направленного на занижение налоговой базы, а также не свидетельствуют о том, что ИП и должностные лица Общества осознавали противоправный характер своих действий и желали наступление вредных последствий в виде неуплаты налогов. Кроме того, в 2016 году виды деятельности Общества и ИП не пересекаются, следовательно, прямой умысел отсутствовал, отклоняются апелляционным судом.

В силу статей 52 - 54, 45 НК РФ налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом.

Налогоплательщики - организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением. При обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения).

Налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах.

Согласно пункту 3 статьи 122 НК РФ неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия), если такое деяние совершено умышленно, влекут взыскание штрафа в размере 40 процентов от неуплаченной суммы налога (сбора).

Привлечение к ответственности по пункту 3 статьи 122 НК РФ предусматривает установление совершения правонарушения умышленно. Вина в форме умысла является обязательным элементом субъективной стороны правонарушения.

В силу статьи 106 НК РФ налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое НК РФ установлена ответственность.

В соответствии со статьей 110 НК РФ виновным в совершении налогового правонарушения признается лицо, совершившее противоправное деяние умышленно или по неосторожности.

Налоговое правонарушение признается совершенным умышленно, если лицо, его совершившее, осознавало противоправный характер своих действий (бездействия), желало либо сознательно допускало наступление вредных последствий таких действий (бездействия).

Соглашаясь с правомерностью квалификации налогового правонарушения по пункту 3 статьи 122 НК РФ, суд апелляционной инстанции исходит из того, что в ходе выездной налоговой проверки было установлено, что в 2016 году указанное разделение торговли табачной продукцией по налогоплательщикам носило формальный характер, поскольку на самом деле имел место единый производственный процесс, что подтверждается установлением обстоятельств, аналогичных 2015 году, а именно при анализе товарного потока прослеживаются несовпадения объемов поступления и отгрузки товара, что свидетельствует о том, что действия двух налогоплательщиков прикрывают фактическую деятельность одного хозяйствующего субъекта. Так, товар, приобретенный ИП Шигаевым Ф.М. в 2015 году был реализован Обществом в 2016 году и наоборот. Также в ходе проверки установлено формальное перераспределение персонала без изменения их должностных обязанностей. Процессы приемки и отпуска товара в 2016 году происходят с использованием одних и тех же работников; Как изложено ранее, в 2016 году также как и в 2015 году доставка товара покупателям осуществлялась, во-первых, с использованием транспортных средств, принадлежащих только одному из участников "схемы" - ООО "Конэкт" на праве аренды у взаимозависимого лица - Шигаева Михаила Васильевича (отец). Во-вторых, доставка осуществлялась с использованием единого персонала - работников ООО "Конэкт". В 2016 году также как и в 2015 году прием на работу, кадровое делопроизводство осуществляются централизованно, трудовые книжки по всем работникам также хранятся централизованно по одному адресу; Взаимозависимыми лицами по-прежнему использовался единый оптовый склад Контроль за финансовыми потоками указанных взаимозависимых лиц в 2016 году также осуществлялся единолично Шигаевым Федором Михайловичем.

Таким образом, в ходе выездной налоговой проверки установлено, что в 2015-2016 годах между взаимозависимыми лицами в сфере торговли табачной продукцией имеет место единый производственный процесс.

Данный факт свидетельствует о том, что между взаимозависимыми лицами создана такая искусственная ситуация, при которой существует причинно-следственная связь между действиями указанных взаимозависимых лиц и искажением сведений об объектах налогообложения, оказавшим влияние на финансовые положения данных лиц. Применение установленной "схемы" оказало влияние на налоговые обязательства ООО "Конэкт" и ИП Шигаев Ф.М. путем их необоснованного уменьшения не только в 2015 году, но и в 2016 году.

Согласованность вышеуказанных действий взаимозависимыми лицами не может произойти случайным образом или в результате ошибки, поскольку носит явно преднамеренный характер. Таким образом, Шигаев Ф.М., целенаправленно искажал сведения об объектах налогообложения.

Следовательно, данные действия налогоплательщиков ИП Шигаева Ф.М. и ООО "Конэкт", свидетельствуют о злоупотреблении правом. Налоговое правонарушение признается совершенным умышленно, если лицо, его совершившее, осознавало противоправный характер своих действий (бездействия), желало либо сознательно допускало наступление вредных последствий таких действий (бездействия). Следовательно, вывод налогового органа об умышленности неправомерных действий налогоплательщиков, обоснован и подтвержден фактическими обстоятельствами и документально.

Таким образом, доводы налогоплательщиков о неправомерном применении п. 3 ст. 122 НК РФ опровергаются материалами налоговой проверки, выводы суда первой инстанции о наличии умышленной формы вины заявителей обоснован и соответствует фактическим обстоятельствам.

Как установлено судебной коллегией, налоговым органом стоимость фактически реализованных заявителем товаров для целей обложения НДС увеличена на выручку, полученную взаимозависимыми лицами, не являвшимися плательщиками НДС, НДС исчислен дополнительно к цене реализованных товаров по ставке 18 процентов.

В силу положений пункта 2 статьи 153 и подпункта 2 пункта 1 статьи 162 НК РФ при совершении налогооблагаемых операций сумма НДС определяется исходя из всех поступлений налогоплательщику, связанных с расчетами по оплате реализованных товаров (работ, услуг). При этом на основании пункта 1 статьи 168 НК РФ сумма НДС, исчисленная по соответствующим операциям реализации товаров (работ, услуг), предъявляется продавцом к оплате покупателю.

Таким образом, по общему правилу НДС является частью цены договора, подлежащей уплате налогоплательщику со стороны покупателей.

Уплачиваемое (подлежащее уплате) покупателями встречное предоставление за реализованные им товары (работ, услуги) является экономическим источником для взимания данного налога.

Следовательно, при реализации товаров (работ, услуг) покупателям НДС не может исчисляться в сумме, которая не соответствовала бы реально сформированной цене и не могла быть полностью предъявлена к оплате покупателями в ее составе, что по существу означало бы взимание налога без переложения на потребителя, за счет иного экономического источника - собственного имущества хозяйствующего субъекта (продавца).

Из пункта 17 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33 "О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость" (далее - Постановление N 33) следует, что бремя надлежащего учета сумм НДС при определении окончательного размера указанной в договоре цены, ее выделения в расчетных и первичных учетных документах, счетах-фактурах отдельной строкой лежит только на одной из сторон сделки - на продавце как налогоплательщике.

Соответственно, как вытекает из абзаца второго пункта 17 Постановления N 33, в тех случаях, когда соотношение договорной цены и суммы НДС относительно друг друга прямо не определено в договоре и не может быть установлено по обстоятельствам, предшествующим заключению договора, или иным условиям договора, то по общему правилу сумма налога, предъявляемая покупателю продавцом, выделяется последним из указанной в договоре цены, для чего определяется расчетным методом (пункт 4 статьи 164 НК РФ).

Поэтому возможность увеличения цены сделки и дополнительного взыскания сумм НДС с покупателя в случае неправильного учета налога продавцом при формировании окончательного размера цены договора допускается судебной практикой в случаях, когда такая возможность согласована обеими сторонами договора в соответствии со статьей 421 Гражданского кодекса Российской Федерации, либо предусмотрена нормативными правовыми актами (определения Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 20.12.2018 N 306-КГ18-13128, от 23.11.2017 N 308-ЭС17-9467, от 24.11.2014 N 307-ЭС14-162).

Отсутствие в договоре и сопутствующей документации упоминания об НДС при выявлении инспекцией по результатам проверки факта незаконного применения УСН вместо общей системы налогообложения является лишь следствием того, что при заключении договора налогоплательщик не рассматривал себя в качестве плательщика НДС, и основания формирования договорной цены с учетом налога отсутствовали, а не свидетельством согласия сторон договора на возможность увеличения договорной цены в случае возникновения необходимости предъявления налога.

В таком случае утрата налогоплательщиком права на применение УСН в период исполнения договора может служить основанием не для увеличения договорной цены в результате налогообложения, а для того, чтобы определить его права и обязанности как плательщика НДС способом, согласующимся с действительно сложившимися экономическими условиями деятельности налогоплательщика - в рамках установленной цены, что возможно путем применения расчетной налоговой ставки 18/118.

Такой подход к определению суммы налога не противоречит пункту 1 статьи 154 НК РФ. Напротив, он позволяет гарантировать соблюдение требований данной нормы, установив стоимость работ (без включения в нее суммы налога) и добавляемую к этой стоимости сумму налога, которые в совокупности будут соответствовать реально сформированной договорной цене. Иной подход, напротив, приводит к начислению налога без возможности его предъявления к оплате покупателю, что не согласуется с природой НДС и противоречит пункту 1 статьи 168 НК.

С учетом изложенного, юридически значимым обстоятельством, имеющим существенное значение для правильного разрешения настоящего спора, являлось выяснение судом вопроса о том, допускается ли условиями договора и нормативными правовыми актами, применимыми к отношениям сторон договоров по реализации товаров ООО "Конэкт" и ИП Шигаев Ф.М. конечным потребителям, увеличение цены в случае изменения условий налогообложения, либо налогообложение должно осуществляться в рамках фактически сформированных цен.

Поскольку ООО "Конэкт" и ИП Шигаев Ф.М. находились на системе налогообложения УСН, основания формирования договорной цены с учетом НДС отсутствовали, что не является свидетельством согласия сторон договора на возможность увеличения договорной цены в случае возникновения необходимости предъявления налога.

Следовательно, данный факт мог служить основанием не для увеличения договорной цены в результате налогообложения, а для того, чтобы определить права и обязанности Общества как плательщика НДС способом, согласующимся с действительно сложившимися экономическими условиями деятельности налогоплательщика - в рамках установленной договорами цены, что возможно путем применения расчетной налоговой ставки 18/118.

Аналогичная правовая позиция изложена в определении судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда РФ от 16.04.2019 N 302-КГ18-22744 по делу N А58-9294/2017.

Суд первой инстанции обоснованно отклонил довод инспекции о неприменимости правовой позиции, изложенной в определении Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда РФ от 16.04.2019 N 302-КГ18-22744 по делу N А58-9294/2017 со ссылкой на умышленный характер совершенного правонарушения, поскольку указанная правовая позиция вытекает из экономической сущности налога, которая в свою очередь неизменна при любой форме вины налогоплательщика.

Выявление необоснованной налоговой выгоды предполагает доначисление суммы налога, подлежащей уплате в бюджет таким образом, как если бы налогоплательщик (налоговый агент) не злоупотреблял правом, а не применение дополнительной санкции в виде отказа в использовании надлежащей ставки налога (использования более высокой ставки) (Определение Верховного Суда РФ от 06.03.2018 N 304-КГ17-8961 по делу N А27- 25564/2015).

При наличии умысла в совершении налогового правонарушения индивидуализация ответственности обеспечивается более тяжкой санкцией (п.3 ст.122 НК РФ), учетом смягчающих и отягчающих обстоятельств (при их наличии), а не применением повышенной ставки налогообложения.

Инспекция указывает, что выводы суда первой инстанции о том, что доначисление налога по ставке 18/100 ведет к формированию "виртуальной" продажной цены на уровне существенно выше максимальной рекомендованной розничной цены также являются лишь предположением и основаны на устных пояснениях налогоплательщика, которые никакими доказательствами не подкреплены.

Между тем, судом первой инстанции верно принято во внимание, что в письменных пояснениях от 26.02.2019 налоговый орган указал, что в решении по ИП Шигаеву Ф.М. инспекция приняла к вычету входящий НДС в полном объеме, а правильно - пропорционально выручке по оптовой торговле, т.к. по розничной торговле (ЕНВД) НДС вычету не подлежит. В судебном заседании 8.04.2019 представители инспекции пояснили, что в случае применения судом расчетной ставки НДС 18/118 в целях определения действительного размера налоговых обязательств предпринимателя следует использовать верный размер, причитающихся ему налоговых вычетов.

В письменных пояснениях от 24.04.2019 налогоплательщик обосновал и представил расчеты налоговых обязательств "с учетом фактической себестоимости товара".

В отношении ИП Шигаева Ф.М. сложились следующие показатели:

период	выручка, руб.	НДС 18/118	вычет	итого НДС	НДС по решению ИФНС по ставке 18/100	отклонение, руб.
3 кв. 2015	13 253 977	2 021 793	2 301 984	-280 191	83 732	363 923
4 кв. 2015	12 422 776	1 895 000	861 448	1 033 552	1 374 652	341 100
итого 2015 год				753 361	1 458 384	705 023
1 кв. 2016	675 517	103 045	78 056	24 989	43 537	18 548
2 кв. 2016	556 450	84 882	65 638	19 244	34 523	15 279
3 кв. 2016	381 633	58 215	56 664	1 551	12 030	10 479
4 кв. 2016	287 928	43 921	63 887	-19 966	0	19 966
итого 2016 год				25 819	90 090	64 271
итого				779 179	1 548 474	769 295

Отрицательные значения в графе "итого НДС" (у ИП и далее у общества) означают, что в отдельных периодах у налогоплательщика сумма налоговых вычетов превысила сумму начисления.

В расчете налогового органа сумма налоговых обязательств по таким периодам отражена равной нулю.

Расчетный метод должен применяться также в случае признании документов, необходимых для исчисления налогов, ненадлежащими (пункт 8 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации"); при неправильном определении налогоплательщиком налогового режима и соответственно неверном учете для целей налогообложения хозяйственных операций (определение Верховного Суда РФ от 27.01.2015 N 309-КГ14-2714).

Для расчета налоговой базы в таком случае могут использоваться сведения самого налогоплательщика, а также полученные от его контрагентов по спорным сделкам в результате мероприятий налогового контроля.

Согласно определению Конституционного Суда РФ от 29.09.2015 N 1844-О допустимость применения расчетного пути исчисления налогов, предусмотренного подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ, непосредственно связана с обязанностью правильной, полной и своевременной их уплаты и обусловливается неправомерными действиями (бездействием) налогоплательщика. За основу для расчета принимаются сведения не о любых иных налогоплательщиках, а лишь о тех, которые обладают по отношению к проверяемому налогоплательщику аналогичными, т.е. максимально приближенными экономическими характеристиками, влияющими на формирование налогооблагаемой базы.

Таким образом, целью расчетного метода является максимально достоверное определение налоговых обязательств проверяемого налогоплательщика. При этом последний вправе представлять в инспекцию любые доказательства. Риски, возникающие в связи с неиспользованием данного права, а также риск неполной достоверности определенного расчетным путем размера налоговых обязательств возлагается на налогоплательщика, допустившего нарушения, послужившие основанием для применения расчетного метода.

Закон не содержит детальной регламентации процедуры применения расчетного метода, поэтому определяющим при оценке правомерности действий инспекции будет соответствие примененной методики целям данного метода.

Налоговый орган, завершив выездную налоговую проверку, должен обладать всей полнотой информации о финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика, осуществленной в проверенном периоде (включая сведения о доходах и расходах по соответствующим налогам). Иной подход позволил бы налоговому органу уклониться от 27 обязанности по определению действительного размера налоговых обязательств проверяемого налогоплательщика (определение Верховного Суда РФ от 13.09.2016 по делу N 310-КГ16-5041).

При установлении факта неправомерного применения налогоплательщиком УСН налоговый орган производит реконструкцию его налоговых обязательств исходя из правил налогообложения по ОСН, имеющихся документов и фактов хозяйственной жизни. При этом предполагается, что действуя в собственных интересах, налогоплательщик применил бы налоговые вычеты, заявил расходы и т.п.

Выявление необоснованной налоговой выгоды предполагает доначисление суммы налога, подлежащей уплате в бюджет таким образом, как если бы налогоплательщик (налоговый агент) не злоупотреблял правом, а не применение дополнительной санкции в виде отказа в использовании надлежащей ставки налога (использования более высокой ставки) (Определение Верховного Суда РФ от 06.03.2018 N 304-КГ17-8961 по делу N А27- 25564/2015).

Учитывая, что в силу положений пункта 2 статьи 171, пункта 1 статьи 172, пункта 1.1 статьи 172 Кодекса налоговые вычеты, могут быть заявлены в налоговых периодах в пределах трех лет после принятия на учет приобретенных налогоплательщиком на территории Российской Федерации товаров (работ, услуг) или товаров, ввезенных им на территорию Российской Федерации, и налогоплательщик вправе заявить к вычету суммы налога на добавленную стоимость не позднее налогового периода, в котором истекает трехлетний срок, исчисляемый с момента принятия товаров к учету.

Соответственно суд первой инстанции, обоснованно указал, что при определении действительного размера налоговых обязательств общества по НДС, суд должен учитывать суммы налоговых вычетов по НДС, которые превышают начисление в определенных налоговых периодах, могут быть заявлены в последующих (в которых выявлена недоимка) и по ним не истек трехлетний срок, предусмотренный п.1.1. ст.172 НК РФ, инспекцией не выявлено замечаний и нарушений. При этом речь идет не возмещении налога, поскольку налогоплательщику никакие суммы не выплачиваются (ст.176 НК РФ), а об определении итогового размера налогового обязательства на конец проверяемого периода с учетом всех сумм начислений и всех вычетов.

Как видно из расчета доначисление НДС в отношении предпринимателя превысило его действительные налоговые обязательства по данному налогу на 769 295 руб. В указанной части, соответствующих сумм пени и штрафа решение инспекции является недействительным. Также размер доначисления влияет на расчет штрафа по п.1 ст.119 НК РФ за непредставление налоговых деклараций по НДС (30% от суммы доначисления).

Оценив требования по налогу на доходы физических лиц, суд первой инстанции критически оценил расчет предпринимателя, учитывая, что применяя УСН, заявитель работал без убытка; в тех же дополнениях от 24.04.2019 средний размер наценки для ООО "Конэкт" по оптовой торговле табачной продукцией обозначен заявителем в размере 3,5% (а не 1,58%).

По существу выводы в данной части не оспорены в апелляционной жалобе.

В отношении ООО "Конэкт" сложились следующие показатели:

период	выручка, руб.	НДС 18/118	вычет	итого НДС	НДС по решению ИФНС по ставке 18/100	отклонение, руб.
3 кв. 2015	10 547 841	1 608 993	1 465 662	143 331	432 949	289 618
4 кв. 2015	9 192 489	1 402 244	1 057 440	344 804	597 208	252 404
итого 2015 год				488 135	1 030 157	542 022
1 кв. 2016	17 714 061	2 702 145	3 069 695	-367 550	118 836	486 386
2 кв. 2016	22 177 867	3 383 064	3 092 208	290 856	899 808	608 952
3 кв. 2016	24 353 167	3 714 890	3 703 616	11 274	679 954	668 680
итого 2016 год				-65 420	1 698 598	1 764 018
итого				422 715	2 306 040	1 883 325

Поскольку согласно расчету доначисление НДС в отношении общества превысило его действительные налоговые обязательства по данному налогу на 1 883 325 руб., указанной части, соответствующих сумм пени и штрафа решение инспекции признано судом недействительным.

Также суд первой инстанции обоснованно указал, что размер доначисления влияет на расчет штрафа по п.1 ст.119 НК РФ за непредставление налоговых деклараций по НДС (30% от суммы доначисления), следовательно, штраф за указанное нарушение в сумме 564 997,54 руб. начислен обществу необоснованно.

По эпизоду привлечения к ответственности по п.1 ст.126 НК РФ в виде штрафа в размере 200 руб. за непредставление по требованию инспекции кассовой книги за 2014 год судом установлено следующее.

В соответствии со статьей 7 Федерального закона от 22.05.2003 N 54-ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт", налоговые органы осуществляют контроль за полнотой учета выручки денежных средств в организациях и у индивидуальных предпринимателей.

С 1 июня 2014 года вступило в силу Указание Банка России от 11.03.2014 N 3210-У "О порядке ведения кассовых операций юридическими лицами и упрощенном порядке ведения кассовых операций индивидуальными предпринимателями и субъектами малого предпринимательства".

П.4.6 вступившего в силу с 1.06.2014 Указания Банка России от 11.03.2014 N 3210- У "О порядке ведения кассовых операций юридическими лицами и упрощенном порядке ведения кассовых операций индивидуальными предпринимателями и субъектами малого предпринимательства" предусмотрено, что если индивидуальные предприниматели в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах ведут учет доходов или доходов и расходов и (или) иных объектов налогообложения либо физических показателей, характеризующих определенный вид предпринимательской деятельности, кассовая книга ими может не вестись.

В соответствии с частью 2 статьи 54 Конституции Российской Федерации, если после совершения правонарушения ответственность за него устранена или смягчена, применяется новый закон.

Устранение ответственности за публично-правовое правонарушение имеет место и в случае отмены обязанности, за невыполнение которой такая ответственность была установлена, поэтому неправомерно привлечение к ответственности за непредставление документа, переставшего быть обязательным для налогоплательщика. Указанная правовая позиция изложена в постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в N 34 от 22.06.2012, п.44 "Обзора судебной практики Верховного Суда Российской Федерации N 3 (2018)", утвержденного Президиумом Верховного Суда РФ 14.11.2018.

С учетом изложенного судом первой инстанции правомерно удовлетворено требование предпринимателя в части указанного эпизода.

Выводы суда первой инстанции об отсутствии смягчающих ответственность обстоятельств, также являются обоснованными на основании следующего.

В соответствии с подпунктом 4 пункта 5 статьи 101 НК РФ в ходе рассмотрения материалов проверки выявляются обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения, либо обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение правонарушения.

Согласно статье 112 НК РФ суд устанавливает наличие обстоятельств, смягчающих или отягчающих ответственность за совершение налогового правонарушения, которые учитываются им при применении санкций за налоговое правонарушение в порядке, предусмотренном статьей 114 Налогового кодекса Российской Федерации.

В соответствии с пунктом 3 статьи 114 НК РФ при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не меньше чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующими статьями Кодекса.

Перечень смягчающих ответственность обстоятельств приведен в статье 112 НК РФ, не является исчерпывающим. Отнесение тех или иных обстоятельств, не поименованных в пункте 1 статьи 112 НК РФ, к числу смягчающих является правом суда, которое может быть им реализовано с учетом конкретных обстоятельств дела.

Согласно пункту 16 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" если при рассмотрении дела, связанного с применением санкции за налоговое правонарушение, будет установлено наличие хотя бы одного из смягчающих ответственность обстоятельств (пункт 1 статьи 112 Кодекса), суд при определении размера подлежащего взысканию штрафа обязан в соответствии с пунктом 3 статьи 114 Кодекса уменьшить его размер не менее чем в два раза по сравнению с предусмотренным соответствующей нормой Кодекса.

Учитывая, что пунктом 3 статьи 114 НК РФ установлен лишь минимальный предел снижения налоговой санкции, суд по результатам оценки соответствующих обстоятельств (например, характера совершенного правонарушения, количества смягчающих ответственность обстоятельств, личности налогоплательщика, его материального положения) вправе уменьшить размер взыскания более чем в два раза.

Согласно правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, приведенной им в Постановлении от 24.06.2009 N 11-П, в силу статей 17 (часть 3) и 55 (часть 3) Конституции Российской Федерации исходящее из принципа справедливости конституционное требование соразмерности установления правовой ответственности предполагает в качестве общего правила ее дифференциацию в зависимости от тяжести содеянного, размера и характера причиненного ущерба, степени вины правонарушителя и иных существенных обстоятельств, обусловливающих индивидуализацию при применении взыскания.

В соответствии со статьей 71 АПК РФ суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном и объективном исследовании имеющихся в деле доказательств.

Исходя из вышеизложенного, право установления и оценки обстоятельств, смягчающих ответственность, принадлежит суду, который может признать таковым обстоятельства, установленные в ходе судебного разбирательства.

Принцип соразмерности и вытекающие из него требования справедливости, адекватности и пропорциональности используемых правовых средств предполагают установление публично-правовой ответственность лишь за виновное деяние и ее дифференциацию в зависимости от тяжести содеянного, размера и характера причиненного ущерба, степени вины правонарушителя и иных существенных обстоятельств, обусловливающих индивидуализацию при применении взыскания. Указанные принципы привлечения к ответственности в равной мере относятся к физическим и юридическим лицам.

Кроме того, закон не ограничивает установление наличия смягчающих обстоятельств только моментом совершения правонарушения или моментом принятия решения о привлечении к налоговой ответственности налоговым органом. Данные обстоятельства могут быть установлены и судом на момент рассмотрения дела об оспаривании решения о привлечении к налоговой ответственности, при этом, отсутствие доводов налогоплательщика о наличии тех или иных смягчающих обстоятельств при рассмотрении материалов проверки не лишают его права заявить о таких обстоятельствах в суде при рассмотрении спора.

Суд, при рассмотрении дел, связанных с проверкой законности и обоснованности решения налогового органа о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения, в том числе, дела о признании такого решения недействительным, проверяет соблюдение налоговым органом требований статьи 112 НК РФ при определении размера налоговых санкций, подлежащих применению к налогоплательщику.

ИП Шигаев Ф.М. просил уменьшить размер штрафа, указал на необходимость учета смягчающих ответственность обстоятельств, среди которых, по его мнению: совершение правонарушения впервые; наличие на иждивении 5 детей, в т.ч. двух приемных; отсутствие иного дохода кроме как от предпринимательской деятельности; полную оплату всех доначислений, пени и штрафа по оспариваемому решению. ООО "Конэкт" просило учесть в качестве смягчающих ответственность обстоятельств совершение правонарушения впервые; полную оплату всех доначислений, пени и штрафа по оспариваемому решению.

Исследовав обстоятельства дела и представленные сторонами доказательства, суд первой инстанции в отношении предпринимателя обоснованно принял во внимание в качестве смягчающего ответственность обстоятельства полную оплату всех доначислений, пени и штрафа по оспариваемым решениям до разрешения спора по существу. Дополнительно отметил, что с 2016 года выручка от оптовой торговли табачными изделиями не распределяется между предпринимателем и обществом; общество, достигнув установленного предела доходов, являющегося условием для применения УСН, с 4 квартала 2016 года добровольно переходит на общий режим налогообложения (почти за год до назначения выездной налоговой проверки), что свидетельствует об уменьшении общественной опасности совершенного заявителями правонарушения.

В отношении штрафа ООО "Конэкт" по п.1 ст.122 НК РФ руб. по НДС - 20 511,20 руб., по налогу на прибыль организаций - 22 790 руб. основанием для привлечения к ответственности явились технические сбои при выгрузке сведений о реализации товара из программы, в которой ведется учет торговых операций, в программу, которая формирует налоговую отчетность, суд первой инстанции обоснованно посчитал возможным учесть в качестве смягчающего ответственность обстоятельства отсутствие умысла в совершении правонарушения и полную уплату налога и пени.

По эпизоду привлечения к ответственности предпринимателя по п.1 ст.122 НК РФ по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, принял во внимание, что основанием привлечения к ответственности также послужили неумышленные нарушения, связанные с неправильным распределением расходов по видам осуществляемой деятельности (УСН и ЕНВД). Общий размер начисленных по оспариваемым решениям штрафов составил 4 164 655,50 руб., что существенно в сравнении с экономическими показателями хозяйственной деятельности заявителей.

Судебная коллегия соглашается, что налоговая санкция не должна иметь карательного характера, а ее уплата не должна вести к чрезвычайному затруднению или прекращению налогоплательщиками хозяйственной деятельности.

В связи с чем с учетом положений статей 112, 114 НК РФ, правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, выраженной в Постановлении от 15.07.1999 N 11-П "По делу о проверке конституционности отдельных положений Закона РСФСР "О государственной налоговой службе РСФСР" и законов Российской Федерации "Об основах налоговой системы Российской Федерации" и "О федеральных органах налоговой полиции", а также в Постановлении от 14.07.2005 года N 9-П, п. 16 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 и обстоятельств рассматриваемого дела считает правомерным вывод суда первой инстанции о возможности снизить размер оставшихся оспариваемых штрафов в 2 раза.

В отношении довода Инспекции о неправомерности применения судом первой инстанции положений статей 112, 114 НК РФ, апелляционная инстанция считает необходимым отметить следующие обстоятельства.

Право относить те или иные фактические обстоятельства, не отнесенные прямо статьей 112 НК РФ к обстоятельствам, смягчающим ответственность лица, и устанавливать размер, в том числе и кратность размера, снижения налоговых санкций, установленных законом, предоставлено как суду, так и налоговому органу.

Инспекцией не представлены доказательства, опровергающие выводы о наличии смягчающих обстоятельств.

Решение арбитражного суда первой инстанции соответствует правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации о требованиях справедливости и соразмерности при определении размера штрафных санкций, сформулированной в Постановлении от 15.07.1999 года N 11-П, вынесено с учетом характера совершенного правонарушения, размера причиненного вреда, степени вины правонарушителя, его имущественного положения и иных существенных обстоятельств деяния, на что указывает Конституционный суд РФ в постановлении от 12.05.1998 N 14-П.

Доводы апелляционной жалобы об отсутствии у суда первой инстанции оснований для применения в отношении общества смягчающих ответственность обстоятельств и снижения размера штрафа, определенного налоговым органом, не принимаются во внимание судом.

Закрепленное в законе право суда оценивать условия совершения правонарушения, его характер, степень общественной опасности, последствия в целях возможного дифференцированного подхода при применении наказания, и при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства - возможность уменьшать штраф - согласуется с конституционными принципами гарантии судебной защиты прав и свобод, справедливости наказания и его соразмерности тяжести совершенного нарушения.

К заявителям применены санкции штрафного характера, то есть на заявителей возложена обязанность произвести определенную дополнительную выплату в качестве меры его публично-правовой ответственности, возникающей в связи с совершенным им правонарушением.

Такой штраф с учетом характера совершенного правонарушения, размера причиненного вреда, степени вины правонарушителя, его имущественного положения и иных существенных обстоятельств может быть снижен правоприменителем.

В противном случае несоизмеримо большой штраф может превратиться из меры воздействия в инструмент подавления экономической самостоятельности и инициативы, чрезмерного ограничения свободы предпринимательства и права собственности, что в силу статей 34 (часть 1), 35 (части 1 - 3) и 55 (часть 3) Конституции Российской Федерации недопустимо.

Доводы, изложенные в апелляционных жалобах, повторяют позиции сторон по делу, которым дана надлежащая оценка. Иная оценка установленных судом фактических обстоятельств дела и толкование закона не означают судебной ошибки.

По правилам главы 34 АПК РФ несогласие апеллянтов с оценкой судом первой инстанции представленных доказательств и сделанных на ее основе выводов по фактическим обстоятельствам, их иная оценка не может являться основанием для отмены судебного акта.

Ссылки подателей жалоб на судебную практику не могут быть приняты апелляционным судом во внимание при рассмотрении настоящего дела, так как какого-либо преюдициального значения для настоящего дела не имеет. При изложенных обстоятельствах, принятое арбитражным судом первой инстанции решение в обжалуемой части является законным и обоснованным, судом полно и всесторонне исследованы имеющиеся в материалах дела доказательства, им дана правильная оценка, нарушений норм материального и процессуального права не допущено, оснований для отмены решения суда первой инстанции, установленных статьей 270 АПК РФ, а равно принятия доводов апелляционных жалоб у суда апелляционной инстанции не имеется. Поскольку решение суда первой инстанции оставлено без изменения, а в удовлетворении апелляционных жалоб отказано, следовательно, в соответствии со статьей 110 АПК РФ, статьей 333.21 НК РФ, судебные расходы по уплате государственной пошлины, связанные, в том числе с подачей апелляционных жалоб, подлежат отнесению на заявителей.

Руководствуясь пунктом 1 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации

ПОСТАНОВИЛ:

решение от 07.05.2019 Арбитражного суда Кемеровской области по делу N А27-15033/2018 оставить без изменения, апелляционные жалобы Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 8 по Кемеровской области, общества с ограниченной ответственностью "Конэкт", индивидуального предпринимателя Шигаева Федора Михайловича - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Арбитражный суд Западно-Сибирского округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня вступления его в законную силу, путем подачи кассационной жалобы через Арбитражный суд Кемеровской области.

Председательствующий

Т.В. Павлюк

Судьи

С.В. Кривошеина О.А. Скачкова