Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 22 августа 2019 г. N 08АП-7829/19

город Омск

22 августа 2019 г.

Дело N А81-1737/2019

Резолютивная часть постановления объявлена 15 августа 2019 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 22 августа 2019 года.

Восьмой арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Рыжикова О.Ю.,

судей Ивановой Н.Е., Кливера Е.П.,

при ведении протокола судебного заседания: секретарем Бралиной Е.А.,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу (регистрационный номер 08АП-7829/2019) Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 6 по Ямало-Ненецкому автономному округу на решение Арбитражного суда Ямало-Ненецкого автономного округа от 23.04.2019 по делу N А81-1737/2019 (судья Беспалов М.Б.), принятое по исковому заявлению акционерного общества "Ямалкоммунэнерго" (ИНН 8901025421, ОГРН 1118901002153) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Ямало-Ненецкому автономному округу, Управлению Федеральной налоговой службы по Ямало-Ненецкому автономному округу, при участии в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 12, о признании недействительным в части решения от 01.11.2018 N 07-18/12 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (в редакции решения Управления Федеральной налоговой службы по Ямало-Ненецкому автономному округу от 11.02.2019 N 86),

при участии в судебном заседании представителей:

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 6 по Ямало-Ненецкому автономному округу (ранее Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Ямало-Ненецкому автономному округу) - Марникова Наталья Евгеньевна по доверенности от 14.05.2019 N 1;

от акционерного общества "Ямалкоммунэнерго" - Хандрик Егор Андреевич по доверенности от 21.01.2019;

от Управления Федеральной налоговой службы по Ямало-Ненецкому автономному округу - Якубов Ренат Саидович по доверенности от 15.01.2019 N 04-09/00340,

.

установил:

Акционерное общество "Ямалкоммунэнерго" (далее - заявитель Общество налогоплательщик, АО "Ямалкоммунэнерго") обратилось в Арбитражный суд Ямало-Ненецкого автономного округа с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Ямало-Ненецкому автономному округу (далее по тексту - МИФНС России по КН по ЯНАО, Инспекция), Управлению Федеральной налоговой службы по Ямало-Ненецкому автономному округу (далее по тексту - Управление, УФНС России по ЯНАО) о признании недействительным решения от 01.11.2018 г. N 07-18/12 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (в редакции решения УФНС России по ЯНАО от 11.02.2019 N 86) в части:

- доначисления налога на прибыль организаций за 2016 год в размере 8 264 911 руб., назначения соответствующих штрафов и пеней;

- доначисления налога на добавленную стоимость (далее НДС) за 3 квартал 2014 года в размере 10 742 627 руб., за 4 квартал 2014 года в размере 10 106 766 руб., за 3 квартал 2015 года в размере 1 219 494 руб., за 4 квартал 2015 года в размере 3 325 917 руб., всего - 25 394 804 руб., назначения соответствующих штрафов и пеней;

- привлечения к налоговой ответственности по статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) за несвоевременную уплату НДС в качестве покупателя - налогового агента за 4 квартал 2015 года и назначения штрафа в размере 11 175 руб. и за 4 квартал 2016 года и назначения штрафа в размере 19 990 руб.;

- доначисления задолженности по налогу на доходы физических лиц (далее НДФЛ) в размере 2 262 548 руб., назначения соответствующих штрафов и пеней.

Определением арбитражного суда от 21.03.2019 в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечена Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 12 (далее по тексту - МИФНС России по КН N 12, третье лицо).

Решением Арбитражного суда Ямало-Ненецкого автономного округа от 23.04.2019 по делу N А81-1737/2019 заявленные Обществом требования удовлетворены частично, решение МИФНС России по КН по ЯНАО от 01.11.2018 N 07-18/12 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (в редакции решения УФНС по ЯНАО от 11.02.2019 N 86) признано недействительным:

в части доначисления налога на прибыль организаций за 2016 года в размере 8 264 911 руб., в том числе, в федеральный бюджет - 826 491 руб., в региональный бюджет - 7 438 420 руб., а также в части соответствующих сумм пеней и штрафов;

в части доначисления НДС в связи с применением расчетной ставки, предусмотренной пунктом 4 статьи 164 НК РФ за 3 квартал 2014 года в размере 1 638 705 руб., за 4 квартал 2014 года в размере 1 541 710 руб., за 3 квартал 2015 год в размере 186 025 руб., за 4 квартал 2015 года в размере 507 343 руб. всего - 3 873 783 руб., а также в части соответствующих сумм пеней и штрафов;

в части начисления задолженности по НДФЛ по филиалу в Шурышкарском районе за период с сентября 2014 года по 2016 год в размере 2 262 548 руб., а также в части соответствующих сумм пеней и штрафов. В удовлетворении остальной части требований Общества отказано. Этим же решение суд взыскал с МИФНС по КН ЯНАО и УФНС по ЯНАО в пользу АО "Ямалкоммунэнерго" расходы по уплате государственной пошлины по 1 500 руб. с каждого налогового органа.

Не согласившись с вынесенным судебным актом в части удовлетворения требований налогоплательщика о признании незаконным решения МИФНС России по КН по ЯНАО от 01.11.2018 N 07-18/12 (в редакции решения УФНС по ЯНАО от 11.02.2019 N 86 в части доначисления налога на прибыль организаций за 2016 года в размере 8 264 911 руб., МИФНС России по КН по ЯНАО обратилась в Восьмой арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда первой инстанции в указанной части отменить, принять в обжалуемой части новый судебный акт об отказе в удовлетворении требований заявителя.

В обоснование апелляционной жалобы ее податель указал на то, что в силу подпункта 3 пункта 2 статьи 256 НК РФ амортизация по амортизируемому имуществу, созданному с использованием бюджетных средств целевого финансирования, не начисляется, оснований для неприменения данной нормы в отношении объектов концессионных соглашений не имеется, учитывая, что спорное имущество приобретено (создано) Департаментом по управлению муниципальным имуществом города Губкинский и Управлением муниципального имущества Администрации города Муравленко за счет бюджетных средств.

До начала судебного заседания от МИФНС России по КНN 12 поступило ходатайство о рассмотрении апелляционной жалобы в отсутствие ее представителя, которое суд апелляционной инстанции посчитал необходимым удовлетворить.

В связи с изложенным апелляционная жалоба рассмотрена в отсутствие представителя указанного участвующего в деле лица в порядке части 3 статьи 156, части 1 статьи 266 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ).

В судебном заседании представитель МИФНС России по КН в соответствии с выпиской из Единого государственного реестра юридических лиц заявил об изменении наименования МИФНС России по КН на Межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы N 6 по Ямало-Ненецкому автономному округу (далее - МИФНС России N 6 по ЯНАО).

В судебном заседании представители МИФНС России N 6 по ЯНАО и УФНС России по ЯНАО поддержали доводы апелляционной жалобы.

Представитель АО "Ямалкоммунэнерго" возразил на доводы апелляционной жалобы по основаниям, изложенным в письменном отзыве, просил оставить решение суда первой инстанции без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Суд апелляционной инстанции, изучив материалы дела, апелляционную жалобу, отзыв, пояснения, заслушав явившихся в судебное заседание представителей лиц, участвующих в деле, установил следующие обстоятельства.

На основании решения Инспекции от 29.09.2017 N 07-18/8 проведена выездная налоговая проверка АО "Ямалкоммунэнерго" по налогу на прибыль организаций за период с 01.01.2014 по 31.12.2016, по НДС за период с 01.01.2014 по 31.12.2016, по

НДФЛ за период с 01.01.2014 по 31.12.2016, по налогу на имущество организаций за период с 01.01.2014 по 31.12.2016, по транспортному налогу за период с 01.01.2014 по 31.12.2016, по водному налогу за период с 01.01.2014 по 31.12.2016, а также в отношении полноты оприходования выручки, полученной от реализации товаров (работ, услуг) с применением контрольно-кассовой техники.

По результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки инспекцией принято решение от 01.11.2018 N 07-18/12, которым Общество привлечено к ответственности за совершение налоговых правонарушений, назначены штрафы и начислены пени по состоянию на 01.11.2018, в том числе установлена недоимка по следующим налогам:

по НДС за 3 квартал 2014 года в размере 10 742 627 руб.; за 4 квартал 2014 года в размере 10 106 766 руб.; за 3 квартал 2015 года в размере 1 219 494 руб.; за 4 квартал 2015 года в размере 3 325 917 руб.;

по налогу на прибыль за 2014 год в размере 602 259 руб.; за 2016 год в размере 9 276 127 руб.;

по НДФЛ в общем размере 4 206 223 руб.;

по транспортному налогу за 2014 год в размере 8 727 руб.; за 2015 год в размере 22 312 руб.; за 2016 год в размере 25 570 руб.

Не согласившись с решением Инспекции от 01.11.2018 N 07-18/12 общество обратилось с апелляционной жалобой в УФНС России по ЯНАО.

Решением УФНС России по ЯНАО от 11.02.2019 N 86 апелляционная жалоба Общества удовлетворена частично, решение от 01.11.2018 N 07-18/12 признано незаконным в части: доначисления налога на прибыль организаций за 2014 год в размере 602 259 руб., в том числе в Федеральный бюджет в размере 60 226 руб., в бюджет субъекта РФ в размере 542 033 руб.; привлечения к налоговой ответственности, установленной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, статьей 123 НК РФ в сумме 9 561 841 руб.; начисления пеней по НДФЛ в сумме 679 406 руб. 80 коп.

Таким образом, всего решением Инспекции от 01.11.2018 N 07-18/12 (в редакции решения УФНС России по ЯНАО от 11.02.2019 N 86) доначислены : НДС за 3 квартал 2014 год в размере 10 742 627 руб.; НДС за 4 квартал 2014 год в размере 10 106 766 руб.; НДС за 3 квартал 2015 года в размере 1 219 494 руб.; НДС за 4 квартал 2015 года в размере 3 325 917 руб.; налог на прибыль за 2016 гпд в размере 9 276 127 руб.; НДФЛ в общем размере 4 206 223 руб.; транспортный налог за 2014 год в размере 8 727 руб.; транспортный налог за 2015 год в размере 22 312 руб.; транспортный налог за 2016 год в размере 25 570 руб.

Частично не согласившись с решением Инспекции от 01.11.2018 N 07-18/12 (в редакции решения УФНС России по ЯНАО от 11.02.2019 N 86) АО "Ямалкоммунэнерго" обратилось в арбитражный суд с соответствующим заявлением.

При удовлетворении требований заявителя о признании недействительным решения Инспекции от 01.11.2018 N 07-18/12 (в редакции решения УФНС России по ЯНАО от 11.02.2019 N 86) в части доначисления налога на прибыль организаций за 2016 год в размере 8 264 911 руб., суд первой инстанции признал необоснованной позицию налогового органа о том, что обществом завышены расходы на сумму начисленной амортизации в размере 41 324 557 руб., не уплачен налог на прибыль организаций за 2016 год в размере 8 264 911 руб., в т.ч., в федеральный бюджет - 826 491 руб., в региональный бюджет - 7 438 420 руб. По мнению суда первой инстанции,

Общество в соответствии с пунктом 1 статьи 256 НК РФ имело право включить в расходы амортизационные начисления по принятым объектам централизованных систем горячего и холодного водоснабжения, водоотведения, находящихся в собственности муниципальных образований городов Губкинский и Муравленко, полученным по концессионным соглашениям, что вызвало несогласие Инспекции, изложенное в апелляционной жалобе.

При рассмотрении жалобы суд апелляционной инстанции руководствуется пунктом 25 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской федерации от 28.05.2009 N 36 "О применении Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел в арбитражном суде апелляционной инстанции", согласно которому, если заявителем подана жалоба на часть судебного акта, суд апелляционной инстанции начинает проверку судебного акта в оспариваемой части и по собственной инициативе не вправе выходить за пределы апелляционной жалобы, за исключением проверки соблюдения судом норм процессуального права, приведённых в части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Учитывая, что Инспекцией решение суда первой инстанции обжалуется только в части удовлетворения требований налогоплательщика о признании недействительным решения Инспекции от 01.11.2018 N 07-18/12 (в редакции решения УФНС России по ЯНАО от 11.02.2019 N 86) в части доначисления налога на прибыль организаций за 2016 год в размере 8 264 911 руб., и от спорящих сторон не поступили возражения против проверки решения суда первой инстанции в части, суд апелляционной инстанции рассматривает законность и обоснованность решения суда первой инстанции только в обжалуемой Инспекцией части.

Суд апелляционной инстанции, проверив в порядке статьи 266, части 5 статьи 268 АПК РФ законность и обоснованность решения суда первой инстанции, не находит оснований для его отмены в обжалуемой части, исходя из следующего.

В ходе выездной налоговой проверки установлено, что Обществом заключены следующие концессионные соглашения, в которых оно выступает концессионером:

1) концессионное соглашение от 31.12.2015 в отношении объектов централизованных систем горячего и холодного водоснабжения, водоотведения и отдельных объектов таких систем, находящихся в собственности муниципального образования города Губкинский, заключенное с Департаментом по управлению муниципальным имуществом города Губкинский (т. 2 л.д. 101 - 159, т. 3 л.д. 1 - 29).

Согласно пункту 1 соглашения от 31.12.2015 концессионер (АО "Ямалкоммунэнерго") обязуется за свой счет реконструировать (модернизировать) имущество, состав и описание которого приведены в разделе II соглашения от 31.12.2015, право собственности на которое принадлежит и будет принадлежать концеденту (г. Губкинский) и осуществлять на территории муниципального образования город Губкинский горячее и холодное водоснабжение, водоотведение с использованием объекта соглашения, а концедент обязуется предоставить концессионеру на срок, установленный соглашением, права владения и пользования объектом соглашения для осуществления указанной деятельности.

В пункте 2 соглашения от 31.12.2015 установлено, что объектом соглашения являются централизованные системы горячего и холодного водоснабжения, водоотведения и отдельные объекты таких систем, находящиеся в собственности муниципального образования город Губкинский, указанные в приложении N 1 к соглашению.

В соответствии с пунктом 8 соглашения от 31.12.2015 концессионер обязан за свой счет реконструировать (модернизировать) объект соглашения состав, описание и технико-экономические показатели которого установлены в приложении N 2 и имущества, входящего в состав объект соглашения, в сроки, указанные в разделе IX соглашения.

Соглашение от 31.12.2015 вступает в силу с момента его подписания и действует в течение 15 (Пятнадцати) лет, до 30 декабря 2030 г. (пункт 61 соглашения).

Также 31.12.2015 подписан акт приема-передачи объектов централизованных система горячего и холодного водоснабжения, водоотведения и отдельных объектов таких систем, находящихся в собственности муниципального образования город Губкинский.

Согласно акту приема-передачи от 31.12. всего по концессионному соглашению передано 50 объектов.

По объектам, полученным по концессионному соглашению от 31.12.2015, налогоплательщиком учтена сумма амортизации в расходах по налогу на прибыль за 2016 год в размере 71 817 552,27 руб.

При этом суммы амортизации рассчитаны исходя из рыночной стоимости объектов, определенной отчетом об оценке от 29.04.2016 N 2031984/0416 по договору на проведение оценки от 25.04.2016 N 32/ОН/16 (т. 5 л.д. 1 - 4).

2) концессионное соглашение от 19.11.2015 в отношении системы коммунальной инфраструктуры объектов водоотведения, заключенное с Управлением муниципального имущества Администрации города Муравленко (т. 3 л.д. 40 - 53).

Согласно пункту 1.1 соглашения от 19.11.2015 концессионер (АО "Ямалкоммунэнерго") обязуется за свой счет выполнить реконструкцию муниципального имущества, описание которого приведено в разделе II соглашения, право собственности на которое принадлежит концеденту (г. Муравленко) и осуществлять бесперебойное производство, передачу, распределение и водоотведение с использованием объекта соглашения, а концедент обязуется предоставить концессионеру на срок, установленный соглашением, права владения и пользования объектом соглашения для осуществления указанной деятельности.

В пункте 1.2 соглашения от 19.11.2015 к реконструкции объекта концессионного соглашения относятся мероприятия по его переустройству, модернизации, техническому перевооружению на основе внедрения новых технологий, механизации и автоматизации производства, модернизации и замены морально устаревшего и физически изношенного оборудования новым более производительным оборудованием, изменению технологического или функционального назначения объекта или его отдельных частей, иные мероприятия по улучшению характеристик и эксплуатационных свойств объекта.

Согласно пункту 2.1 соглашения от 19.11.2015 объектом соглашения является система коммунальной инфраструктуры объектов централизованной системы водоотведения, расположенные на территории муниципального образования города Муравленко, предназначенных для осуществления деятельности, указанной в пункте 1.1 соглашения, подлежащая реконструкции.

Объект соглашения принадлежит концеденту на праве собственности (пункт 2.2 соглашения).

В пункте 2.3 установлено, что сведения о составе и описание объекта соглашения, в том числе о технико-экономических показателях, техническом состоянии объекта соглашения приведены в приложениях N 1КС и N 2КС.

Согласно пункту 4.1 соглашения, концессионер обязан за свой счет реконструировать объект соглашения в сроки, указанные в разделе 9 соглашения.

Соглашение от 19.11.2015 вступает в силу с момента его подписания и действует в течение 5 (Пяти) лет, до 18.11.2020 (пункт 9.1 соглашения).

18.12.2015 подписан акт приема-передачи систем коммунальной инфраструктуры объектов водоотведения города Муравленко.

Согласно акту приема-передачи от 18.12.2015 всего по концессионному соглашению передано 42 объекта недвижимого имущества и 115 объектов движимого имущества.

По объектам соглашения от 19.11.2015 налогоплательщиком учтена сумма амортизации в расходах по налогу на прибыль за 2016 год в размере 32 056 801 руб.

При этом суммы амортизации рассчитаны исходя из рыночной стоимости объектов.

3) концессионное соглашение от 19.11.2015 в отношении системы коммунальной инфраструктуры объектов теплоснабжения, заключенное с Управлением муниципального имущества Администрации города Муравленко (т. 3 л.д. 111 - 124).

Согласно пункту 1.1 соглашения от 19.11.2015 концессионер (АО "Ямалкоммунэнерго") обязуется за свой счет выполнить реконструкцию муниципального имущества, описание которого приведено в разделе II соглашения, право собственности на которое принадлежит концеденту (г. Муравленко) и осуществлять бесперебойное производство, передачу, распределение и сбыт тепловой энергии с использованием объекта соглашения, а концедент обязуется предоставить концессионеру на срок, установленный соглашением, права владения и пользования объектом соглашения для осуществления указанной деятельности.

В пункте 1.2 соглашения от 19.11.2015 к реконструкции объекта концессионного соглашения относятся мероприятия по модернизации (созданию, реконструкции), техническому перевооружению на основе внедрения новых технологий, механизации и автоматизации производства, модернизации и замены морально устаревшего и физически изношенного оборудования новым более производительным оборудованием, изменению технологического или функционального назначения объекта или его отдельных частей, иные мероприятия по улучшению характеристик и эксплуатационных свойств объекта.

Согласно пункту 2.1 соглашения от 19.11.2015 объектом соглашения является система коммунальной инфраструктуры объектов теплоснабжения города Муравленко, предназначенных для осуществления деятельности, указанной в пункте 1.1 соглашения, подлежащая реконструкции.

Объект соглашения принадлежит концеденту на праве собственности (пункт 2.2 соглашения).

В пункте 2.3 установлено, что сведения о составе и описание объекта соглашения, в том числе о технико-экономических показателях, техническом состоянии объекта соглашения приведены в приложениях N 1КС и N 2КС.

Согласно пункту 4.1 соглашения, концессионер обязан за свой счет реконструировать объект соглашения в сроки, указанные в разделе 9 соглашения. Соглашение от 19.11.2015 вступает в силу с момента его подписания и действует в течение 5 (Пяти) лет, до 18.11.2020 (пункт 9.1 соглашения).

18.12.2015 составлен акт приема-передачи систем коммунальной инфраструктуры объектов теплоснабжения города Муравленко.

Согласно акту приема-передачи от 18.12.2015 всего по концессионному соглашению передано 904 объекта.

4) концессионное соглашение от 19.11.2015 в отношении системы коммунальной инфраструктуры объектов водоснабжения, заключенное с Управлением муниципального имущества Администрации города Муравленко (т. 4 л.д. 118 - 134).

Согласно пункту 1.1 соглашения от 19.11.2015 концессионер (АО "Ямалкоммунэнерго") обязуется за свой счет выполнить реконструкцию муниципального имущества, описание которого приведено в разделе II соглашения, право собственности на которое принадлежит концеденту (г. Муравленко) и осуществлять бесперебойное производство, передачу, распределение и водоснабжение с использованием объекта соглашения, а концедент обязуется предоставить концессионеру на срок, установленный соглашением, права владения и пользования объектом соглашения для осуществления указанной деятельности.

В пункте 1.2 соглашения от 19.11.2015 к реконструкции объекта концессионного соглашения относятся мероприятия по модернизации, техническому перевооружению на основе внедрения новых технологий, механизации и автоматизации производства, модернизации и замены морально устаревшего и физически изношенного оборудования новым более производительным оборудованием, изменению технологического или функционального назначения объекта или его отдельных частей, иные мероприятия по улучшению характеристик и эксплуатационных свойств объекта.

Согласно пункту 2.1 соглашения от 19.11.2015 объектом соглашения является система коммунальной инфраструктуры объектов водоснабжения, предназначенные для забора, подъема, водоподготовки, транспортировки и обеспечения подачи потребителям холодной воды, расположенные на территории муниципального образования города Муравленко, предназначенных для осуществления деятельности, указанной в пункте 1.1 соглашения, подлежащая реконструкции.

Объект соглашения принадлежит концеденту на праве собственности (пункт 2.2 соглашения).

В пункте 2.3 установлено, что сведения о составе и описание объекта соглашения, в том числе о технико-экономических показателях, техническом состоянии объекта соглашения приведены в приложениях N 1КС и N 2КС.

Согласно пункте 4.1 соглашения, концессионер обязан за свой счет реконструировать объект соглашения в сроки, указанные в разделе 9 соглашения.

Соглашение от 19.11.2015 вступает в силу с момента его подписания и действует в течение 5 лет, до 18.11.2020 (пункт 9.1 соглашения).

18.12.2015 составлен акт приема-передачи систем коммунальной инфраструктуры объектов водоснабжения города Муравленко.

Согласно акту приема-передачи от 18.12.2015 всего по концессионному соглашению передано 270 объектов.

По объектам теплоснабжения и водоснабжения в городе Муравленко, переданным в рамках концессионных соглашений от 19.11.2015, налогоплательщиком учтена сумма амортизации в расходах по налогу на прибыль за 2016 год в размере 163 993 731 руб. 73 коп.

При этом суммы амортизации по объектам водоотведения, теплоснабжения и водоснабжения в городе Муравленко рассчитаны исходя из рыночной стоимости объектов, определенной отчетом об оценке от 29.04.2016 N 2031983/0416, по договору на проведение оценки от 25.04.2016 N 31/ОН/16 (т. 5 л.д. 5 - 38)

Всего по объектам, переданным обществу в рамках указанных четырех концессионных соглашений, в расходах по налогу на прибыль организаций за 2016 год учтена сумма амортизации в размере 267 868 085 руб.

Как усматривается из решения Инспекции, основанием для дополнительного начисления Обществу оспариваемых сумм налога на прибыль послужило непринятие МИФНС России по КН по ЯНАО расходов, учитываемых при исчислении налогооблагаемой прибыли за 2016 год, в виде начисленной амортизации по имуществу, полученному по вышеуказанным концессионным соглашениям в размере 41 324 557 руб.

В соответствии с пунктом 1 статьи 256 НК РФ амортизируемым имуществом в целях настоящей главы признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено настоящей главой), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 100 000 руб.

Согласно абзацу шестому пункта 1 статьи 256 НК РФ амортизируемое имущество, полученное организацией от собственника имущества или созданное в соответствии с законодательством Российской Федерации об инвестиционных соглашениях в сфере деятельности по оказанию коммунальных услуг или законодательством Российской Федерации о концессионных соглашениях, подлежит амортизации у данной организации в течение срока действия инвестиционного соглашения или концессионного соглашения в порядке, установленном настоящей главой.

Абзацем десятым пункта 1 статьи 257 НК РФ установлено, что первоначальная стоимость имущества, полученного в качестве объекта концессионного соглашения, определяется как рыночная стоимость такого имущества, определенная на момент его получения и увеличенная на сумму расходов на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию, техническое перевооружение и доведение такого имущества до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с настоящим Кодексом.

Согласно части 1 статьи 1 Федерального закона от 21.07.2005 N 115-ФЗ "О концессионных соглашениях" (далее по тексту - Закон о концессионных соглашениях) целями настоящего Федерального закона являются привлечение инвестиций в экономику Российской Федерации, обеспечение эффективного использования имущества, находящегося в государственной или муниципальной собственности, на условиях концессионных соглашений и повышение качества товаров, работ, услуг, предоставляемых потребителям.

Частью 1 статьи 3 Закона о концессионных соглашениях установлено, что по концессионному соглашению одна сторона (концессионер) обязуется за свой счет создать и (или) реконструировать определенное этим соглашением имущество (недвижимое имущество или недвижимое имущество и движимое имущество, технологически связанные между собой и предназначенные для осуществления деятельности, предусмотренной концессионным соглашением, за исключением случаев, если концессионное соглашение заключается в отношении объекта, предусмотренного пунктом 21 части 1 статьи 4 настоящего Федерального закона), право собственности на которое принадлежит или будет принадлежать другой стороне (концеденту), осуществлять деятельность с использованием (эксплуатацией) объекта концессионного соглашения, а концедент обязуется предоставить концессионеру на срок, установленный этим соглашением, права владения и пользования объектом концессионного соглашения для осуществления указанной деятельности.

Согласно части 4 статьи 3 Закона о концессионных соглашениях объект концессионного соглашения, подлежащий реконструкции, должен находиться в собственности концедента на момент заключения концессионного соглашения. Указанный объект на момент его передачи концедентом концессионеру должен быть свободным от прав третьих лиц. В случае если объектом концессионного соглашения является имущество, предусмотренное пунктом 1 части 1 статьи 4 настоящего Федерального закона, такое имущество на момент заключения концессионного соглашения может принадлежать государственному или муниципальному унитарному предприятию на праве хозяйственного ведения. В случае, если объектом концессионного соглашения является имущество, предусмотренное пунктом 1 части 1 статьи 4 настоящего Федерального закона, оно на момент заключения концессионного соглашения может принадлежать государственному бюджетному учреждению на праве оперативного управления.

В соответствии с частью 16 статьи 3 Закона о концессионных соглашениях объект концессионного соглашения и иное передаваемое концедентом концессионеру по концессионному соглашению имущество отражаются на балансе концессионера, обособляются от его имущества. В отношении таких объекта и имущества концессионером ведется самостоятельный учет, осуществляемый им в связи с исполнением обязательств по концессионному соглашению, и производится начисление амортизации таких объекта и имущества.

Таким образом, указанными нормами НК РФ для концессионера установлен особый порядок начисления амортизации по объектам, полученным по концессионным соглашениям, находящимся в собственности у концедента.

Правило абзаца шестого пункта 1 статьи 256 НК РФ о включении концессионером в суммы расходов начисленную амортизацию по концессионному имуществу является специальным по отношению к общим условиям признания имущества амортизируемым (абзац первый пункта 1 статьи 256 НК РФ), устанавливающим, что амортизируемые объекты должны быть в собственности у налогоплательщика.

Оценивая цели предоставления концессионеру права начислять амортизацию по имуществу, полученному в рамках концессионных соглашений, необходимо учитывать следующее.

Аналогичное право на начисление амортизации предусмотрено также для организаций-инвесторов в отношении имущества, полученного организацией - инвестором от собственника имущества в соответствии с законодательством Российской Федерации об инвестиционных соглашениях в сфере деятельности по оказанию коммунальных услуг (абзац третий пункта 1 статьи 256 НК РФ).

Данное право организации-инвестора была закреплено Федеральным законом от 20.08.2004 г. N 110-ФЗ "О внесении изменения в статью 256 части второй Налогового кодекса Российской Федерации".

При этом в пояснительной записке к проекту указанного Федерального закона от 20.08.2004 г. N 110-ФЗ (законопроект N 51717-4) указано, что учет в составе расходов организации-инвестора амортизационных отчислений, начисляемых на переданное в пользование государственное и муниципальное имущество, напрямую влияет на результаты хозяйственной деятельности данной организации и сказывается положительно на общем размере устанавливаемых тарифов и сроке окупаемости привлеченных инвестиций.

Учитывая, что в пояснительной записке к законопроекту N 58666-4 (Федеральный закон от 06.06.2005 г. N 58-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах"), которым пункт 1 статьи 256 НК РФ дополнен абзацем шестым, предоставляющим концессионеру право начислять амортизацию по имуществу, полученному по концессионным соглашениям, не раскрываются цели, которые преследовал законодатель при внесении данных положений, а также принимая во внимание однородность отношений по концессионным и инвестиционным соглашениям, то предоставление концессионеру права начислять амортизацию преследует те же цели, что и предоставление аналогичного права организации-инвестору.

Таким образом, как верно отмечено судом первой инстанции, предоставление концессионерам права, предусмотренного абзацем шестым пункта 1 статьи 256 НК РФ, преследует цель частично компенсировать расходы концессионера в имущество, находящееся в публичной собственности (которое, будучи реконструированным (модернизированным) в результате исполнения концессионного соглашения, оставалось в публичной собственности и не переходило в собственность концессионера), а также сократить сроки окупаемости инвестиций за счет использования данного имущества. Отсутствие указанного права привело бы к росту тарифов и цен для потребителей.

Также необходимо учитывать, что при внесении в пункт 1 статьи 257 НК РФ абзаца десятого, устанавливающего порядок определения первоначальной стоимости имущества, полученного по концессионным соглашениям, в заключении на проект федерального закона N 391871-4 "О внесении изменений в Федеральный закон "О концессионных соглашениях" и некоторые законодательные акты Российской Федерации в связи с принятием Федерального закона "О концессионных соглашениях" было указано, что в целях расширения практики применения концессионных соглашений, законопроект необходимо дополнить нормами, регулирующими особенности налогообложения концессионера при реализации концессионного соглашения, в том числе уточнить нормы статьи 256 НК РФ, регулирующие порядок начисления амортизации на имущество, предаваемое концессионеру по концессионному соглашению.

Таким образом, законодатель, вводя специальные нормы в статью 257 НК РФ (абзац десятый), также преследовал цель предоставить концессионеру право уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль на сумму расходов на амортизацию объектов, полученных от концедента по концессионным соглашениям.

Применение Инспекцией подпункта 3 пункта 2 статьи 256 НК РФ к спорным правоотношениям, в рассматриваемом случае противоречит экономическим основаниям, по которым абзацем шестым пункта 1 статьи 256 НК РФ указанное право было предоставлено концессионеру.

Экономика и эффективность реализации концессионных соглашений и, как следствие, цена для потребителей в отношении услуг оказываемых концессионером, не может различаться и ставиться в зависимость от основания, по которому объект, передаваемый в последующем в концессию, был получен в собственность публично-правовым образованием.

При этом абзац шестой пункта 1 статьи 256 НК РФ не содержит в качестве обязательного условия для законности отнесения концессионером в расходы сумм амортизации по объектам концессионных соглашений создание объектов концессионного соглашения не за счет средств целевого бюджетного финансирования.

Поэтому положения абзаца шестого пункта 1 статьи 256 НК РФ и абзаца десятого пункта 1 статьи 257 НК РФ предоставляют концессионеру право начислять амортизацию в отношении полученных объектов концессии вне зависимости от каких-либо дополнительных условий исходя из первоначальной стоимости, определяемой как их рыночная стоимость. Иное толкование и применение названных положений НК РФ противоречит предусмотренному пунктом 2 статьи 3 НК РФ принципу равенства и недопустимости дифференцированного подхода, если такая дифференциация не обусловлена объективными факторами, в т.ч. экономическими.

Доводы налогового органа об обратном и о необходимости установления источников, за счет которых создано (приобретено) имущество, полученное по концессионным соглашениям, не соответствуют абзацу шестому пункта 1 статьи 256 НК РФ, абзацу десятому пункта 1 статьи 257 НК РФ и их экономическому содержанию.

Таким образом, Общество вправе учитывать в составе расходов по налогу на прибыль организаций суммы амортизации, начисленной на имущество, полученное по концессионным соглашениям, учитывая, что согласно условиям концессионных соглашений АО "Ямалкоммунэнерго" осуществляет реконструкцию (модернизацию) имущества, полученного по концессионным соглашениям, за счет собственных средств, без привлечения бюджетных средств.

Также не могут быть приняты в качестве доказательства законности решения от 01.11.2018 N 07-18/12 (в редакции решения УФНС России по ЯНАО от 11.02.2019 г. N 86) в указанной части доводы Инспекции о том, что Общество не понесло расходов по созданию (приобретению) имущества, поэтому не вправе учитывать в составе расходов амортизацию, начисленную по такому имуществу.

Согласно Закону о концессионных соглашениях объекты, передаваемые концессионеру по концессионным соглашениям, находятся в собственности концедента (часть 1 статьи 3 Закона о концессионных соглашениях), который является публично правовым образованием (пункт 1 части 1 статьи 5 Закона о концессионных соглашениях).

При этом абзац шестой пункта 1 статьи 256 НК РФ предоставляет концессионеру право начислять амортизацию на все полученные объекты, в независимости от того несет концессионер расходы на создание концессионных объектов, либо несет расходы по реконструкции (модернизации) таких объектов.

Инспекцией в ходе выездной налоговой проверки было установлено и не оспаривается, что расходы по реконструкции (модернизации) объектов по договорам концессии АО "Ямалкоммунэнерго" несет за счет собственных средств, целевого бюджетного финансирования для этих целей налогоплательщику не предоставлялось.

Право концессионера начислять амортизацию на имущество, полученное по концессионным соглашениям также последовательно подтверждается письмами Министерства финансов РФ от 26.03.2019 N 03-03-06/1/20531, от 22.03.2019 N 03-03-06/1/19429, от 08.02.2019 N 03-03-06/1/7663, от 04.02.2019 N 03-03-06/1/6135, от 05.12.2018 N 03-03-06/1/88113, от 13.11.2017 N 03-03-06/1/74713, от 13.06.2017 N 03-05-04-01/36589.

В том числе, в письме от 05.12.2018 N 03-03-06/1/88113, подготовленным в ответ на запрос АО "Ямалкоммунэнерго" от 01.10.2018 г. N 1.10-04.1-2018/1476, Министерство финансов РФ указало, что в целях налогообложения прибыли к средствам целевого финансирования относятся средства, перечисленные в подпункте 14 пункта 1 статьи 251 Кодекса.

Поскольку доходы в виде имущества и (или) имущественных прав, полученных по концессионному соглашению в соответствии с законодательством Российской Федерации, не учитываются при определении налоговой базы на основании подпункта 37 пункта 1 статьи 251 Кодекса, а плата концедента по концессионному соглашению, полученная в виде денежных средств, учитывается при определении налоговой базы в порядке, установленном пунктом 4.1 статьи 271 Кодекса, то такие доходы не относятся к средствам целевого финансирования.

Следовательно, если полученное обществом имущество по концессионным соглашениям не является средствами целевого финансирования, то абзац последний пункта 1 статьи 257 НК РФ не подлежит применению и рыночная стоимость данного имущества не уменьшает его первоначальную стоимость для целей амортизации.

В письме Министерства финансов РФ от 08.02.2019 г. N 03-03-06/1/7663 также указано, что полученное по концессионным соглашениям имущество не является средством целевого бюджетного финансирования, поэтому рыночная стоимость имущества, полученного в качестве объекта концессионного соглашения, а также расходы, произведенные в том числе за счет платы концедента, на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию, техническое перевооружение и доведение имущества, полученного в качестве объекта концессионного соглашения, до состояния, в котором оно пригодно для использования, формируют первоначальную стоимость соответствующего амортизируемого имущества для целей налога на прибыль организаций.

Таким образом, из указанных писем Министерства финансов РФ следует, рыночная стоимость объектов, полученных по концессионным соглашениям, формирует их первоначальную стоимость для целей амортизации, при этом полученные объекты не являются средствами целевого бюджетного финансирования.

В письме Министерства финансов РФ от 26.03.2019 г. N 03-03-06/1/20531 сделан вывод, поскольку полученное концессионером имущество не является средством целевого бюджетного финансирования, то налогоплательщик, получивший имущество в качестве объекта концессионного соглашения, вправе начислять амортизацию по указанному объекту.

Довод инспекции о том, что принадлежность имущества к средствам целевого бюджетного финансирования не имеет значения для настоящего спора и подлежит отклонению, поскольку в указанных письмах Министерства финансов РФ сделан однозначный вывод о том, что коль скоро имущество, полученное по концессионным соглашениям, не относятся к средствам целевого бюджетного финансирования, то концессионер вправе начислять амортизацию по такому имуществу.

При этом первоначальна стоимость такого имущества подлежит определению в соответствии с абзацем десятым пункта 1 статьи 257 НК РФ.

Поскольку имущество, полученное по концессионным соглашениям, не является средством целевого бюджетного финансирования, абзац последний пункта 1 статьи 257 НК РФ не подлежит применению при определении первоначальной стоимости.

Стоит учитывать, что в указанных письмах Министерство финансов РФ не ставит право концессионера начислять амортизацию на имущество, полученное по концессионным соглашениям, в зависимость от источников, за которых приобретено (создано) имущество, равно как и положения абзаца шестого пункта 1 статьи 256 НК РФ.

Напротив, Министерство финансов РФ последовательно формулирует вывод о неотносимости имущества, полученного по концессионным соглашениям, к средствам целевого финансирования, что свидетельствует о праве концессионеров начислять амортизацию по всему такому имуществу в соответствии с абзацем шестым пункта 1 статьи 256 НК РФ с определением первоначальной стоимости в порядке абзаца десятого пункта 1 статьи 257 НК РФ.

Кроме того, в подпункте 3 пункта 2 статьи 256 НК РФ идет речь о приобретении и создании основных средств самим налогоплательщиком, и, следовательно, данная норма не относится к иным объектам, которые не приобретались и не создавались налогоплательщиком, а были получены им как концессионером.

По условиям концессионных соглашений налогоплательщик получает объекты от концедента для их реконструкции (модернизации) за собственный счет, без привлечения бюджетного целевого финансирования.

В настоящем случае АО "Ямалкоммунэнерго" спорное имущество не приобретает и не создает, а получает для реконструкции (модернизации) во временное владение и пользование на основании концессионных соглашений.

Поэтому оснований применять подпункт 3 пункта 2 статьи 256 НК РФ в настоящем случае не имеется, т.к. налогоплательщик не осуществляет приобретения (создания) объектов за счет целевых бюджетных средств.

Подлежит отклонению в качестве обоснования законности обжалуемого решения ссылка Инспекции на правовую позицию, изложенную в определении Верховного Суда РФ от 17.07.2018 N 307-КГ18-1836 по делу N А56-7181/2017.

Выводы, изложенные в указанном определении Верховного Суда РФ, сформулированы применительно к случаям передачи в оперативное управление или хозяйственное ведение унитарного предприятия имущества, созданного за счет средств целевого бюджетного финансирования.

Соответственно применение позиции, изложенной в определении Верховного Суда РФ от 17.07.2018 N 307-КГ18-1836 по делу N А56-7181/2017, обоснованно в тех случаях, когда имущество передано унитарному предприятию в оперативное управление или хозяйственное ведение. При этом унитарное предприятие в таком случае получает имущество не для целей его реконструкции (модернизации).

Владение объектами недвижимости на праве хозяйственного ведения или оперативного управления отличается от владения в силу концессионных соглашений, что исключает возможность применения к рассматриваемым ситуациям одного правового подхода.

Кроме того, НК РФ предусмотрены специальные нормы абзаца шестого пункта 1 статьи 256 НК РФ и абзаца десятого пункта 1 статьи 257 НК РФ, устанавливающие право для концессионера на начисление амортизации по имуществу, полученному по концессионным соглашениям, с определением первоначальной стоимости как рыночной стоимости такого имущества, увеличенную на сумму расходов на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию, техническое перевооружение и доведение такого имущества до состояния, в котором оно пригодно для использования.

При этом статья 257 НК РФ не содержит специального порядка определения первоначальной стоимости в отношении имущества, полученного унитарным предприятием от собственника, что предполагает использование общего порядка определения первоначальной стоимости, в том числе абзаца последнего пункта 1 статьи 257 НК РФ, согласно которому первоначальная стоимость имущества, созданного с использованием бюджетных средств целевого финансирования, определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением налога на добавленную стоимость и акцизов, кроме случаев, предусмотренных настоящим Кодексом, уменьшенная на сумму расходов, осуществленных за счет бюджетных средств целевого финансирования.

Следовательно, порядок определения первоначальной стоимости концессионером и унитарным предприятием является различным.

Таким образом, разрешение спора по данному делу применительно к правовой позиции, изложенной в определении Верховного Суда РФ от 17.07.2018 г. N 307-КГ18-1836 по делу N А56-7181/2017, необоснованно, поскольку обстоятельства дела являются различными.

Учитывая изложенное, суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что при вынесении решения судом первой инстанции в соответствии со статьей 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации оценены все представленные сторонами доказательства в их совокупности и взаимосвязи. Выводы, изложенные в решении суда первой инстанции, соответствуют материалам дела. Нарушений или неправильного применения норм материального права при вынесении решения судом первой инстанции не допущено.

Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в любом случае основаниями для отмены судебного акта, судом апелляционной инстанции не установлено.

С учетом изложенного, оснований для отмены обжалуемого решения арбитражного суда в рассмотренной не имеется, в связи с чем апелляционные жалобы Инспекции и Управления удовлетворению не подлежат.

В соответствии со статьей 333.37 Налогового кодекса Российской Федерации налоговые органы освобождены от уплаты государственной пошлины, в связи с чем государственная пошлина по апелляционным жалобам Инспекции и Управления не распределяется.

Учитывая, что в ходе выездной налоговой проверки Инспекцией не установлено иных оснований для признания необоснованными расходов по налогу на прибыль организаций за 2016 год в виде начисленной амортизации по объектам концессионных соглашений, равно как и не установлено нарушение требований абзаца десятого пункта 1 статьи 257 НК РФ, и принимая во внимание, что в качестве первоначальной стоимости имущества Обществом принята рыночная стоимость объектов концессионных соглашений (т. 5 л.д. 1 - 38) и соблюдено требование части 16 статьи 3 Закона о концессионных соглашениях (объекты, переданные по концессионным соглашениям, отражены на балансе, но обособлены от остального имущества), суд первой инстанции правомерно признал решение Инспекции от 01.11.2018 N 07-18/12 (в редакции решения УФНС России по ЯНАО от 11.02.2019 г. N 86) недействительным в части доначисления налога на прибыль организаций за 2016 год в размере в размере 8 264 911 рублей, в том числе, в федеральный бюджет - 826 491 руб., в региональный бюджет - 7 438 420 руб., а также в части соответствующих сумм пеней и штрафов.

Учитывая изложенное, суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что выводы, изложенные в решении суда первой инстанции в части рассмотренного эпизода, соответствуют материалам дела. Нарушений или неправильного применения норм материального права при вынесении решения судом первой инстанции не допущено.

Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу части 4 статьи 270 АПК РФ в любом случае основаниями для отмены судебного акта, судом апелляционной инстанции не установлено.

С учетом изложенного, оснований для отмены обжалуемого решения арбитражного суда в рассмотренной не имеется, в связи с чем апелляционные жалобы налогового органа удовлетворению не подлежат.

В соответствии со статьей 333.37 НК РФ налоговые органы освобождены от уплаты государственной пошлины, в связи с чем государственная пошлина по апелляционной жалобе Инспекции не распределяется.

На основании изложенного и руководствуясь статьями 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Восьмой арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Ямало-Ненецкого автономного округа от 23.04.2019 по делу N А81-1737/2019 в обжалуемой части оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия, может быть обжаловано путем подачи кассационной жалобы в Арбитражный суд Западно-Сибирского округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме

Председательствующий

О.Ю. Рыжиков

Судьи

Н.Е. Иванова Е.П. Кливер