Постановление Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 21 августа 2019 г. N 12АП-8514/19

г. Саратов

21 августа 2019 г.

Дело N А12-1656/2018

Резолютивная часть постановления объявлена - 19.08.2019 года.

Полный текст постановления изготовлен - 21.08.2019 года.

Двенадцатый арбитражный апелляционный суд в составе

председательствующего судьи Землянниковой В.В.,

судей Комнатной Ю.А., Кузьмичёва С.А.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Козинской А.А.,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционные жалобы Инспекции Федеральной налоговой службы по Центральному району г. Волгограда и Прытковой Ирины Евгеньевны

на решение Арбитражного суда Волгоградской области от 04 июня 2019 года по делу N А12-1656/2018 (судья Пильник С.Г.)

по заявлению индивидуального предпринимателя Прытковой Ирины Евгеньевны (ОГРНИП 307345919300011, ИНН 344201759945)

к Инспекции Федеральной налоговой службы по Центральному району г. Волгограда (ОГРН 1043400395631, ИНН 3444118585, 400005, Волгоградская область, г. Волгоград, ул. 7-й Гвардейской, д. 12)

о признании недействительным ненормативного акта.

при участии в судебном заседании:

от индивидуального предпринимателя Прытковой Ирины Евгеньевны - Богданович Е.А., доверенность N 3 от 31.10.2018 (срок доверенности 3 года);

от Инспекции Федеральной налоговой службы по Центральному району г. Волгограда - Борисова Е.Н., доверенность N 52 от 10.06.2019 (срок доверенности по 31.12.2019).

УСТАНОВИЛ:

Индивидуальный предприниматель Прыткова Ирина Евгеньевна (далее - ИП Прыткова И.Е., предприниматель) обратилась в Арбитражный суд Волгоградской области с заявлением о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по Центральному району г. Волгограда (далее - ИФНС по Центральному району г. Волгограда, инспекция, налоговый орган) от 31.08.2017 N 12-11/737 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением Арбитражного суда Волгоградской области от 22.05.2017, оставленным без изменения постановлением Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 17.08.2018 по делу N А12-1656/2018, заявление ИП Прытковой И.Е. оставлено без удовлетворения.

Постановлением Арбитражного суда Поволжского округа от 24.01.2019 решение Арбитражного суда Волгоградской области от 22.05.2018 и постановление Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 17.08.2018 по делу N А12-1656/2018 в части отказа в удовлетворении требований индивидуального предпринимателя Прытковой Ирины Евгеньевны о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по Центральному району г. Волгограда от 31.08.2017 N 12-11/737 в части доначисления налога на добавленную стоимость, соответствующих пеней и штрафа отменено. В данной части дело направлено на новое рассмотрение в Арбитражный суд Волгоградской области.

В остальной части решение Арбитражного суда Волгоградской области от 22.05.2018 и постановление Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 17.08.2018 по делу N А12-1656/2018 оставлено без изменения, кассационная жалоба - без удовлетворения.

При этом суд кассационной инстанции указал, что сделанные судами выводы о правомерном определении прав и обязанностей заявителя, исходя из подлинного экономического содержания деятельности ИП Прытковой И.Е., ИП Прыткова А.Н., ИП Шульги И.Н., ИП Фролова Л.Л., путем консолидации доходов и исчисления налогов по общей системе налогообложения применительно к подпункту 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ, соответствуют фактическим обстоятельствам дела и имеющимся в деле доказательствам. В этой связи суды правомерно отказали в удовлетворении заявления предпринимателя о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по Центральному району г. Волгограда от 31.08.2017 N 12-11/737 в части доначисления НДФЛ, соответствующих сумм пеней и штрафа.

Вместе с тем, признавая обоснованным доначисление по данному эпизоду НДС с реализации по ставке 10%, с учетом доходов ИП Прыткова А.Н., ИП Шульги И.Н. и ИП Фролова Л.Л., суды не учли, что налоговым органом стоимость реализованных ИП Прытковой И.Е. товаров для целей обложения НДС увеличена на выручку, полученную взаимозависимыми лицами, не являвшимися плательщиками НДС (ИП Прытков А.Н., ИП Шульга И.Н. и ИП Фролова Л.Л.), НДС исчислен дополнительно к цене реализованных товаров по ставке 10 процентов. Вместе с тем, вывод судов о правомерности исчисления налога по ставке 10 процентов вместо выделения налога из доходов с применением расчетной ставки 10/110 не может быть признан обоснованным.

Отменяя судебные акты нижестоящих инстанций в части доначисления НДС, соответствующих пеней и штрафа по данному эпизоду и направляя дело в данной части на новое рассмотрение, суд кассационной инстанции указал, что судам следует учесть изложенное, проверить доводы предпринимателя и возражения инспекции о правильности определения размера налоговой базы и ставки налога на добавленную стоимость, принять законные и обоснованные судебные акты.

Решением Арбитражного суда Волгоградской области от 04.06.2019 заявление индивидуального предпринимателя Прытковой Ирины Евгеньевны удовлетворено в части. Решение инспекции Федеральной налоговой службы по Центральному району г. Волгограда от 31.08.2017 N 12-11/737 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части взыскания налога на добавленную стоимость в сумме 3 545 295 руб., соответствующих сумм пени и штрафа признано недействительным, не соответствующим Налоговому кодексу Российской Федерации.

Также указанным решением суд обязал Инспекцию Федеральной налоговой службы по Центральному району г. Волгограда устранить допущенные нарушения прав и законных интересов индивидуального предпринимателя Прытковой Ирины Евгеньевны.

В оставшейся части заявление индивидуального предпринимателя Прытковой Ирины Евгеньевны оставлено без удовлетворения.

Индивидуальный предприниматель Прыткова Ирина Евгеньевна не согласилась с решением суда первой инстанции и обратилась в Двенадцатый арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда первой инстанции отменить в части отказа в удовлетворении требований ИП Прытковой И.Е. Удовлетворить требования ИП Прытковой Ирины Евгеньевны о признании недействительным решения ИФНС России по Центральному району г. Волгограда от 31.09.2017 N 12-11/737 в части привлечения к ответственности по ст. 122 НК РФ за неуплату НДС в виде штрафа в размере 375 212,8 руб., начисления суммы НДС в размере 5 261 934 руб., а также соответствующей недоимке суммы пени по НДС в размере 1 688 344,33 руб.

Инспекция Федеральной налоговой службы по Центральному району г. Волгограда также не согласилась с решением суда первой инстанции и обратилась в Двенадцатый арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда первой инстанции отменить в части удовлетворенных требований заявителя.

Представителем предпринимателя в судебном заседании заявлено ходатайство о приобщении к материалам дела дополнительных доказательств.

Рассмотрев ходатайство представителя предпринимателя о приобщении к материалам дела дополнительных документов, арбитражный апелляционный суд отказал в его удовлетворении ввиду отсутствия процессуальных оснований, предусмотренных частью 2 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Как следует из материалов дела, Инспекцией Федеральной налоговой службы по Центральному району г. Волгограда проведена выездная налоговая проверка деятельности ИП Прытковой И.Е. по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов по всем налогам и сборам за период с 01.01.2013 по 31.12.2015.

Результаты проведенной выездной налоговой проверки отражены Инспекцией в акте от 21.07.2017 N 12-11/542дсп.

31 августа 2017 года, по результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки, Инспекцией вынесено решение N 12-11/737 о привлечении предпринимателя к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) за неуплату налога на добавленную стоимость (далее - НДС), налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) в виде штрафа в размере 686 927 руб. Кроме того, налогоплательщику предложено уплатить недоимку по налогам в размере 12 177 430 руб., в том числе: по НДС в сумме в размере 5 261 934 руб., по НДФЛ в сумме 6 915 496 руб., а также уплатить пени за несвоевременную уплату налога в сумме 3 021 366 руб.

ИП Прыткова И.Е. обжаловала решение Инспекции в вышестоящий налоговый орган.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Волгоградской области от 11.12.2017 N 1446 решение инспекции от 31.08.2017 N 12-11/737 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, оставлено без изменения.

Не согласившись с решением Инспекции от 31.08.2017 N 12-11/737, предприниматель обратилась в арбитражный суд с настоящим заявлением.

При новом рассмотрении дела, суд первой инстанции, частично удовлетворяя заявленные требования, пришел к выводу о том, что доводы инспекции о правомерности исчисления налога на добавленную стоимость предпринимателю по ставке 10 процентов, вместо выделения налога из доходов с применением расчетной ставки 10/110 не может быть признан обоснованным. Также суд первой инстанции сделал вывод о том, что налоговым органом ошибочно включены в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость полученные покупателями бонусы (поощрительные выплаты) за достижение определенного объема продаж товаров поставщика (продавца).

Суд апелляционной инстанции считает выводы суда первой инстанции обоснованными, в силу следующего.

В силу положений пункта 2 статьи 153 и подпункта 2 пункта 1 статьи 162 НК РФ при совершении налогооблагаемых операций сумма НДС определяется исходя из всех поступлений налогоплательщику, связанных с расчетами по оплате реализованных товаров (работ, услуг). При этом на основании пункта 1 статьи 168 НК РФ сумма НДС, исчисленная по соответствующим операциям реализации товаров (работ, услуг), предъявляется продавцом к оплате покупателю.

Таким образом, по общему правилу НДС является частью цены договора, подлежащей уплате налогоплательщику со стороны покупателей. Уплачиваемое (подлежащее уплате) покупателями встречное предоставление за реализованные им товары (работ, услуги) является экономическим источником для взимания данного налога.

Следовательно, при реализации товаров (работ, услуг) покупателям НДС не может исчисляться в сумме, которая не соответствовала бы реально сформированной цене и не могла быть полностью предъявлена к оплате покупателями в ее составе, что по существу означало бы взимание налога без переложения на потребителя, за счет иного экономического источника - собственного имущества хозяйствующего субъекта (продавца).

Из пункта 17 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33 "О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость" (далее - Постановление N 33) следует, что бремя надлежащего учета сумм НДС при определении окончательного размера указанной в договоре цены, ее выделения в расчетных и первичных учетных документах, счетах-фактурах отдельной строкой лежит только на одной из сторон сделки - на продавце как налогоплательщике.

Соответственно, как вытекает из абзаца второго пункта 17 Постановления N 33, в тех случаях, когда соотношение договорной цены и суммы НДС относительно друг друга прямо не определено в договоре и не может быть установлено по обстоятельствам, предшествующим заключению договора, или иным условиям договора, то по общему правилу сумма налога, предъявляемая покупателю продавцом, выделяется последним из указанной в договоре цены, для чего определяется расчетным методом (пункт 4 статьи 164 НК РФ).

Поэтому возможность увеличения цены сделки и дополнительного взыскания сумм НДС с покупателя в случае неправильного учета налога продавцом при формировании окончательного размера цены договора допускается судебной практикой в случаях, когда такая возможность согласована обеими сторонами договора в соответствии со статьей 421 Гражданского кодекса Российской Федерации, либо предусмотрена нормативными правовыми актами (определения Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 23.11.2017 N 308-ЭС17-9467, от 24.11.2014 N 307-ЭС14-162).

Пунктом 1 статьи 154 НК РФ предусмотрено, что налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено настоящей статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 105.3 настоящего Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

Вышеприведенные нормы НК РФ подлежат применению с учетом пункта 6 статьи 168 НК РФ, которым установлено, что при реализации товаров населению по розничным ценам соответствующая сумма налога включается в указанные цены.

Учитывая изложенное, а также то, что налоговым органом выручка предпринимателя увеличена на выручку от реализации товаров физическим лицам (населению), начисление НДС сверх стоимости этих товаров обоснованно признан судом первой инстанции неправомерным.

При новом рассмотрении дела налоговым органом представлен перерасчёт налоговой базы по НДС с применением расчетной ставки 10/110 (т. 26 л.д. 13-16).

Наряду с этом, при новом рассмотрении дела заявитель оспаривает начисление НДС на сумму премий и бонусов, полученных ИП Шульгой И.Н., ИП Прытковой А.Н. и ИП Фроловым Л.Л. за выборку товара.

Суд первой инстанции, учитывая природу НДС как косвенного налога, правомерно отметил, что все действия поставщика и покупателя не ведут к получению какой-либо дополнительной выгоды.

Выплата поставщиком премий (бонусов) вследствие выполнения условий договоров поставки является мерой, направленной на стимулирование предпринимателей в приобретении и дальнейшей продаже как можно большего количества поставляемых товаров.

Так как премии непосредственно связаны с поставками товаров, судом первой инстанции правомерно признано, что они являются формой торговых скидок, применяемых к стоимости товаров, оказывающих влияние на налоговую базу по налогу на добавленную стоимость.

Апелляционная коллегия соглашается с выводом суда первой инстанции о том, что определив премии в качестве платы за выборку товара (услуги), инспекция дала им ошибочную квалификацию и не установила достоверных данных о наличии и размере задолженности предпринимателя по налогу на добавленную стоимость.

Выплачиваемые поставщиком вышеназванным предпринимателям премии (бонусы) уменьшают стоимость поставленных товаров, что влечет необходимость изменения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость у последних, поэтому не могут быть квалифицированы в качестве платы за выборку товара (услуги), оказываемую предпринимателями поставщику.

Принимая во внимание названные обстоятельства, суд первой инстанции правомерно согласился с доводами предпринимателя о том, что налоговым органом ошибочно включены в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость полученные покупателями бонусы (поощрительные выплаты) за достижение определенного объема продаж товаров поставщика (продавца).

С учетом изложенного, исчисленный НДС по результатам проверки составляет 1 716 639 руб., и соответствующие суммы пеней и штрафа на данную сумму налога.

При таких обстоятельствах, суд первой инстанции правомерно пришел к выводу о том, что оспариваемое предпринимателем решение инспекции Федеральной налоговой службы по Центральному району г. Волгограда от 31.08.2017 года N 12-11/737 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части взыскания налога на добавленную стоимость в сумме 3 545 295 руб., соответствующих сумм пени и штрафа, принято органом контроля в нарушение требований Налогового кодекса Российской Федерации, нарушает права заявителя, как налогоплательщика, в связи с чем, подлежит признанию недействительным.

Судом первой инстанции не установлено оснований для удовлетворения требований индивидуального предпринимателя Прытковой Ирины Евгеньевны в оставшейся части заявленных требований.

При этом суд обоснованно исходил из следующего.

Оснований для учета при расчете доначислений по налогу на добавленную стоимость налоговых вычетов за 4 квартал 2015 года по агентскому договору с ИП Фроловым, по которому ИП Прыткова И.Е. приобретала товар у поставщиков ОА Торговый дом "НМЖК", ИП Пашин А.Ю., ООО "ТД "Евдаковский", ООО "Доширак Рус", ООО "Парус", ООО "Компания Благо", ООО "Провизия", ООО "ОК "СКМ", ООО "Кухня без границ", ООО "Балт Ост", ООО "ТД "Солнечные продукты", а также исключения из доходной части денежных средств в размере 425 000 руб., которые ИП Прытков А.Н. по объявлению на взнос наличных N 788 от 25.09.2013 внес на расчетный счет с назначением "инкассированные личные денежные средства предпринимателя", не имеется.

Апелляционная коллегия соглашается с выводом суда первой инстанции о том, что указанный взнос, а также налоговые вычеты по агентскому договору, являются аналогией расходов по агентскому договору, которые не приняты налоговым органом при расчете НДФЛ.

Доводы по эпизоду не включения налоговым органом налоговых вычетов по взаимоотношениям ИП Прыткова А.Н. с контрагентами ООО "ЮМК", ООО "СКС", ООО "Капитан Немо", правомерно отклонены судом первой инстанции, поскольку заявителем ранее представлялся расчет без представления первичных документов, в котором были отражены другие суммы, контрагенты данные вычеты не подтвердили.

Доводы, изложенные ИП Прытковой И.Е. в апелляционной жалобе, были предметом рассмотрения суда первой инстанции, им дана надлежащая правовая оценка.

Принимая во внимание вышеизложенное, апелляционная инстанция не находит оснований для удовлетворения апелляционных жалоб, доводы которых проверены в полном объеме, но не могут быть учтены как не влияющие на законность принятого по делу судебного акта. Оснований для отмены или изменения решения суда первой инстанции не имеется.

При указанных обстоятельствах, апелляционные жалобы Инспекции Федеральной налоговой службы по Центральному району г. Волгограда, индивидуального предпринимателя Прытковой Ирины Евгеньевны удовлетворению не подлежат.

Руководствуясь статьями 268 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд апелляционной инстанции

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Волгоградской области от 04 июня 2019 года по делу N А12-1656/2018 оставить без изменения, апелляционные жалобы - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу с момента его принятия и может быть обжаловано в Арбитражный суд Поволжского округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объёме через арбитражный суд первой инстанции, принявший решение, в порядке, предусмотренном статьями 275-276 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Председательствующий

В.В. Землянникова

Судьи

Ю.А. Комнатная С.А. Кузьмичев