Постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 22 августа 2019 г. N 20АП-2914/19

г. Тула

22 августа 2019 г.

Дело N А09-8478/2018

Резолютивная часть постановления объявлена 15.08.2019.

Постановление изготовлено в полном объеме 22.08.2019.

Двадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего Большакова Д.В., судей Еремичевой Н.В. и Мордасова Е.В., при участии в судебном заседании от заявителя - акционерного общества "Погарская сигаретно-сигарная фабрика" (ОГРН 1023200916727, ИНН 3223000539) - Ганоцкого А.С. (доверенность от 17.09.2019), Петрова А.А. (доверенность от 17.09.2019), Демидовой М.В. (доверенность от 17.09.2019), ответчика - Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по Брянской области (ОГРН 1043252000000, ИНН 3252000011) - Французова А.В. (доверенность от 22.10.2018 N 44), Михальченко М.В. (доверенность от 23.01.2019 N 5) (до перерыва), Митиной Н.А. (доверенность от 01.08.2018 N 35), Аршинцевой М.О. (доверенность от 26.09.2018 N 38), Хорькова Н.А. (доверенность от 26.09.2018 N 39), третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, - Управления Федеральной налоговой службы по Брянской области (г. Брянск, ОГРН 1043244026605, ИНН 3250057478) - Французова А.В. (доверенность от 16.11.2018 N 73), Митиной Н.А. (доверенность от 11.09.2018 N 59), Хорькова Н.А. (доверенность от 03.10.2018 N 61), рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу акционерного общества "Погарская сигаретно-сигарная фабрика" на решение Арбитражного суда Брянской области от 15.03.2019 по делу N А09-8478/2018 (судьи Фролова М.Н., Малюгов И.В., Халепо В.В.),

УСТАНОВИЛ:

акционерное общество "Погарская сигаретно-сигарная фабрика" (далее - АО "ПССФ", общество, заявитель) обратилось в Арбитражный суд Брянской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по Брянской области (далее - Межрайонная ИФНС России N 7 по Брянской области, инспекция, налоговый орган) о признании незаконным решения от 27.03.2018 N 10.

К участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечено Управление Федеральной налоговой службы по Брянской области (далее - Управление ФНС России по Брянской области).

Решением Арбитражного суда Брянской области от 15.03.2019 заявление АО "ПССФ" удовлетворено частично, решение Межрайонной ИФНС России N 7 по Брянской области от 27.03.2018 N 10 признано недействительным в части доначисления 1 813 854 руб. налога на добавленную стоимость, начисления 399 784 руб. пени и взыскания 45 346 руб. штрафа, доначисления 9 702 060 руб. акциза, начисления 2 847 787 руб. пени и взыскания 242 078 руб. штрафа. В удовлетворении остальной части заявления отказано.

В апелляционной жалобе общество просит отменить решение суда в части отказа в удовлетворении заявленных требований, ссылаясь на нарушение судом норм материального и процессуального права, несоответствие выводов суда обстоятельствам дела и имеющимся в деле доказательствам.

Межрайонная ИФНС России N 7 по Брянской области и Управление ФНС России по Брянской области возражали против доводов апелляционной жалобы по основаниям, изложенным в отзывах и последующих дополнениях к нему.

Поскольку в порядке апелляционного производства обществом обжалована только часть решения суда, а инспекцией и управлением не заявлено соответствующих возражений, апелляционный суд проверяет законность и обоснованность судебного акта в обжалуемой заявителем части на основании части 5 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) с учетом разъяснений, содержащихся в пункте 25 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.05.2009 N 36 "О применении Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел в арбитражном суде апелляционной инстанции", и в порядке статей 266 и 268 АПК РФ в пределах доводов апелляционной жалобы.

В судебном заседании 14.08.2019 судом объявлялся перерыв до 15.08.2019. После перерыва судебное заседание продолжено.

Проверив в порядке, установленном статьями 258, 266, 268 АПК РФ, законность судебного акта в обжалуемой части, Двадцатый арбитражный апелляционный суд приходит к выводу об отсутствии оснований для его отмены в связи со следующим.

Как следует из материалов дела, Межрайонной ИФНС России N 7 по Брянской области проведена выездная налоговая проверка АО "ПССФ" по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налога на добавленную стоимость, налога на доходы физических лиц, налога на прибыль организаций, водного налога, земельного налога, транспортного налога, налога на имущество организаций за период с 01.01.2013 по 31.12.2015, акцизов за период с 01.07.2013 по 31.12.2015.

Результаты проверки зафиксированы в акте выездной налоговой проверки от 07.09.2017 N 10.

По результатам рассмотрения материалов проверки налоговым органом принято решение от 27.03.2018 N 10 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, в соответствии с которым общество привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной статьей 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в виде штрафа в общем размере 14 707 552 руб. (с учетом применения статей 112, 114 НК РФ посредством уменьшения суммы штрафных санкций в 8 раз).

Кроме того, указанным решением АО "ПССФ" предложено уплатить недоимку по налогу и акцизу в общей сумме 598 504 362 руб., в том числе по налогу на добавленную стоимость в сумме 198 002 349 руб., по акцизу в сумме 400 502 013 руб., пени в общей сумме 198 184 292 руб., в том числе по НДС в размере 72 224 034 руб., по акцизу в размере 125 960 258 руб., а также налогоплательщику было предложено уменьшить налог на прибыль организаций за 2013 год исчисленный налогоплательщиком в сумме 2 363 436 руб.

Пунктом 3.2 решения обществу предложено уплатить указанные в пункте 3.1 решения недоимку, пени и штрафы, а также начислить убыток по налогу на прибыль организаций за 2013 год в сумме 11 980 506 руб., увеличить убыток по налогу на прибыль организаций за 2014 год, исчисленный налогоплательщиком в сумме 55 882 780 руб., и уменьшить убыток по налогу на прибыль организаций за 2015 год, исчисленный налогоплательщиком в сумме 12 634 001 руб.

Решением Управления ФНС России по Брянской области от 09.07.2018 решение инспекции оставлено без изменения, а апелляционная жалоба налогоплательщика без удовлетворения.

Не согласившись с решением налогового органа, АО "ПССФ" обратилось в арбитражный суд с настоящим заявлением.

Рассматривая спор по существу и частично удовлетворяя заявленные требования, суд первой инстанции обоснованно руководствовался следующим.

В соответствии с частью 1 статьи 198, частью 4 статьи 200 АПК РФ и пунктом 6 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации и Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 01.07.1996 N 6/8 "О некоторых вопросах, связанных с применением части первой Гражданского кодекса Российской Федерации" для удовлетворения требований о признании недействительными ненормативных правовых актов и незаконными решений и действий (бездействия) государственных органов и органов местного самоуправления необходимо наличие двух условий: несоответствие их закону или иному нормативному правовому акту, а также нарушение прав и законных интересов заявителя.

В соответствии со статьей 179 НК РФ налогоплательщиками акциза признаются: организации; индивидуальные предприниматели; лица, признаваемые налогоплательщиками в связи с перемещением товаров через таможенную границу Таможенного союза, определяемые в соответствии с таможенным законодательством Таможенного союза и законодательством Российской Федерации о таможенном деле.

Из пункта 2 статьи 179 НК РФ следует, что перечисленные лица признаются налогоплательщиками, если они совершают операции, подлежащие налогообложению в соответствии с главой 22 данного Кодекса.

В силу подпункта 5 пункта 1 статьи 181 НК РФ табачная продукция признается подакцизным товаром.

Подпунктом 1 пункта 1 статьи 182 НК РФ объектом налогообложения акциза признаются операции по реализации на территории Российской Федерации лицами произведенных ими подакцизных товаров, в том числе реализация предметов залога и передача подакцизных товаров по соглашению о предоставлении отступного или новации. В целях главы 22 НК РФ передача прав собственности на подакцизные товары одним лицом другому лицу на возмездной и (или) безвозмездной основе, а также использование их при натуральной оплате признаются реализацией подакцизных товаров.

В соответствии со статьей 1 Федерального закона от 22.12.2008 N 268-ФЗ "Технический регламент на табачную продукцию" (далее - Закон N 268-ФЗ) объектом технического регулирования данного Закона является табачная продукция, реализуемая на территории Российской Федерации.

Указанный Закон устанавливает требования к табачной продукции; правила идентификации табачной продукции; правила и формы оценки соответствия табачной продукции требованиям данного Закона.

Согласно статье 2 Закона N 268-ФЗ вид табачного изделия - совокупность курительных и некурительных табачных изделий, сходных по потребительским свойствам и способу потребления. К ним относятся сигареты, сигары, сигариллы (сигариты), папиросы, табак для кальяна, табак курительный тонкорезаный, табак трубочный, биди, кретек, табак сосательный (снюс), табак жевательный, табак нюхательный, насвай и другие табачные изделия.

В соответствии с частью 2 статьи 4 Закона N 268-ФЗ табачная продукция подлежит маркировке специальными (акцизными) марками, исключающими возможность их подделки и повторного использования.

В соответствии с постановлением Правительства Российской Федерации 26.01.2010 N 27 "О специальных марках для маркировки табачной продукции" табачная продукция, производимая и предназначенная для реализации на территории Российской Федерации, подлежит обязательной маркировке специальными марками для маркировки табачной продукции установленного образца.

Указанным Постановлением утверждены Правила изготовления специальных марок, их приобретения, маркировки ими табачной продукции, учета, идентификации и уничтожения поврежденных специальных марок.

Правилами установлено, что специальные марки приобретаются лицами, осуществляющими производство табачной продукции.

Таким образом, обязательная маркировка табака и табачных изделий, производимых на территории России, специальной маркой подтверждает легальность их производства.

Пунктом 1 статьи 187 НК РФ установлено, что налоговая база определяется отдельно по каждому виду подакцизного товара.

Пунктом 1, подпунктом 1 пункта 2 статьи 187 НК РФ предусмотрено, что налоговая база определяется отдельно по каждому виду подакцизного товара; налоговая база при реализации (передаче, признаваемой объектом налогообложения в соответствии с главой 22 НК РФ) произведенных налогоплательщиком подакцизных товаров в зависимости от установленных в отношении этих товаров налоговых ставок определяется как объем реализованных (переданных) подакцизных товаров в натуральном выражении - по подакцизным товарам, в отношении которых установлены твердые (специфические) налоговые ставки (в абсолютной сумме на единицу измерения).

В соответствии с подпунктом 4 пункта 2 статьи 187 НК РФ налоговая база при реализации (передаче, признаваемой объектом налогообложения в соответствии с главой 22 НК РФ) произведенных налогоплательщиком подакцизных товаров в зависимости от установленных в отношении этих товаров налоговых ставок определяется как объем реализованных (переданных) подакцизных товаров в натуральном выражении для исчисления акциза при применении твердой (специфической) налоговой ставки и как расчетная стоимость реализованных (переданных) подакцизных товаров, исчисляемая исходя из максимальных розничных цен для исчисления акциза при применении адвалорной (в процентах) налоговой ставки - по подакцизным товарам, в отношении которых установлены комбинированные налоговые ставки, состоящие из твердой (специфической) и адвалорной (в процентах) налоговых ставок. Расчетная стоимость табачных изделий, в отношении которых установлены комбинированные налоговые ставки, определяется в соответствии со статьей 187.1 НК РФ.

Согласно пункту 1 статьи 187.1 НК РФ под расчетной стоимостью признается произведение максимальной розничной цены, указанной на единице потребительской упаковки (пачке) табачных изделий, и количества единиц потребительской упаковки (пачек) табачных изделий, реализованных (переданных) в течение отчетного налогового периода или ввозимых на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией.

При этом в соответствии с пунктом 2 статьи 187.1 НК РФ максимальная розничная цена представляет собой цену, выше которой единица потребительской упаковки (пачка) табачных изделий не может быть реализована потребителям предприятиями розничной торговли, общественного питания, сферы услуг, а также индивидуальными предпринимателями. Максимальная розничная цена устанавливается налогоплательщиком самостоятельно на единицу потребительской упаковки (пачку) табачных изделий отдельно по каждой марке (каждому наименованию) табачных изделий.

Пункт 3 статьи 187.1 НК РФ устанавливает обязанность налогоплательщика по подаче в налоговый орган по месту учета (таможенный орган по месту таможенного декларирования подакцизных товаров) уведомления о максимальных розничных ценах, устанавливаемых в соответствии с пунктом 2 статьи 187.1 НК РФ, и минимальных розничных ценах, исчисленных в соответствии с законодательством Российской Федерации в сфере охраны здоровья граждан от воздействия окружающего табачного дыма и последствий потребления табака (далее - уведомление), по каждой марке (каждому наименованию) табачных изделий не позднее чем за 10 календарных дней до начала налогового периода, начиная с которого будут наноситься указанные в уведомлении максимальные розничные цены.

Налоговым периодом по акцизам согласно положениям статьи 192 НК РФ признается календарный месяц.

Налоговые ставки акцизов определены статьей 193 НК РФ.

При исчислении акциза в силу пункта 2 статьи 195 НК РФ дата реализации (передачи) подакцизных товаров определяется как день отгрузки (передачи) соответствующих подакцизных товаров, в том числе структурному подразделению организации, осуществляющему их розничную реализацию.

Пунктом 5 статьи 194 НК РФ определено, что сумма акциза по подакцизным товарам исчисляется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям по реализации подакцизных товаров, дата реализации (передачи) которых относится к соответствующему налоговому периоду, а также с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде.

В соответствии с пунктом 7 статьи 3 НК РФ, пунктом 2 определения Конституционного Суда Российской Федерации от 25.07.2001 N 138-О в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности налогоплательщика.

Как указано в постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Постановление N 53), судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданы, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны.

Подпунктом 2 пункта 1 статьи 32 НК РФ установлена обязанность налоговых органов по осуществлению контроля за соблюдением законодательства о налогах и сборах, а также принятых в соответствии с ним нормативных правовых актов.

В силу пункта 1 статьи 82 НК РФ налоговым контролем признается деятельность уполномоченных органов по контролю за соблюдением налогоплательщиками, налоговыми агентами и плательщиками сборов законодательства о налогах и сборах в порядке, установленном НК РФ.

В соответствии с пунктом 12 статьи 89 НК РФ налогоплательщик обязан обеспечить возможность должностных лиц налоговых органов, проводящих выездную налоговую проверку, ознакомиться с документами, связанными с исчислением и уплатой налогов.

При проведении выездной налоговой проверки у налогоплательщика могут быть истребованы необходимые для проверки документы в порядке, установленном статьей 93 НК РФ.

Ознакомление должностных лиц налоговых органов с подлинниками документов допускается только на территории налогоплательщика, за исключением случаев проведения выездной налоговой проверки по месту нахождения налогового органа, а также случаев, предусмотренных статьей 94 НК РФ.

Пунктами 13, 14 статьи 89 НК РФ налоговые органы также наделены правом во время проведения выездной налоговой проверки проводить инвентаризацию имущества налогоплательщика, производить осмотр производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, а также производить выемку документов, свидетельствующих о совершении правонарушений.

Конституционный Суд Российской Федерации в постановлении от 16.07.2004 N 14-П отметил, что основное содержание выездной налоговой проверки - проверка правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания и перечисления) одного или нескольких налогов по месту нахождения налогоплательщика на основе изучения как документальных источников информации, так и фактического состояния объектов налогообложения.

Из системного и взаимосвязанного анализа указанных норм права следует, что как налогоплательщики при исчислении налоговой базы, так и налоговые органы при осуществлении налогового контроля за соблюдением законодательства о налогах и сборах в форме выездной налоговой проверки исчисляют суммы налогов, подлежащих уплате в бюджет, на основании данных первичных учетных документов и иных сведений об объектах налогообложения, отраженных, либо подлежащих отражению в бухгалтерском учете.

Налоговое законодательство не содержит определения понятия "первичный учетный документ", в связи с чем по правилам статьи 11 НК РФ первичные учетные документы следует определять в соответствии с законодательством о бухгалтерском учете.

В соответствии с пунктом 1 статьи 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ) каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом. Не допускается принятие к бухгалтерскому учету документов, которыми оформляются не имевшие места факты хозяйственной жизни, в том числе лежащие в основе мнимых и притворных сделок.

В соответствии с пунктом 2 статьи 9 Закона N 402-ФЗ первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать следующие обязательные реквизиты: наименование документа; дату составления документа; наименование организации, от имени которой составлен документ; содержание хозяйственной операции; измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении; наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления; личные подписи указанных лиц.

Первичный учетный документ должен быть составлен при совершении факта хозяйственной жизни, а если это не представляется возможным - непосредственно после его окончания. Лицо, ответственное за оформление факта хозяйственной жизни, обеспечивает своевременную передачу первичных учетных документов для регистрации содержащихся в них данных в регистрах бухгалтерского учета, а также достоверность этих данных (пункт 3 статьи 9 Закона N 402-ФЗ).

Из указанных норм права следует, что служащий основанием для исчисления и уплаты налогов первичный учетный документ, на основании которого также ведется бухгалтерский учет, должен не только содержать все установленные пункт 2 статьи 9 Закона N 402-ФЗ сведения, но, прежде всего, отражать совершение хозяйственной операции, имевшей место в реальной хозяйственной жизни налогоплательщика.

В соответствии с пунктом 6 статьи 108 НК РФ лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке. Лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы. Неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица.

В силу части 1 статьи 65 и части 5 статьи 200 АПК РФ обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

Однако приведенные нормы не освобождают налогоплательщика, привлекаемого к налоговой ответственности, от обязанности доказывания тех обстоятельств, на которые он ссылается как на основания своих требований и возражений относительно предмета спора, так как в соответствии с частью 1 статьи 65 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений.

Из системного и взаимосвязанного анализа вышеуказанных норм права, а также правил распределения бремени доказывания, установленных пунктом 6 статьи 108 НК РФ, части 1 статьи 65 и части 5 статьи 200 АПК РФ, следует, что при разрешении налогового спора на налоговый орган возлагается обязанность доказывания установленных налоговой проверкой фактов занижения налогоплательщиком налоговой базы, послуживших основанием для принятия соответствующего ненормативного правового акта, а на налогоплательщика - обязанность доказывания правильности определения им налоговой базы по соответствующим налогам, а также обоснованность использования налоговых вычетов и налоговых льгот.

При этом обе стороны не лишены права аргументировано возражать против доводов другой стороны, а также представлять доказательства, на которых основаны такие возражения.

Такие доказательства должны быть основаны на первичных учетных документах, содержащих достоверные сведений о хозяйственных операциях, имевших место в реальной хозяйственной жизни налогоплательщика и составленных с учетом требований законодательства о бухгалтерском учете, а также на иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

Согласно пункту 1 Постановления N 53 под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

Налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера), а также, если выгода получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности (пункты 3, 4 Постановления N 53).

Установление наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. Судам необходимо учитывать, что налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано (пункт 9 Постановления N 53).

Как следует из материалов дела, АО "ПССФ" в проверяемом периоде осуществляло производство и реализовывало подакцизные товары собственного производства (сигариллы, папиросы, сигареты без фильтра и сигареты с фильтром, табак курительный, табак трубочный).

Реализация продукции собственного производства с января по ноябрь осуществлялась обществом относительно равномерно в течение календарного года и соответствовала в среднем выпуску продукции, за исключением отгрузок продукции в конце года, в частности в декабре.

Из представленных документов усматривается, что в декабре каждого года проверяемого периода осуществлялась реализация крупной партии табачных изделий, произведенных АО "ПССФ", в адрес поставщиков табачного сырья (ООО "Альянс Трейд" и ООО "КомТрейд") и перепродавцов табачной продукции (ООО "ТК "Робуста" и ООО "ТД "ПССФ"), что позволяло обществу произвести начисление акциза на табачные изделия по ставке текущего года.

Статья 193 НК РФ предусматривает ежегодное увеличение ставок акциза на табачную продукцию с 1 января каждого календарного года.

Судом первой инстанции установлено и материалами дела подтверждается, что одновременно с заключением договоров поставки по продаже табачной продукции АО "ПССФ" заключались с указанными контрагентами договоры по хранению табачной продукции и оказанию услуг, в результате чего товар оставался на складе у общества, движения товара в адрес реального покупателя не происходило.

Основная часть приобретенной в декабре месяце продукции (от 67 до 96%, единичный случай выявлен 30% в отношении ООО "ТД "ПССФ" в 2013 году) ввиду отсутствия покупательского спроса и невозможности ее реализации через непродолжительный период (менее квартала) возвращался контрагентами в адрес фабрики по цене реализации либо с минимальной наценкой, оставшаяся незначительная часть реализовывалась контрагентами самостоятельно или через комиссионера АО "ПССФ" - ООО "ПогарТрейд".

В ходе судебного разбирательства на основании представленных в материалы дела доказательств судом установлено, что АО "ПССФ" оприходовало приобретенную от ООО "Альянс Трейд", ООО "ТД "ПССФ", ООО "КомТрейд", ООО "ТК "Робуста" табачную продукцию на счет 41.04 "Покупные товары", и в дальнейшем производило реализацию данной табачной продукции в адрес конечных покупателей в качестве покупных товаров с уже начисленным акцизом по ставке предыдущего года, поскольку в силу статьи 182 НК РФ акциз начисляется единожды лицами при реализации произведенных ими подакцизных товаров.

Вместе с тем, реализация в декабре каждого года значительного объема табачной продукции в адрес контрагентов имела систематический характер и осуществлялась ежегодно, отгрузка производилась исключительно продукции, произведенной в текущем году, при этом у общества на остатках имелась табачная продукция прошлых лет, что подтверждается данными бухгалтерского учета, оборотно-сальдовыми ведомостями налогоплательщика по счетам 43 "Готовая продукция", 41.04 "Покупная продукция". Такие действия общества обусловлены участием одних и тех же лиц в операциях по реализации табачной продукции в конце года и дальнейшим возвратом данной табачной продукции в 1 квартале следующего года в качестве покупных товаров в адрес АО "ПССФ".

Из материалов дела усматривается, что в 2012, 2013, 2014 годах имели место спорные сделки с контрагентами ООО "Альянс Трейд" и ООО "КомТрейд", которые являлись поставщиками табачного сырья для АО "ПССФ", в рамках договора от 30.09.2010 N 02/АФ/2010 и договора от 15.07.2013 N 01/КТФ/2013, соответственно.

Вместе с тем, в конце декабря 2012, 2013, 2014 годов между ООО "Альянс Трейд" и АО "ПССФ" (2012, 2013 годы) и между ООО "КомТрейд" и АО "ПССФ" (2013, 2014 годы) заключены договоры поставки от 02.12.2011 N 04/АФ/2011, от 30.12.2013 N КТФ3012, соответственно, по реализации крупной партии подакцизной табачной продукции собственного производства АО "ПССФ", где ООО "Альянс Трейд", ООО "КомТрейд" выступали в качестве покупателей подакцизной табачной продукции производства АО "ПССФ", а АО "ПССФ" - продавцом. Реализация подакцизных табачных изделий оформлена товарными накладными, счетами-фактурами.

Таким образом, суд первой инстанции правомерно заключил, что фактически имело место документальное оформление нехарактерных, нетипичных сделок для ООО "Альянс Трейд", ООО "КомТрейд", связанных с приобретением крупной партии табачных изделий производства фабрики, при этом, как следует из материалов дела, объем выкупленной продукции в конце года в адрес указанных контрагентов превышал половину объема всей реализации АО "ПССФ" за год. Данные сделки имели место только в конце декабря 2012, 2013, 2014 годов.

Судом установлено, что переданная обществом в адрес ООО "Альянс Трейд", ООО "КомТрейд" подакцизная табачная продукция собственного производства по товарным накладным со склада АО "ПССФ" не перемещалась и в полном объеме принята на хранение обществом ввиду того, что одновременно с договорами поставки между АО "ПССФ" и ООО "АльянсТрейд", ООО "КомТрейд" заключены договоры хранения от 15.12.2011 N 3-1211-ХР и от 30.12.2013 N ХР2014К, соответственно, согласно которым "хранителем" выступает АО "ПССФ".

Как следует из материалов дела, в соответствии с договорами оказания услуг от 15.12.2011 N 3-1211-УС ООО "Альянс Трейд" и от 30.12.2013 N УС 2014К ООО "КомТрейд" направляли в адрес АО "ПССФ" заявки, содержащие просьбу отгрузить в адрес грузополучателей табачную продукцию, находящуюся на хранении в АО "ПССФ" с указанием ассортимента товара, его количества, адреса грузополучателя и его реквизитов, номера автомашины, с предоставлением доверенности на право получения товара.

В 2013 году ООО "АльянсТрейд" по договору комиссии с ООО "Погар Трейд" от 30.12.2011 N КОМ/3012 реализовало товар в количестве 58 205 тыс. шт. на сумму 56 399 146 или 7% от всего объема, приобретенного у АО "ПССФ" в конце года, в 2014 году - в количестве 104 377,5 тыс. шт. или 24%.

ООО "КомТрейд" реализовало 67 692,9 тыс. шт. табачных изделий или 13% приобретенной в конце 2013 года, в адрес конечных покупателей по договору комиссии от 30.12.2013 N КОМ 30-0113, заключенному с организацией ООО "Погар Трейд", в 2015 году в количестве 7 230 тыс. шт. или 4%.

Также из материалов дела следует, что остаток нереализованного подакцизного товара в 2013 году в количестве 766 002,5 тыс. шт. (или 93% от первоначальной реализации) ООО "Альянс Трейд" по договору поставки от 10.02.2012 N ФА 01/02, согласно которому "продавцом" табачной продукции выступает ООО "Альянс Трейд", "покупателем" - АО "ПССФ" возвратило в адрес АО "ПССФ" по счетам-фактурам и прилагаемым к ним товарным накладным. В 2014 году возврат подакцизной табачной продукции был произведен в адрес АО "ПССФ" в количестве 326 897,5 тыс. шт. (или 76% от первоначальной отгрузки в конце года) на основании товарной накладной и счета-фактуры.

Остаток нереализованных подакцизных табачных изделий в 2014 году ООО "КомТрейд" по договору от 28.03.2014 N 01/КФ/2014 в количестве 451 592,1 тыс. шт. возвращен в адрес АО "ПССФ" на сумму 525 620 249 руб., что составляет 87% от первоначальной реализации, в 2015 году в количестве 172 770 тыс. шт. или 96%.

АО "ПССФ" оприходовало данную табачную продукцию на счете 41.04 "Покупные изделия" и в дальнейшем производило реализацию по оптовым ценам без изменения максимальной розничной цены на каждой пачке товара.

Из представленных в материалы дела документов усматривается, что оплата спорных сделок, в основном, осуществлялась векселями и путем взаимозачетов, то есть без движения денежных средств, и лишь небольшая доля денежными средствами, при этом источником оплаты сделок являлись денежные средства, полученные от самого АО "ПССФ" за табачную продукцию, либо вырученные от реализации готовой продукции производства АО "ПССФ".

Расходование денежных средств, полученных ООО "Альянс Трейд", ООО "КомТрейд" за реализованную через комиссионера ООО "Погар Трейд" от его имени табачную продукцию производства АО "ПССФ", направлено на обеспечение деятельности АО "ПССФ" (в виде оплаты по договорам хранения, оказания услуг и поставки этой продукции в адрес ООО "Альянс Трейд", ООО "КомТрейд"), либо направлены на приобретение табачного сырья в интересах АО "ПССФ".

При таких обстоятельствах суд области обоснованно указал, что возврат продукции ООО "Альянс Трейд" в адрес АО "ПССФ" в 2013 году был произведен с минимальной наценкой на товар в размере 0,2 процента, в 2014 году возврат продукции произошел по цене реализации. Рентабельность сделок по возврату табачной продукции в адрес АО "ПССФ" в 2014-2015 годах для ООО "КомТрейд" также является незначительной и составляет от 0,3 до 0,5 процента.

Деятельность по реализации табачной продукции не характерна для ООО "АльянсТрейд" и ООО "КомТрейд", поскольку данные организации являются основными поставщиками табачного сырья для АО "ПССФ".

Материалами дела подтверждается и судом установлено, что деятельность организаций ООО "АльянсТрейд", ООО "КомТрейд" направлена на обеспечение деятельности фабрики. Анализ движения денежных средств показал, что АО "ПССФ" является основным покупателем для ООО "КомТрейд" и ООО "АльянсТрейд", что свидетельствует об их экономической несамостоятельности и подконтрольности.

Суд также по праву указал, что, заключая договор поставки от 28.03.2014 N 01/КФ2014, стороны ООО "КомТрейд" (продавец) и АО "ПССФ" (покупатель) определили срок действия договора с момента подписания до 31.12.2015, таким образом, согласовав свои действия по передаче и последующему возврату на фабрику табачных изделий на два года вперед (2014-2015 годы).

О том, что на момент заключения договоров поставки стороны не намеревались исполнять их условия, свидетельствуют следующие обстоятельства в совокупности:

- реализация в конце года АО "ПССФ" крупных (основных) отгрузок в адрес основных поставщиков табачного сырья ООО "АльянсТрейд", ООО "КомТрейд";

- перемещение значительного объема продукции, в том числе оформление смены собственника в рамках установленной на предприятии системы складского учета в течение непродолжительного периода времени (1-2 дня);

- отсутствие фактического перемещения товара по данным сделкам, так как реализованная продукция оставалась на территории АО "ПССФ" по договору хранения (отсутствие движения товара);

- продукция, реализованная ООО "АльянсТрейд", ООО "КомТрейд", в незначительных объемах была реализована в течение 1 квартала, следующего за годом отгрузки, конечным покупателям по представленным ООО "КомТрейд", ООО "АльянсТрейд" заявкам;

- остатки табачной продукции, нереализованной конечным покупателям, возвращались в адрес АО "ПССФ" с минимальной наценкой, при этом оплата по спорным сделкам производилась без движения денежных средств (взаимозачетами, векселями);

- дальнейшая реализация продукции от имени АО "ПССФ" в адрес конечных покупателей осуществлялась с уже начисленным ранее акцизом;

- наличие безденежных форм оплаты по спорным сделкам (взаимозачеты, расчеты векселями);

- отсутствие экономической выгоды для ООО "КомТрейд", ООО "АльянсТрейд" от спорных сделок, поскольку таковые требовали необходимых материальных и трудовых затрат для учета и поиска потенциальных покупателей, а также основных средств для размещения и хранения продукции;

- ООО "Альянс Трейд", ООО "КомТрейд" возвращало табачные изделия в адрес фабрики с минимальной наценкой, при этом неся расходы по хранению, организации доставки, упаковке/переупаковке, транспортировке до ж/д станции и др.;

- сделки между ООО "Альянс Трейд", ООО "КомТрейд" и АО "ПССФ" не являлись систематическими;

- при создании ООО "АльянсТрейд" (г. Москва), ООО "КомТрейд" организации не располагали необходимыми складскими помещениями для размещения табачного сырья и покупных товаров, а использовали склады у АО "ПССФ" (Брянская область, пгт. Погар);

- после осуществления согласованных действий с АО "ПССФ" по приобретению 30.12.2013 и возврату 31.01.2014 табачных изделий, ООО "Альянс Трейд" прекратило свою деятельность в форме присоединения к ООО "Санторини" (05.02.2014), являющейся номинальной организацией, не осуществляющей реальной финансово-хозяйственной деятельности, не имеющей расчетных счетов, уведомление о принятом решении 10.12.2013 ООО "Санторини" о реорганизации в форме присоединения к нему ряда обществ, в том числе и ООО "Альянс Трейд", было опубликовано в "Вестнике государственной регистрации" N 51 (460) от 25.12.2013, то есть до осуществления спорной сделки по приобретению 30.12.2013 и возврату 31.01.2014 табачных изделий в средствах массовой информации уже имелись сведения о реорганизации ООО "Альянс Трейд", о чем Дальковский Д.С. как руководитель организации не мог не знать, заключая с АО "ПССФ" сделку по приобретению крупной партии табачной продукции;

- согласованные действия сторон оспариваемых сделок привели к фактическому возникновению у АО "ПССФ" налоговой выгоды в виде уменьшения налогового обязательства по уплате в 2013-2015 годах акцизов и налога на добавленную стоимость при фактической реализации в течение 2013-2015 годов, а не в декабре 2012 года, декабре 2013-2014 года.

Учитывая вышеизложенное, а также экономическую зависимость и подконтрольность организаций, суд первой инстанции пришел к правомерному выводу об отсутствии деловой цели у ООО "Альянс Трейд", ООО "КомТрейд" и АО "ПССФ" при заключении спорных сделок.

Судом установлено, что в проверяемый период помимо сделок с организациями-поставщиками сырья для АО "ПССФ" имели место сделки с организациями, являющимися постоянными покупателями табачной продукции, выпущенной АО "ПССФ", в частности ООО "ТД "ПССФ" и ООО "ТК "Робуста".

Материалами дела подтверждается, что в течение года с января по ноябрь реализация табачной продукции осуществлялась относительно равномерно в адрес ООО "ТД "ПССФ" в рамках договора купли-продажи от 29.06.2011 N 01-29/06 ТДФ, в адрес ООО "ТК Робуста" производилась по договору поставки от 28.03.2014 N 01/РФ/2014.

На основании представленных в материалы дела документов судом области установлено, что ООО "ТД "ПССФ" приобрело табачной продукции в проверяемом периоде у фабрики:

- с января 2013 по ноябрь 2013 - на 287 683 923 руб., за декабрь 2013 - на 323 456 795 руб.,

- с января 2014 по ноябрь 2014 - на 215 841 302 руб., за декабрь 2014 - на 563 565 051 руб.;

ООО "ТК "Робуста" приобрело табачной продукции у фабрики:

- с января 2014 по ноябрь 2014 - на 452 466 518 руб.,

- за декабрь 2014 - на 499 638 229 руб., то есть за один месяц (декабрь 2014 года) АО "ПССФ" реализовало 52% табачной продукции от общегодовой реализации (952 101 747 руб.),

- с января 2015 по ноябрь 2015 - на сумму 455 041 601 руб., за декабрь 2015 - на 486 885 193 руб., то есть за один месяц (декабрь 2015 года) АО "ПССФ" реализовало 52% табачной продукции от общегодовой реализации (941 926 794 руб.).

В рамках вышеуказанных договоров 30.12.2012, 30.12.2014, то есть в один день, АО "ПССФ" реализовало более 49% от общегодовой реализации табачной продукции по счетам-фактурам и товарным накладным. При этом данное увеличение объема приобретения табачной продукции не обусловлено повышенным спросом товара со стороны покупателей, поскольку значительная часть приобретенной продукции (от ООО "ТД "ПССФ" в 2013 году - 30%, в 2015 году - 72%; от ООО "ТК "Робуста" в 2015 году - 83%) через незначительный промежуток времени (в течение одного квартала) была возвращена в адрес АО "ПССФ" в 2013, 2015 годах по договору купли-продажи от 30.03.2011 N ТДФ 01/0311 и договору купли-продажи от 07.08.2014 N ВТ 02/0814, заключенным с ООО "ТД "ПССФ"; по договору от 03.10.2014 N ВТ-04/1014, заключенному с ООО "ТК "Робуста". АО "ПССФ" оприходовало данную табачную продукцию на счете 41.04 "Покупные изделия" и в дальнейшем производило реализацию по оптовым ценам без изменения максимальной розничной цены на каждой пачке товара.

Оставшаяся часть табачной продукции или 33% реализована ООО "ТК "Робуста" по договору комиссии от 31.01.2014 N 31-0114 через организацию ООО "Погар Трейд" (которая являлась также комиссионером АО "ПССФ"), а также самостоятельно.

ООО "ТД "ПССФ" реализовало в 2013 году по договору комиссии от 31.03.2010 N 10/ТДПТ, заключенному с ООО "Погар Трейд", товар в количестве 284 737,5 тыс. шт. на сумму 253 127 942 руб. или 66,9% от всей приобретенной в конце 2012 года табачной продукции, в 2015 году - в количестве 50 559,300 тыс. шт. на сумму 74 108 944 руб. или 16,1% от всей приобретенной в конце 2014 года табачной продукции.

Судом установлено, что поступившие денежные средства на расчетный счет организации ООО "ТК "Робуста", ООО "ТД "ПССФ" направлены на обеспечение деятельности фабрики и использованы на оплату договоров, заключенных с АО "ПССФ", учитывая, что ООО "ТК "Робуста" и ООО "ТД "ПССФ" поиск новых поставщиков не осуществляло.

Согласно материалам дела АО "ПССФ" являлось для ООО "ТК "Робуста", ООО "ТД "ПССФ" основным поставщиком, которые фактически созданы с целью осуществления реализации табачных изделий, произведенных АО "ПССФ". Указанные обстоятельства подтверждаются и руководителем ООО "ТК "Робуста" Дальковским Д.С., согласно показаниям которого "с другими табачными фабриками ООО "ТК "Робуста" взаимоотношений не имело, так как являлось эксклюзивным продавцом продукции АО "ПССФ"" (протокол допроса от 23.05.2017 N 189).

Судом установлено, что АО "ПССФ" с 30.03.2003 по 08.02.2009 являлось учредителем ООО "ТД ПССФ". Данные факты свидетельствуют о том, что ООО "ТД ПССФ" изначально создавалось для реализации табачной продукции, произведенной только АО "ПССФ".

Вышеизложенные обстоятельства позволили суду первой инстанции сделать правомерный вывод о том, что организации ставили в прямую зависимость свою хозяйственную деятельность от хозяйственной деятельности АО "ПССФ".

Невозможность реализовать табачные изделия в полученном от АО "ПССФ" объеме и последующий их возврат на фабрику также свидетельствует о согласованности действий сторон.

Из представленных в материалы дела документов усматривается, что оплата спорных сделок осуществлялась с помощью взаимозачетов, то есть в безденежной форме, без движения денежных средств, и лишь небольшая доля денежными средствами.

Как следует из оспариваемого решения инспекции, налоговым органом признаются формальными не все сделки с ООО "ТК "Робуста" и ООО "ТД "ПССФ", а только сделки по реализации продукции, обратно выкупленной АО "ПССФ".

Отсутствие деловой цели при заключении спорных сделок подтверждается, в том числе, и тем, что после осуществления возвратной сделки в 2015 году ООО "ТК "Робуста" продолжало на протяжении всего 2015 года приобретать продукцию АО "ПССФ", выпущенную в 2015 году, со ставкой акциза 2015 года (уже увеличенной), при этом исключением не является и месяц возврата. В связи с чем довод заявителя о том, что возврат продукции на фабрику вызван отсутствием спроса и невозможностью реализовать продукцию, является необоснованным, так как опровергается материалами дела. Аналогичные обстоятельства установлены судом и в отношении ООО "ТД "ПССФ".

Кроме того, суд области справедливо указал, что сделки по возврату табачной продукции в адрес АО "ПССФ" для ООО "ТК "Робуста" и ООО "ТД "ПССФ" являлись нерентабельными, так как возврат продукции в адрес АО "ПССФ" производился с минимальной наценкой.

Как следует из материалов дела, АО "ПССФ" в декабре 2012, 2014 годов реализовывало в адрес ООО "ТК "Робуста", ООО "ТД "ПССФ" только продукцию, выпущенную в текущем году, позволяющую налогоплательщику исчислить акциз по ставке текущего года, в то же время у общества на остатках числилась продукция уже с исчисленным акцизом.

Таким образом, установленные в ходе проверки факты ежегодного приобретения контрагентами общества в декабре продукции, превышающей потребности дальнейших покупателей, а также не имеющих покупательского спроса в целом, вследствие этого являющейся невостребованной в соответствующем периоде, что также подтверждается возвратом табачной продукции в адрес фабрики, свидетельствуют о том, что АО "ПССФ", учитывая предстоящее, с нового года, повышение ставок акцизов, оформляло в декабре 2012, 2013, 2014 годах с подконтрольными лицами формальный документооборот по переходу права собственности на продукцию, наличие которого позволяло начислять акцизы по меньшим ставкам в сравнении со ставками следующего года. При этом вследствие одновременного оформления между указанными лицами документооборота по передаче продукции на хранение, продукция со складов налогоплательщика в периоде начисления акцизов фактически не перемещалась и не использовалась в реальной предпринимательской деятельности.

В связи с чем основной целью заключения спорных сделок являлось получение необоснованной налоговой выгоды в виде возможности АО "ПССФ" уплатить акцизы по более низким ставкам при реализации в 2013 году, 2014 году и 2015 году табачной продукции, произведенной в 2012, 2013 и 2014 годах.

В соответствии с пунктом 1 статьи 170 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) сделка, совершенная лишь для вида, без намерения создать соответствующие ей правовые последствия (мнимая сделка), ничтожна.

В определении Верховного Суда Российской Федерации от 25.07.2016 N 305-ЭС16-2411 указано, что в данном случае сокрытие действительного смысла сделки находится в интересах обеих ее сторон. Совершая сделки лишь для вида, стороны правильно оформляют все документы, но создать реальные правовые последствия не стремятся. Поэтому при рассмотрении вопроса о мнимости договора поставки и документов, подтверждающих передачу товара, суд не должен ограничиваться проверкой соответствия копий документов установленным законом формальным требованиям.

Мнимая и притворная сделки относятся к обманным сделкам с пороком воли, когда стороны действуют недобросовестно, со злоупотреблением правом, с целью обмана третьих лиц, государства.

Мнимая сделка может внешне имитировать исполнение сделки без ее реального исполнения. При совершении мнимой сделки стороны имитируют ее исполнение (составляются акты сдачи-приемки, накладные, составляется и подписывается договор единым документом, имущество может перемещаться на склад "покупателя" и т.п.), то есть внешне кажется, что стороны действительно следуют согласованной сторонами воле.

Как разъяснено в пункте 77 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 23.06.2015 N 25 "О применении судами некоторых положений раздела I части первой Гражданского кодекса Российской Федерации", оценка налоговых последствий финансово-хозяйственных операций, совершенных во исполнение сделок, производится налоговыми органами в порядке, предусмотренном налоговым законодательством.

Сама по себе сделка, без ее реального исполнения, не может влечь налоговых последствий.

Гражданско-правовая сделка не признается и не может признаваться в качестве юридического факта налогового права, поскольку иное означало бы, что налоговые последствия являются тем правовым результатом, на которые она направлена, к которому стремятся ее участники, к которому устремлена их воля при совершении сделки.

Таким образом, условием для признания сделки мнимой является отсутствие реального исполнения сделки, а воля сторон направлена на то, чтобы сделка не порождала правовых последствий.

Учитывая вышеизложенное, базой для налогообложения являются не сделки, а фактические действия, совершаемые во исполнение обязательств, возникших из сделок (передача вещей, уплата денег, выполнение работ и оказание услуг).

Суд первой инстанции, оценив материалы выездной налоговой проверки и представленные АО "ПССФ" документы, руководствуясь вышеуказанными положениями действующего законодательства, регулирующими спорные отношения, учитывая, что товар (табачные изделия) фактически в адрес покупателей не отгружался, контроль за товаром осуществлялся АО "ПССФ", оплата спорных сделок производилась путем безденежных форм оплаты при наличии факта подконтрольности лиц, участников спорных правоотношений, пришел к обоснованному выводу о том, что воля сторон участников сделки не была направлена на исполнение сторонами заключенных договоров, что подтверждает их мнимый характер.

Ссылка заявителя на письмо Министерства экономического развития Российской Федерации от 14.06.2018 N Д05и-646, согласно которому создание товарных запасов на фабрике и товаропроводящей сети можно считать обычной экономической деятельностью хозяйствующего субъекта, направленной на оптимизацию указанной деятельности, по праву не принята судом во внимание, поскольку в соответствии с Положением о Минэкономразвитии России, утвержденным постановлением Правительства Российской Федерации от 05.06.2008 N 437, функции по осуществлению официального толкования и разъяснения федеральных законов (или законодательства Российской Федерации) за министерством не закреплены.

Довод заявителя о том, что инспекция сделала вывод о взаимозависимости АО "ПССФ" и ООО "ТД ПССФ", ООО "АльянсТрейд" ООО "КомТрейд", ООО "ТК "Робуста" без надлежащих доказательств, безоснователен.

В соответствии с пунктом 1 статьи 105.1 НК РФ взаимозависимыми признаются лица, особенности взаимоотношений между которыми могут оказывать влияние на условия и (или) результаты сделок, совершаемых между ними, и (или) экономические результаты деятельности этих (представляемых ими) лиц.

Лица признаются взаимозависимыми в случаях, прямо предусмотренных пунктом 2 статьи 105.1 НК РФ, в частности, по основаниям, связанным с участием в капитале, осуществлением функций управления, служебной подчиненностью.

Помимо указанных формально-юридических признаков взаимозависимости пунктом 7 статьи 105.1 НК РФ суду предоставлено право признать лица взаимозависимыми по иным основаниям - если отношения между этими лицами содержательно (фактически) обладают признаками, указанными в пункте 1 статьи 105.1 НК РФ, то есть имеется иная возможность другого лица определять решения, принимаемые налогоплательщиком.

Разрешая вопрос о применении данной нормы, необходимо учитывать, что признание участников сделки взаимозависимыми в силу пункта 1 статьи 105.3, пункта 1 статьи 105.14 НК РФ имеет своей основной целью определение круга таких операций налогоплательщика, в отношении которых существует риск их совершения на коммерческих или финансовых влияющих на цену условиях, отличных от тех, которые бы имели место в отношениях между независимыми друг от друга контрагентами, действующими самостоятельно и на строго предпринимательских началах, то есть в своих собственных экономических интересах.

Поэтому на налоговом органе лежит бремя доказывания обстоятельств, подтверждающих, что при отсутствии предусмотренных пунктом 2 данной статьи признаков контрагент налогоплательщика (взаимозависимые с ним лица), тем не менее, имел возможность влиять на определение условий совершаемых налогоплательщиком сделок, а налогоплательщик действовал в общих экономических интересах группы, к которой он принадлежит (к выгоде третьих лиц), был связан в полноте свободы принятия решений в сфере своей финансово-хозяйственной деятельности, что должно было сказаться на условиях и результатах исполнения соответствующих сделок.

Учитывая при этом содержание пункта 2 статьи 105.1 НК РФ и расширенный по сравнению со статьей 20 НК РФ состав указанных в данной норме признаков взаимозависимости, возможность признания лиц взаимозависимыми на основании пункта 7 статьи 105.1 НК РФ не ограничена случаями, когда в соответствии с законодательством участники сделки признавались бы аффилированными лицами, дочерними и зависимыми организациями и т.п.

По правилу статьи 53.2 ГК РФ в случаях, если данный Кодекс или другой закон ставит наступление правовых последствий в зависимость от наличия между лицами отношений связанности (аффилированности), наличие или отсутствие таких отношений определяется в соответствии с законом.

В соответствии со статьей 4 Закона РСФСР от 22.03.1991 N 948-1 "О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках" аффилированными лицами признаются физические и юридические лица, способные оказывать влияние на деятельность юридических и (или) физических лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность.

Таким образом, нормы действующего законодательства не ограничены случаями, когда в соответствии с законодательством участники сделки признавались бы взаимозависимыми, аффилированными лицами, дочерними и зависимыми организациями и т.п.

Согласно выработанной в судебной практике позиции аффилированность может носить фактический характер без наличия формально-юридических связей между лицами (определение Верховного Суда Российской Федерации от 15.06.2016 N 308-ЭС16-1475).

В соответствии с позицией Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в определении от 04.12.2003 N 441-О, для признания соответствующих лиц взаимозависимыми для целей налогообложения, определяющим является не только и не столько установление оснований взаимозависимости лиц (аффилированности), но и то, что отношения между этими лицами объективно могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг).

Из анализа расходования денежных средств с расчетного счета ООО "ТД ПССФ" следует, что АО "ПССФ" являлось основным поставщиком табачных изделий для ООО "ТД "ПССФ", ООО "ТК "Робуста", в то время как для ООО "АльянсТрейд" и ООО "КомТрейд" АО "ПССФ" являлось одним из основных покупателей табачного сырья.

При этом материалами проверки подтверждается, что ООО "ТД ПССФ" изначально создавалось для реализации табачной продукции, произведенной только АО "ПССФ", которое с 30.03.2003 по 08.02.2009 являлось учредителем ООО "ТД "ПССФ".

Как уже было отмечено, руководителем ООО "ТК "Робуста" с момента создания организации являлся Дальковский Д.С., который в период с 10.09.2010 до 05.02.2014 являлся руководителем ООО "Альянс Трейд".

При этом Дальковский Д.С. оказывал АО "ПССФ" юридические услуги, выступая в качестве представителя в судах в интересах последнего.

Следует отметить, что ООО "КомТрейд" в лице генерального директора Баранова А.В. выдало доверенность от 25.09.2015 N 77 АБ 8559285 на имя Дальковского Д.С., предоставляющую ему право быть представителем ООО "КомТрейд" в МИФНС России N 46 по г. Москве по вопросам государственной регистрации изменений, вносимых в учредительные документы юридического лица, и внесения изменений в сведения о юридическом лице, содержащиеся в ЕГРЮЛ.

На согласованность действий сторон АО "ПССФ" и ООО "ТК "Робуста", ООО "Альянс Трейд" указывает и тот факт, что названные контрагенты под руководством Дальковского Д.С., а также ООО "ТД "ПССФ", имеют значительный опыт работы на рынке табачных изделий, однако, приобретение в конце года значительного объема продукции, заведомо не реализуемой, не может не свидетельствовать о том, что действия указанных лиц в хозяйственном обороте носили согласованный характер.

Кроме того, из материалов дела следует, что в проверяемый период в качестве подписантов при заключении договорных взаимоотношений выступают представители по доверенности спорных контрагентов, указываются реквизиты организаций, не выступающих сторонами договорных отношений, но являющиеся реквизитами организаций спорных контрагентов, первичные документы направляются не по месту регистрации адресата, а по месту регистрации иного юридического лица, относящегося к спорным контрагентам.

Таким образом, вышеприведенные обстоятельства указывают на признаки подконтрольности ООО "КомТрейд", ООО "Альянс Трейд", ООО "ТК "Робуста", ООО "ТД "ПССФ" поставщику товара - АО "ПССФ", согласованные действия которых повлияли на результаты спорных сделок, что привело к возникновению у АО "ПССФ" налоговой выгоды в виде уменьшения размера налогового обязательства по уплате в бюджет акциза и, соответственно, налога на добавленную стоимость.

Заявитель, указывая на незаконность оспариваемого решения, ссылается также на то, что налоговый орган неправомерно оценил сделки налогоплательщика за 2012 год, несмотря на период проверки с 2013 по 2015 годы. По мнению заявителя, действия налоговой инспекции по применению при проверке данных и документов, которые выходят за пределы проверяемого периода, свидетельствуют о незаконности доначислений налогов и акциза в 2013 году.

Суд первой инстанции справедливо посчитал доводы заявителя в указанной части необоснованными ввиду следующего.

В соответствии с пунктом 4 статьи 89 НК РФ предметом выездной налоговой проверки является правильность исчисления и своевременность уплаты налогов, если иное не предусмотрено главой 14 НК РФ "Налоговый контроль".

В рамках выездной налоговой проверки может быть проверен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки, если иное не предусмотрено названным Кодексом.

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 31 НК РФ налоговые органы вправе требовать в соответствии с законодательством о налогах и сборах от налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента документы по формам и (или) форматам в электронной форме, установленным государственными органами и органами местного самоуправления, служащие основаниями для исчисления и уплаты (удержания и перечисления) налогов, сборов, а также документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты (удержания и перечисления) налогов, сборов.

В силу пункта 12 статьи 89 НК РФ налогоплательщик обязан обеспечить возможность должностных лиц налоговых органов, проводящих выездную налоговую проверку, ознакомиться с документами, связанными с исчислением и уплатой налогов.

При проведении выездной налоговой проверки у налогоплательщика могут быть истребованы необходимые для проверки документы в порядке, установленном статьей 93 НК РФ.

Налоговый орган не ограничен в исследовании всех имеющихся у него документов: как полученных в рамках проведенной проверки, так и до начала ее проведения. Такой подход подтверждается правовой позицией Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в пункте 27 постановления от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации".

Как следует из материалов дела, проверяемый период определен инспекцией с 2013 по 2015 годы. Согласно оспариваемому решению налоговым органом доначисления за 2012 год не производились. Между тем, инспекцией оценивались сделки общества с контрагентами, заключенные в конце декабря 2012 года, результаты которых приходятся на проверяемый период. Определение фактических сроков реализации табачной продукции, произведенной в 2012 году, в целях исчисления акциза по ставке года фактической реализации, не является налоговой проверкой правильности исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость и акциза за 2012 год.

В рамках проверки инспекцией запрошены документы по требованию от 16.03.2017 N 5046 за период 01.10.2012 по 31.12.2012, оборотно-сальдовые ведомости по счету 002 в разрезе договоров по контрагентам: ООО "АльянсТрейд", ООО "Погар Трейд", ООО "ТД "ПССФ"; выпуск продукции (оценка стоимости) (бухгалтерский учет); книга покупок; книга продаж; регистр налогового учета доходов; регистр налогового учета расходов (прямых) расходов; спецификация на табачное сырье), которые АО "ПССФ" представлены письмом от 24.03.2017 вх. N 03316.

Истребование данных документов вызвано необходимостью определения периода изготовления АО "ПССФ" табачной продукции, ее учета на балансе налогоплательщика и определения дат ее фактической реализации в рамках проверяемого периода с целью проверки правильности исчисления налогов, входящих в предмет налоговой проверки.

В постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 23.03.2010 N 16377/09 отмечается, что сами по себе представленные налогоплательщиком договоры с контрагентами и другие документы не свидетельствуют о том, что им в полной мере были выполнены условия договоров. Аналогичная позиция изложена в пункте 9 информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 17.11.2011 N 148: оценивая доводы налогового органа о налоговых последствиях признания договора купли-продажи недействительным, арбитражный суд отметил, что по смыслу пункта 1 статьи 54 НК РФ налоговые последствия влекут не сами гражданско-правовые сделки, а совершаемые во исполнение этих сделок финансово-хозяйственные операции. Таким образом, налоговое законодательство позволяет учитывать для целей налогообложения действительные (фактические) отношения и их результаты.

Между тем, налоговым органом, на основании представленных в рамках проверки документов установлена формальная реализация АО "ПССФ" подакцизной табачной продукции в декабре 2012 года в адрес спорных контрагентов, основной целью которой являлось исчисление обществом акциза "досрочно". Фактическая же реализация АО "ПССФ" табачной продукции в адрес реальных покупателей произведена в 2013 году, соответственно, данная финансово-хозяйственная деятельность общества подлежит отражению в налоговом учете 2013 года (то есть в проверяемом периоде), в связи с чем налоговым органом в рамках проведенной проверки определены действительные налоговые обязательства общества за 2013 год, исходя из факта реальной отгрузки, что соответствует целям и сущности налогового контроля.

Иное толкование позволит налогоплательщикам необоснованно избежать проверки всех сделок, оформленных в одном периоде, фактическое исполнение которых относится к другому периоду, что неправомерно и приведет к нарушению баланса частных и публичных интересов.

Оспаривая решение налогового органа, заявитель также не согласен с произведенными доначислениями по результатам проверки, считая, что налоговым органом неверно избрана методология при расчете налоговых обязательств по акцизу, налогу на добавленную стоимость, налога на прибыль организаций.

Не соглашаясь с заявленным доводом заявителя, инспекция указывает, что в рамках проверки налоговым органом определены реальные налоговые обязательства АО "ПССФ", исходя из действительной воли сторон заключенных сделок.

Учитывая, что сделки, заключенные между АО "ПССФ" и ООО "Альянс Трейд", ООО "КомТрейд", ООО "ТД ПССФ", ООО "ТК Робуста" по реализации и дальнейшему возврату в виде покупки этой партии табачных изделий первичному продавцу (АО "ПССФ") являются взаимосвязанным единым результатом, следовательно, налоговые последствия были определены путем исключения промежуточных сделок, носящих мнимый характер.

Данные мнимые сделки между АО "ПССФ" и ООО "Альянс Трейд", ООО "КомТрейд", ООО "ТД ПССФ", ООО "ТК Робуста" позволили АО "ПССФ" в нарушении пункта 1 статьи 193 НК РФ начислить акцизы по более низким ставкам, чем ставки, установленные на следующий год, и тем самым извлечь налоговую выгоду путем уменьшения налоговой обязанности по уплате в бюджет акцизов в периоде фактической реализации подакцизной табачной продукции.

Сделки, заключенные между АО "ПССФ" и ООО "Альянс Трейд", между АО "ПССФ" и ООО "КомТрейд по реализации подакцизной табачной продукции собственного производства 31.12.2012, 30.12.2013, 30.12.2014, инспекцией признаны формальными сделками в полном объеме, а сделки между АО "ПССФ" и ООО "ТД ПССФ", между АО "ПССФ" и ООО "ТК Робуста" - в части возвращенного товара, переданного в декабре 2012 года, в декабре 2014 года.

В соответствии с подпунктом 5 пункта 1 статьи 181 НК РФ подакцизными товарами признается табачная продукция.

Подпунктом 1 пункта 1 статьи 182 НК РФ объектом налогообложения признаются операции по реализации на территории Российской Федерации лицами, произведенных ими подакцизных товаров, в том числе реализация предметов залога и передача подакцизных товаров по соглашению о предоставлении отступного или новации.

В соответствие с пунктом 1, подпунктом 1 пункта 2 статьи 187 НК РФ налоговая база определяется отдельно по каждому виду подакцизного товара; налоговая база при реализации (передаче, признаваемой объектом налогообложения в соответствии с главой 22 НК РФ) произведенных налогоплательщиком подакцизных товаров, в зависимости от установленных в отношении этих товаров налоговых ставок, определяется как объем реализованных (переданных) подакцизных товаров в натуральном выражении - по подакцизным товарам, в отношении которых установлены твердые (специфические) налоговые ставки (в абсолютной сумме на единицу измерения).

Пунктом 1 статьи 193 НК РФ установлено, что ставка акциза на 2012 год:

- для сигарет и папирос: 390 рублей за 1000 штук + 7,5 процент расчетной стоимости, исчисленной исходя из максимальной розничной цены, но не менее 510 рублей за 1000 штук;

- для сигарилл: 590 рублей за 1 000 штук;

- для табака трубочного, курительного, кальянного: 680 рублей за 1 кг.

Пунктом 1 статьи 193 НК РФ установлено, что ставка акциза на 2013 год:

- для сигарет с фильтром и папирос: 550 рублей за 1 000 штук + 8% расчетной стоимости, исчисляемой исходя из максимальной розничной цены, но не менее 730 рублей за 1000 штук;

- для сигарилл: 870 рублей за 1 000 штук;

- для табака трубочного, курительного, кальянного: 1 000 рублей за 1 кг.

Соответственно, ставка акциза в 2013 году увеличена по сравнению с 2012 годом:

- для сигарет и папирос на 220 рублей за 1000 штук (730-510) или на 43 % к уровню 2012 года, ставка акциза в 2014 году увеличена по сравнению с 2012 годом на 530 рублей за 1000 штук (1 040-510) или на 103,9%;

- для сигарилл на 280 рублей за 1 000 штук (870 - 590) или на 47 % к уровню 2012 года;

- для табака трубочного, курительного, кальянного на 320 рублей (1 000 - 680) или на 47 % к уровню 2012 года.

На период с 1 января по 31 декабря 2014 года НК РФ установлены следующие ставки акциза:

- на сигареты и папиросы: 800 рублей за 1000 штук + 8,5% расчетной стоимости, исчисляемой исходя из максимальной розничной цены, но не менее 1 040 рублей за 1000 штук;

- на сигариллы 1 280 рублей за 1 000 штук;

- на табаки трубочные, курительные, кальянные 1 500 руб. за 1 кг.

Соответственно, ставка акциза на сигареты и папиросы в 2014 года выросла на 42 % к уровню 2013 года, в том числе на сигариллы - на 47 % к уровню 2013 года, на табаки - на 67 % к уровню 2013 года.

На период с 1 января по 31 декабря 2015 года НК РФ установлены следующие ставки акциза:

- на сигареты и папиросы: 800 рублей за 1000 штук + 8,5% расчетной стоимости, исчисляемой исходя из максимальной розничной цены, но не менее 1 040 рублей за 1000 шт., соответственно, ставка акциза в 2014 года выросла на 42 % к уровню 2013 года;

- на сигариллы 1 920 руб. 1 000 шт., соответственно, ставка акциза в 2014 году выросла на 50 % к уровню 2015 года;

- на табаки трубочные, курительные, кальянные 1 800 руб. за 1 кг, ставка акциза в 2014 году выросла на 20 % к уровню 2015 года.

При исчислении акциза в силу пункта 2 статьи 195 НК РФ дата реализации (передачи) подакцизных товаров определяется как день отгрузки (передачи) соответствующих подакцизных товаров, в том числе структурному подразделению организации, осуществляющему их розничную реализацию.

Пунктом 5 статьи 194 НК РФ определено, что сумма акциза по подакцизным товарам исчисляется по итогам каждого налогового периода, применительно ко всем операциям по реализации подакцизных товаров, дата реализации (передачи) которых относится к соответствующему налоговому периоду, а также с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде.

В рассматриваемом случае налоговый орган, определив реальный период отгрузки подакцизного товара на основании первичных учетных документов (счетов-фактур, товарных накладных), а также данных бухгалтерского учета, и признав формальность документов, представленных по взаимоотношениям с контрагентами, произвел перерасчет налоговых обязательств общества по акцизу, исходя из ставки акциза на товар согласно фактической его реализации, применяемой к сделкам, совершенным с реальными покупателями, в разрезе номенклатуры реализованного подакцизного товара.

Проверив расчет налоговых обязательств общества, произведенный налоговым органом в рамках полномочий, предоставленных НК РФ, суд первой инстанции, с которым согласен апелляционный суд, пришел к обоснованному выводу о его правомерности.

Отклоняя довод АО "ПССФ" о том, что налоговым органом допущены ошибки при определении налоговых обязательств налогоплательщика по НДС, исчислении налоговой базы не предусмотренным действующим законодательством способом и необходимости применения расчетного метода при определении недоимки по НДС, суд области правомерно исходил из следующего.

В подпункте 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ определено, что объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

Реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается, соответственно, передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе (пункт 1 статьи 39 НК РФ).

На основании пункта 2 статьи 153 НК РФ при определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами.

Пунктом 1 статьи 154 НК РФ определено, что налоговая база для исчисления НДС при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено настоящей статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 105.3 настоящего Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

В пункте 1 статьи 167 НК РФ предусмотрено, что моментом определения налоговой базы, если иное не предусмотрено пунктами 3, 7 - 11, 13 - 15 данной статьи, является наиболее ранняя из следующих дат: день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав; день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

В случаях, если товар не отгружается и не транспортируется, но происходит передача права собственности на этот товар, такая передача права собственности в целях настоящей главы приравнивается к его отгрузке (пункт 3 статьи 167 НК РФ).

В соответствии со статьей 154 НК РФ налоговая база по реализации товаров (работ, услуг) для исчисления налога на добавленную стоимость определена как стоимость товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 105.3 НК РФ, с учетом акцизов и без включения в них налога.

Как следует из материалов дела, в связи с исключением из реализации произведенной АО "ПССФ" продукции сделок с ООО "Альянс Трейд", ООО "КомТрейд", ООО "ТД "ПССФ", ООО "ТК "Робуста", налоговым органом в ходе проверки исчислена сумма налога на добавленную стоимость с учетом ставки акциза года фактической реализации товаров (работ, услуг) собственного производства.

Судом установлено, что налоговая база по реализации товаров определена налоговым органом на основании первичных документов, представленных АО "ПССФ" - счетов-фактур за период с 01.01.2013 по 31.12.2015. При определении стоимости товаров, указанной в счетах-фактурах налоговым органом цена товара была уменьшена на акциз, исчисленный по сделке конца года (по ставке этого года), увеличена на акциз по ставке года установленной фактической реализации, таким образом, была рассчитана стоимость товаров без налога всего. Налоговым органом применена ставка НДС 18 % и рассчитана сумма налога на добавленную стоимость.

Согласно расчету налогового органа по сделкам 31.12.2012 налоговая база по налогу на добавленную стоимость увеличена на сумму доначисленного в ходе проверки акциза, исходя из признания реализации продукции по данной сделке в качестве первоначальной реализации продукции собственного производства, а не в качестве реализации покупных товаров, и уменьшена на сумму предъявленных АО "ПССФ" в адрес ООО "Альянс Трейд" работ и услуг (по договорам хранения от 15.12.2011 N 3-1211-ХР и оказания услуг от 15.12.2011 N 3-1211-УС), с учетом выводов о мнимости спорных сделок.

По сделкам 30.12.2013 налоговая база по налогу на добавленную стоимость уменьшена на сумму реализации табачной продукции в адрес ООО "Альянс Трейд", ООО "КомТрейд", ООО "ТД "ПССФ", ООО "ТК "Робуста" соответственно за 4 квартал 2013 года и 4 квартал 2014 года в связи с признанием сделок по реализации табачной продукции в конце каждого года в адрес указанных контрагентов и дальнейшего приобретения указанной продукции АО "ПССФ" нереальными.

Достоверность расчетов произведенных налоговым органом подтверждается соответствием информации, содержащейся в первичных документах (счетах-фактурах и товарных накладных), регистрах бухгалтерского и налогового учета, а также документах складского учета. Так, счета-фактуры позволяют определить количество спорного товара, а также наименования контрагентов, формально выступавших покупателями и продавцами. Сведения, содержащиеся в этих счетах-фактурах, согласуются со сведениями, отраженными в книгах покупок и продаж, а также в регистрах бухгалтерского и налогового учета и подтверждают отражение в учете формальных операций со спорным товаром, позволивших АО "ПССФ" произвести начисление акциза на табачные изделия по меньшим ставкам в сравнении со ставками следующего года, в котором была произведена их фактическая реализация конечным потребителям.

Таким образом, суд первой инстанции, проверив правильность расчетов и методов определения налоговых обязательств, правомерно посчитал их законными и обоснованными.

Судом также по праву отклонен довод заявителя, связанный с определением налоговых обязательств по НДС путем применения расчетного метода, ввиду следующего.

В подпункте 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ перечислены основания для применения налоговым органом расчетного метода.

Пунктом 8 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" определено, что с соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса Российской Федерации налоговые органы вправе определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.

Согласно позиции Конституционного суда Российской Федерации, изложенной в определении от 05.07.2005 N 301-О, исчисление сумм налогов, подлежащих уплате в бюджет, расчетным путем не должно иметь произвольных оснований и должно быть обусловлено неправомерными действиями (бездействием) налогоплательщика.

Таким образом, учитывая, что налогоплательщик в рамках проверки представил в инспекцию полный пакет первичных документов, суд области правомерно заключил об отсутствии в рассматриваемом случае оснований для определения налоговых обязательств по НДС расчетным путем (подпункт 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ).

Заявитель также не согласен с порядком определения налоговых обязательств по налогу на прибыль организаций, определенных в оспариваемом решении.

Налоговый орган ссылается на то, что в рамках проверки были определены действительные обязательства налогоплательщика, с учетом установленных обстоятельств.

В соответствии со статьей 246 НК РФ АО "ПССФ" является плательщиком налога на прибыль организаций. Доходы и расходы при исчислении налога на прибыль учитывались АО "ПССФ" на основании данных налоговых регистров по методу их начисления.

Как следует из материалов дела, в ходе проверки документов первичного бухгалтерского учета, а именно: товарных накладных, товарно-транспортных накладных, актов выполненных работ (услуг), первичных кассовых и банковских документов, оборотно-сальдовых ведомостей, карточек бухгалтерских счетов, главных книг, актов сверок, налоговых регистров и других документов, установлено, что в сумму дохода от реализации за проверяемый период налогоплательщиком отнесена выручка от реализации товаров (работ, услуг) собственного производства, выручка от реализации покупных товаров, выручка от реализации амортизируемого имущества, выручка от реализации услуг по объектам обслуживающих хозяйств, выручка от реализации услуг по хранению товаров и др.

Сделки с ООО "Альянс Трейд", ООО "КомТрейд", ООО "ТД ПССФ", ООО "ТК Робуста" в части реализации фабрикой подакцизной табачной продукции собственного производства 31.12.2012, 30.12.2013, 30.12.2014, а также сделки (2013-2015 годы) по оказанию услуг по хранению данной подакцизной табачной продукции, возврату данной табачной продукции в адрес АО "ПССФ", являются мнимыми, в связи с чем налоговым органом произведен перерасчет налоговой базы по налогу на прибыль за 2013-2015 годы.

Налоговым органом реализация покупных товаров признана реализацией подакцизной табачной продукции собственного производства, в связи с чем уменьшена выручка от реализации покупных изделий и увеличена выручка от реализации продукции собственного производства, а также уменьшены прямые расходы налогоплательщиков, осуществляющих оптовую, мелкооптовую и розничную торговлю в виде стоимости реализованных покупных товаров и увеличены прямые расходы, относящиеся к реализованным товарам.

Доходы от реализации АО "ПССФ" уменьшены:

- на выручку от реализации товаров собственного производства на 30 декабря отчетного года в адрес ООО "Альянс Трейд", ООО "КомТрейд", ООО "ТД ПССФ", ООО "ТК Робуста", признанную мнимой;

- на выручку от реализации услуг, оказанных в отчетном периоде АО "ПССФ" ООО "Альянс Трейд", ООО "КомТрейд", ООО "ТД ПССФ", ООО "ТК Робуста";

- на выручку от реализации покупных товаров, приобретенных в отчетном году у ООО "Альянс Трейд", ООО "КомТрейд", ООО "ТД ПССФ", ООО "ТК Робуста", признанную мнимой.

Одновременно доходы от реализации АО "ПССФ" увеличены:

- на выручку, признанную реализацией продукции собственного производства в отчетном периоде по данным выездной налоговой проверки (исходя из товарных балансов).

Расходы от реализации АО "ПССФ" уменьшены:

- на себестоимость подакцизной табачной продукции собственного производства 30 декабря отчетного года с адрес ООО "Альянс Трейд", ООО "КомТрейд", ООО "ТД ПССФ", ООО "ТК Робуста", признанную мнимой;

- на себестоимость услуг, оказанных в отчетном году ООО "Альянс Трейд", ООО "КомТрейд", ООО "ТД ПССФ", ООО "ТК Робуста";

- на стоимость приобретенных покупных товаров в отчетном году от ООО "Альянс Трейд", ООО "КомТрейд", ООО "ТД ПССФ", ООО "ТК Робуста".

Одновременно расходы от реализации АО "ПССФ" увеличены:

- на себестоимость подакцизной табачной продукции собственного производства, признанную реализованной в отчетном периоде по данным выездной налоговой проверки.

Учитывая вышеизложенное и формальное оформление АО "ПССФ" спорных сделок без намерения их осуществления в реальной хозяйственной деятельности, налоговым органом налоговая база по налогу на прибыль организаций уменьшена на сумму соответствующих начислений по сделкам в части реализации продукции собственного производства с последующим выкупом в адрес ООО "Альянс Трейд", ООО "Ком Трейд", ООО "ТК "Робуста", ООО "ТД "ПССФ", а также уменьшена на сумму предъявленных АО "ПССФ" в адрес данных контрагентов работ и услуг по договорам хранения и договорам на оказание услуг по отгрузке (услуги по организации доставки товара, сопутствующие услуги, связанные с доставкой товара).

Данные обстоятельства в их совокупности и взаимосвязи свидетельствуют о том, что действия налогоплательщика направлены на уменьшение размера налоговых обязательств. Между тем, минимизация налогов сама по себе деловой целью не признается. Указанное подтверждает недобросовестный характер действий налогоплательщика, создание искусственной ситуации, не имеющей реальной деловой цели, направленной исключительно на получение необоснованной налоговой выгоды в виде неуплаты акциза и налогов в бюджетную систему.

Совокупность вышеизложенных фактов свидетельствует о создании АО "ПССФ" и его контрагентами формального документооборота с целью снижения размера налоговых обязательств и, как следствие, получения необоснованной налоговой выгоды проверяемым налогоплательщиком, без реального движения товарно-материальных ценностей и осуществления хозяйственных операций между АО "ПССФ" и ООО "Альянс Трейд", ООО "Ком Трейд", ООО "ТК "Робуста", ООО "ТД "ПССФ".

Налогоплательщик, возражая против произведенных инспекцией дополнительных начислений налога на добавленную стоимость, акциза, помимо приведенных выше оснований, указал, что по результатам выездной налоговой проверки инспекцией допущены ошибки в применении адвалорной ставки акциза за 2014, 2015 годы. Кроме того, при расчете акциза на табачные изделия по видам табаки и сигариллы за 2015 год вместо первичных учетных документов налогоплательщика налоговый орган использовал при проверке данные товарного баланса, не содержащего информации о конкретных поставках продукции.

Из анализа пункта 4 статьи 89, статьи 100, пунктов 5-8 статьи 101 НК РФ в их совокупности и взаимосвязи следует, что в ходе проведения выездной налоговой проверки налоговый орган обязан определить фактические налоговые обязательства налогоплательщика на основе проверки данных регистров налогового учета и первичных учетных документов, исходя из которых устанавливается правильность исчисления налогоплательщиком налоговой базы, полнота и своевременность уплаты исчисленных налогов в бюджет.

В соответствии с пунктом 1 статьи 9 Закона N 402-ФЗ каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом. Не допускается принятие к бухгалтерскому учету документов, которыми оформляются не имевшие места факты хозяйственной жизни, в том числе лежащие в основе мнимых и притворных сделок.

В соответствии с пунктом 2 статьи 9 Закона N 402-ФЗ первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать следующие обязательные реквизиты: наименование документа; дату составления документа; наименование организации, от имени которой составлен документ; содержание хозяйственной операции; измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении; наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления; личные подписи указанных лиц.

Первичный учетный документ должен быть составлен при совершении факта хозяйственной жизни, а если это не представляется возможным - непосредственно после его окончания. Лицо, ответственное за оформление факта хозяйственной жизни, обеспечивает своевременную передачу первичных учетных документов для регистрации содержащихся в них данных в регистрах бухгалтерского учета, а также достоверность этих данных (пункт 3 статьи 9 Закона N 402-ФЗ).

Из указанных норм права следует, что служащий основанием для исчисления и уплаты налогов первичный учетный документ, на основании которого также ведется бухгалтерский учет, должен не только содержать все установленные пунктом 2 статьи 9 Закона N 402-ФЗ сведения, но, прежде всего, отражать совершение хозяйственной операции, имевшей место в реальной хозяйственной жизни налогоплательщика.

Судом первой инстанции установлено, что, определяя налоговые обязательства фабрики, по сделкам, связанным с реализацией табачных изделий (по видам табаки и сигариллы), выкупленных АО "ПССФ" в 2015 году от ООО "ТД "ПССФ" и ООО "ТК "Робуста", налоговый орган руководствовался данными об общем количестве возвращенной продукции от указанных контрагентов, полученных на основании первичных учетных документов налогоплательщика (счетов-фактур, товарных накладных). Налоговый орган в рамках проверки определил, что все операции по реализации в адрес конечных покупателей, указанной спорной табачной продукции (по видам табаки и сигариллы) имели место в 2015 году.

В обоснование своих доводов заявителем в материалы дела представлены ведомости движения покупных товаров на складах, реестры по отгрузке товаров с хранения и др.), которые в совокупности с иными документами (счетами-фактуры, товарными накладными, оборотно-сальдовыми ведомостями и др.) позволили определить фактические периоды отгрузки табачной продукции (по видам табаки и сигариллы) в адрес конечных покупателей.

В соответствии с правилами статей 66-71 АПК РФ суд обязан принять и оценить представленные документы, исходя из необходимости установления в процессе рассмотрения дела фактической налоговой обязанности общества за соответствующий налоговый период, в связи с чем указанные документы судом первой инстанции приняты и приобщены к материалам дела.

Установление реальной обязанности по уплате налогов и сборов обеспечивает не только устранение необоснованного налогового бремени в отношении конкретного налогоплательщика, но и правильность исчисления подлежащей уплате пени и штрафных санкций.

Право суда самостоятельно определить действительный размер налогового обязательства вытекает из принципа самостоятельности судебной власти и является одним из проявлений дискреционных полномочий суда, необходимых для осуществления правосудия и не может расцениваться как превышение судом предоставленных ему правомочий.

В ходе судебного разбирательства налоговым органом представлен расчет суммы налоговых обязательств по налогу на добавленную стоимость и акцизу.

Как усматривается из расчета, налоговым органом использовалась информация из счетов-фактур, товарных накладных, оборотно-сальдовых ведомостей по счету 41.04 "Покупные изделия", по сету 43 "Готовая продукция", ведомостей складского учета.

Проверяя правильность расчета налоговой обязанности заявителя, суд при анализе имеющихся в материалах дела документов установил, что обратно выкупленная АО "ПССФ" табачная продукция (по видам табаки и сигариллы) не в полном объеме реализована в течение 2015 года. Остаток табачных изделий по виду табака в количестве 1 372,593 кг и сигариллы в количестве 3736,270 тыс. шт. реализован АО "ПССФ" за пределами проверяемого периода, соответственно, не может являться предметом доначисления по настоящей проверке. В связи с чем доначисленные сумма акциза в размере 9 644 307 руб., пени в сумме 2 829 162 руб., штрафные санкции в сумме 241 108 руб., НДС в размере 1 735 975 руб., пени в размере 372 648 руб., штрафные санкции в размере 43 399 руб. признаны судом излишне начисленными по оспариваемому решению.

Судом принят во внимание довод налогоплательщика по вопросу правильности применения адвалорной ставки при исчислении акциза по табачной продукции - сигареты за 2014, 2015 годы. Налоговый орган в своих пояснениях указал на наличие арифметической ошибки в применения МРЦ и адвалорной ставки акциза, допущенной в рамках проверки, при расчете акциза за 2015 год по товарным накладным от 19.03.2015 N 523, от 19.03.2015 N 277, от 30.12.2014 N 7933 и представил перерасчет с учетом выявленных ошибок. Представленный расчет проверен судом и признан правильным. В результате выявленных ошибок сумма излишне начисленного НДС по решению налогового органа составила 77 879 руб., пени - 27 136 руб., штрафа - 1 947 руб.; сумма акциза - 57 753 руб., пени - 18 625 руб., штрафа - 970 руб.

В связи с изложенным суд первой инстанции заключил об обоснованности требования заявителя в части признания решения инспекции недействительным по доначислению 1 813 854 руб. налога на добавленную стоимость, начислению 399 784 руб. пени и взысканию 45 346 руб. штрафа, доначислению 9 702 060 руб. акциза, начислению 2 847 787 руб. пени и взысканию 242 078 руб. штрафа. В этой части решение суда не обжалуется.

Доводы апелляционной жалобы фактически повторяют доводы заявителя, изложенные в суде первой инстанции, которым дана надлежащая оценка в обжалуемом судебном акте.

Несогласие с оценкой установленных судом обстоятельств по делу само по себе, без иных установленных законом оснований, не может рассматриваться в качестве основания для отмены судебного акта.

Принимая во внимание, что судом правильно установлены обстоятельства дела, в соответствии со статьей 71 АПК РФ исследованы и оценены имеющиеся в деле доказательства, применены нормы материального права, подлежащие применению в данном споре, обжалуемое решение суда является законным и обоснованным и отмене не подлежит.

Нарушений норм процессуального права, влекущих по правилам части 4 статьи 270 АПК РФ безусловную отмену судебного акта, апелляционным судом не установлено.

Руководствуясь пунктом 1 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Двадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Брянской области от 15.03.2019 по делу N А09-8478/2018 в обжалуемой части оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Центрального округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме. В соответствии с частью 1 статьи 275 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации кассационная жалоба подается через арбитражный суд первой инстанции.

Председательствующий судья

Д.В. Большаков

Судьи

Н.В. Еремичева Е.В. Мордасов