Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 5 сентября 2019 г. N 04АП-4501/19

г. Чита

05 сентября 2019 г.

Дело N А19-29493/2018

Резолютивная часть постановления объявлена 29 августа 2019 года.

Полный текст постановления изготовлен 05 сентября 2019 года.

Четвертый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Никифорюк Е.О.,

судей Ломако Н.В., Басаева Д.В.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Пальшиной Е.Ф., рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционные жалобы индивидуального предпринимателя Фоминых Сергея Геннадьевича и Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по Иркутской области на решение Арбитражного суда Иркутской области от 14 июня 2019 года по делу NА19-29493/2018 по заявлению индивидуального предпринимателя Фоминых Сергея Геннадьевича (ОГРНИП 311381718700022, ИНН 381700697010, место нахождения: г.Усть-Илимск) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по Иркутской области (ОГРН 1043802007765, ИНН 3817026322, место нахождения: 666687, г.Усть-Илимск, пр.Дружбы Народов, 84) о признании незаконным частично п. 3.1 резолютивной части решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по Иркутской области N 10-17/17-00637дсп от 13.06.2018, в редакции решения Управления ФНС России по Иркутской области от 27.09.2018 N 26-15/022015@,

третье лицо: Управление ФНС России по Иркутской области(ОГРН 1043801064460, ИНН 3808114068, место нахождения: 664007, г. Иркутск, ул. Декабрьских событий, 47),

(суд первой инстанции - О.Л. Зволейко),

при участии в судебном заседании:

от заявителя: не явился, извещен;

от заинтересованного лица: не явился, извещен;

от третьего лица: не явился, извещен;

установил:

Индивидуальный предприниматель Фоминых Сергей Геннадьевича (далее -заявитель, ИП Фоминых С.Г., предприниматель) обратился в Арбитражный суд Иркутской области с заявлением, уточненным в порядке ст. 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по Иркутской области (далее - заинтересованное лицо, инспекция, налоговый орган) о признании незаконным частично п. 3.1 резолютивной части решения N 10-17/17-00637дсп от 13.06.2018, в редакции решения Управления ФНС России по Иркутской области от 27.09.2018 N 26-15/022015@, а именно в части начисления:

* минимального налога за 2014 в сумме 3393 руб., за 2015 в размере 28743 руб., за 2016 год в сумме 42 749 руб., штрафа в сумме 3574, 60 руб., пени в сумме 13 622, 55 руб. (п. 3.1, 3.1.2, 3.1.3);

* НДС за 1 квартал 2014 г. - 8140 руб. (п. 3.1.4),

* НДС за 2 квартал 2014 г. - 70 084 руб. (п. 3.1.4),

* НДС за 3 квартал 2014 г. -58 500 руб. (п. 3.1.6),

* НДС за 4 квартал 2014 г. -115 140 руб. (п. 3.1.7),

* НДС за 1 квартал 2015 г. - 270 757 руб. (п. 3.1.8),

* НДС за 2 квартал 2015 г. -86 238 руб., штраф - 9312 руб. (п. 3.1.9),

* НДС за 3 квартал 2015 г. - 151 018 руб., штраф - 7551 руб. (п. 3.1.10),

* НДС за 4 квартал 2015 г. - 222 814 руб., штраф -11 140 руб. (п. 3.1.11),

* НДС за 1 квартал 2016 г. - 294 109 руб., штраф - 14 706 руб. (п. 3.1.12),

* НДС за 2 квартал 2016 г. -65 436 руб., штраф - 13 272 руб. (п. 3.1.13),

* НДС за 3 квартал 2016 г. -183525 руб., штраф - 9176 руб. (п. 3.1.14),

* НДС за 4 квартал 2016 г. -72 125 руб., штраф -3607 руб.,

* пени - 440 105, 12 руб. (п. 3.1.15).

Определением суда от 23.01.2019, УПРАВЛЕНИЕ ФЕДЕРАЛЬНОЙ НАЛОГОВОЙ СЛУЖБЫ ПО ИРКУТСКОЙ ОБЛАСТИ привлечено к участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований на предмет спора (далее -третье лицо, Управление).

Решением Арбитражного суда Иркутской области заявленные требования удовлетворены частично. Пункт 3.1 резолютивной части решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по Иркутской области 10-17/17-00637дсп от 13.06.2018, в редакции решения Управления ФНС России по Иркутской области от 27.09.2018 N 26-15/022015@, признан недействительным в части:

- доначисление штрафа за несвоевременную уплату НДС (п. 1 ст. 122 НК РФ) в размере 58 764 руб.,

- пени за несвоевременную уплату НДС в размере 440 105,12 руб.

Суд обязал Межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы N 9 по Иркутской области устранить допущенные нарушения прав и законных интересов индивидуального предпринимателя Фоминых Сергея Геннадьевича.

В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.

В обосновании суд первой инстанции указал, что предприниматель находился на УСН, поскольку о переходе на ОСН он в установленном порядке не заявлял, соответственно, права на применение вычетов по НДС не имеет, поэтому сумма налога начислена обоснованно, однако, начисление пени и привлечение к ответственности по ст.122 НК РФ неправомерно, поскольку предприниматель налогоплательщиком НДС не является.

Не согласившись с решением суда первой инстанции, предприниматель обратился с апелляционной жалобой, в которой просит решение Арбитражного суда Иркутской области от 13.06.2019 г. по делу N А19-29493/2018 в части отказа в удовлетворении требований отменить, вынести новое решение об удовлетворении требований в полном объеме.

Полагает, что неподача заявления о переходе на общую систему налогообложения в условиях, когда налоговый орган несколько лет принимал декларации по НДС и НДФЛ, то есть, у предпринимателя не возникало сомнений, что он перешел на ОСН, не является основанием для выводов о том, что предприниматель является плательщиком УСН.

На апелляционную жалобу предпринимателя поступил отзыв, налогового органа, в котором он соглашается с выводами суда первой инстанции и просит оставить решение суда первой инстанции в обжалуемой предпринимателем части без изменения.

Не согласившись с решением суда первой инстанции, налоговый орган также обратился с апелляционной жалобой, в которой просит отменить решение Арбитражного суда Иркутской области от 14.06.2019 по делу N А19-29493/2018 в части признания недействительным решения МИФНС N 9 по Иркутской области от 13.06.2018 N 21-10/5675 (в редакции решения УФНС России по Иркутской области от 27.09.2018 N26-15/022015@) и принять новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных ИП Фоминых С.Г. требований в полном объеме.

Полагает, что действия предпринимателя образуют состав правонарушения, предусмотренного п.12 ст.122 НК РФ, так как из буквального толкования данной статьи не следует, что к ответственности подлежат привлечению только налогоплательщики конкретного налога, а также полагает, что применение пени не зависит от применяемого режима налогообложения.

На апелляционную жалобу налогового органа поступил отзыв предпринимателя, в котором он просит оставить решение суда первой инстанции в обжалуемой части без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

22 августа 2019 года в судебном заседании был объявлен перерыв до 29 августа 2019 года.

О месте и времени судебного заседания лица, участвующие в деле, извещены надлежащим образом в порядке, предусмотренном главой 12 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации. Информация о времени и месте судебного заседания по апелляционной жалобе размещена на официальном сайте апелляционного суда в сети "Интернет" 26.07.2019, 23.08.2019.

Представители налогового органа и управления в судебном заседании 22 августа 2019 года дали пояснения согласно доводам апелляционной жалобы и отзыва. Просили решение суда первой инстанции в обжалуемой налоговым органом части отменить, свою апелляционную жалобу - удовлетворить, а апелляционную жалобу предпринимателя оставить без удовлетворения.

После перерыва лица, участвующие в деле, представителей в судебное заседание не направили, извещены надлежащим образом.

Руководствуясь пунктами 2, 3 статьи 156, пунктом 1 статьи 123 АПК РФ, суд считает возможным рассмотреть жалобу в отсутствие надлежащим образом извещенных лиц, участвующих в деле.

Дело рассматривается в порядке, предусмотренном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ).

Изучив материалы дела, проверив соблюдение судом первой инстанции норм материального и процессуального права, суд апелляционной инстанции приходит к следующим выводам.

Как установлено судом первой инстанции и следует из материалов дела, Фоминых Сергей Геннадьевич зарегистрирован в качестве индивидуального предпринимателя за ОГРНИП 311381718700022.

ИП Фоминых С.Г. в налоговый орган представлено уведомление от 07.07.2011 N 11262202 о применении упрощенной системы налогообложения (доходы-расходы), на основании которого началом действия объекта УСН установлена дата -06.07.2011.

За 2011-2013 годы ИП Фоминых С.Г. представлял налоговые декларации по налогу, уплачиваемому в бюджет в связи с применением упрощенной системы налогообложения, с отражением сумм налогооблагаемого дохода.

За 2014-2015 годы ИП Фоминых С. представил налоговые декларации по налогу, уплачиваемому в бюджет в связи с применением упрощенной системы налогообложения, с нулевыми показателями, а также налоговые декларации с отражением доходов, облагаемых по общепринятой системе налогообложения (НДС, 3-НДФЛ).

01.12.2016 ИП Фоминых С.Г. представлено в налоговый орган уведомление о переходе на иной режим налогообложения (общий режим).

Инспекцией проведена выездная налоговая проверка в отношении ИП Фоминых С.Г. по вопросам правильности исчисления и уплаты налогов и сборов (упрощенная система налогообложения (доходы-расходы), НДС, НДФЛ) за период с 01.01.2014 по 21.12.2016, составлен акт проверки от 20.04.2018 N 10-17/17.

По результатам проведения выездной налоговой проверки деятельности ИП Фоминых С.Г. вынесено решение от 13.06.2018 N 10-17/17-00637 о привлечении предпринимателя к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), в виде штрафа в размере 81 635 руб., пунктом 1 статьи 126 НК РФ, в виде штрафа в размере 150 рублей (с учетом смягчающих обстоятельств).

Данным решением предпринимателю доначислен минимальный налог, уплачиваемый в бюджет в связи, с применением упрощенной системы налогообложения, (далее - УСН) в размере 103 587 руб., налог, уплачиваемый в бюджет в связи с применением УСН, в размере 202 740 руб., НДС в размере 2 157 822 руб., пени за несвоевременную уплату налога - уплачиваемого, в бюджет, в связи с применением УСН, в размере 70 614 руб., минимального налога, уплачиваемого в бюджет в связи с применением УСН, в размере 27 241 руб., НДС в размере 516 783 рубля.

ИП Фоминых С.Г., не согласившись с принятым решением, обратился в Управление Федеральной налоговой службы по Иркутской области с апелляционной жалобой.

Решением Управления решение Межрайонной ИФНС России N 9 по Иркутской области от 13.06.2018 N 10-17/17-00637 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения отменено в части доначисления:

* налога, уплачиваемого в бюджет в связи с применением УСН, в размере 202 740 рублей;

* минимального налога, уплачиваемого в бюджет в связи с применением УСН, в размере 28 703 рубля;

* штрафа, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 НК РФ, за неполную уплату сумм налога, уплачиваемого в бюджет в связи с применением УСН, в размере 10 137 рублей;

* штрафа, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 НК РФ, за неполную уплату сумм минимального налога, уплачиваемого в бюджет в связи с применением УСН, в размере 446,4 рубля;

* пени за несвоевременную уплату сумм налога, уплачиваемого в бюджет в связи с применением УСН, в размере 70 614 рублей;

* пени за несвоевременную уплату сумм минимального налога, уплачиваемого в бюджет в связи с применением УСН, в размере 13 618,45 рубля.

Основанием к принятию оспариваемого решения, послужил вывод налогового органа о том, что налогоплательщик, находясь на УСН, допустил неуплату налога по УСН, а также неправомерно в нарушение п. 5 ст. 173 НК РФ уменьшил сумму НДС пропорционально на налоговые вычеты, а также не уплатил доначисленные суммы НДС за проверяемые периоды.

Заявитель, считая решение инспекции, в редакции решения Управления, незаконным, необоснованным и нарушающим его права и интересы обжаловал его в судебном порядке в части незаконного доначисления сумм НДС к уплате, без подтверждения соответствующих вычетов, поскольку считает, что находится на общей системе налогообложения с 2014 года правомерно не уплачивал минимальный налог, уплачиваемый в бюджет в связи с применением УСН, а также правомерно заявил вычеты по НДС и с учетом которых исчислил НДС к уплате за проверяемые периоды.

Предприниматель не согласен с доводами, изложенными в оспариваемом решении в части доначисления минимального налога, НДС, поскольку считает правомерным при расчете сумм НДС, подлежащего к уплате, с учетом уменьшения на налоговые вычеты, а так же указывает на безосновательность вывода налогового органа об обязательном применении им упрощенной системы налогообложения, в связи с фактическим его переходом на общепринятую систему налогообложения, и представления деклараций по НДС за период 2014-2016, которые налоговый орган принимал в качестве отчетности.

Решением Арбитражного суда Иркутской области заявленные требования удовлетворены частично.

Не согласившись с решением суда первой инстанции, предприниматель и налоговый орган обратились в суд апелляционной инстанции.

Суд апелляционной инстанции, изучив материалы дела, доводы апелляционных жалоб и отзывов, заслушав пояснения представителей налогового органа и управления в судебном заседании 22 августа 2019 года, приходит к выводу об отсутствии оснований для изменения или отмены решения суда первой инстанции по следующим мотивам.

Рассматривая дело, суд первой инстанции правильно исходил из следующего.

В соответствии с частью 1 статьи 198 Арбитражного кодекса РФ граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

Таким образом, признания оспариваемого ненормативного правового акта недействительным, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц незаконными, суд должен установить наличие двух условий:

* оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действия (бездействие) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту;

* оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действия (бездействие) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц нарушают права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

В силу пунктов 3, 4 части 1 статьи 199 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в заявлении о признании ненормативного правового акта недействительным, решений и действий (бездействия) незаконными должны быть указаны (в том числе) права и законные интересы, которые, по мнению заявителя, нарушаются оспариваемым актом, решением и действиями (бездействием); законы и иные нормативные правовые акты, которым, по мнению заявителя, не соответствуют оспариваемый акт, решение и действия (бездействие).

В статье 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации предусмотрено, что каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений.

Согласно ст. 346.13 НК РФ., вновь созданная организация и вновь зарегистрированный индивидуальный предприниматель вправе уведомить о переходе на упрощенную систему налогообложения не позднее 30 календарных дней с даты постановки на учет в налоговом органе, указанной в свидетельстве о постановке на учет в налоговом органе, выданном в соответствии с пунктом 2 статьи 84 настоящего Кодекса. В этом случае организация и индивидуальный предприниматель признаются налогоплательщиками, применяющими упрощенную систему налогообложения, с даты постановки их на учет в налоговом органе, указанной в свидетельстве о постановке на учет в налоговом органе.

Согласно пункту 3 статьи 346.13. НК РФ налогоплательщики, применяющие УСН, не вправе до окончания налогового периода перейти на иной режим налогообложения, если иное не предусмотрено данной статьей НК РФ.

В соответствии с пунктом 6 статьи 346.13. НК РФ налогоплательщик, применяющий УСН, вправе перейти на иной режим налогообложения с начала календарного года, уведомив об этом налоговый орган не позднее 15 января года, в котором он предполагает перейти на иной режим налогообложения.

Статьей 346.23 НК РФ предусмотрено, что по итогам налогового периода организации-налогоплательщики представляют налоговую декларацию в налоговый орган по месту нахождения организации или месту жительства индивидуального предпринимателя не позднее 31 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом.

Согласно части 1 статьи 346.11 НК РФ упрощенная система налогообложения организациями и индивидуальными предпринимателями применяется наряду с общей системой налогообложения (общим режимом налогообложения), установленной законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

Согласно пункту 5 статьи 173 НК РФ сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется следующими лицами в случае выставления ими покупателю счета-фактуры с выделением суммы налога:

1) лицами, не являющимися налогоплательщиками, или налогоплательщиками, освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога;

2) налогоплательщиками при реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению.

При этом сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, определяется как сумма налога, указанная в соответствующем счете-фактуре, переданном покупателю товаров (работ, услуг).

В соответствии с пунктом 4 статьи 174 НК РФ уплата налога лицами, указанными в пункте 5 статьи 173 НК РФ, производится по итогам каждого налогового периода исходя из соответствующей реализации товаров (работ, услуг) за истекший налоговый период не позднее 2525-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.

Налоговое законодательство устанавливает правила выбора налогоплательщиком определенных систем налогообложения в зависимости от условий осуществления им хозяйственной деятельности, определяя критерии соответствия налогоплательщиков определенным системам налогообложения и последствия несоблюдения этих критериев. Реализация налогоплательщиком своего права на выбор системы налогообложения осуществляется в пределах установленных законодательством критериев, но по собственному усмотрению. Переход с одной системы налогообложения на другую осуществляется налогоплательщиком добровольно по своему усмотрению по истечении соответствующего календарного года, за исключением случаев, когда в силу положений законодательства он обязан перейти с упрощенной системы налогообложения на другой режим налогообложения.

Как правильно указывает суд первой инстанции, переход на общий режим налогообложения с УСН мог быть осуществлен только с соблюдением общего правила - с начала нового налогового периода в порядке, предусмотренном пунктом 6 статьи 346.13 НК РФ, то есть на основании уведомления, направляемого в Инспекцию не позднее 15 января года, в котором предполагается изменение режима налогообложения.

ИП Фоминых С.Г. применяет упрощенную систему налогообложения (доходы-расходы) с 2011 года. В порядке, установленном в частью 4 статьи 346.13 НК РФ, право на применение упрощенной системы налогообложения в спорный период заявитель не утрачивал, сообщений в налоговый орган о переходе на иной режим налогообложения в 2014 году не направлял, равно как и уведомлений о переходе на иной режим налогообложения. Обратного заявителем не доказано, соответствующие доказательства в материалах дела отсутствуют. Уведомление о переходе на иной режим налогообложения не подавалось.

Суду первой инстанции, как и апелляционному суду, предпринимателем были приведены доводы о том, что, поскольку им сдавались налоговые декларации по НДС с 2014 года и НДФЛ, налоговый орган принимал данные декларации, проводил камеральные проверки, следовательно, заявитель с 2014 года находится на общем режиме налогообложения, в связи, с чем правомерно уменьшил налоговую базу по НДС, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные данной статьей налоговые вычеты.

Оценивая данные доводы, суд первой инстанции правильно руководствовался следующим.

В соответствии с пунктом 1 статьи 171 НК РФ только налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные данной статьей налоговые вычеты.

В силу статьи 346.11. НК РФ индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, не признаются налогоплательщиками НДС, за исключением НДС, подлежащего уплате в соответствии с НК РФ при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, а также НДС, уплачиваемого в соответствии со статьей 174.1. НК РФ.

Как разъяснено в пункте 5 постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33 "О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость" возникновение обязанности по перечислению в бюджет налога, предусмотренной подпунктом 1 пункта 5 статьи 173 НК РФ, не означает, что выставившее счет-фактуру лицо приобретает в отношении таких операций статус налогоплательщика, в том числе право на применение налоговых вычетов.

Как правильно установлено судом первой инстанции, налогоплательщиком за 4 квартал 2013 года, 1-4 кварталы 2014-2016 годов представлены налоговые декларации по налогу на добавленную стоимость с заполнением раздела 3 декларации и отражением суммы налоговых вычетов, налоговые декларации по форме 3-НДФЛ за 2014-2016 годы.

Поскольку в соответствии с пунктом 5 статьи 173 НК РФ сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется, в том числе и лицами, не являющимися налогоплательщиками или налогоплательщиками, освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога, в отсутствие уведомления о переходе на иной вид налогообложения, в связи, с чем у налогового органа противоречий относительно представления заявителем налоговых декларации по НДС и нахождения заявителя на УСН не вызвало.

Также судом первой инстанции правильно учтено, что за непредставление деклараций по УСН, налоговым органом в период проведения камеральных проверок налоговых деклараций по форме 3-НДФЛ за 2014 год, по НДС за 1 квартал 2015 года 26.05.2015, в адрес ИП Фоминых С.Г. направлено решение N 129113 о приостановлении операций по счетам налогоплательщика в банках в связи с непредставлением налоговой декларации по УСН за 2014 год по сроку представления 30.04.2015.

25.05.2016, в период проведения камеральных проверок налоговых деклараций по форме 3-НДФЛ за 2015 год, по НДС за 1 квартал 2016 года, в адрес ИП Фоминых С.Г. направлено решение N 137267 о приостановлении операций по счетам налогоплательщика в банках в связи с непредставлением налоговой декларации по УСН за 2015 год по сроку представления 04.05.2016.

24.05.2016, в период проведения камеральных проверок налоговых деклараций по форме 3-НДФЛ за 2016 год, по НДС за 1 квартал 2017 года, в адрес ИП Фоминых С.Г. направлено решение N 146214 о приостановлении операций по счетам налогоплательщика в банках в связи с непредставлением налоговой декларации по УСН за 2016 год по сроку представления 02.05.2017.

Инспекцией по месту жительства ИП Фоминых С.Г. направлялись уведомления от 25.05.2016 N 281, от 24.05.2017 N 241 о необходимости представления налоговых деклараций по налогу, уплачиваемому в бюджет в связи с применением УСН, за 2015 и 2016 годы, соответственно.

В ходе проведения камеральных проверок налоговых деклараций по НДС за 3-4 кварталы 2016 года 28.11.2016, 13.03.2017 налоговым органом в адрес ИП Фоминых С.Г. направлялись требования N 15509, N 18451, соответственно, о представлении пояснений по фактам заявления налоговых вычетов по НДС в период применения УСН.

Заявителем за 2014-2016 годы представлены "нулевые" налоговые декларации по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, после вынесения решений о приостановлении операций по счетам налогоплательщика в банках в связи с непредставлением налоговой декларации по УСН.

Как правильно указывает суд первой инстанции, указанные выше действия налогового органа свидетельствуют о проведении должностными лицами Межрайонной ИФНС России N 9 по Иркутской области мероприятий налогового контроля, направленных на побуждение налогоплательщика к корректировке налоговых обязательств в соответствии с выбранным специальным режимом налогообложения. Действия предпринимателя в данном случае свидетельствуют злоупотребление правом, поскольку без соблюдения установленного главой 26.2 НК РФ, прямого указания Закона, ИП Фоминых С.Г. посчитал для себя с начала 2014 года возможным более выгодный иной режим налогообложения, с учетом осуществления хозяйственных операций с контрагентами, применяющие общую систему налогообложения - ООО "Группа "Илим", ООО "ХорсСтройАвто".

Кроме того, допрошенная в рамках проведения камеральной проверки бухгалтер Гергель Л.В., подтвердила не предоставление уведомления о переходе на общую систему налогообложения до 2016 года. Так же, свидетель указала, что не придала значения в том, что на протяжении 3 лет помимо предоставления отчетности по НДС, НДФЛ, так же отчитывалась по УСН.

Апелляционный суд поддерживает выводы суда первой инстанции о том, что в данном случае ссылки предпринимателя о применимой в рассматриваемой ситуации позиции Конституционного суда Российской Федерации выраженной в Определении от 12.07.2006 N 267-0, согласно которой налогоплательщик вправе предполагать, что, если налоговый орган не обращается к нему за объяснениями или документами, подтверждающими декларируемые налоги, то у налогового органа нет сомнений в правильности уплаты налогов, не может быть принята во внимание, поскольку с 2014 года ИП Фоминых С.Г. в адрес Инспекции неоднократно направлялись документы, подтверждающие применение УСН, налоговым органом проводились мероприятия налогового контроля. Таким образом, судом не установлено бездействия налогового органа. При таких обстоятельствах, налогоплательщик не может рассчитывать на доверие государства, т.к. поведение самого налогоплательщика расценивается как несоблюдение норм НК РФ, и свидетельствует о злоупотреблении правами.

Доводы заявителя относительного действия налогового органа по приему деклараций по НДС и УСН, проведения камеральных проверок по НДС на протяжении 3 -х лет, отсутствие у налогового органа вопросов относительно указанных сумм в налоговых декларациях по НДС, пропорционально уменьшенных на величину вычетов, правильно были отклонены судом первой инстанции в связи со следующим.

В соответствии с положениями Налогового кодекса, налоговые органы в рамках камеральных и выездных налоговых проверок имеют полномочия по доначислению налогоплательщикам дополнительных сумм неуплаченных налогов по сравнению с указанными налогоплательщиками в налоговых декларациях, включая уточненные налоговые декларации.

Предметом камеральной и последующей выездной налоговой проверки может стать полнота и своевременность уплаты одного и того же налога за один и тот же налоговый период.

Несмотря на то, что законность и обоснованность выводов налогового органа, сделанных по итогам камеральной налоговой проверки, к моменту проведения выездной налоговой проверки не препятствует налоговому органу прийти к выводу о необходимости корректировки размера налоговой обязанности налогоплательщика за проверяемый в ходе выездной налоговой проверки период.

Из Определения Конституционного Суда Российской Федерации от 20.12.2016 N 2672-О следует, что возможность пересмотра по итогам выездной налоговой проверки размера налоговой обязанности налогоплательщика за конкретный налоговый период по сравнению с ранее установленным ее размером в рамках камеральной налоговой проверки не нарушает прав налогоплательщиков, так как сами по себе правила осуществления выездной налоговой проверки представляют собой механизм определения действительного размера налоговой обязанности налогоплательщика, необходимый с точки зрения соблюдения баланса частных и публичных интересов в сфере уплаты налогов.

Выездная налоговая проверка предусматривает более широкие полномочия налогового органа по контролю, выраженные в порядке проведения, условиях, а также объеме подлежащих проверке документов

При этом, действия налогового органа по приему у налогоплательщика представляемых им деклараций по общей системе налогообложения не изменяют действующего порядка перехода на иной режим налогообложения и не освобождают налогоплательщика от обязанности соблюдать такой порядок.

Кроме того, согласно абзацу 2 пункта 4 статьи 80 НК РФ налоговый орган не вправе отказать в принятии налоговой декларации (расчета), представленной налогоплательщиком (плательщиком сборов, налоговым агентом) по установленной форме (установленному формату).

Доводы заявителя о том, что определяющим фактором для выяснения вопроса о правомерности применения или отказа в применении упрощенной системы налогообложения является фактическое ведение хозяйственной деятельности по общему режиму налогообложения, также правильно были отклонены судом первой инстанции, поскольку заявителем не представлено доказательств того, что он фактически с начала 2014 года и до 2016 году вел бухгалтерский и налоговый учет по общей системе налогообложения, т.е оформлял первичные документы, документы бухгалтерской отчетности (налоговые декларации), и уплачивал налоги в порядке, установленном для общей системы налогообложения (не представлены книга покупок-продаж, журнал учета выставленных счетов-фактур, книги учетов доходов и расходов, не предъявлял налог к возмещению и.т.д.).

Следовательно, предпринимателем не доказано фактическое ведение деятельности по общей системе налогообложения. Факт представления декларации по НДС не свидетельствует об этом, поскольку в силу ст. 173 НК РФ предприниматель, не являясь налогоплательщиком НДС, который находится на УСН может выставлять счета-фактуры с НДС и представлять декларации с указанием уплаты указанного в счете - фактуре, также деклараций по НДФЛ, в случае оплаты налога за наемных работников.

Апелляционный суд соглашается с судом первой инстанции в том, что предпринимателем неправомерно уменьшена общая сумма налога - НДС, исчисленная в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные данной статьей налоговый вычеты (п. 1 ст. 171 НК РФ).

Возникновение в данном случае обязанности по перечислению в бюджет налога не означает, что выставившее счет-фактуру лицо приобретает в отношении таких операций статус налогоплательщика, в том числе право на применение налоговых вычетов.

Как разъяснено в пункте 5 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.05.2014 N 33 "О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость", В подпункте 1 пункта 5 статьи 173 НК РФ предусмотрена обязанность лиц, не являющихся плательщиками налога, а также лиц, освобожденных от исполнения обязанностей плательщиков налога, в случае выставления ими покупателю счета-фактуры с выделением суммы налога перечислить соответствующую сумму в бюджет.

На указанное лицо возлагается лишь обязанность перечислить в бюджет налог, размер которого в силу прямого указания пункта 5 статьи 173 НК РФ определяется исходя из суммы, отраженной в соответствующем счете-фактуре, выставленном покупателю. Возможность уменьшения этой суммы на налоговые вычеты приведенной нормой либо иными положениями главы 21 НК РФ не предусмотрена.

Из буквального содержания последнего абзаца пункта 5 статьи 173 во взаимосвязи с положениями пункта 3 статьи 346.11, пункта 1 статьи 173, подпункта 1 пункта 5 статьи 173 НК РФ следует, что независимо от применения упрощенной системы налогообложения, заявитель, выделяя отдельной строкой суммы налога на добавленную стоимость в предъявляемых покупателям счетах-фактурах, обязан уплатить его в бюджет без соответствующего его уменьшения на суммы налоговых вычетов, в связи с чем, отклоняется довод общества о необходимости уменьшения сумм налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в бюджет на сумму соответствующих налоговых вычетов по нему. Право на применение налоговых вычетов отсутствует.

Относительно представления заявителем декларации по НДФЛ, суд первой инстанции указал, что данные действия не свидетельствует о нахождении ИП Фоминых С.Г. на общей системе налогообложения, поскольку в силу ст. 207-210 НК РФ, налогоплательщик, который находится на УСН, и имеет в штате работников, за которых обязан исчислить НДФЛ, должен представлять соответствующие налоговые декларации. Следовательно, сам факт представления в налоговый орган деклараций по НДФЛ и по НДС, бесспорно не подтверждает нахождение налогоплательщика на общей системе налогообложения.

Доводы предпринимателя о том, что у него нет и не было работников, поэтому он представлял декларацию по НДФЛ только в отношении себя, отклоняются апелляционным судом, поскольку наличие или отсутствие работников налоговому органу может быть не известно.

Кроме того, как правильно отмечено судом первой инстанции, налогоплательщик не подтвердил фактическое ведение общей системы налогообложения, поскольку в силу Постановления от 26.12.2011 N 1137 о формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по НДС), предприниматель должен был вести учет в соответствии с требованиями, из которых следует, что необходимы книги продаж и покупок, журнал выставленных счетов-фактур. Данный вывод подтверждается пояснениями Фоминых С.Г., представленными в материалы дела, согласно которым предприниматель поясняет, что книги доходов и расходов за 2014, 2015, 2016 не имеется у него, поскольку указанные книги не велись. В налоговый орган и суду книги доходов расходов, покупок продаж и журнал выставленных счетов фактур не представлены, что не подтверждает фактическое ведение предпринимателем хозяйственной деятельности по общему режиму налогообложения, а так же реальный переход на иную систему налогообложения.

Согласно пункту 6 статьи 346.18. НК РФ налогоплательщик, который применяет в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, уплачивает минимальный налог в порядке, предусмотренном данным пунктом.

Сумма минимального налога исчисляется за налоговый период в размере 1 процента налоговой базы, которой являются доходы, определяемые в соответствии со статьей 346.15. НК РФ.

Минимальный налог уплачивается в случае, если за налоговый период сумма исчисленного в общем порядке налога меньше суммы исчисленного минимального налога.

Как правильно указывает суд первой инстанции, в спорный период предприниматель фактически применял упрощенную систему налогообложения. Надлежащего уведомления об отказе предпринимателя от применения упрощенной системы налогообложения в соответствии с пунктом 6 ст. 346, 13 НК РФ в инспекцию представлено не было, в связи, с чем налоговым органом был правомерно доначислен НДС в размере 2 157 822, поскольку заявителем была уменьшена налогооблагаемая база пропорционально на налоговые вычеты, а так же минимальный налог, пени и штраф (по минимальному налогу), в связи с его неуплатой.

Переход на общий режим налогообложения с УСН мог быть осуществлен предпринимателем только с соблюдением общего правила - с начала нового налогового периода в порядке, предусмотренном пунктом 6 статьи 346.13 НК РФ, то есть на основании уведомления, направленного в инспекцию не позднее 15 января года, в котором предполагается изменение режима налогообложения. Данное уведомление представлено предпринимателем 01.12.2016, в связи, с чем ИП Фоминых С.Г. применяет общий налоговый режим с начала 2017 года.

Поддерживая выводы суда первой инстанции и отклоняя соответствующие доводы апелляционной жалобы предпринимателя, апелляционный суд также исходит из того, что действительно, при наличии деклараций с показателями по НДС и НДФЛ и деклараций по УСН с нулевыми показателями у налогового органа должны были возникнуть вопросы к предпринимателю. Такие вопросы предпринимателю были заданы (требование N 15509 от 28.11.2016 г. - т.1 л.д.147, 157, N 18451ь от 13.03.2017 г. - т.1 л.д.151, 161), в отношении предпринимателя составлялись акты и он привлекался к ответственности (в 2016 г., т.1 л.д.164-167), приостанавливались операции по счетам, в том числе 26.05.2015 г. (т.1 л.д.149), а предприниматель отреагировал на все вопросы и действия налогового органа только 22.12.2016 г., представив пояснение (т.1 л.д.160).

Таким образом, согласно материалам дела предприниматель знал о наличии вопросов к нему относительно системы налогообложения как минимум с мая 2015 года, однако, отреагировал на это только в декабре 2016 г., дав пояснения, а до этого им в ответ на действия налогового органа представлялись декларации по УСН, следовательно, у налогового органа имелись все основания полагать, что предприниматель находится на УСН. При этом апелляционный суд исходит из того, что представление нулевых деклараций само по себе ни о чем не говорит, более того, часто встречается в отношении предпринимателей при временном прекращении деятельности по состоянию здоровья, выезде на отдых и лечение и иным объективным обстоятельствам.

Указанное в совокупности с отсутствием доказательств ведения учета по ОСН и иных доказательств, которые бы свидетельствовали о фактическом нахождении на ОСН (то есть, не о ведении деятельности вообще, а о ее ведении как лицом, находящемся на ОСН), склоняет апелляционный суд к выводу о том, что предприниматель если и не умышленно создал такую ситуацию, то во всяком случае, проявил крайнюю степень неосмотрительности, не проявляя интереса ни к взаимодействию с налоговым органом самостоятельно или через доверенных лиц, ни к тому, как ведется его деятельность, в том числе, бухгалтерский учет. Хотя с учетом того, что, как поясняет сам предприниматель, у него не было работников, то есть, свою деятельность он должен был осуществлять самостоятельно, собственными действиями, то вывод суда первой инстанции о наличии в его действиях злоупотребления правами представляется объективным.

Относительно доначисления пени и штрафа за несвоевременное перечисление НДС в бюджет, суд первой инстанции пришел к следующим правильным выводам.

Предпринимателем оспаривается сумма начисленных пени по НДС в размере 440 105,12 руб. и штрафа по НДС в размере 58 764 руб.

Пунктом 2 ст. 346.11 НК РФ установлено, что организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость, за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в соответствии с НК РФ при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, а также налога на добавленную стоимость, уплачиваемого в соответствии со статьей 174.1 НК РФ.

При этом в подпункте 1 пункта 5 статьи 173 НК РФ предусмотрена обязанность лиц, не являющихся плательщиками налога, в случае выставления ими покупателю счета-фактуры с выделением суммы налога перечислить соответствующую сумму в бюджет.

В пункте 2 данной статьи указано, что организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость, за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в соответствии с настоящим Кодексом при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, а также налога на добавленную стоимость, уплачиваемого в соответствии со статьей 174.1 настоящего Кодекса.

Согласно статье 75 НК РФ пенями признается установленная этой статьей денежная сумма, которую налогоплательщика, плательщик сборов или налоговый агент должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов и сборов в более поздние по сравнению с установленными законодательством налогах и сборах сроки.

Апелляционный суд соглашается с выводами суда первой инстанции о том, что из содержания названной нормы следует, что пени как мера обеспечения исполнения обязанности по уплате налоговой и сборов применяется к налогоплательщикам и налоговым агентам и не подлежит применению к лицам, не признаваемым плательщиками НДС, в случае нарушения требований пункта 5 статьи 173 НК РФ. Следовательно, у налоговой инспекции отсутствовали правовые основания для начисления пени в оспариваемой сумме.

Суд первой инстанции также правильно посчитал, что поскольку предприниматель в указанные периоды не являлся плательщиком НДС, то к нему не может быть применена ответственность, предусмотренная пунктом 1 статьи 122 НК РФ.

Статьей 106 Налогового кодекса Российской Федерации понятие налогового правонарушения определено как виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, за которое Кодексом установлена ответственность.

Статья 122 Налогового кодекса Российской Федерации предусматривает ответственность за неуплату или неполную уплату сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия).

Таким образом, как правильно указывает суд первой инстанции, к налоговой ответственности по указанной статье может быть привлечено только лицо, которое в силу норм Налогового кодекса Российской Федерации обязано уплачивать налог, то есть налогоплательщик.

Доводы апелляционной жалобы налогового органа указанных выводов суда первой инстанции не опровергают, более того, подтверждаются системным толкованием: поскольку в ст.129.3 и 129.5 НК РФ, указанные в п.1 ст.122 НК РФ как специальные составы данного нарушения, имеют прямое указание на привлечение к ответственности именно налогоплательщиков.

Апелляционный суд соглашается с судом первой инстанции в том, что решение налогового органа в оспариваемой части - начисления предпринимателю пени по НДС в размере 440 105,12 руб., штрафа за несвоевременную уплату НДС (п. 1 ст. 122 НК РФ) в размере 58 764 руб. является незаконным, в данной части требования заявителя подлежат удовлетворению, а в удовлетворении остальной части заявленных требований следует отказать.

При указанных обстоятельствах суд апелляционной инстанции не находит оснований для удовлетворения апелляционных жалоб, доводы которых проверены в полном объеме, но не могут быть учтены как не влияющие на законность и обоснованность принятого по делу судебного акта.

Суд апелляционной инстанции приходит к выводу об отсутствии оснований для отмены или изменения решения суда первой инстанции и удовлетворения апелляционных жалоб.

Руководствуясь статьями 268-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Иркутской области от 14 июня 2019 года по делу N А19-29493/2018 оставить без изменения, а апелляционные жалобы - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу с момента его принятия.

Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа в течение двух месяцев с даты принятия через арбитражный суд первой инстанции.

Председательствующий

Е.О.Никифорюк

Судьи

Н.В.Ломако Д.В.Басаев