Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 4 сентября 2019 г. N 09АП-39776/19

г. Москва

04 сентября 2019 г.

Дело N А40-44001/18

Резолютивная часть постановления объявлена 27 августа 2019 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 04 сентября 2019 года.

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

Председательствующего судьи В.А.Свиридова,

судей: И.А. Чеботаревой, Т.Б. Красновой,

при ведении протокола секретарем судебного заседания А.О. Казнаевым,

Рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционные жалобы Межрайонной ИФНС России N 51 по г.Москве и УФНС по г.Москве на решение Арбитражного суда г.Москвы от 17 мая 2019 по делу NА40-44001/18 (107-1484) принятое судьей Лариным М.В.

по заявлению ЗАО "Фирн М"

к 1) ИФНС России N 51 по г.Москве; 2) УФНС России по г.Москве;

о признании недействительным решения,

при участии:

от заявителя: Соловьев К.Ю. по дов. от 26.08.2019, Халчанский С.А. по дов. от 26.08.2019, Андросов Н.И. по дов. от 26.08.2019;

от ответчика: 1) Широкова А.А. по дов. от 27.02.2019; 2) Сырица Е.Ю. по дов. от 14.01.2019;

УСТАНОВИЛ:

ООО "Фирн М" (далее - общество) обратилось в арбитражный суд с требованиями о признании недействительными вынесенного Межрайонной ИФНС России N 48 по г.Москве (далее - Инспекция, налоговый орган) решения от 08.06.2017 N 15/608 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (далее - решение) и вынесенного УФНС России по городу Москве (далее Управление) решения по жалобе от 11.12.2017 N 21-19/209639.

Решением арбитражного суда 17.05.2019 заявленные требования удовлетворены в части.

Не согласившись с принятым по делу судебным актом, инспекция обратилась с апелляционной жалобой, в которой просит отменить решение суда первой инстанции и отказать в удовлетворении заявленных требований в полном объеме. Считает, что судом нарушены нормы материального и процессуального права, выводы не соответствую обстоятельствам дела, а также неполно исследованы обстоятельства по делу.

Управление обратилась с апелляционной жалобой, в которой просит отменить решение суда первой инстанции и отказать в удовлетворении заявленных требований в полном объеме.

Отзывы на апелляционные жалобы не поступали.

Представитель инспекции в судебном заседании поддержал доводы своей апелляционной жалобы, просил отменить решение суда первой инстанции, поскольку считает его незаконным и необоснованным по основаниям, изложенным в своей апелляционной жалобе.

Представитель Управления поддержал доводы своей апелляционной жалобы, просил отменить решение суда первой инстанции, поскольку считает его незаконным и необоснованным по основаниям, изложенным в своей апелляционной жалобе.

Представитель заявителя поддержал решение суда первой инстанции, с доводами апелляционных жалоб не согласился, считает жалобы необоснованными, просил решение суда первой инстанции оставить без изменения, а в удовлетворении апелляционных жалоб отказать, изложил свои доводы.

Законность и обоснованность решения проверены в соответствии со ст.ст.266 и 268 АПК РФ. Суд апелляционной инстанции, исследовав и оценив имеющиеся в материалах дела доказательства, доводы апелляционной жалобы, заслушав позиции сторон, считает, что решение подлежит оставлению без изменения, исходя из следующего.

Как установлено судом и следует из материалов дела, инспекция провела выездную налоговую проверку Общества по вопросам правильности начисления и своевременности уплаты всех налогов и сборов за период с 01.01.2012 по 30.06.2014.

После окончания проверки составлен акт выездной налоговой проверки от 17.02.2017 N 17-14/346, рассмотрены возражения и материалы проверки (протокол), вынесено решение от 08.06.2017 N 15/608, которым налогоплательщику: начислена недоимка по налогу на прибыль организаций в размере 9 940 975 р., пени в сумме 464 121,9 р., штраф по статье 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в размере 1 232 486 р., недоимка по НДС в размере 1 259 386,17 р., пени в сумме 128 720,88 р. и штраф в размере 105 507 р., пени по НДФЛ за 2012 год в размере 23 854 542,95 р., за 2013 год в размере 1 331 788,51 р., за 2014 год в размере 7 869,34 р., штраф по статье 123 НК РФ по НДФЛ за 2014 год в размере 244 175,15 р., предложил удержать при очередной выплате дохода в денежной форме сумму НДФЛ за 2012 год в размере 45 457 807 р. из доходов Гапонюк П.П. и Марковой Е.А.

Решением УФНС России по г.Москве по жалобе от 11.12.2017 N 21-19/209639 оспариваемое решение инспекции оставлено без изменения и утверждено.

Указанные обстоятельства послужили основанием для обращения общества в арбитражный суд.

В соответствии со ст.198 АПК РФ, граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

Согласно ч.4 ст.200 АПК РФ при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Согласно ч.5 ст.200 АПК РФ с учетом ч.1 ст.65 АПК РФ обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

Таким образом, в круг обстоятельств, подлежащих установлению при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных актов, действий (бездействия) госорганов входят проверка соответствия оспариваемого акта закону или иному нормативному правовому акту, проверка факта нарушения оспариваемым актом действием (бездействием) прав и законных интересов заявителя, а также соблюдение срока на подачу заявления в суд.

Отказывая в удовлетворении заявленных требований, суд первой инстанции обоснованно исходил из следующего.

Налогоплательщик оспаривает решение инспекции в части следующих пунктов:

-налог на прибыль организаций за 2014 год - занижение внереализационных доходов в размере 49 704 876 р. на сумму безвозмездно полученных имущественных прав на использование изобретения "Противовирусное средства - капли в нос "Гриппферон" (далее - изобретение) путем изготовления и продажи лекарственного средства "Гриппферон";

* НДС - неправомерное применение вычетов за 2014 год на выполнение компаниями ООО "Грин" и ООО "Камертон" работ на сумму 1 259 386,17 р.;

* неполное удержание и перечисление в бюджет сумм НДФЛ с доходов выплаченных в 2012-2013 году Гапонюк П.П. и Марковой Е.А. по лицензионному договору в размере 45 457 807 р. в виде применения неверной ставки налога 13% как с налогоплательщиков - резидентов, в то время как должна быть применена ставка 30% как с налогоплательщиков - нерезидентов;

* несвоевременное перечисление НДФЛ за 2014 год с заработной платы работникам, что привело к начислению пеней и штрафа по статье 123 НК РФ.

По налогу на прибыль организаций инспекцией установлено следующее.

Общество в нарушении пункта 8 статьи 250 НК РФ не включило в состав внереализационных доходов безвозмездно полученное в период с 04.02.2014 по 30.06.2014 имущественное право на изготовление и продажу лекарственного средства "Гриппферон", патент на изобретение которого зарегистрирован за гражданами Гапонюк П.П., Маркова Е.А., Маркова И.А. (лицензиары), при отсутствии в этот период лицензионного договора удостоверяющего право заявителя пользования изобретением путем изготовления и реализацию лекарственного средства.

Установив факт изготовления и продажи лекарственного средства "Гриппферон" за указанный период на сумму 165 682 918 р. инспекция произвела оценку безвозмездно полученного дохода от пользования имущественным правом на изготовление и продажу изобретения для целей исчисления налог на основании статьи 105.3 НК РФ исходя из рыночных цен, определенных по цене вознаграждения за передачу неисключительных прав на изобретение по действующему до 03.02.2014 лицензионному договору от 05.12.2003 в размере 30% от объема реализованной продукции, составившее 49 704 876 р.

Общество, возражая против вывода о безвозмездности пользования имущественным правом на изобретение, указало, что в спорный период осуществляло продажу лекарственного средства, изготовленного в 2013 году, в период действия лицензионного договора, то есть за период, когда им было уплачено вознаграждение лицензиарам, в связи с чем, безвозмездное пользование правом на изготовление и продажу изделия в данном случае отсутствует.

Суд обоснованно исходил из следующего.

Объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций для российских организаций на основании пункта 1 статьи 247 НК РФ является прибыль, полученная налогоплательщиком, которой признается полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

Пункт 1 статьи 248 НК РФ относит к доходам в целях налогообложения налога на прибыль организаций - доходы от реализации товаров (работ, услуги) и имущественных права, а также внереализационные доходы, определяемые в соответствии со статьей 250 НК РФ.

При этом пунктом 2 статьи 248 НК РФ предусмотрено, что для целей настоящей главы имущество (работы, услуги) или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если получение этого имущества (работ, услуг) или имущественных прав не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы или оказать для него услуги).

Согласно пункту 8 статьи 250 НК РФ в состав внереализационных доходов включаются доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг), оценка таких доходов осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых исходя из положений статьи 40 НК РФ, информация о которых должна быть подтверждена налогоплательщиком документально или путем проведения независимой оценки.

В силу статьи 39 НК РФ и статей 423, 572 Гражданского кодекса Российской Федерации безвозмездной может быть признана передача или получение имущества (денежных средств) только при наличии волеизъявлении обоих сторон (передающей и принимающей имущество/денежные средства), отраженной в совместном документе, в противном случае сделка является возмездной.

Вывод о признании получения или передачи имущества/денежных средств безвозмездно только на основании заключенной между сторонами (принимающей и передающей) сделки, свидетельствующей о волеизъявлении на безвозмездную передачу обоих сторон, соответствует позиции изложенной в Постановлении Президиума ВАС РФ от 30.11.2010 N 9167/10.

Судом достоверно установлено, что по лицензионному договору от 05.12.2003, зарегистрированного в Роспатенте 04.02.2004, лицензиры (граждане Гапонюк П.П., Маркова Е.А., Маркова И.А.)предоставляют лицензиату (заявителю) неисключительную лицензию на использование изобретения, охраняемое патентом N 2140285 "Противовирусное средства - капли в нос "Гриппферон", без передачи третьим лицам, в целях изготовления, продажи и иного ведения в хозяйственный оборот продукта, изготовленного на основании данного изобретения.

Договор заключен на 10 лет с даты его регистрации в Роспатенте, то есть действует до 04.02.2014. За использование изобретения заявитель выплачивает вознаграждение в размере 30% от объема реализованной по лицензии продукции в год на основании отчета о реализации.

После окончания действия указанного выше лицензионного договора (04.02.2014) между лицензиарами и заявителем был заключен новый лицензионный договор от 14.03.2014, вступивший с силу с даты регистрации в Роспатенте, то есть с 01.07.2014.

При этом по данным инспекции, в период с 04.02.2014, то есть после окончания действия предыдущего лицензионного договора от 05.12.2003 и до 30.06.2014, то есть до начала действия нового лицензионного договора от 14.03.2014, заявитель изготавливал и продавал лекарственное средство "Гриппферон" без уплаты лицензиарам вознаграждения за право пользования изобретением, на основании которого было изготовлено данное лекарственное средство.

В соответствии с пунктом 1 статьи 1229 ГК РФ гражданин или юридическое лицо, обладающие исключительным правом на результат интеллектуальной деятельности (правообладатель), вправе использовать такой результат или такое средство по своему усмотрению любым не противоречащим закону способом.

Пунктом 1 статьи 1233 ГК РФ установлено, что правообладатель может распорядиться принадлежащим ему исключительным правом на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации любым не противоречащим закону и существу такого исключительного права способом, в том числе путем его отчуждения по договору другому лицу (договор об отчуждении исключительного права) или предоставления другому лицу права использования соответствующих результатов интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации в установленных договором пределах (лицензионный договор). Заключение лицензионного договора не влечет за собой переход исключительного права к лицензиату.

В соответствии со статьей 1235 ГК РФ по лицензионному договору одна сторона - обладатель исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации (лицензиар) предоставляет или обязуется предоставить другой стороне (лицензиату) право использования такого результата или такого средства в предусмотренных договором пределах (п. 1), срок, на который заключается лицензионный договор, не может превышать срок действия исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации.

Согласно пункту 1 статьи 1236 ГК РФ лицензионный договор может предусматривать предоставление лицензиату права использования результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации с сохранением за лицензиаром права выдачи лицензий другим лица (простая неисключительная лицензия), а также предоставление лицензиату права использования результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации без сохранения за лицензиаром права выдачи лицензий другим лицам (исключительная лицензия).

Условиями лицензионного договора от 05.12.2003 предусмотрено право пользования изобретением для изготовления и продажи, с уплатой вознаграждения за пользование таким правом.

Суд достоверно установил, что в спорный период с 04.02.2014 по 30.06.2014 заявитель продал лекарственное средство "Гриппферон" в количестве 813 547 упаковок на сумму 165 278 080,38 р., которые были изготовлены в 2013 году в период действия лицензионного договора, в связи с чем, на их изготовление, являющееся неотъемлемым правом пользования изобретением по данному договору, распространялась выданная лицензия.

Сам по себе факт продажи изготовленной на основании действующей лицензии лекарственного средства после окончания действия одного договора и до вступления в силу другого не свидетельствует об отсутствии возмезности в пользовании интеллектуальным правом на изобретение, поскольку до окончания действия старого договора по нему было уплачено вознаграждение за 2013 год, когда лекарственные средства были изготовлены, доказательств обратного не представлено.

Более того, новый лицензионный договор был заключен 14.03.2014 и вне зависимости от вступления его в силу, датой заключения считается именно 14.03.2014, в связи с чем, фактически между заявителем и лицензиарами с 2003 по 2014 год имелись устоявшиеся возмездные отношения по представлению права пользования изобретением, не прекратившиеся с даты окончания срока действия одного договора и до даты заключения и вступления в силу другого договора, с учетом общих положений гражданского законодательства.

Между тем, налоговый орган не представил доказательств направленности действий обоих сторон на безвозмездное предоставление в спорный период права пользования изобретением, в связи с чем, в силу статьи 39 НК РФ и статей 423, 572 ГК РФ действия заявителя по продаже в 2014 году изготовленных в 2013 году на основании действующей лицензии партий лекарственного средства совершены на основании действующего права пользования изобретением и являются возмездными.

Учитывая изложенное, установлено, что заявитель при реализации лекарственного средства в период с 04.02.2014 по 30.06.2014 возмездно пользовался изобретением, на основании которого оно было изготовлено в 2013 году, что подтверждается условиями договора от 05.12.2003 и нового договора от 14.03.2014, никаких оснований для вывода о безвозмездном получении данного права не имеется, доводы налогового органа противоречат положения ГК РФ и фактическим обстоятельствам, в связи с чем, начисления по налогу на прибыль организаций в оспариваемом решении в размере 9 940 975 р. являются необоснованными.

По налогу на добавленную стоимость налоговым органом установлено.

Общество неправомерно заявило к вычету за 2014 год сумму НДС в размере 1 259 386,17 р., предъявленную компаниями ООО "Грин" и ООО "Камертон" за выполнение работ, в связи с получением при взаимоотношении с указанными компаниями необоснованной налоговой выгоды.

Судом по данному нарушению достоверно установлено следующее.

Заявитель заключил с ООО "Грин" (подрядчик) договор подряда от 28.11.2013 N 13-1107-1 на выполнение работ по замеру дверных проемов, изготовлению, поставке и монтажу дверных блоков на сумму 6 624 488 р., включая НДС в размере 1 010 515 р., с уплатой аванса в размере 5 000 000 р. в течение 30 дней с даты заключения договора.

Общество в декабре 2013 года выплатило указанному подрядчику аванс в размере 5 000 000 р.

Между обществом, подрядчиком и ООО "Камертон" заключен договор цессии от 20.11.2014 N 1, в соответствии с которым все права и обязанности подрядчика по выполнению работ, покупке и монтажу материалов возлагается на нового подрядчика.

Работы были выполнены, материалы поставлены и установлены новым подрядчиком по акту и товарной накладной от 23.12.2014, с выставлением счета-фактуры от 23.12.2014 N 11 на сумму 6 624 488 р., включая НДС в размере 1 010 515 р.

Затраты по данным акту и товарной накладной были включены в состав расходов по налогу на прибыль организаций, а НДС в состав налоговых вычетов за 4 квартал 2014 года.

Налоговый орган, признавая неправомерным предъявление вычетом по НДС по работам выполненным ООО "Камертон", указал в решении на следующие обстоятельства, свидетельствующие о получении заявителем необоснованной налоговой выгоды:

1) директор ООО "Грин" Ерошкин А.И. и директор ООО "Камертон" Фиохина С.Б. показали на допросе, что директорами указанных компаний никогда не являлись, финансово-хозяйственную деятельность от их имени не осуществляли, документы не подписывали, доверенности не выдавали, работы для заявителя не выполняли;

2) согласно ответам территориальных налоговых органов по проверкам спорных контрагентов, а также анализу выписок банков по их расчетным счетам обе компании являются "фирмами - однодневками", которые:

-прекратили деятельность практически сразу после начала взаимоотношений с заявителем (ООО "Грин" сразу же после получения от него аванса и за пол года до заключения соглашения о замене должника от 20.11.2014, а ООО "Камертон" зарегистрирован за несколько месяцев до заключения соглашения и прекратил деятельность в январе 2016 года),

-не осуществляли реальную предпринимательскую деятельность в виду отсутствия работников, имущества, места нахождения,

* не исчисляли и не уплачивали налоги, в том числе с выручки полученной от заявителя за выполнение работ, не уплачивали заработную плату, коммунальные и эксплуатационные платежи, не производили расходы на оплату материалов и за работы,

* ООО "Грин" все полученные от заявителя денежные средства перевел на счета "фирм - однодневок" для последующего снятия наличными или вывод в оффшорные юрисдикции;

3) согласно показаниям директора заявителя и начальника АХО все работы от лица спорных контрагентов выполнял Карапетянц В.В. и нанятые им работники ООО

"Караван 2000", действующие как физические лица, то есть без возможности предъявления сумм НДС за выполненные работы.

Общество, настаивая на реальности выполнения работ и правомерности предъявление НДС в состав вычетов, указывает на:

* наличие акта и товарной накладной, подписанных ООО "Камертон",

* наличие агентских договоров между ООО "Караван 2000" в лице генерального директора Карапетянц В.В. и спорных контрагентов, а также выданных ему доверенностей.

Суд рассмотрев доводы сторон, правомерно исходил из следующего.

Пунктом 1 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиками налоговой выгоды" (далее - постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53) предусмотрено, что представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды (право на получение возмещения налога) является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах неполны, недостоверны или противоречивы.

Налоговая выгода, связанная с применением налоговых вычетов или уменьшением налоговой базы по сделке (хозяйственной операции) в соответствии с пунктами 2, 4 постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53, с учетом позиции изложенной в постановлениях Президиума ВАС РФ от 20.04.2010 N18162/09, от 25.05.2010 N15658/09 может быть признана необоснованной при представлении налоговым органом доказательств нереальности совершенных хозяйственных операций, являющихся основанием для ее получения либо доказательств отсутствия у налогоплательщика должной осмотрительности при совершении соответствующей сделке, то есть при наличии недостоверных первичных документов подтверждающих эту хозяйственную операцию налогоплательщик, исходя из условий и обстоятельств совершения и исполнения соответствующей сделки, знал или должен был знать об указании контрагентом недостоверных сведений или о подложности представленных документов.

Из анализа представленных Инспекцией документов и результатов мероприятий налогового контроля, проведенных в отношении спорных субподрядчиков (поставщика) установлена фактическая невозможность выполнения данными организациями работ установке на объекте заявителя дверных блоков в виду следующего:

-генеральные директора спорных контрагентов, чьи подписи проставлены на первичных документах и счетах-фактурах, числящиеся таковыми по данным ЕГРЮЛ, отказались от участия в деятельности этих организаций, подписания первичных документов и договоров по сделкам с налогоплательщиком, выдаче доверенностей и привлечению рабочих;

-исходя из анализа ответов по проведенным в отношении спорных контрагентов и их контрагентов (контрагенты 2-го звена) территориальными налоговыми органами встречных проверок, установлена невозможность проведения данными организациями спорных работ на объектах заказчика, а также соответствие организаций контрагентов 2-го звена признакам "фирм - однодневок", не имеющим активов, имущества, основных и транспортных средств, работников, не находящиеся по адресу регистрации и не имеющие иного адреса фактического места нахождения, не уплачивающим налоги или уплачивающим их в "минимальном" размере, не сопоставимом ни с суммами "полученной от Общества выручки", ни тем более с суммами "доходов", полученных согласно анализу представленных в материалы дела выписок банков по их расчетным счетам;

-из анализа выписок по расчетным счетам в банках спорных организаций - подрядчиков следует, что указанные компании не осуществляли реальную предпринимательскую деятельность, поскольку не уплачивали налоги или уплачивали их в минимальном размере, при отсутствии иных, обычных для ведения предпринимательской деятельности операций (выплата заработной платы, оплата аренды, транспортные расходы, покупка канцелярских товаров, коммунальные и эксплуатационные расходы), а также отсутствии оплаты за наем персонала или за выполнение соответствующих видов работ.

Суд правомерно указал, что все протоколы допросов свидетелей составлены и допросы проведены в порядке статьи 90 НК РФ, никаких оснований для сомнений в показаниях свидетелей суд не усматривает, данные протоколы являются допустимыми и относимыми доказательствами в силу статей 67 и 68 АПК РФ, с учетом сложившейся судебной практики определенной многочисленными Постановлениями Президиума ВАС РФ.

Дополнительно установлено, что в действительности все работы по замене дверных блоков в офисе заявителя выполняли работники ООО "Караван 2000" на основании поручения генерального директора Карапетянца В.В., который непосредственно контактировал с заявителем, привозил ему на подпись договор подряда с ООО "Грин" и соглашение с ООО "Камертон".

При этом, ООО "Караван 2000" производил для заявителя установку мебели в его офис, в связи с чем, общество не могло не знать о реальном исполнителе работ.

Согласно пояснениям Карапетянца В.В. и работников ООО "Караван 2000", в действительности выполнявших спорные работы, с учетом установленного судом ранее факта отнесения спорных поставщиков к "фирмам - однодневкам", суд обоснованно посчитал, что Карапетянц В.В. выполнял спорные работы для заявителя в качестве физического лица, прикрываясь не существующими агентскими договорами с ООО "Грин" и ООО "Камертон", поскольку:

-директора обоих компаний отрицают подписание договоров и выдачу доверенности на Карапетянц В.В.,

* оригинал доверенности в материалы дела и в налоговый орган не представлен,

* агентское вознаграждение не выплачивалось и не начислялось,

* обе компании фактически являются недействующими организациями.

Пунктом 4 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 предусмотрено, что налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности, то есть при отсутствии реальных хозяйственных операций (совершенных налогоплательщиком сделок), исходя из отсутствия необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности (отсутствие управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств), учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций.

Довод налогоплательщика о том, что он не знал и не мог знать о недостоверности документов исходящих от его контрагентов (субподрядчиков) судом обоснованно не принят, поскольку по условиям делового оборота при осуществлении выбора контрагента для заключения сделки (оказание услуг, выполнение работ) оцениваются не только условия сделки и их коммерческая привлекательность, но также деловая репутация и платежеспособность контрагента, риск неисполнения обязательств и предоставление обеспечения их исполнения, наличие у контрагента необходимых ресурсов (производственных мощностей, технологического оборудования, квалифицированного персонала) и соответствующего опыта (Постановление Президиума ВАС РФ от 25.05.2010 N 15658/09).

Судом достоверно установлено, что ни ООО "Грин", ни ООО "Камертон" спорные работы не выполняли и выполнять не могли, поскольку являлись "фирмами - однодневками", фактически прекратившими деятельность до соглашения о цессии и подписания акта выполнения работ, все работы выполнял Карапетянц В.В., действуя в качестве физического лица, о чем заявитель не мог не знать, учитывая наличие иных взаимоотношений с ним в качестве директора ООО "Караван 2000", в связи с чем, суд соглашается с выводами налогового органа о получении обществом при взаимоотношении со спорными контрагентами необоснованной налоговой выгоды в виде незаконного заявления в состав вычетов НДС в размере 1 259 386,17 р., соответственно, оспариваемое решение в указанной части является правомерным.

По налогу на доходы физических лиц налоговым органом установлено.

Общество, действуя в качестве налогового агента, неправомерно удерживало и перечисляло НДФЛ за 2012-2013 год с произведенных выплат по лицензионному договору физическим лицам Гапонюк П.П. и Марковой Е.А. по ставке 13% как резидентам Российской Федерации, вместо ставки 30% как нерезидентам, поскольку они находились на территории Российской Федерации менее 183 дней в течение 12 месяцев соответствующего года, что привело к не удержанию и не уплате налога в размере 45 457 807 р., составляющем разницу между налогом рассчитанным с выплаченного дохода по ставке 30% и ставке 13%, а также начислению пеней в размере 23 854 542,95 р. за 2012 год и в размере 1 331 788,51 р. за 2013 год.

Заявитель, возражая против изменения при налогообложении НДФЛ доходов выплаченных Гапонюк П.П. и Марковой Е.А. налоговой ставки с 13% на 30%, указывает, что инспекция неправомерно посчитала в периоде нахождения обоих физических лиц заграницей время их пребывания в Австралии на лечении с 06.10.2011 по 15.11.2011 и с 08.11.2012 по 30.11.2012, не прерывающее в силу пункта 2 статьи 207 НК РФ период нахождения физического лица на территории Российской Федерации для целей налогообложения.

Инспекция, в свою очередь, возражая против доводов общества о продлении периода нахождения указанных физических лиц на территории Российской Федерации на период их лечения заграницей, указывает на недостоверность документов представленных в подтверждении факта лечения и фактически проведение в Австралии не лечения, а бизнес-визита, в том числе в виду наличия гражданства Австралии.

Суд, рассмотрев доводы сторон, правомерно исходил из следующего.

В соответствии с пунктом 1 статьи 207 НК РФ налогоплательщиками налога на доходы физических лиц (далее в настоящей главе - налогоплательщики) признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также физические лица, получающие доходы от источников, в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации.

Пунктом 2 данной статьи предусмотрено, что налоговыми резидентами признаются физические лица, фактически находящиеся в Российской Федерации не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев. Период нахождения физического лица в Российской Федерации не прерывается на периоды его выезда за пределы территории Российской Федерации для краткосрочного (менее шести месяцев) лечения или обучения, а также для исполнения трудовых или иных обязанностей, связанных с выполнением работ (оказанием услуг) на морских месторождениях углеводородного сырья.

В соответствии с пунктом 1 статьи 224 НК РФ налоговая ставка устанавливается в размере 13 процентов, если иное не предусмотрено настоящей статьей.

Пунктом 3 данной статьи предусмотрено, что в отношении всех доходов, получаемых физическими лицами, не являющимися налоговыми резидентами Российской Федерации, за исключением определенного перечня доходов, устанавливается налоговая ставка в размере 30 процентов.

Налоговое законодательство не содержит каких-либо уточнений касающихся видов лечения, а также места его прохождения для применения предусмотренного пунктом 2 статьи 207 НК РФ включения периода прохождения такого лечения заграницей в общий период нахождения на территории Российской Федерации.

Единственное основание для включения такого периода в общий период нахождения на территории Российской Федерации является соблюдение двух условий:

-целью поездки и пребывания заграницей должно быть именно прохождение лечения в иностранном лечебном учреждении и/или у иностранного специалиста, что предполагает прохождение лечения большую часть времени нахождения заграницей,

-краткосрочный период такого пребывания - не более 6 месяцев.

При этом, поскольку лечение проходит заграницей, то российское законодательство в сфере здравоохранения и тем более требования налогового законодательства не могут распространяться на правила и практики оформления документов, подтверждающих факт лечения и период его прохождения.

Налогоплательщик или налоговый агент должны представить любые документы, составленные лечебным учреждением или лечащим врачом, подтверждающие факт лечения и его период, с надлежащим переводом на русский язык.

Гапонюк П.П. и Марковой Е.А. в ходе проверки и в процессе судебного разбирательства представили следующие документы, свидетельствующие о прохождении курса лечения в Австралии в период с 06.10.2011 по 15.11.2011 и с 08.11.2012 по 30.11.2012:

* медицинские справки и медицинские сертификаты, выданные лечащим врачом Медицинского центра Элстернвик Ириной Ханиной,

* договора (счета-фактуры) подтверждающие оплату за лечение,

* копия заграничных паспортов, подтверждающих выезд заграницу в указанные периоды,

* уведомления заявителю в 2011 и 2012 году о выезде заграницу для лечения, с целью включения указанных периодов в период нахождения физического лица в Российской Федерации для установления статуса резидента.

Дополнительным фактом реальности и достоверности представленных документов является полученный налоговым органом ответ на международный запрос от Австралийских налоговых органов, которые подтвердили реальное наличие лечебного учреждения Медицинского центра Элстернвик, а также работу в нем врача общей практики Ирины Ханиной.

Налоговый орган привел следующие доводы о недостоверности представленных документов и не подтверждении ими того, что цели пребывания в Австралии физических лиц является именно лечение:

-отсутствие лечебной визы в заграничных паспортах,

-отсутствие в ответе Австралийских налоговых органов подтверждения факта лечения,

* указание в заполняемой при прилете в Австралию анкете на таможне в качестве цели пребывания - возвращение резидента,

* несоответствие дат начала лечения в медицинских справках и дат фактического прибытия в Австралию (дата прибытия 09.11.2012, дата начала лечения 08.11.2012).

Суд, обоснованно не принял указанные доводы по следующим основаниям.

Отсутствие лечебной визы объясняется тем, что оба физических лица являются одновременно и гражданами Российской Федерации и гражданами Австралии.

Отсутствие в ответе налоговых органов Австралии информации подтверждающей факт лечения объяснено в ответах и основано на наличие медицинской тайны.

Указание цели прибытия в анкете на таможне в Австралии свидетельствует только о том, что сотрудники пограничной и таможенной службы Австралии осуществляли пропуск Гапонюк П.П. и Марковой Е.А. на территорию страны на основании паспорта гражданина Австралии, а не паспорта гражданина Российской Федерации.

Так называемое не соответствие в датах въезда на территории Австралии и даты начала лечения объясняется тем, что лечащий врач фактически начала лечение дистанционно, в день отлета, давая больным рекомендации, в том числе по правильному перелету.

Такой вид лечения является распространенным и не противоречит, в том числе нормативным актам в сфере здравоохранения Российской Федерации.

Из представленных документов прямо следует, что Гапонюк П.П. и Марковой Е.А. задолго до проверяемых периодов как минимум с 2010 года ездили на лечение в Австралию ежегодно в осенне-зимний период.

Довод налогового органа о том, что данные физические лица ездили в Австралию не на лечение, а для получения вида на жительство и гражданства ничем не подтвержден и является голословным.

Оба физических лиц имеют постоянные связи в Российской Федерации, преимущественно проживают в России, не имеют бизнес связей в Австралии.

Ссылка на наличие постоянного представительства суд правомерно не принял, поскольку также ничем не подтверждена, более того, согласно пояснениям заявителя постоянное представительство было открыто в 2005 году и фактически закрыто в 2010 году.

Учитывая изложенное, судом достоверно установлено, что Гапонюк П.П. и Марковой Е.А. находились на территории Российской Федерации в 2011 - 2012 году более 183 дней, в указанный период на основании пункта 2 статьи 207 НК РФ входил период их нахождения в Австралии на лечении, что подтверждается представленными документами, в том числе полученными налоговым органом по международному запросу от Австралийских налоговых органов, доводы налогового органа о недостоверности этих документов судом не приняты как противоречащие фактическим обстоятельствам, в связи с чем, общества в качестве налогового агента правомерно удержало и перечислило НДФЛ с доходов указанных физических лиц по ставке 13%, никаких оснований для применения к этим налогоплательщикам ставки 30% у налогового органа не имелось, начисления налога и пеней по данному эпизоду в решении произведены неправомерно.

По пеням и штрафу по НДФЛ за несвоевременную уплату налога налоговый орган установил.

Общество при начислении заработной платы своим работникам в течение 2014 года производило удержание из сумм заработной платы НДФЛ и его перечисление в бюджет в качестве налогового агента с нарушением установленных пунктом 6 статьи 226 НК РФ сроков (должен быть перечислен не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату заработной платы), что привело к привлечению к ответственности по статье 123 НК РФ (в редакции с 02.09.2010, Федеральный закон от 27.07.2010 N 229-ФЗ) за не перечисление в установленный НК РФ срок сумм налога налоговым агентом и начислению пеней.

Судом по оспариваемым нарушениям достоверно установлено следующее.

В соответствии с пунктом 4 статьи 226 НК РФ налоговые агенты обязаны удержать начисленный физическим лицам - получателям дохода НДФЛ непосредственно из доходов налогоплательщика (физического лица) при их фактической выплате, исчисленные и удержанные налоговым агентом суммы НДФЛ подлежат перечислению в бюджет на основании пункта 6 статьи 226 НК РФ не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода налогоплательщику - физическому лицу, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его получению на счета третьих лиц в банке.

Согласно пунктам 2 и 3 статьи 44 НК РФ обязанность по уплате налога возлагается на налогоплательщика, а в силу статьи 24 НК РФ на налогового агента, с момента установленных законодательством о налогах и сборах обстоятельств, предусматривающих уплату налога, и прекращается с уплатой налога налогоплательщиком. При этом, подпунктом 5 пункта 3 статьи 45 НК РФ предусмотрено, что обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком со дня удержания сумм налога налоговым агентом, если обязанность по исчислению и удержанию налога из денежных средств налогоплательщика возложена в соответствии с НК РФ на налогового агента.

Следовательно, с момента выплаты налогоплательщиком - работодателем своим работникам заработной платы и удержания из нее сумм НДФЛ в соответствии с требованиями статьи 226 НК РФ обязанность по уплате этого налога считается исполненной налогоплательщиком, суммы удержанного при выплате заработной платы налога являются собственность Российской Федерации и не могут расходоваться любым образом, кроме как перечислением налоговым агентом в бюджет, только после такого перечисления он считается исполнившим до конца свою обязанность как налоговый агент - работодатель.

В соответствии с пунктами 1 и 2 статьи 75 НК РФ за нарушение сроков уплаты (перечисления) в бюджет налогов установленных законодательством на сумму неуплаченного налога начисляются пени за каждый календарный день просрочки, которые подлежат уплате (взысканию) как одновременно с уплатой сумм налога, так и после уплаты таких сумм в полном объеме.

Статьей 123 НК РФ (в редакции Федерального закона от 27.07.2010 N 229-ФЗ, действующая с 02.09.2010) предусмотрена ответственность за не удержание и не перечисление в бюджет сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, а также перечисление налога с нарушением установленного законом срока в виде штрафа в размере 20 процентов от суммы налога, подлежащей удержанию и (или) перечислению.

Налоговым органом было установлено, что заявитель в нарушении ст.226 НК РФ производил уплату НДФЛ за 2014, с нарушением установленного срока, что повлекло начислению недоимки, пеней и штрафа.

Налогоплательщик никаких объяснений и возражений по данному эпизоду не представил, в связи с чем, суд сделал правомерный вывод, что общество правомерно привлечено к ответственности по статье 123 НК РФ за нарушение сроков перечисления удержанного при выплате заработной платы своим работникам НДФЛ в виде штрафа в размере 244 175,15 р. и пеней в размере 7 869,34 р.

При таких обстоятельствах суд обоснованно исходил из того, что оспариваемое решение инспекции от 08.06.2017 N 15/608 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и решения УФНС России по городу Москве по жалобе от 11.12.2017 N 21-19/209639:

* в части начислений по НДС в размере 1 259 386,17 р., пеней по НДФЛ в размере 7 869,34 р. и штрафа в размере 244 175,15 р. является законным и обоснованным;

* в части начисления по налогу на прибыль организаций в размере 9 940 975,2 р., НДФЛ в размере 45 457 807 р., соответствующих пеней и штрафов является незаконным.

При таких данных, апелляционный суд считает решение суда по настоящему делу законным и обоснованным, принятым с учетом фактических обстоятельств, материалов дела и действующего законодательства, в связи с чем, полагает, что апелляционная жалоба удовлетворению не подлежит, поскольку указанные в ней доводы не влияют на законность и обоснованность правильного по существу решения суда первой инстанции.

Нарушений норм процессуального права, предусмотренных ч.4 ст.270 АПК РФ и влекущих безусловную отмену судебного акта, коллегией не установлено.

На основании изложенного, руководствуясь ст.ст.266, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда г.Москвы от 17.05.2019 по делу N А40-44001/18 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме в Арбитражном суде Московского округа.

Председательствующий судья

В.А. Свиридов

Судьи

Т.Б. Краснова И.А. Чеботарева