Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 9 сентября 2019 г. N 09АП-41936/19

г. Москва

09 сентября 2019 г.

Дело N А40-1184/19

Резолютивная часть постановления объявлена 03 сентября 2019 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 09 сентября 2019 года.

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Л.А. Москвиной,

судей:	С.Л. Захарова, И.В. Бекетовой,
при ведении протокола	секретарем судебного заседания С.Э. Исрафиловым,

рассмотрев в открытом судебном заседании в зале N 13 апелляционную жалобу ПАО "Гайский ГОК"

на решение Арбитражного суда г. Москвы от 19.04.2019 по делу N А40-1184/19 (20-10)

по заявлению ПАО "Гайский ГОК"

к МИ ФНС России по крупнейшими налогоплательщикам N 5

о признании недействительным решения,

при участии:

от заявителя:	Тукужанова К.Н. по дов. от 18.10.2018; Будченко Е.С. по дов. от 10.08.2017; Итронова И.А. по дов. от 10.08.2017;
от ответчика:	Ихсанов Р.М. по дов. от 23.01.2019;

УСТАНОВИЛ:

ПАО "ГАЙСКИЙ ГОК" обратилось с заявлением в арбитражный суд к МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 5 о признании недействительным решения от 14.06.2018 г. N 56-20-11/89-838.

Решением от 19.04.2019 Арбитражный суд г. Москвы отказал в удовлетворении заявленных требований.

Не согласившись с принятым решением, заявитель обратился с апелляционной жалобой, в которой просит его отменить и принять по делу новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований. Указал на неверное толкование и применение судом первой инстанции норм материального права, а также несоответствие выводов суда фактическим обстоятельствам дела.

В судебном заседании представитель заявителя доводы апелляционной жалобы поддержал в полном объеме, изложил свою позицию, указанную в апелляционной жалобе, просил отменить решение суда первой инстанции, поскольку считает его незаконным и необоснованным, и принять по делу новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований.

Представитель ответчика поддержал решение суда первой инстанции, с доводами апелляционной жалобы не согласился, считает жалобу необоснованной, просил решение суда первой инстанции оставить без изменения, а в удовлетворении апелляционной жалобы отказать.

Законность и обоснованность принятого решения проверены апелляционной инстанцией в порядке ст. ст. 266, 268 АПК РФ.

Изучив все представленные в деле доказательства, выслушав представителей сторон, рассмотрев доводы апелляционной жалобы и отзыв на нее, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены решения и удовлетворения апелляционной жалобы, исходя из следующего.

Как следует из материалов дела и установлено судом, МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 5 (далее по тексту - Инспекция, налоговый орган, ответчик) проведена камеральная налоговая проверка налоговой декларации по НДПИ за сентябрь 2017 года, представленной ПАО "Гайский ГОК" (далее по тексту - ПАО "ГГОК", заявитель, общество, истец, налогоплательщик) 30.10.2017.

По результатам проведенной проверки налоговым органом 13.02.2018 составлен акт проверки N 56-20-11/89/3050, 14.06.2018 вынесено решение N 56-20-11/89/838 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым (с учетом решения ФНС России от 19.10.2018 N СА-4-9/20488@ по апелляционной жалобе) обществу доначислен НДПИ в сумме 420 148 руб., пени в сумме 325,61 руб., штраф в сумме 21 007,40 руб., всего - 441 481,01 руб.

Основанием для доначисления указанных сумм послужил вывод Инспекции о том, что истец в нарушение ст. 338, п. 5 ст. 340 НК РФ (далее по тексту - Кодекс) неверно определил долю содержания химически чистого металла (ХЧМ) в единице каждого из добытых им полезных ископаемых.

Считая, что изложенные обстоятельства свидетельствуют о нарушении его прав и законных интересов, заявитель обратился в арбитражный суд.

Отказывая в удовлетворении требований, суд первой инстанции, руководствуясь положениями части 1 статьи 198, части 4 статьи 200, части 2 и части 3 статьи 201 АПК РФ, а также разъяснениями, изложенными в пункте 6 Постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации и Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 01 июля 1996 года N 6/8 "О некоторых вопросах, связанных с применением части первой Гражданского кодекса Российской Федерации", пришел к выводу, что оспариваемое решение инспекции соответствуют налоговому законодательству и не нарушают прав заявителя.

Согласно учетной политике общества для целей бухгалтерского учета и налогообложения на 2017 год (с учетом изменений, внесенных приказом от 12.07.2017 N 4888), добытым полезным ископаемым является многокомпонентная комплексная руда, известняк, золото лигатурное, уголь золотосодержащий, концентрат золотосодержащий, концентрат золотосодержащий флотационный, черновая медь (золото в черновой меди) и другие полупродукты, получаемые при добыче драгоценных металлов, т.е. извлечение драгоценных металлов из коренных (рудных) месторождений.

Вести раздельный учет расходов общество должно по каждому виду добытого полезного ископаемого.

Количество добытого полезного ископаемого при извлечении драгоценных металлов из коренных (рудных) месторождений драгоценных металлов необходимо определять по данным обязательного учета при добыче и подтверждать:

* приемо-сдаточными актами;

* данными балансов металлов;

* документами заводов-переработчиков;

* иными документами.

Налоговым периодом признается месяц.

Оценка стоимости добытых драгоценных металлов, извлеченных из коренных (рудных) месторождений драгоценных металлов производится, исходя из цен реализации ХЧМ без учета НДС, уменьшенных на расходы по аффинажу и перевозке (доставке) до получателя согласно договору на переработку до получения ХЧМ. Стоимость единицы указанного добытого полезного ископаемого определяется как произведение доли (в натуральных измерителях) содержания ХЧМ в единице добытого полезного ископаемого и стоимости единицы химически чистого металла.

В проверяемом периоде налогоплательщик осуществил добычу золота лигатурного на Южно-Кировском месторождении и Белозерском участке, угля золотосодержащего на Южно-Кировском месторождении и медь черновую на Каменском месторождении. Также из добытых на Южно-Кировском месторождении и Белозерском участке золота лигатурного и угля золотосодержащего истцом было извлечено серебро (попутное полезное ископаемое).

На указанные полезные ископаемые имеются ТУ 117-2-7-75 (золото лигатурное), ТУ 1734-368-006-2009 (уголь золотосодержащий), ГОСТ Р 54310-2011 (медь черновая).

Согласно п. 13 ст. 337 Кодекса видами добытого полезного ископаемого являются полупродукты, содержащие в себе один или несколько драгоценных металлов (золото, серебро, платина, палладий, иридий, родий, рутений, осмий), получаемые по завершении комплекса операций по добыче драгоценных металлов, в том числе: лигатурное золото (сплав золота с химическими элементами, шлиховое или самородное золото), соответствующее национальному стандарту (техническим условиям) и (или) стандарту (техническим условиям) организации-налогоплательщика; концентраты.

Под добычей драгоценных металлов понимается извлечение минерального сырья, содержащего такие металлы, из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений и последующая его первичная переработка с получением концентратов и других полупродуктов, содержащих драгоценные металлы, в соответствии с согласованной и утвержденной в установленном порядке проектной документацией на разработку соответствующего месторождения полезных ископаемых и (или) первичную переработку минерального сырья, содержащего драгоценные металлы.

В соответствии со ст. 338 Кодекса налоговая база по налогу на добычу полезных ископаемых определяется налогоплательщиком самостоятельно в отношении каждого добытого полезного ископаемого (в том числе компонентов, извлекаемых из недр попутно при добыче основного полезного ископаемого).

Вне зависимости от того, что из перечисленных выше полупродуктов (концентратов) извлекаются (аффинируются) и реализуются третьим лицам два ХЧМ -золото и серебро, добытые обществом золото лигатурное, уголь золотосодержащий, медь черновая являются различными полезными ископаемыми.

Заявитель для расчета стоимости единицы добытого полезного ископаемого неправомерно применил усредненный показатель доли содержания ХЧМ в добытом полезном ископаемом.

Пунктом 5 ст. 340 Кодекса предусмотрено, что оценка стоимости добытых драгоценных металлов, извлеченных из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений, производится исходя из сложившихся у налогоплательщика в соответствующем налоговом периоде (а при их отсутствии - в ближайшем из предыдущих налоговых периодов) цен реализации химически чистого металла без учета налога на добавленную стоимость, уменьшенных на расходы налогоплательщика по его аффинажу и доставке (перевозке) до получателя.

Стоимость единицы указанного добытого полезного ископаемого определяется как произведение доли (в натуральных измерителях) содержания химически чистого металла в единице добытого полезного ископаемого и стоимости единицы химически чистого металла.

Следовательно, доля содержания химически чистого металла в единице добытого полезного ископаемого (ДПИ) прямо влияет на определение налоговой базы и, соответственно, на сумму НДПИ.

Золото лигатурное, уголь золотосодержащий и медь черновую следует классифицировать как отдельные полезные ископаемые, в связи с чем, долю содержания ХЧМ в единице ДПИ необходимо определять по каждому ДПИ.

ПАО "Гайский ГОК", необоснованно полагая, что перечисленные выше добытые полезные ископаемые представляют собой два ПИ - золото и серебро, долю содержания ХЧМ определяют как усредненный показатель, рассчитанный исходя из количества золота и серебра в общем количестве добытых полезных ископаемых.

Следствием применения обществом методики определения усредненной доли содержания химически чистых металлов в единице добытого полезного ископаемого для всех добытых полезных ископаемых является экономически необоснованное искажение (в сторону уменьшения) налоговой базы по налогу на добычу полезных ископаемых, которую необходимо рассчитывать отдельно по каждому из трех рассматриваемых добытых полезных ископаемых, что привело к уменьшению исчисленного налога на добычу этих полезных ископаемых.

Для золота лигатурного с содержанием золота 90,16%, и для меди черновой с содержанием золота 0,002% обществом определена единая усредненная стоимость единицы добытого полезного ископаемого в размере 1,92 руб., доля содержания химически чистого металла в добытом полезном ископаемом 0,0008999100.

Аналогично, как для золота лигатурного с содержанием серебра 5,95%, так и для золотосодержащего угля с содержанием серебра 0,04% обществом определена единая усредненная стоимость единицы добытого полезного ископаемого в размере 0,03 руб., доля содержания химически чистого металла в добытом полезном ископаемом 0,0010998900.

В случае определения доли содержания химически чистого металла в единице добытого полезного ископаемого для каждого из рассматриваемых добытых полезных ископаемых, стоимость единицы добытого полезного ископаемого и доля содержания химически чистого металла в добытом полезном ископаемом составит:

а) золото:

* по золоту лигатурному Белозерского участка и Южно-Кировского месторождения стоимость единицы добытого ПИ - 1 924,21 руб., количество добытого ПИ - 3 078,70 и 37 226,50 гр. соответственно, количество золота в добытом ПИ - 29 822,2 и 33 561,8 гр. соответственно, доля содержания химически чистого металла в добытом полезном ископаемом - 0,9015529631 (29 822,2/33078,7) и 0,9015566868 (33 561,8/37226,5) соответственно;

* по углю активированному золотосодержащему Южно-Кировского месторождения стоимость единицы добытого ПИ - 2,86 руб.; количество добытого ПИ -5 799 200 гр., количество золота в добытом ПИ - 7 799,40 гр., доля содержания химически чистого металла в добытом полезном ископаемом - 0,0013414609 (7 779,4/5 799 200);

* по меди черновой Каменского месторождения стоимость единицы добытого ПИ - 0,04 руб.; количество добытого ПИ - 71 062 000 тр., количество золота в добытом ПИ -1 476,1 гр., доля содержания химически чистого металла в добытом полезном ископаемом - 0,0000207720 (1 476,1/71 062 000);

б) серебро:

* по золоту лигатурному Белозерского участка и Южно-Кировского месторождения стоимость единицы добытого ПИ - 1,69 руб., количество добытого ПИ -33 078,7 и 37 226,50 гр. соответственно, количество серебра в добытом ПИ - 1 967,4 гр. и 2 214 гр. соответственно, доля содержания химически чистого металла в добытом полезном ископаемом - 0,0594763398 (1 967,4/33 078,7) и 0,0594737620 (2 214/37 226,5) соответственно;

* по углю активированному золотосодержащему Южно-Кировского месторождения стоимость единицы добыто ПИ- 0,01 руб., количество добытого ПИ - 5 799 200 гр., количество серебра в добытом ПИ - 2 087,7 гр., доля содержания химически чистого металла в добытом полезном ископаемом - 0,0003599979 (2 087,7/5 799 200).

Следовательно, налоговый орган обоснованно пришел к выводу о том, что обществом в нарушение ст. 338, п. 5 ст. 340 НК РФ неправомерно рассчитана доля содержания химически чистого металла в единице добытого полезного ископаемого, что привело к занижению налоговой базы и, соответственно, занижению суммы НДПИ на 420 148 руб. (420 101 руб. (золото) + 47 руб. (серебро))

Довод ПАО "Гайский ГОК" о том, что единственно возможным способом заполнения декларации по добытым полезным ископаемым, содержащим золото и серебро, является заполнение Раздела 5 налоговой декларации по НДПИ в количестве двух листов по одному на каждый из кодов "13001" и "13002", все остальные способы приведут к неправильному определению вида добытого полезного ископаемого (пп. 13 п.2 ст. 337 НК РФ), к неправильному определению стоимости единицы добытого полезного ископаемого (п.5 ст.340 НК РФ) и к неправильному заполнению декларации (Приказ), не принимается судом, поскольку противоречит нормам действующего законодательства.

Обязанность налогоплательщика заполнять Раздел 5 "Данные, служащие основанием для исчисления и уплаты налога, за исключением углеводородного сырья (кроме попутного газа) и угля" отдельно по КБК и отдельно по каждому виду добытого полезного ископаемого, добытого на всех участках недр, предоставленных налогоплательщику в пользование, установлена п 8.1 Приказа ФНС России от 14.05.2015 N ММВ-7-3/197@ "Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на добычу полезных ископаемых, порядка ее заполнения, а также формата представления налоговой декларации по налогу на добычу полезных ископаемых в электронной форме".

Указанный Приказ не содержит ограничения на количество Разделов 5 декларации по добытым полезным ископаемым относящимся к одному коду видов добытых полезных ископаемых. Более того, приказом предусмотрена обязанность налогоплательщика заполнять раздел 5 декларации по НДПИ по каждому виду добытого полезного ископаемого.

Согласно приказу ФНС России от 14.05.2015 N ММВ-7-3/197@, заполнение Раздела 5 декларации по каждому виду добытого полезного ископаемого, даже имеющему одинаковые коды вида полезных ископаемых, является обязанностью налогоплательщика и не приводит к неправильному заполнению декларации.

Далее, в соответствии с пунктом 8.1. Порядка Раздел 5 "Данные, служащие основанием для исчисления и уплаты налога, за исключением углеводородного сырья (кроме попутного газа) и угля" заполняется налогоплательщиком отдельно по КБК и отдельно по каждому виду добытого полезного ископаемого, добытого на всех участках недр, предоставленных налогоплательщику в пользование.

Заполнение налогоплательщиком одного раздела 5 налоговой декларации по НДПИ, в котором смешано количество добытого золота лигатурного, угля золотосодержащего и меди черновой, приводит к тому, что из общей суммы исчисленного самим истцом налога невозможно определить сумму НДПИ, которая приходится на перечисленные виды полезных ископаемых.

Поскольку видами добытых полезных ископаемых для ПАО "Гайский ГОК" в сентябре 2017 года являются золото лигатурное, уголь золотосодержащий и медь черновая, Раздел 5 декларации подлежит заполнению по каждому виду (с учетом доли содержания химически чистого металла в добытом полезном ископаемом) с декларированием всего количества полезного ископаемого, добытого на всех участках недр, предоставленных налогоплательщику в пользование.

Использование Инспекцией при определении налоговой базы доли содержания химически чистого драгоценного металла в добытом полезном ископаемом с отражением значения до 10 знака после запятой, а не в процентах и граммах, обусловлено требованиями к порядку заполнения налоговой декларации.

Приказом ФНС России от 14.05.2015 N ММВ-7-3/197@ "Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на добычу полезных ископаемых, порядка ее заполнения, а также формата представления налоговой декларации по налогу на добычу полезных ископаемых в электронной форме" в приложение N 1 показатель "доля содержания химически чистого драгоценного металла в добытом полезном ископаемом" отражен с округлением до 10 знака после запятой.

Определение доли содержания химически чистого металла в единице добытого полезного ископаемого произведено на основании первичных документов, представленных аффинажным заводом и заводом переработчиком, в которых содержатся сведения о процентах и массе содержания золота в добытых полезных ископаемых, а также сведений, содержащихся в налоговой декларации по НДПИ за сентябрь 2017 года. Как указано ранее, налогоплательщик в своей учетной политике сам указал о том, что количество добытого полезного ископаемого определяется и подтверждается приемо-сдаточными актами, документами заводов-переработчиков. На стр. 8 искового заявления общество данное обстоятельство также подтверждает.

Округление до 10-го знака после запятой производилось следующим образом.

Например, отраженное в документе-справке по отгрузке N 9, составленной на основании сравнительной ведомости N 10700-8/1260, отражено процентное содержание золота в золоте лигатурном по Белозерскому участку в размере 90,16%. Данный показатель рассчитан как отношение массы чистого золота (33078,7 гр.) к массе золота лигатурного (29822,2 гр.):

29 822,2г./33 078.7г. = 0,901552963085006, что с учетом необходимости округления до 10 знака после запятой составит 0,9015529631, что и отражено на стр. 4 обжалуемого решения налогового органа и в таблице 1 на стр. 7 заявления общества.

Заявителем в представленной налоговой декларации усредненная доля содержания ХЧМ также приведена до десятого знака после запятой: по золоту - 0,0008999100, по серебру - 0,0010998900

На стр. 4-6,10 обжалуемого решения ответчика приведен алгоритм пересчета (таблицы) доли содержания ХЧМ до десятого знака после запятой, который определяется как соотношение количества золота и серебра в ДПИ и количества добытого ДПИ в разрезе каждого из видов добытых полезных ископаемых (золота лигатурного, угля золотосодержащего, меди черновой) и месторождений, на которых они были добыты (Южно-Кировское и Каменское месторождение, Белозерский участок).

Доля содержания ХЧМ (золото):

* по золоту лигатурному по Белозерскому участку составила 0,9015529631;

* по золоту лигатурному по Южно-Кировскому месторождению составила 0,9015566868;

- по углю золотосодержащему по Южно-Кировскому месторождению составила 0,0013414609;

* по меди черновой по Каменскому месторождению составила 0,0000207720. Доля содержания по ХЧМ (серебро):

* по золоту лигатурному по Белозерскому участку составила 0,0594763398;

- по золоту лигатурному по Южно-Кировскому месторождению составила 0,0594737620;

- по углю золотосодержащему по Южно-Кировскому месторождению составила 0,0003599979.

Инспекция при расчете доли содержания ХЧМ в единице добытого полезного ископаемого использует те же сведения, что и ПАО "ГГОК", которые отражены в первичных документах аффинажного завода (АО "УЭМ") и завода-переработчика (ООО "ММСК").

При пересчете доли ХЧМ Инспекция руководствовалась сведениями, содержащимися в первичных документах налогоплательщика.

ПАО "Гайский ГОК" указывает о том, что налоговым органом на страницах 4 5 10 решения приведены показатели, не соответствующие показателям, отраженным налогоплательщиком в декларации по НДПИ за сентябрь 2017 года, что в нарушение требований приложения N 24 к приказу ФНС России от 08.05.2015 N ММВ-7-2/189@ приводит к фактическим неточностям, отраженным в решении (Таблица 3, таблица 4). Примененный налоговым органом подход к исчислению НДПИ является избирательным (Таблица 5), поскольку количество и выручка четырех разных видов добытого полезного ископаемого по золоту и трех видов по серебру в нарушение норм статьи 54 НК РФ не подтверждаются данными первичных документов налогоплательщика. Аналогичным образом в расчете Инспекцией отражены другие показатели, такие как расходы налогоплательщика по аффинажу ХЧМ, расходы по доставке. Поэтому налоговый орган неверно применил размер выручки при расчете стоимости ДЛИ, из которых аффинированное золото и серебро в слитках были реализованы в разных налоговых периодах.

Данный довод не принимается судом в силу следующих обстоятельств.

Инспекция применила способ оценки стоимости добытых драгоценных металлов, извлеченных из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений, закрепленный в п. 5 ст. 340 Кодекса.

Согласно указанной статьи оценка стоимости добытых драгоценных металлов, извлеченных из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений, производится исходя из сложившихся у налогоплательщика в соответствующем налоговом периоде (а при их отсутствии - в ближайшем из предыдущих налоговых периодов) цен реализации химически чистого металла без учета налога на добавленную стоимость, уменьшенных на расходы налогоплательщика по его аффинажу и доставке (перевозке) до получателя.

При заполнении в подразделе 5.2 Декларации по каждому виду добытого полезного ископаемого данные о выручке по реализации, о количестве реализации, о расходах по доставке и аффинажу Инспекцией, как и налогоплательщиком, использовались по химически чистому драгоценному металлу золоту вне зависимости от того, вошли ли в состав указанного золота полезные ископаемые со всех месторождений. В данном случае важен сам факт реализации химически чистого драгоценного металла золота для использования указанной информации в расчете в соответствии с Кодексом.

Договор на реализацию химически чистых драгоценных металлов золота не содержит указание на то, что цена реализации химически чистого драгоценного металла золота устанавливается в зависимости от месторождения, на котором осуществлена добыча.

При этом сам налогоплательщик не отрицает, что реализация химически чистых драгоценных металлов золота производится по стоимости, определенной договорами комиссии и не зависит от лицензии и видов концентратов и полупродуктов, содержащих драгоценные металлы в соответствии с пп.13 п.2 ст.337 Кодекса.

Таким образом, применение Инспекцией в расчете стоимости единицы добытого полезного ископаемого цены реализации химически чистого металла без учета налога на добавленную стоимость, одинаковой для всех концентратов и полупродуктов, обусловлено требованиями Кодекса.

Кроме того из таблицы 3 (золото) следует, что количество ДЛИ, количество реализованного полезного ископаемого, выручка от реализации добытого полезного ископаемого, расходы налогоплательщика по доставке, расходы налогоплательщика по аффинажу ХЧМ совпадают с данными общества.

Так, количество ДПИ по данным Инспекции составило: 76 931 505,20 гр. (33 078,7 + 37 226,5+5 799 200+71 062 000), по данным Общества - также 76 931 505,20 гр. (33 078,7 + 5 836 426,5 + 71 062 000).

Количество реализованного полезного ископаемого (11 622 гр.), выручка от реализации ДПИ (28 696 618,43 руб.), расходы по доставке (80 704,64 руб.) и аффинажу (3 809 526,34 руб.) у заявителя и ответчика также совпали.

Разница составила только в части стоимости единицы добытого ПИ, доли содержания ХЧМ в ДПИ и сумме исчисленного налога (предмет спора). Аналогичная ситуация по таблице 4 (серебро).

Количество добытого полезного ископаемого (5 869 505,20 гр.), количество реализованного полезного ископаемого (5 806,20 гр.), выручка от реализации ДПИ (189 456,31 руб.), расходы по доставке (5 151,36 руб.) и аффинажу (19 467,22 руб.) у заявителя и ответчика тоже совпали.

Данные о количестве добытых налогоплательщиком полезных ископаемых в разрезе их видов и месторождений, на которых они были добыты, содержатся в первичных документах аффинажного завода (АО "Уралэлектромедь") и завода-переработчика (ООО "ММСК").

Указанные в таблице 5 количество и выручка по данным расчета Инспекции:

а) как указано ранее, по общей сумме совпадает с данными общества;

б) общее количество ДЛИ и выручка от его реализации (в т.ч. по периоду реализации позднее сентября 2017 года) указана самим налогоплательщиком в декларации по НДПИ за сентябрь 2017 года.

Инспекция повторно указывает о том, что пересчет стоимости ДПИ осуществлен в соответствии с нормами Кодекса и документами, представленными самим налогоплательщиком.

Примененный заявителем при расчете доли содержания ХЧМ дополнительный показатель 99,99% не предусмотрен нормами законодательства РФ о налогах и сборах.

Доля содержания химически чистого драгоценного металла в добытом полезном ископаемом (золото лигатурное, уголь активированный золотосодержащий, медь черновая) в размере 0,0008999100 обществом рассчитана следующим образом:

29 822,2 гр. + 33 561,8 гр. + 7 779,4 гр. + 1 476,1 гр.

- " *100% * 99,99%

/100% =

33 078,70 гр. + 37 226,50 гр. + 5 799 200 гр. + 71 062 000 гр. = 0,0008999100

где 29 822,2 гр., 33 561,8 гр., 7 779,4 гр., 1 476,1 гр. - количество химически чистого золота, содержащегося в ДПИ;

33 078,70 гр., 37 226,50 гр., 5 799 200 гр.,71 062 000 гр. - количество ДПИ.

Налоговый орган пересчет доли содержания ХЧМ осуществил по каждому виду добытого полезного ископаемого без умножения на дополнительный показатель 99,99%, а именно:

Золото лигатурное (Белозерский участок): 29 822,2 гр.

= 0,901552963

33 078,70 гр.

Золото лигатурное (Южно-Кировское месторождение): 33 561,8 гр.

= 0,901556686

37 226,50 гр.

Уголь активированный золотосодержащий (Южно-Кировское месторождение): 7 779,4 гр.

1 ___ = 0,0013414609

5 799 200 гр.

Медь черновая (Каменское месторождение): 1 476,1 гр.

=0,0000207720

71 062 000 гр.

где 29 822,2 гр., 33 561,8 гр., 7 779,4 гр., 1 476,1 гр. - количество химически чистого золота, содержащегося в ДПИ;

33 078,70 гр., 37 226,50 гр., 5 799 200 гр.,71 062 000 гр. - количество ДПИ.

При этом ответчик руководствовался следующим.

Нормы гл. 26 Кодекса не предусматривают расчет и применение усредненных показателей для определения доли содержания химически чистого драгоценного металла в добытом полезном ископаемом, а также применение дополнительного показателя "99,99%".

Приказом ФНС России от 14.05.2015 N ММВ-7-3/197@ не предусмотрено применение дополнительного показателя "99,99%" при расчете доли содержания химически чистого драгоценного металла в добытом полезном ископаемом.

Согласно п. 8.7.1. Порядка заполнения декларации по НДПИ по строке 070 указывается стоимость единицы добытого полезного ископаемого. Значение по строке 070 определяется следующим образом: в случае оценки стоимости добытых драгоценных металлов, извлеченных из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений:

стр.070 = qхVдм-Сад / Qдм

где:

Vдм - выручка от реализации химически чистого металла, определенная исходя из цен реализации без налога на добавленную стоимость (строка 100 подраздела 5.2 или строка 110 подраздела 5.2);

Сад - сумма расходов по аффинажу (строка 130 подраздела 5.2) и расходов по доставке (перевозке) химически чистого металла до получателя (строка 120 подраздела 5.2);

Qдм - количество реализованного налогоплательщиком в налоговом периоде химически чистого металла (стр. 090 подраздела 5.2);

q - доля содержания химически чистого металла в единице добытого полезного ископаемого (стр. 080 подраздела 5.2).

При добыче драгоценных металлов добытыми полезными ископаемыми считаются полупродукты, содержащие в себе один или несколько драгоценных металлов (золото, серебро, платина, палладий, иридий, родий, рутений, осмий), получаемые по завершении комплекса операций по добыче драгоценных металлов, в том числе: лигатурное золото (сплав золота с химическими элементами, шлиховое или самородное золото), соответствующее национальному стандарту (техническим условиям) и (или) стандарту (техническим условиям) организации-налогоплательщика; концентраты. При этом под добычей драгоценных металлов в целях главы 26 Кодекса понимаются извлечение минерального сырья, содержащего такие металлы, из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений и последующая его первичная переработка с получением концентратов и других полупродуктов, содержащих драгоценные металлы, в соответствии с согласованной и утвержденной в установленном порядке проектной документацией на разработку соответствующего месторождения полезных ископаемых и (или) первичную переработку минерального сырья, содержащего драгоценные металлы (пп.13 п. 2 ст. 337 Кодекса).

Согласно ст. 1 Закона РФ от 26.03.1998 N 41-ФЗ "О драгоценных металлах и драгоценных камнях" аффинаж драгоценных металлов (очищение их от примесей с доведением содержания золота не менее 995 массовых долей химически чистого драгоценного металла) не является процессом их добычи.

В приведенных выше правовых нормах установлен следующий порядок определения налоговой базы в отношении добытых драгоценных металлов, являющихся добытыми полезными ископаемыми:

1) определение доли (объема) химически чистого металла в добытом полезном ископаемом (концентрате (золоте лигатурном)), до его аффинажа.

В соответствии с п. 7 Правил учета и хранения драгоценных металлов, драгоценных камней и продукции из них, а также ведения соответствующей отчетности (утв. постановлением Правительства РФ от 28.09.2000 N 731) в добывающих организациях учет драгоценных металлов ведется по их наименованию, массе, а также по качеству и в стоимостном выражении, если это возможно с учетом условий технологических процессов извлечения, обогащения, дальнейшей переработки, опробования и анализа минерального сырья, содержащего драгоценные металлы. Учет драгоценных металлов, входящих в состав продуктов переработки минерального и вторичного сырья, при передаче их на аффинаж осуществляется в пересчете на массовые доли химически чистых драгоценных металлов. После проведения аффинажа учет указанных драгоценных металлов осуществляется по результатам аффинажа.

Доля содержания химически чистого металла в концентрате (золоте лигатурном) определяется при его передаче на аффинаж и данные о ней содержатся в соответствующих приемосдаточных документах.

При этом доля содержания химически чистого металла в передаваемом на аффинаж концентрате (золоте лигатурном) всегда меньше, чем его доля в аффинированном золоте (слитке);

2) определение выручки от реализации химически чистого металла (аффинированного слитка драгоценного металла, стоимости 1 грамма химически чистого металла) (п. 5 ст. 340 НК РФ);

3) определение стоимости единицы добытого полезного ископаемого (п. 8.7.1. Порядка).

Формула, приведенная в п. 8.7.1. Порядка, не предусматривает такой показатель, как доля химически чистого металла (99,99%) в аффинированном металле, поскольку полезным ископаемым, добываемым налогоплательщиком, являются лигатурное золото и черновая медь, содержащий иной процент содержания химически чистого металла (показатель q - доля содержания химически чистого металла в единице добытого полезного ископаемого);

Также отсутствует показатель в размере "99,99%" в документах, полученных от аффинажного завода и завода переработчика.

В случае, если гипотетически согласиться с тем, что общество правомерно усредняет долю содержания ХЧМ (с чем ответчик принципиально не согласен), но необоснованно при определении единицы ДПИ использует дополнительный показатель 99,99%, то при исключении данного показателя из формулы расчета, используемого заявителем, получится, что сумма НДПИ, подлежащая к доплате в бюджет, будет больше, нежели та, которая указана в обжалуемом обществом решении налогового органа.

В обоснование данного довода Инспекция приводит следующий справочный альтернативный пример по золоту (использована формула налогоплательщика без умножения на 99,99%)

Является несостоятельной ссылка заявителя на ГОСТ Р 52793-2007 и ГОСТ Р 52599-2006 как на доказательство правомерности введения дополнительного показателя 99,99%, а также на стандарт СЭВ "СТ СЭВ 543-77 об округлении полученного значения до десятичного знака, путем отбрасывания последующих значений.

В указанном стандарте закреплен термин - степень концентрации драгоценного металла. Указанному термину соответствует следующее определение - отношение массовой доли драгоценного металла в содержащем драгоценный металл концентрате минерального сырья или промежуточном продукте металлургического производства к его массовой доле в содержащей драгоценный металл руде или исходном сырье, или в исходном для конкретной технологической операции материале (п. 53 ГОСТ Р 52793-2007).

Ссылка налогоплательщика на то, что золото лигатурное (п. 14 ГОСТ Р 52793-2007) и черновой драгоценный металл (п.21 ГОСТ Р 52793-2007) направляются на аффинажный завод и содержат в себе драгоценные металлы, соответствующие определению техническое серебро [золото] (п.22 ГОСТ Р 52793-2007) не следует из стандарта "ГОСТ Р 52793-2007. Национальный стандарт Российской Федерации. Металлы драгоценные. Термины и определения".

Указанный стандарт дает следующие определения, на которые ссылается налогоплательщик в своем исковом заявлении:

- п. 14 ГОСТ Р 52793-2007: содержащие драгоценный металл сора: пришедшие в негодность или утратившие эксплуатационную ценность материалы и изделия, использовавшиеся в производстве драгоценных металлов, производственный, бытовой и строительный мусор этого же производства, подлежащие переработке с целью извлечения драгоценного металла;

- п.21 ГОСТ Р 52793-2007: черновой драгоценный металл: драгоценный металл или содержащий драгоценный металл промежуточный продукт металлургического производства, полученный при металлургической переработке содержащего драгоценный металл минерального или вторичного сырья и требующий дополнительной очистки для получения товарного продукта;

- п.22 ГОСТ Р 52793-2007: техническое серебро [золото]: неаффилированное серебро [золото] с массовой долей серебра [золота] менее 99,90%.

ГОСТ Р 54310-2011 предусмотрен следующий химический состав черновой меди: сумма меди, серебра, золота не менее 96%, сурьмы не более 0,35%, мышьяка не более 0,35%, висмута не более 0,050%), свинца не более 0,60%. При этом массовая доля золота и серебра не нормируется, но определяется в каждой плавке;.

Согласно ТУ 1734-368-006-2009 золотосодержащий уголь представляет собой золотосодержащий продукт с неравномерным содержанием в нем золота. Содержание золота и серебра снижается от первой колонны сорбции к последней, установленной по потоку продуктивно раствора;

* п. 16 ГОСТ Р 52793-2007: аффинированный драгоценный металл: драгоценный металл в слитке, гранулах, порошке, полученный в результате аффинажа;

* п. 30 ГОСТ Р 52793-2007: мерный слиток платины [золота, серебра]: стандартный слиток из аффинированной[ого] платины [золота, серебра], имеющий массу не более 1000 г и массовую долю платины [золота, серебра] не менее 99,95% [99,99%].

Добытыми полезными ископаемыми для ПАО "ГГОК" являются золото лигатурное, уголь золотосодержащий и медь черновая, которые впоследствии передаются на аффинаж (золото лигатурное и уголь золотосодержащий) и переработку (медь черновая);

- п. 17 ГОСТ Р 52973-2007: лигатурное[ая, ый] золото [серебро, платина, палладий]: сплав золота [серебра, платины, палладия] с химическими элементами, состав которого установлен нормативным документом, самородное[ая, ый] золото серебро, платина, палладий] и шлиховое[ая, ой] золото [серебро, платина, палладий], сплавленное[ая, ый] в слитки или находящееся[аяся, ийся] в натуральном состоянии.

В соответствии с ТУ 117-2-7-75 химический состав золота лигатурного должен соответствовать следующим нормам:

а) золото в слитках, шлиховое, и самородное - золота 10% и менее, сумма серебра и меди не менее 80%, свинца не более 5%, ртути не более 0,1%;

б) золото в слитках, шлиховое, и самородное - золота 10% и более, сумма серебра и меди не ограничена, свинца не более 5%, ртути не более 0,1%.

Из перечисленного следует, что добытые истцом полезные ископаемые - золото лигатурное, уголь золотосодержащий и медь черновая изначально содержат золота и серебра менее 99,99%.

Содержание золота и серебра в размере 99,99% содержится в продукте переработки (слитке) после аффинажа добытых обществом полезных ископаемых.

Аффинаж полезных ископаемых относится не к процессу их добычи, а переработки (обогащению).

Таким образом, умножение усредненного показателя доли содержания химически чистого драгоценного металла в добытом полезном ископаемом на 99,99%, не предусмотрено ни нормами гл. 26 Кодекса, ни стандартом "ГОСТ Р 52793-2007. Национальный стандарт Российской Федерации. Металлы драгоценные. Термины и определения".

Ошибочна ссылка ПАО "Гайский ГОК" на то, что термин химически чистый драгоценный металл определяется понятиями "аффинированный драгоценный металл" (драгоценный металл в слитке, гранулах, порошке, полученный в результате аффинажа) и "мерный слиток платины [золота, серебра]" (стандартный слиток из аффинированной[ого] платины [золота, серебра], имеющий массу не более 1000 г и массовую долю платины [золота, серебра] не менее 99,95% [99,99%]). При заполнении налоговой декларации используется доля содержания химически чистого драгоценного металла в добытом полезном ископаемом, а не в слитке золота, полученного в результате аффинажа. Инспекция обращает внимание на то, что в силу норм гл. 26 Кодекса аффинированный драгоценный металл не является добытым полезным ископаемым.

ПАО "Гайский ГОК" подменяя понятия "доля содержания химически чистого драгоценного металла в добытом полезном ископаемом" и "доля содержания золота в слитке, полученном в результате аффинажа", ошибочно уменьшает долю содержания химически чистого драгоценного металла в добытом полезном ископаемом, умножая ее на 99,99%.

Договоры купли-продажи металла от 15.05.2017 N 2017/66-ДМ и от 15.05.2017 N2017/66-ДМ, стандарты качества РФ: "Межгосударственному стандарту. Золото в слитках. Технические условия. ГОСТ 28058-2015" и "Межгосударственному стандарту. Серебро в слитках. Технические условия. ГОСТ 28595-2015", акты приема-передачи ценностей, заявки на фиксацию рыночной цены N 178 от 12.09.2017, N 183 от 19.09.2017, N 131 от 25.08.2017 и счета-фактуры на реализацию также относятся к аффинированному слитку золота и серебра (массовой долей не менее 99,99%), а не к добытым полезным ископаемым (золото лигатурное, уголь золотосодержащий, медь черновая, массовой долей заведомо менее 99,99%). В связи с чем к добытому полезному ископаемому не может применяться процент 99,99%.

Ошибочной является ссылка ПАО "Гайский ГОК" на п. 8.7 и п. 8.9 национального стандарта "ГОСТ Р 52599-2006. Национальный стандарт Российской Федерации. Драгоценные металлы и их сплавы. Общие требования к методам анализа".

В данных пунктах приведен расчет содержания по результатам измерений (проб) основного компонента (золота и серебра), полученного в результате его аффинажа (массовой долей не менее 99,99%), а не об определении доли содержания химически чистого драгоценного металла в добытом полезном ископаемом, (п.8.7. национального стандарта "ГОСТ Р 52599-2006. Национальный стандарт Российской Федерации. Драгоценные металлы и их сплавы. Общие требования к методам анализа" - При анализе аффинированных металлов содержание основного компонента определяют по разности 100% и суммы массовых долей определяемых примесей (в процентах).

Отклоняется ссылка заявителя на стандарт СЭВ "СТ СЭВ 543-77. Стандарт СЭВ. Числа. Правила записи и округления" об округлении полученного значения до десятичного знака, путем отбрасывания последующих значений.

Правила записи и округления чисел, установленные в стандарте СЭВ, предназначены для применения в нормативно-технической, конструкторской и технологической документации.

В связи с чем не является правомерным округление показателя "содержание золота в золоте лигатурном и в меди черной в %" в расчете налогоплательщика до десятичного знака. При этом сам налогоплательщик, противореча своей позиции, производит округление до сотого знака (0,11%).

При определении доли содержания ХЧМ с отражением значения до 10 знака после запятой она руководствовалась указанным в п. 2.3 рассматриваемого стандарта СЭВ о том, что в случае, если первая из отбрасываемых цифр (считая слева направо) равна 5, то последняя сохраняемая цифра увеличивается на единицу.

Например: доля содержания ХЧМ в золоте лигатурном Белозерского участка составила: 29 822,2/33 078,7 = 0,901552963085005 = 0,9015529631.

Является несостоятельным довод заявителя о том, что он не имел возможности представить письменные возражения на акт налоговой проверки и на дополнительные мероприятия налогового контроля в части не нарушения норм ст. 338 НК РФ.

Ссылка на статью 338 Кодекса имеется на стр. 5, 8, 10 описательно-мотивировочной части акта камеральной проверки от 13.02.2018 N 56-20-11/89/3050, в которых описывается нарушение, допущенное налогоплательщиком, дана мотивировка несостоятельности его позиции по предмету спора (выявленному нарушению).

Поэтому рассматриваемый довод заявителя является несостоятельным.

При этом ответчиком не ставится под сомнение технологический процесс по извлечению золота из окисленных и смешанных руд Южно-Кировского месторождения методом кучного выщелачивания (ТИ 00194398-26-001-2015); данный технологический процесс не является предметом спора.

На стр. 20 обжалуемого заявителем решения процитированы положения из ТУ 1734-368-006-2009 "Уголь золотосодержащий", в котором имеется ссылка на Технологическую инструкцию технологического процесса по извлечению золота из окисленных и смешанных руд Каменского и Южно-Кировского месторождения методом кучного выщелачивания.

В ТУ 1734-368-006-2009 отсутствуют сведения о дате введения указанной ТИ в действие и о том, что она утратила силу в связи с введением в 2015 году в действие обновленной технологической инструкции с аналогичным процессом по извлечению золота из окисленных и смешанных руд Южно-Кировского месторождения методом кучного выщелачивания (ТИ 00194398-26-001-2015).

Является несостоятельным довод заявителя о том, что им были соблюдены условия для не начисления штрафа, поименованные в п. 20 постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57.

Согласно п. 1 ст. 122 Кодекса неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия), если такое деяние не содержит признаков налогового правонарушения, предусмотренного ст. 129.3 НК РФ влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченной суммы налога (сбора).

По смыслу взаимосвязанных положений норм ст.ст. 78 и 79 Кодекса занижение суммы конкретного налога по итогам определенного налогового периода не приводит к возникновению у налогоплательщика задолженности по этому налогу, в связи с чем не влечет применения ответственности, предусмотренной ст. 122 НК РФ, в случае одновременного соблюдения следующих условий:

на дату окончания установленного законодательством срока уплаты налога за налоговый период, за который налоговым органом начисляется недоимка, у налогоплательщика имелась переплата сумм того же налога, что и заниженный налог, в размере, превышающем или равном размеру заниженной суммы налога;

на момент вынесения налоговым органом решения по результатам налоговой проверки эти суммы не были зачтены в счет иных задолженностей налогоплательщика (п. 20 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации").

Согласно карточке "Расчеты с бюджетом":

- по состоянию на 25.01.2018 у ПАО "Гайский ГОК" имеется недоимка в размере 56 834 717,91 руб.

Поскольку у ПАО "Гайский ГОК" на протяжении всего срока от уплаты налога (25.10.2017) до срока вынесения решения (14.06.2018) отсутствовала переплата в размере равном или превышающим сумму доначисленного налога в размере 420 148 руб., то сумма штрафных санкций составила 84 029,60 руб. (420 148 руб.*20%).

Также в связи с образовавшейся 25.01.2018 недоимкой обществу за период с 26.01.2018 по 28.01.2018 начислены пени в размере 325,61 руб. (протокол расчета пени прилагается к обжалуемому заявителем решению ответчика).

Ссылка заявителя на судебные акты различных инстанций по делу N А47-14899/2012 как на обстоятельства преюдиции (ст. 16, 69 АПК РФ), обоснованно отклонена, поскольку в указанном деле рассматривалась ситуация с иными фактическими обстоятельствами дела и с другими лицами, участвующими в деле.

Поэтому судебные акты по делу N А47-14899/2012 не носят преюдициальный характер при рассмотрении настоящего дела N А40-1184/2019.

Заявитель подменяет понятие добытого полезного ископаемого в целях исчисления НДПИ на конечный товарный продукт разработки месторождений Каменское, Южно-Кировское и Белозерское (золото и серебро в слитках чистотой 99,99%), который получается в результате их аффинажа.

Согласно п. 13 ст. 337, п. 5 ст. 340, п/п 5 и 6 п. 2 ст. 342 НК РФ (далее по тексту - Кодекс) добытыми полезными ископаемыми являются полупродукты, содержащие драгоценные металлы.

Указанные полупродукты получаются путем первичной переработки извлеченной из недр содержащей драгоценные металлы руды.

Потом данные полупродукты, содержащие драгоценные металлы, передаются на аффинаж для последующего изготовления из них слитков с содержанием золота и серебра 99,99%.

Таким образом, слитки с содержанием в них золота и серебра 99,99%, являющиеся конечным товарным продуктом разработки перечисленных выше месторождений, добытыми полезными ископаемыми не являются.

Несмотря на то, что конечной товарной продукцией разработки указанных месторождений будет являться золото и серебро в слитках с долей ХЧМ 99,99%, они в целях исчисления НДПИ не будут являться полезными ископаемыми.

Весь производственный цикл получения товарного продукта (технология добычи руды, её первичная переработка до концентратов, направление их на аффинаж на переработку до слитков) подробно изложен в проектах разработки указанных месторождений (проект отработки Южно-Кировского золоторудного месторождения (2011 год, разработчик ОАО "Уралмеханобр"), проект опытно-промышленной разработки месторождения Белозерское гор. 370-340 м (2017 год, разработчик ПАО "Гайский ГОК"), Сведения об участке недр - Приложение N 6 к лицензии ОРБ 03046БР на геологическое доизучение и добычи золота месторождения Каменское (по меди черновой)).

На медь черновую разработан ГОСТ Р 55310-2011, на золото лигатурное - ТУ 117-2-7-75, на уголь активированный золотосодержащий -ТУ 1734-368-006-2009, что соответствует п. 1 ст. 337 Кодекса, поскольку указанные полезные ископаемые являются полупродуктами (концентратами), с содержанием в них драгоценных металлов менее 99,99%, впоследствии направляемые на аффинаж.

Заявителем и ответчиком спора по данным техническим документам не имеется.

В соответствии с ч. 1 ст. 4 Арбитражного процессуального кодекса РФ заинтересованное лицо вправе обратиться в арбитражный суд за защитой своих нарушенных или оспариваемых прав и законных интересов в порядке, установленном настоящим Кодексом.

Согласно ст. 65 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений.

Следовательно, предъявление любого иска должно иметь своей целью восстановление нарушенных или оспариваемых прав и законных интересов обратившегося в суд лица. Избранный стороной способ защиты нарушенного права должен соответствовать такому праву и быть направлен на его восстановление.

Принимая во внимание вышеизложенное, права и законные интересы заявителя оспариваемым решением налогового органа не могут быть признаны нарушенными.

Таким образом, исследовав повторно, в совокупности доказательства по делу, с учетом требований статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд апелляционной инстанции считает правомерным вывод суда первой инстанции об отсутствии оснований для удовлетворения заявленных требований.

При таких данных, апелляционный суд считает решение суда по настоящему делу законным и обоснованным, принятым с учетом фактических обстоятельств, материалов дела и действующего законодательства, в связи с чем, основания для удовлетворения апелляционной жалобы и отмены или изменения судебного акта отсутствуют.

Доводы апелляционной жалобы повторяют доводы, изложенные заявителем в суде первой инстанции, которые были предметом всестороннего и полного рассмотрения в суде первой инстанции. Указанным доводам дана надлежащая правовая оценка, с которой соглашается суд апелляционной инстанции.

Срок на обращение в суд, предусмотренный ч. 4 ст. 198 АПК РФ, заявителем не пропущен.

Обстоятельств, являющихся безусловным основанием в силу ч. 4 ст. 270 АПК РФ для отмены судебного акта, апелляционным судом не установлено.

Руководствуясь ст.ст. 266, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда города Москвы от 19.04.2019 по делу N А40-1184/19 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме в Арбитражном суде Московского округа.

Председательствующий судья

Л.А. Москвина

Судьи

С.Л. Захаров И.В. Бекетова