Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 10 сентября 2019 г. N 17АП-11319/19

г. Пермь

10 сентября 2019 г.

Дело N А71-16504/2018

Резолютивная часть постановления объявлена 3 сентября 2019 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 10 сентября 2019 года.

Семнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Васильевой Е.В.,

судей Васевой Е.Е., Голубцова В.Г.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем Кривощековой С.В.

при участии:

от заявителя общества с ограниченной ответственностью "Альтеос" - Сингачев С.П., паспорт, доверенность от 07.06.2018; Хазиев М.И., паспорт, доверенность от 01.02.2018; Сосновцева Н.В., паспорт, доверенность от 01.01.2019;

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 10 по Удмуртской Республике - Сапожникова О.Н., удостоверение, доверенность от 20.12.2018; Пономаренко И.О., удостоверение, доверенность от 10.01.2019;

лица, участвующие в деле, о месте и времени рассмотрения дела извещены надлежащим образом в порядке статей 121, 123 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на интернет-сайте Семнадцатого арбитражного апелляционного суда,

рассмотрел в судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 10 по Удмуртской Республике

на решение Арбитражного суда Удмуртской Республики

от 10 июня 2019 года

по делу N А71-16504/2018,

принятое судьей Мосиной Л.Ф.

по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Альтеос" (ИНН 1831111777, ОГРН 1061831029941)

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 10 по Удмуртской Республике (ИНН 1831038252, ОГРН 1041800550021)

об оспаривании решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 22.06.2018 N 13-46/08,

установил:

Общество с ограниченной ответственностью "Альтеос" (далее - общество, заявитель) обратилось в Арбитражный суд Удмуртской Республики с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 10 по Удмуртской Республике (далее - инспекция, налоговый орган) о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 22.06.2018 N 13-46/08 в части доначисления налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения (далее - УСН), в сумме 650 224 руб. (в том числе за 2015 год в размере 181 342 руб., за 2016 год - 468 882 руб.), соответствующих пени в сумме 98 386 руб. 90 коп. и штрафа в размере 65 022 руб. 50 коп., а также в части доначисления единого налога на вмененный доход (далее - ЕНВД) за 2014-2016 годы в размере 185 984 руб., соответствующих пени в сумме 54729 руб. 78 коп. и штрафа в размере 12 542 руб. 10 коп.

Решением Арбитражного суда Удмуртской Республики от 10 июня 2019 года требования общества удовлетворены полностью, решение налогового органа в оспариваемой части признано недействительным, как не соответствующее Налоговому кодексу Российской Федерации (далее - НК РФ, Кодекс). На инспекцию возложена обязанность устранить нарушение прав и законных интересов ООО "Альтеос".

Не согласившись с указанным судебным актом, инспекция обратилась с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда первой инстанции отменить и принять по делу новый судебный акт.

В апелляционной жалобе инспекция указывает, что в ходе мероприятий налогового контроля установлена совокупность обстоятельств, указывающих на неправомерность применения налогоплательщиком режима в виде ЕНВД в отношении деятельности по оказанию услуг общественного питания в кафе "Mezzo" по ул. Пушкинская, 270, что повлекло доначисление налога по УСН за 2015-2016 гг. Использование налогоплательщиком в этой деятельности двух смежных залов подтверждено рекламной информацией, протоколом осмотра сайта кафе, свидетельскими показаниями.

На правомерности доначисления ЕНВД налоговый орган также настаивает, ссылаясь на занижение обществом количества работников, используемых при оказании бытовых услуг по фитнес-центру "Альтеос". По мнению налогового органа, налогоплательщиком не представлено документов, позволяющих установить распределение численности работников по видам осуществляемой предпринимательской деятельности; представленный налогоплательщиком расчет безосновательно принят судом. Суммы страховых взносов, исчисленные ООО "Альтеос", приняты налоговым органом в полном объеме по всем работникам, непосредственно занятых в деятельности по кафе "Mezzo" и фитнес-центру "Альтеос". Расчет ЕНВД, произведенный налоговым органом, основан на нормах действующего законодательства, на сведениях, содержащихся в первичных документах, права заявителя не нарушены, а уменьшение ЕНВД по кафе "Русские блины" на сумму страховых взносов, уплаченных за работников, работающих в торговых точках, является неправомерным.

Представители инспекции в судебном заседании на доводах апелляционной жалобы настаивали.

Представители заявителя в судебном заседании поддержали доводы, изложенные в отзыве на апелляционную жалобу, решение суда первой инстанции считают законным и обоснованным, просят оставить его без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Законность и обоснованность судебного акта проверены арбитражным судом апелляционной инстанции в порядке, предусмотренном ст.266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ).

Как следует из материалов дела, инспекцией проведена выездная налоговая проверка общества по вопросам правильности исчисления, своевременности и полноты уплаты налогов за период с 01.01.2014 по 31.12.2016, по результатам которой составлен акт от 17.05.2018 N 13-45/09 и принято решение от 22.06.2018 N 13-46/08 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Указанным решением обществу доначислен в том числе налог по УСН за 2015 год в размере 181 342 руб. и за 2016 год в размере 468 882 руб. (итого - 650 224 руб.), соответствующие пени в сумме 98386,90 руб. и штраф по пункту 1 статьи 122 НК РФ в сумме 65022,50 руб., ЕНВД за 1-4 кварталы 2014-2016г.г. в общей сумме 452 816 руб., соответствующие пени 133 612,52 руб. и штраф по пункту 1 статьи 122 Кодекса в сумме 31 178,70 руб.

Решением УФНС России по Удмуртской Республике от 30.08.2018 N 06-07/17873@, решение инспекции оставлено без изменения, апелляционная жалоба без изменения.

Общество обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения инспекции в указанной выше части.

До рассмотрения спора по существу УФНС России по Удмуртской Республике решением от 29.01.2019 N 05-13/01700@ отменило решение инспекции в части ЕНВД в сумме 266 832 руб., соответствующих пени в сумме 78 882,74 руб. и штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ в сумме 18636,60 руб. (в связи с необоснованным выводом о занижении площади зала по точке общественного питания кафе "Русские блины", а также по тому основанию, что при расчете показателя "количество работников" по фитнес-центру налоговый орган не учел фактически отработанное работниками время).

Таким образом, к доначислению оставался налог по УСН в сумме 650 224 руб. и ЕНВД в сумме 185 984 руб., соответствующие пени и штрафы по пункту 1 статьи 122 НК РФ.

Посчитав выводы проверки недоказанными, а расчеты налогоплательщика обоснованными, суд признал решение о доначислении ЕНВД и УСН недействительным полностью.

Изучив материалы дела с учетом доводов апелляционной жалобы и письменного отзыва на нее, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены или изменения обжалуемого судебного акта.

Основанием для доначисления обществу налога по УСН за 2015-2016 гг. в сумме 650 224 руб. явились выводы налогового органа о неправомерном применения налогоплательщиком режима в виде ЕНВД в отношении деятельности по оказанию услуг общественного питания в кафе "Mezzo" (г. Ижевск, ул. Пушкинская, 270, литера Б, 2 этаж). По мнению налогового органа, общество в указанной точке использовало для обслуживания посетителей не только большой зал площадью 138 кв. м (который указывался обществом в налоговых декларациях), но и малый банкетный зал площадью 29 кв. м поскольку их общая площадь превышает 150 кв. м, применение ЕНВД по данной точке оказания услуг является неправомерным.

В соответствии с пунктом 2 статьи 346.26 НК РФ система налогообложения в виде ЕНВД может применяться по решениям представительных органов муниципальных районов, городских округов в отношении в том числе:

оказания бытовых услуг в соответствии с Общероссийским классификатором видов экономической деятельности (подпункт 1);

оказания услуг общественного питания, осуществляемых через объекты организации общественного питания с площадью зала обслуживания посетителей не более 150 квадратных метров по каждому объекту организации общественного питания (подпункт 8).

Решением Городской Думы г. Ижевска от 27.11.2007 N 338 "О едином налоге на вмененный доход для отдельных видов предпринимательской деятельности на территории города Ижевска" возможность применения ЕНВД по указанным видам деятельности и порядок его расчета предусмотрены.

Согласно статье 346.27 НК РФ услуги общественного питания - услуги по изготовлению кулинарной продукции и (или) кондитерских изделий, созданию условий для потребления и (или) реализации готовой кулинарной продукции, кондитерских изделий и (или) покупных товаров, а также по проведению досуга;

объект организации общественного питания, имеющий зал обслуживания посетителей, - здание (его часть) или строение, предназначенное для оказания услуг общественного питания, имеющее специально оборудованное помещение (открытую площадку) для потребления готовой кулинарной продукции, кондитерских изделий и(или) покупных товаров, а также для проведения досуга. К данной категории объектов организации общественного питания относятся рестораны, бары, кафе, столовые, закусочные;

площадь зала обслуживания посетителей - площадь специально оборудованных помещений (открытых площадок) объекта организации общественного питания, предназначенных для потребления готовой кулинарной продукции, кондитерских изделий и (или) покупных товаров, а также для проведения досуга, определяемая на основании инвентаризационных и правоустанавливающих документов.

В целях главы 26.3 НК РФ к инвентаризационным и правоустанавливающим документам относятся любые имеющиеся у организации документы на объект стационарной торговой сети (организации общественного питания), содержащие необходимую информацию о назначении, конструктивных особенностях и планировке помещений такого объекта, а также информацию, подтверждающую право пользования данным объектом (договор купли-продажи нежилого помещения, технический паспорт на нежилое помещение, планы, схемы, экспликации, договор аренды (субаренды) нежилого помещения или его части (частей), разрешение на право обслуживания посетителей на открытой площадке и другие документы).

Таким образом, площадь зала обслуживания посетителей определяется на основании инвентаризационных и правоустанавливающих документов, которые одновременно являются источником информации о назначении, конструктивных особенностях и планировке помещений (пункт 12 информационного письма Президиума ВАС РФ от 05.03.2013 N 157 "Обзор практики рассмотрения арбитражными судами дел, связанных с применением положений главы 26.3 Налогового кодекса Российской Федерации").

Признавая выводы налогового органа неправомерными, суд первой инстанции обоснованно исходил из размеров площадей, используемых налогоплательщиком на основании договоров аренды.

По договору с ЗАО "Прикамский институт проектирования промышленных предприятий" от 01.07.2015 N 237-15/юр налогоплательщик арендовал нежилые помещения по адресу: г. Ижевск, ул. Пушкинская, 270, в том числе на втором этаже здания общей площадью 591,9 кв. м, номера на поэтажном плане 2-13, 15-28. Однако техническое назначение каждого из помещений в договоре не указывалось. Паспорт инвентаризации с поэтажным планом и/или экспликацией к договору аренды не приложен.

28.09.2015 к данному договору заключено дополнительное соглашение, согласно которому часть помещения 28 на втором этаже площадью 132,9 кв. м используется в качестве зала обслуживания посетителей. К дополнительному соглашению приложен план нежилых помещений по адресу: ул. Пушкинская, 270, кафе "Mezzo".

На 2016 год ООО "Альтеос" заключило аналогичный договор от 30.12.2015 N 52-16/юр с АО "Бизнес-центр "Пушкинский", согласно пункту 1.3 которого в аренду переданы помещения по адресу: г. Ижевск, ул. Пушкинская, 270, в том числе на втором этаже здания общей площадью 591,9 кв. м, номера на поэтажном плане 2-13, 15-28, из них площадь торгового зала - 132,9 кв. м (л.д.10-19 том 6).

Достоверность указанных договоров и соглашений к ним инспекцией не опровергнута. Признаков взаимозависимости налогоплательщика и арендодателей не установлено.

Между тем иных правоустанавливающих документов, которые могли бы служить основанием для расчета площади зала обслуживания посетителей для целей исчисления ЕНВД, в деле не имеется. В частности, инспекцией у органов технической инвентаризации не запрошены паспорта на здание по ул. Пушкинская,270 с поэтажными планами и/или экспликацией (ссылаясь на иную судебную практику, налоговый орган не учитывает, что в тех делах эти документы имелись).

Сами по себе протоколы осмотра и свидетельские показания, в отсутствие правоустанавливающих документов, не могут служить основанием для расчета ЕНВД. Неопровержимых доказательств того, что помещение бильярдной и малого банкетного зала площадью 29 кв. м использовалось обществом в спорный период, инспекцией в ходе проверки не получено. Осмотры помещений, как и сайта в сети Интернет, состоялись в 2018 году, то есть существенно позднее проверенных налоговых периодов. Размещение рекламы в сети Интернет и журнале "Свадьба" N 1 (16) 2017 года (дата выхода 15.12.2016) также не соотнесено со спорными периодами, поскольку, исходя из общего смысла, реклама свидетельствует о предстоящем использовании помещения (о планах по его использованию в будущих, а не прошедших периодах). Из протоколов допроса свидетелей не видно, что им задавались вопросы относительно конкретных помещений на поэтажном плане либо при их непосредственном осмотре. Кроме того, из протоколов допроса Баталова Н.А., Линдберг С.В. и Луценко Т.Ю. следует, что данные лица находились в кафе "Mezzo" только в одном зале, никто из свидетелей не подтвердил факт его обслуживания обществом в малом банкетном зале (бильярдной).

Оценив, таким образом, представленные в дело доказательства в их совокупности и взаимосвязи, суд первой инстанции пришел к правильному выводу о недоказанности инспекцией факта использования налогоплательщиком для обслуживания посетителей двух залов общей площадью, превышающей 150 кв. м.

Поскольку неправомерного применения обществом режима ЕНВД по спорной точке обслуживания (кафе "Mezzo") не установлено, решение инспекции в части доначисления налога по УСН, соответствующих пени и штрафа обоснованно признано судом недействительным.

Основанием для доначисления ЕНВД в сумме 185 984 руб. явились выводы налогового органа о занижении обществом физического показателя "количество работников" при оказании бытовых услуг в фитнес-центре "Альтеос", расположенном по адресу: г. Ижевск, ул. Удмуртская, 304.

Как следует из решения инспекции (стр.47), в 2014-2016 гг. налогоплательщик осуществлял в данном фитнес-центре следующие виды деятельности:

косметология медицинская, доходы от которой учитывались по УСН;

бытовые услуги (парикмахер, маникюр, спа-процедуры, массаж общий и т.п.), общественное питание с залом обслуживания, розничная торговля без торгового зала, доходы от которых учитывались в рамках ЕНВД.

Из представленных на проверку трудовых договоров и табелей учета рабочего времени налоговый орган установил количество работников, которые в том или ином месяце были заняты налогоплательщиком при оказании бытовых услуг в фитнес-центре. При этом в это количество были включены не только работники, занятые исключительно на спорной "вмененной" деятельности (массажист, мастер маникюра, парикмахер-стилист), но и работники, задействованные одновременно в нескольких видах деятельности (административно-управленческий и вспомогательный персонал). Расчеты показателя "количество работников" приведены в таблицах на стр.48-59 решения инспекции.

Признавая решение инспекции в части доначисления ЕНВД недействительным, суд первой инстанции обоснованно исходил из того, что если работники заняты налогоплательщиком при осуществлении нескольких видов деятельности, облагаемых ЕНВД, общая численность административно-управленческого и вспомогательного персонала должна быть распределена между видами деятельности, пропорционально средней численности работников, участвующих в каждом виде деятельности.

Согласно статье 346.29 НК РФ физическим показателем базовой доходности, характеризующим вид деятельности - оказание бытовых услуг населению, является "количество работников, включая индивидуального предпринимателя".

Статьей 346.27 НК РФ установлено, что для целей исчисления ЕНВД под количеством работников понимается среднесписочная (средняя) за каждый календарный месяц налогового периода численность работающих с учетом всех работников, в том числе работающих по совместительству, договорам подряда и другим договорам гражданско-правового характера.

В состав работников для расчета ЕНВД также включаются административно-управленческий и общехозяйственный персонал, поскольку иное Кодексом не предусмотрено.

Вместе с тем участие одних и тех же работников в нескольких видах деятельности, облагаемых ЕНВД, приводит к двойному налогообложению.

Согласно пункту 6 статьи 346.26 НК РФ при осуществлении нескольких видов предпринимательской деятельности, подлежащих налогообложению единым налогом на вмененный доход, учет показателей, необходимых для исчисления налога, ведется раздельно по каждому виду деятельности.

В силу пункта 7 указанной статьи налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложению ЕНВД, иные виды предпринимательской деятельности, обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению ЕНВД, и предпринимательской деятельности, в отношении которой налогоплательщики уплачивают налоги в соответствии с иным режимом налогообложения.

В то же время порядок распределения численности работников административно-управленческого и вспомогательного персонала при осуществлении налогоплательщиками нескольких видов предпринимательской деятельности, подлежащих обложению единым налогом на вмененный доход, Кодексом не определен.

В связи с чем при расчете среднесписочной численности работников можно использовать Приказы Росстата от 28.10.2013 N 428, от 26.10.2015 N498, от 23.10.2014 N 625.

Пунктом 82 Приказов предусмотрено, что средняя численность внешних совместителей (графа 3) исчисляется в соответствии с порядком определения средней численности лиц, работавших неполное рабочее время.

Одновременно пунктом 81.3 Приказов установлено, что лица, работавшие неполное рабочее время в соответствии с трудовым договором, штатным расписанием или переведенные с письменного согласия работника на работу на неполное рабочее время, при определении среднесписочной численности работников учитываются пропорционально отработанному времени.

Указанные положения соотносятся с порядком, установленным трудовым законодательством для оплаты труда работников, занятых на работах с неполным рабочим днем (сменой) либо неполной рабочей неделей.

Как следует из материалов дела, при определении среднесписочной численности работников инспекцией не учтено фактически отработанное время сотрудниками фитнес-центра, несмотря на то, что табели учета рабочего времени были налогоплательщиком представлены (стр.48 решения инспекции).

Отменяя решение инспекции 29.01.2019, УФНС России по Удмуртской Республике учло фактически отработанное время сотрудниками фитнес-центра, однако новый расчет показателя "количество работников" в материалы дела не представило.

Настаивая на отмене ЕНВД в остальной части, налогоплательщик представил в материалы дела расчет показателя (л.д.108-119 том 10), произведенный в соответствии с письмами Минфина России и Федеральной налоговой службы от 06.10.2009 N 03-11-09/335, от 25.06.2009 N ШС-22-3/507@, согласно которым в целях избежания двойного налогообложения и учитывая принципы "вмененного" дохода, который напрямую зависит не от стоимостных, а от физических показателей, при определении налогоплательщиками физического показателя "количество работников, включая индивидуального предпринимателя" среднесписочную (среднюю) численность работников административно-управленческого персонала и вспомогательного персонала, участвующих одновременно во всех видах деятельности, следует распределять по видам осуществляемой деятельности пропорционально исчисленной среднесписочной (средней) численности работников, непосредственно участвующих в каждом виде их деятельности.

При невозможности распределения численности работников по видам осуществляемой предпринимательской деятельности (отсутствует закрепление работников за конкретными видами предпринимательской деятельности), фактическая величина указанного физического показателя должна определяться налогоплательщиками исходя из общей списочной численности их работников, включающей в себя и работников административно-управленческого и вспомогательного (обслуживающего) персоналов, а также из средней численности внешних совместителей и работников, выполняющих работу по договорам гражданско-правового характера.

Письмами Минфина России от 06.10.2009 N 03-11-09/335, от 25.10.2011 N 03-11-11/265, от 23.11.2012 N 03-11-06/3/80, от 25.10.2013 N 03-11-06/3/45218 также подтверждается правомерность применения метода расчета количества работников, предполагающего распределение среднесписочной численности административно-управленческого персонала пропорционально среднесписочной численности работников, исчисленной за месяц, по каждому осуществляемому виду деятельности.

Налоговым органом правомерность произведенного обществом расчета не опровергнута, свой расчет показателя по спорной точке, произведенный в соответствии с письмами Минфина России и Федеральной налоговой службы от 06.10.2009 N 03-11-09/335, от 25.06.2009 N ШС-22-3/507@, не представлен.

В отсутствие такого расчета суд первой инстанции правомерно признал недействительным решение инспекции также в части доначисления ЕНВД, соответствующих пени и штрафа.

Доводы апелляционной жалобы об учете обществом неверной суммы страховых взносов отклонены, поскольку из жалобы не видно, что это влечет доначисление конкретной суммы ЕНВД. Никаких расчетов инспекцией и в апелляционной жалобе не приводится. Поскольку в рассматриваемом случае налогоплательщик представил в ходе проверки все истребованные у него налоговым органом документы, однако налоговый орган произвел неверный расчет подлежащего уплате ЕНВД, именно он несет процессуальные риски, связанные с расчетом подлежащего уплате налога.

Доводы, приведенные в апелляционной жалобе, по существу, сводятся к переоценке обстоятельств дела и подтверждающих данные обстоятельства доказательств. При этом фактические обстоятельства, имеющие значение для дела, установлены судом первой инстанции в полном объеме на основе доказательств, оцененных в соответствии с правилами, определенными статьей 71 АПК РФ. Данные доводы не опровергают выводов суда первой инстанции, не свидетельствуют о неправильном применении и нарушении им норм материального и процессуального права, а, по сути, выражают несогласие с указанными выводами, что не может являться основанием для отмены обжалуемого судебного акта.

На основании изложенного решение суда первой инстанции является законным и обоснованным и отмене (изменению) не подлежит.

В соответствии с требованиями статьи 110 АПК РФ расходы по уплате государственной пошлины относятся на налоговый орган, который в силу подпункта 1.1 пункта 1 статьи 333.37 НК РФ освобожден от уплаты государственной пошлины.

Руководствуясь статьями 176, 258, 266, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Семнадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Удмуртской Республики от 10 июня 2019 года по делу N А71-16504/2018 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Арбитражный суд Уральского округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, через Арбитражный суд Удмуртской Республики.

Председательствующий

Е.В. Васильева

Судьи

Е.Е. Васева В.Г. Голубцов