Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 7 июля 2010 г. N 09АП-13347/10

г. Москва

7 июля 2010 года

Дело N А40-156407/2009

Резолютивная часть постановления объявлена 30 июня 2010 года

Полный текст постановления изготовлен 7 июля 2010 года

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

Председательствующего судьи В.Я. Голобородько,

Судей Р.Г. Нагаева, Н.Н. Кольцовой,

при ведении протокола судебного заседания секретарем Корсаковой Н.А.

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 2 на решение Арбитражного суда г. Москвы от 24.03.2010 по делу N А40-156407/09-35-1220, принятое судьей Г.Е. Панфиловой,

по заявлению Общества с ограниченной ответственностью "Газпром трансгаз Сургут" к Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 2 о признании частично недействительным решения, при участии в судебном заседании:

от заявителя - Григорьевой Т.А. по дов. N35/10 от 28.01.2010,

от заинтересованного лица - Грибкова И.С. по дов. N04-17/026760 от 28.06.2010, Романова Р.В. по дов. N04-12/047345 от 22.12.2009.

УСТАНОВИЛ:

ООО "Газпром трансгаз Сургут " обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением, содержащим следующие требования:

признать недействительным (незаконным) Решение Межрегиональной инспекции ФНС по крупнейшим налогоплательщикам N 2 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 06.10.2008 N 398/14, утвержденное Решением ФНС России от 07.10.2009 N 9-1-08/00259@, как несоответствующее НК РФ, в части:

пункта 5.1 раздела 5 резолютивной части Решения в части предложения уплатить недоимку:

по налогу на добавленную стоимость в сумме 43 281 402,57 руб., в том числе: в сумме 29 156 208,40 руб., доначисленной по основаниям, указанным в пункте 1.1 мотивировочной части Решения; в сумме 14 125 194,17 руб., доначисленной по основаниям, указанным в пункте 2.2 мотивировочной части Решения;

по налогу на прибыль в сумме 51 182 932,83 руб. (в полном объеме), в том числе: в сумме 37 864 762,30 руб., доначисленной по основаниям, указанным в пункте 2.3 мотивировочной части Решения; в сумме 5 706 822,48 руб., доначисленной по основаниям, указанным в пункте 2.5 мотивировочной части Решения; в сумме 7 611348,83 руб., доначисленной по основаниям, указанным в пункте 2.6 мотивировочной части Решения;

по единому социальному налогу в сумме 2 929 003,40 руб. (в полном объеме), доначисленной по основаниям, указанным в пункте 3.1 мотивировочной части Решения;

по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование в СУММУ? 1 562 712,86 руб. (в полном объеме), доначисленной по основаниям, указанным в пункте 3.1 мотивировочной части Решения;

по транспортному налогу в сумме 6 375 руб., в том числе: в сумме 6 375 руб., доначисленной по основаниям, указанным в п.7.5 мотивировочной части Решения;

пункта 5.2 раздела 5 и пункта 1 раздела 1 резолютивной части Решения в части привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ -.. неуплату или неполную уплату налога в результате занижения налоговой базы: :: налогу на прибыль в сумме 10 128 402,56 руб. (в полном объеме), по налогу на добавленную стоимость в сумме 5 831 241,68 руб. (в полном объеме), по единоv; социальному налогу в сумме 700 200,46 руб. (в полном объеме), по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование в сумме 457 794,21 руб. (в полном объеме).

пунктов 4 и 5.3 резолютивной части Решения в части предложения уплатить пени, в размере, приходящемся на оспариваемые суммы налога на добавленную стоимость налога на прибыль, единого социального налога, взносов на обязательное пенсионное страхование, транспортного налога.

Решением арбитражного суда г. Москвы заявленные требования удовлетворены. при принятии решения суд исходил из того, что решение налогового органа не соответствует закону ,нарушает права заявителя.

С решением суда не согласился налоговый орган, обратился с апелляционной жалобой, обращение с которой мотивирует тем, что судом первой инстанции неправильно применены нормы материального права, неполно выяснены обстоятельства, имеющие значение для правильного рассмотрения дела.

Налогоплательщик представил отзыв на апелляционную жалобу, в которой просит оставить решение суда первой инстанции без изменения, апелляционную жалобу без удовлетворения.

Законность и обоснованность принятого по делу решения проверены в порядке ст.266,268 АПК РФ, суд апелляционной инстанции, оценив представленные в материалы дела доказательства, доводы апелляционной жалобы, отзыва на неё, оснований к отмене решения не усматривает.

Как следует из материалов дела, Межрегиональная инспекция ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам провела выездную налоговую проверку ОАО "Газпром трансгаз Сургут" по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах за период с 01 января 2005 г. по 31 декабря 2006 г.

По результатам данной проверки составлен акт N 232/12 от 23.06.2008 г. (т.7, т.8 л.д.1-57) и вынесено решение N 398/14 от 06.10.2008 о привлечении налогоплательщика, плательщика сборов, налогового агента к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения (т.9, т. 10 л.д.1-81).

Данное решение было обжаловано Заявителем в порядке п. 2 ст. 101.2 НК РФ путем подачи апелляционной жалобы в Федеральную налоговую службу РФ.

Решением ФНС РФ от 07.10.2009 г. N 9-1-08/00259 по апелляционной жалобе оспариваемое Решение было утверждено в полном объеме (т.8 л.д.60-70).

Суд апелляционной инстанции , повторно рассматривая дело считает, что при вынесении решения по делу Арбитражный суд г. Москвы выяснил все обстоятельства, имеющие значение для дела; обстоятельства, которые суд посчитал установленными, были доказаны; выводы, изложенные в решении суда, соответствуют обстоятельствам дела; при этом суд не допустил нарушения или неправильного применения норм материального или процессуального права.

По налогу на прибыль

По пункту 2.3 решения (расходы на ремонт газоперекачивающих агрегатов.

Ответчик ссылается, что Заявитель неправомерно включил в расходы по налогу на прибыль за 2005 год затраты на капитальный ремонт газоперекачивающих агрегатов (далее - ГПА) путем замены одного из его элементов -регенераторов (воздухоподогревателей).

По мнению Ответчика, Заявителем были выполнены не ремонтные работы, а техническое перевооружение. В связи с этим Ответчиком был доначислен налог на прибыль за 2005 г. в размере 37 864 762,3 руб., а также пени и штрафные санкции по п. 1 ст. 122 НК РФ.

В качестве основания для отмены судебного акта Ответчик указывает, что в результате произведенных работ увеличилась мощность и КПД газоперекачивающего агрегата; срок службы и степень регенерации установленных трубчатых регенераторов превосходят аналогичные показатели демонтированных пластинчатых регенераторов; сократился расход продуктов сгорания; температура воздуха и продуктов сгорания на входе и выходе пластинчатых и трубчатых регенераторов также отличаются.

Так, судом первой инстанции были правильно установлены и оценены следующие обстоятельства и доводы:

Работы на газоперекачивающих агрегатах по замене регенераторов в соответствии с требованиями нормативно-технической документации прямо отнесены к работам по капитальному ремонту газоперекачивающих агрегатов (ГПА).

Работы на газоперекачивающих агрегатах по замене регенераторов проводились в связи с выявленными неисправностями (дефектами) регенераторов (многочисленные трещины, порывы элементов внутренних воздушных каналов, негерметичность и др.) и были направлены на восстановление исправного состояния ГПА.

Регенератор не учитывается в качестве основного средства (инвентарного объекта), поскольку является одним из узлов (причем вспомогательным) газоперекачивающего агрегата.

В результате выполнения спорных работ технико-экономические показатели газоперекачивающих агрегатов (ГПА) не изменились.

То факт, что работы по замене регенераторов относятся к работам по капитальному ремонту газоперекачивающих агрегатов подтверждается в том числе: разъяснениями Управления по технологическому и экологическому надзору по Ханты-Мансийскому автономному округу - Югра Федеральной службы по экологическому, технологическому и атомному надзору от 28.12.2006 N 1779, в котором указывается, что проводимая работа по замене регенераторов ГПА имеет своей целью восстановлении эксплуатационно-мощностных характеристик всего агрегата в целом, до первоначальных параметров, заложенных заводом изготовителем (т.2 л.д.61-62)

Правомерность отнесения спорных работ к капитальному ремонту подтверждается также судебной практикой ФАС Московского округа по аналогичным спорами между Ответчиком и другими дочерними обществами ООО "Газпром" (т.1 л.д.45-88).

Более того, в отношении ООО "Газпром трансгаз Сургут" по предыдущей налоговой проверке (за 2004 год) по тем же типам газоперекачивающих агрегатов (ТПА) и тем же моделям регенераторов судам был сделан однозначный вывод о том, что спорные работы относятся исключительно к капитальному ремонту (т.8 л.д.71-114).

Из материалов дела видно, что в целях поддержания газоперекачивающих агрегатов в исправном состоянии, обеспечения его надлежащей работы Заявителем были заключены договоры от 01.03.2005 N ВЗО-045105 с ООО "Викойл" и от 02.03.2005 N ВЗО-046805 с ЗАО "Сургутнефтехиммонтаж" (т.1 л.д.89-136) на выполнение работ по капитальному ремонту ГПА на компрессорных станциях КС-00 "Новоуренгойская", КС-03 "Губкинская", КС-2 "Ортьягунская", КС-6 "Самсоновская". Капитальный ремонт проводился путем замены неисправных пластинчатых регенераторов на трубчатые, что подтверждается актами о приемке выполненных работ по форме КС-2 (т.1 л.д.121-131, т.2 л.д.1-45).

Заявитель правомерно учел спорные затраты в составе расходов на капитальный ремонт (по ст.260 НК РФ).

Налоговый кодекс РФ не содержит определения понятия "капитальный ремонт", поэтому в соответствии с п.1 ст. 11 НК РФ следует использовать значения, придаваемые этому понятию другими отраслями законодательства.

Так, в соответствии с ГОСТ 18322-78 "Система технического обслуживания и ремонта техники. Термины и определения", утв. Постановлением Госстандарта СССР от 15.11.1978 N2986, под капитальным ремонтом понимается ремонт, выполняемый для восстановления исправности и полного или близкого к полному восстановлению ресурса изделия с заменой или восстановлением любых его частей, включая базовые.

Аналогичное определение капитального ремонта содержится в ГОСТ Р 52527-2006 "Установки газотурбинные. Надежность, готовность, эксплуатационная технологичность и безопасность", утв. приказом Ростехрегулирования от 01.03.2006 г. N 20-ст, согласно которому под капитальным ремонтом понимается ремонт, выполняемый для восстановления исправности и полного или близкого к полному восстановлению ресурса изделия с заменой или восстановлением любых его частей, включая базовые.

В соответствии с п. 1.1 Правил производства работ при капитальном ремонте магистральных газопроводов ВСН 51-1-97, согласованных Госгортехнадзором России (письмо от 17.01.1997 N 10-03/18), под капитальным ремонтом магистрального газопровода понимается комплекс технических мероприятий, направленных на полное или частичное восстановление линейной части эксплуатируемого газопровода до проектных характеристик.

Также спорные работы по замене регенераторов полностью отвечают понятию "капитальный ремонт", содержащемуся в Регламенте технического обслуживания "Газотурбинные газоперекачивающие агрегаты" (РТМ 108.022.105-77, т.2 л.д.53-56). Так, в п.5 "Плановые ремонты ГПА" Регламента указывается: "Капитальный ремонт -наибольший по объему комплекс ремонтных работ, который заключается в полной разборке и дефектации изделия, в замене или ремонте всех составных частей, в том числе базовых, в проверке всех составных частей, сборке изделия и его комплексной проверке, регулировке и испытании". Замена регенератора (как сборочной единицы) включена в перечень основных ремонтных работ ГПА в числе работ по капитальному ремонту (таблица 5 Регламента - т.2 л.д.56).

Доводы Заявителя в отношении характера спорных работ как работ по ремонту также подтверждаются техническими актами, касающиеся характеристик ГПА и регенераторов: Инструкция Министерства газовой промышленности СССР по проведению пусконаладочных работ после монтажа газотурбинных установок (регенераторы пластинчатого типа) (т.2 л.д.57-58), Инструкция "Техническое описание по эксплуатации" завода изготовителя - ОАО "Подольский машиностроительный завод" (регенераторы трубчатого типа) (т.2 л.д.59-60).

Таким образом, как обоснованно указал суд первой инстанции, выполненные работы по замене регенераторов на ГПА полностью отвечает понятию капитальный ремонт.

Ремонт ГПА проводился в связи с выявленными неисправностями (дефектами) пластинчатых регенераторов, что подтверждается актами обследования технического состояния и технического акта (т.2 л.д.50-52). Как следует из актов обследования, в ходе обследования технического состояния регенераторов были выявлены трещины, коробления, порывы элементов внутренних воздушных каналов, негерметичность.

Указанный дефект вызвал падение мощности и КПД ГПА ниже проектных (указанных в ТУ и в силу этого гарантированных заводом изготовителем ГТК-10-4). Более того, в отдельных случаях падение КПД достигло столь низкого уровня, который полностью исключает положительный эффект от регенератора.

Как видно из данных, приведенных Ответчиком в тексте Решения (т.9 л.д.86-89), послеремонтные характеристики ГПА не превысили номинальные, т.е. те характеристики, которые достигал полностью исправный ГПА с пластинчатым регенератором. Изменение мощности и КПД, на которое указывает Ответчик, произошло лишь по сравнению показателям ГПА в неисправном состоянии.

В результате выполненных работ ни компоновка ГПА, ни общая схема работы ГПА не претерпели изменений в связи с заменой пластинчатых регенераторов на трубчатые.

Уровень механизации и автоматизации процесса компримирования газа в результате замены типа регенератора также не изменился.

Данный вывод подтверждается также заключением Федеральной службы по экологическому, технологическому и атомному надзору от 28.12.2006 N 1779, в котором указывается, что проводимая работа по замене регенераторов ГПА имеет своей целью восстановлении эксплуатационно-мощностных характеристик всего агрегата в целом, до первоначальных параметров, заложенных заводом изготовителем (т.2 л.д.61-62). в ходе ремонта была произведена замена вспомогательного элемента ГПА

Регенератор в качестве основного средства (инвентарного объекта) не учитывается, так как является одной из составных частей газотурбинной установки (т.е. двигателя), входящей в состав газоперекачивающего агрегата (ГПА). Основным средством является ГПА, что Ответчиком не оспаривается.

Согласно ГОСТ 23290-78 "Установки газотурбинные стационарные. Термины и определения" газоперекачивающий агрегат представляет собой энергетическую установку, предназначенную для повышения давления в магистральном газопроводе и состоящую из стационарной газотурбинной установки (привод) и приводимой машины (нагнетатель).

В свою очередь, регенератор (воздухоподогреватель) входит в состав газотурбинной установки в качестве одного из ее вспомогательных элементов и предназначен для подогрева воздуха, поступающего в камеру сгорания, продуктами сгорания, выходящими из турбины, что подтверждается техническими условиями на ГТК-10-4 ТУ 108.641-77 (т.2 л.д.46-49). Указанную функцию выполняли как ранее установленные на ГПА пластинчатые регенераторы, так и установленные на ГПА в ходе ремонта трубчатые регенераторы.

Регенератор не может использоваться отдельно от ГПА, поэтому в качестве отдельного инвентарного объекта (объекта основных средств) не учитывается. При этом следует иметь в виду, что регенератор не относится к базовым элементам ГТУ.

Таким образом, с учетом изложенного Заявитель правомерно учел затраты на осуществление работ по замене регенераторов в составе расходов на капитальный ремонт.

Минфин РФ в своем письме от 23.11.2006 N 03-03-04/1/794 разъяснил, что при решении вопроса об отнесении тех или иных работ к капитальному ремонту или реконструкции зданий следует обращаться в специальные уполномоченные органы.

Газоперекачивающий агрегат относится к оборудованию и является неотъемлемой частью магистрального газопровода, который в соответствии с Федеральным законом от 21.07.1997 N 116-ФЗ "О промышленной безопасности опасных производственных объектов" относится к опасным производственным объектам.

Специализированным органом в названной сфере является Федеральная служба по экологическому, технологическому и атомному надзору, которой Положением, утв. Правительством РФ от 30.07.2004 N 401, предоставлено право: осуществлять контроль и надзор за соблюдением требований промышленной безопасности при ремонте опасных производственных объектов; осуществлять лицензирование деятельности по транспортировке газа по магистральным трубопроводам; давать разъяснения по вопросам, к компетенции службы.

Заявителем был получен ответ Федеральной службы по экологическому, технологическому и атомному надзору от 28.12.2006 N 1779, в котором разъяснено что проводимая ООО "Сургутгазпром" работа по замене регенераторов является одной из составных частей программы капитального ремонта для агрегатов типа ГТК 10-4 (т.2 л.д.61-62).

Спорные работы не отвечают признакам технического перевооружения, предусмотренным п.2 ст.257 НК РФ

Согласно п.2 ст.257 НК РФ к техническому перевооружению относится комплекс мероприятий по повышению технико-экономических показателей основных средств или их отдельных частей на основе внедрения передовой техники и технологии, механизации и автоматизации производства, модернизации и замены морально устаревшего и физически изношенного оборудования новым, более производительным.

Однако материалами дела не подтверждается ни один из признаков технического перевооружения, приведенный в законе.

Работы по замене регенераторов не приводят к внедрению передовой техники и технологии, механизации и автоматизации производства.

Ранее установленные на ГПА, принадлежащих Заявителю, пластинчатые регенераторы были так же включены в тепловой цикл ГТУ (между осевым компрессором и камерой сгорания) и выполняли абсолютно ту же функцию, что и установленные в ходе их замены трубчатые регенераторы.

Так, согласно описанию газоперекачивающего агрегата, (т.2 л.д.63-64), пластинчатый воздухоподогреватель предназначен для подогрева воздуха, поступающего в камеру сгорания, продуктами сгорания, выходящими из турбины.

Регенератор модели РГУ-1800-01, как указано в технических условиях на его поставку N1392-307-05015331-200 (т.2 л.д.65-66), (а) предназначен (спроектирован) для работы в составе газоперекачивающего агрегата с приводом типа ГТК-10-4 на компрессорных станциях в качестве эквивалента пластинчатого регенератора (с возможностью установки на существующие фундаменты вместо пластинчатого регенератора и в целях обеспечения функционирования агрегата в соответствии с изначальными проектными характеристиками); (б) так же как и пластинчатый осуществляет работу по подогреву воздуха после компрессора продуктами сгорания.

При этом как в пластинчатом, так и в трубчатом регенераторах подогрев воздуха осуществляется за счет естественного процесса теплообмена (движения тепла от горячего источника к холодному) через стенку, отделяющую теплоносители (смешение их не происходит).

Соответственно, ни компоновка, ни общая тепловая (термодинамическая) схема, ни принцип работы ГПА не претерпели изменений в связи с заменой пластинчатых регенераторов на трубчатые. Уровень механизации и автоматизации процесса компримирования газа в результате замены типа регенератора также не изменился. Трубчатый регенератор не представляет собой передовой технологии по сравнению с пластинчатым. Установка трубок вместо пластин не является передовой технологией 21 века, механизацией или автоматизацией.

Следовательно, выполненные работы не отвечают такому признаку технического перевооружения как "внедрение передовой техники и технологии, механизации и автоматизации производства" существующих объектов основных средств, поскольку была произведена замена одного из элементов ГПА -воздухоподогревателя без переустройства самого ГПА, который сохранил регенеративный цикл работы, уровень автоматизации и механизации.

Работы по замене регенераторов не привели к увеличению технико-экономических показателей ГПА.

Инспекция в Решении указывает, что в результате спорных работ произошло увеличение мощности и КПД ГПА. Однако в действительности в результате проведения спорных работ произошло лишь восстановление первоначальных характеристик работы ГПА (ГПА достиг первоначальных показателей работы с исправным регенератором).

Ответчик делает вывод, что для технического перевооружения достаточно простого изменения технико-экономических показателей основного средства, при котором не имеет значение, какие номинальные (первоначальные) величины этих показателей имел объект.

Однако подобное толкование Ответчиком нормы ст. 257 практически исключает возможность отнесения каких-либо работ к ремонту.

Следовательно, доначисление налога по данному эпизоду, основанное на неверном толковании Ответчиком нормы закона, фактически состоит в том, что Заявитель повысил показатели мощности и КПД неисправных ГПА, доведя их до первоначально принятых (номинальных) показателей. Однако именно с целью восстановления первоначальных характеристик объекта основных средств (которыми характеризуется работоспособность и исправность) проводится капитальный ремонт.

Вывод о капитальном характере затрат может быть сделан только в том случае, если будет доказано, что в результате работ технико-экономические характеристики инвентарного объекта существенно увеличились. При этом критерием для сравнения являются не показатели неисправного агрегата, а номинальные показатели (т.е. характеристики исправного оборудования). Если оборудование не достигает номинальных характеристик, то это свидетельствует о его неисправности и является основанием для ремонта (сущность которого состоит в восстановлении указанных показателей).

Как следует из абз.2 снизу на стр.85 (т.9 л.д.85) решения Ответчиком в ходе проверки было установлено (на основании актов обследования технического состояния от 11.01.2005 и от 19.01.2005 и технического акта - т.2 л.д.50-52), что "пластинчатые регенераторы в процессе длительной эксплуатации потеряли герметичность". Названная неисправность (потеря герментичности) является причиной потери воздуха, которая в свою очередь влияет непосредственно на мощность и КПД ГПА. Указанное обстоятельств было установлено налоговым органом в ходе проверки. Так, на стр.85-86 решения (т.9 л.д.86) указано следующее: "Согласно "Комплексному анализу технического состояния проточной части ГТК-10-4 за 2005 год" в результате замены пластинчатых регенераторов на трубчатые были исключены потери рабочего тела (воздуха) в негерметичных регенераторах, что привело к увеличению мощности".

Послеремонтные характеристики ГПА не превысили номинальные, т.е. те характеристики, которые достигал и полностью исправный ГПА с пластинчатым регенератором.

Таким образом, как обоснованно отмечено судом первой инстанции, замена регенераторов не повлекла увеличение технико-экономических показателей ГПА. Прирост мощности и КПД, на которые ссылается Ответчик, произошел по сравнению с показателями не исправных (не полностью исправных) ГПА до производства работ. Соответственно, такой прирост не является свидетельством технического перевооружения ГПА, а лишь показывает, что до проведения работ ГПА не работали в режиме, близком к нормальному.

Никакие новые показатели, по сравнению с заложенными при конструировании ГПА, в результате достигнуты не были - была всего лишь восстановлена нормальная работа турбоагрегата.

Из изложенного следует, что спорные работы не являются техническим перевооружением, поскольку не произошло повышение технико-экономических показателей основного средства - ГПА по сравнению с его номинальными показателями.

Ответчиком не доказано, что вновь установленный регенератор обладает повышенными технико-экономическими показателями.

В отношении доводов Ответчика об изменении степени регенерации

Вывод Ответчика о том, что в результате замены пластинчатого регенератора на трубчатый произошло увеличение степени регенерации на 0,03 (с 0,70 до 0,73) является необоснованным и ошибочным, что подтверждается Инструкцией Министерства газовой промышленности СССР по проведению пусконаладочных работ после монтажа газотурбинных установок (регенераторы пластинчатого типа) (т.2 л.д.57-58), в которой указана степень регенерации пластинчатого регенератора - 0,73 (73 %).

В любом случае разница в степени регенерации (0,03) является несущественной и укладывается в стандартные параметры допустимых погрешностей для производимых измерений, что подтверждается документацией на измерительные приборы.

Указанные обстоятельства были проанализированы Арбитражным судом г. Москвы в решении по делу N А40-95600/08-139-456, оставленном без изменения ФАС Московского округа от 05.10.2009 N КА-А40/9992-09 (по спору между Ответчиком и ООО "Газпром трансгаз Саратов"), который пришел к аналогичным выводам (т.1 л.д.45-88). Суд не принял довод инспекции о том, что у ранее эксплуатировавшихся регенераторов степень регенерации составляли 0,7, а у новых она составляет 0,81, и указал, что данное обстоятельство не является подтверждением того, что выполненные работы являются техническим перевооружением.

В отношении доводов Ответчика об увеличении срока службы

Срок службы частей основного средства не может быть положен в основу вывода о техническом перевооружении.

Акцентируя внимание на различном ресурсе пластинчатых и трубчатых регенераторов, Ответчик не указывает, каким образом данное обстоятельство может быть положено в основу квалификации спорных работ как работ по техническому перевооружению такого основного средства как ГПА. Ресурс одной из частей ГПА, которой является регенератор, не является показателем работы самого ГПА.

В отношении увеличения срока службы Ответчик не учел, что указанный им в таблице срок является не сроком службы нового регенератора, а ресурсом регенератора.

Согласно ГОСТ 27.002-89 "Надежность в технике":

срок службы - это календарная продолжительность эксплуатации от начала эксплуатации объекта или ее возобновления после ремонта до перехода в предельное состояние;

ресурс - это суммарная наработка объекта от начала его эксплуатации или ее возобновления после ремонта до перехода в предельное состояние. При этом наработкой (согласно ГОСТ 27.002-89) является продолжительность или объем работы объекта. Наработка может быть как непрерывной величиной (продолжительность работы в часах, километраж пробега и т. п.), так и целочисленной величиной (число рабочих циклов, запусков и т. п.).

Как видно из изложенного, по ГОСТ 27.002-89 срок службы и ресурс являются различными (несопоставимыми) величинами, поэтому их сравнение не может дать каких-либо объективных результатов. Как следует из пояснений к терминам ГОСТ 27.002-89, соотношение значений ресурса и срока службы зависит от интенсивности использования объекта, а полный срок службы, как правило, включает продолжительности всех видов ремонта.

В соответствии с письмом ОАО "Невский завод" (производитель пластинчатый регенераторов) отдельный ресурс на регенератор не устанавливался (т.2 л.д.67). Действительно, пластинчатые регенераторы поставлялись в составе ГТК-10-4 и, соответственно, не было необходимости в определении отдельного срока службы. При этом в Технических условиях на ГТК 10-4 отсутствует указание на необходимость замены воздухоподогревателя по истечение определенного срока. Названное обстоятельство свидетельствует о том, что заводом-изготовителем предполагалось, что регенератор будет работать в течение всего срока службы ГТК-10-4.

Следовательно, вывод Инспекции о различном сроке службы пластинчатых и трубчатых воздухоподогревателей не соответствует действительности.

Между тем, вывод о различном сроке службы регенераторов, которые являются одной из вспомогательных деталей газотурбинной установки, не может являться основанием для переквалификации выполненных работ в техническое перевооружение.

Ответчик указывает, что новые регенераторы имеют уменьшенный расход среды (воздуха - рабочего тела) и продуктов сгорания, что привело к повышению технико-экономических показателей ГПА.

Так, например, в отношении трубчатого регенератора Ответчик приводит данные, согласно которым расход воздуха и продуктов сгорания равен 40,25 и 41,65 кг/с соответственно, что почти в два раза меньше, чем у ранее установленного регенератора (77,78 и 80,5 кг/с соответственно).

Данный вывод не соответствует действительности, поскольку Ответчиком не было учтено, что ранее установленный пластинчатый регенератор (воздухоподогреватель) согласно комплектности турбоблока ГТК-10-1 по ТУ 108.641-77 имеет две секции - левую и правую. Тот факт, что всего у регенератора имеется две секции (левая и правая) непосредственно следует также из актов выполненных работ.

Характеристики пластинчатого регенератора, указанные Ответчиком на основании технической справки Шайдака Б.П., приведены применительно к ранее установленному пластинчатому регенератору в целом, а не к одной его секции.

Между тем, в техническому описанию 600.9157ТО регенераторы РГУ-1800 прямо указано, что данные, которые цитирует Ответчик, приводятся только применительно к одной секции регенератора. Таким образом, расход воздуха и продуктов сгорания в целом регенератора РГУ-1800 равен 80,5 кг/с и 83,3 кг/с соответственно. Следовательно, в результате замены у новых регенераторов не уменьшается расход среды.

Таким образом, Ответчик неправомерно сравнил характеристики одной секции нового регенератора с совокупными характеристиками ранее установленного регенератора, вследствие чего пришел к ошибочным выводам.

Относительно довода об увеличении температуры воздуха и продуктов сгорания на входе и выходе

В отзыве Ответчик ссылается на увеличение температуры воздуха на выходе из регенератора.

Однако указанные характеристики приведены в качестве расчетных (заданных) в технических условиях и не имеют прямого отношения к температурам, с которыми работает данный регенератор в составе ГПА ГТК-10-4 в станционных условиях. Отдельно взятый регенератор в ходе своей эксплуатации работает с разными температурами.

Температура продуктов сгорания и воздуха на входе в регенератор определяется режимом работы ГПА (турбины и осевого компрессора соответственно) и не зависит от самого регенератора. При этом, температура на выходе из регенератора определяется как названными температурными параметрами, так и иными: давление, влажность и т.п. (а также, характеристиками окружающей среды).

В силу названных обстоятельств сравнение температур является некорректным и не позволяют судить о технических характеристиках регенераторов.

Исходя из изложенного доначисление налога на прибыль в сумме 37 864 762,3 руб., а также соответствующих сумм пеней и штрафов по ст.122 НК РФ является необоснованным и не соответствующим действующему законодательству.

По пункту 2.5. решения (расходы на формирование резерва по сомнительным долгам)

Ответчик указал, что Заявитель неправомерно включил в состав внереализационных расходов по налогу на прибыль за 2005 год отчисления в резерв по сомнительным долгам. В результате допущенного, по мнению Инспекции, нарушения Заявителю был доначислен налог на прибыль в сумме 5 706 822,48 руб., штраф и пени.

В качестве оснований для отмены судебного акта Ответчик приводит доводы о том, что Общество в соответствии со ст. 266 НК РФ не могло включать в состав резерва задолженность, относящуюся к взаимозависимым предприятиям, "входящим в структуру ОАО "Газпром", а также задолженность дочерних обществ ООО "Газпром трансгаз Сургут". Кроме того, такие расходы, по мнению Ответчика, являются экономически необоснованными, в отношении должника не возбуждено арбитражным судом дело о банкротстве, т.е. у должника отсутствуют установленные законом признаки банкротства и презюмируется его платежеспособность. Также Ответчик указывает, что Общество, а также его участник (ОАО "Газпром") имели возможность влиять на деятельность должников, что, по его мнению, также свидетельствует об экономической необоснованности включения спорной задолженности в состав резерва по сомнительным долгам.

Суд первой инстанции обоснованно признал позицию Ответчика не соответствующей нормам налогового законодательства (стр. 10-12 решения), поскольку позиция Ответчика противоречит:

требованиям ст.266 НК РФ,

разъяснениям Минфина РФ, обязательным для налогового органа в силу ст.32 НК РФ (т.2 л.д.74),

единообразной судебно-арбитражной практике ФАС Московского округа, в т.ч. позиции ФАС МО, высказанной в Постановлении от 02.03.2009 по спору между Заявителем и Ответчиком по аналогичному доначислению за предыдущий налоговый период (дело NА40-18583/07-1428-118) (т.8 л.д.103-114).

Арбитражные суды трех инстанций, рассмотрев спор Заявителя с Ответчиком, подтвердили правомерность включения Обществом в состав резерва по сомнительным долгам задолженности аффилированных организаций. При этом законодательство в указанной части в 2005-2006 гг. не изменялось.

Правомерность позиции Общества подтверждается действующим законодательством.

Заявитель, руководствуясь подп.7 п.1 ст.265 и ст.266 НК РФ, в соответствии с учетной политикой для целей налогообложения формировал и относил на внереализационные расходы суммы резерва по сомнительным долгам.

В соответствии с п.1 ст.266 НК РФ сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией. Иных критериев для отнесения задолженности к категории сомнительных долгов НК РФ не содержит

Статьей 266 НК РФ установлен порядок налогового учета сомнительных долгов, если налогоплательщик закрепил в учетной политике порядок признания расходов посредством резервирования. Как указано в п.3 ст.266 НК РФ, налогоплательщик вправе создавать резервы по сомнительным долгам. Суммы отчислений в эти резервы включаются в состав внереализационных расходов на последнее число отчетного (налогового) периода. Согласно п.4 ст.266 НК РФ сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последнее число отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности и исчисляется следующим образом:

по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 календарных дней - в сумму создаваемого резерва включается полная сумма выявленной на основании инвентаризации задолженности;

по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 календарных дней (включительно) - в сумму резерва включается 50 процентов от суммы выявленной на основании инвентаризации задолженности; по сомнительной задолженности со сроком возникновения до 45 дней - не увеличивает сумму создаваемого резерва.

При этом сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10 процентов от выручки отчетного (налогового) периода, определяемой в соответствии со ст.249 НК РФ.

Как следует из приведенной нормы, резерв сомнительных долгов создается не от величины безнадежных долгов, а от величины сомнительных долгов, отнесение к которым зависит только от отсутствия обеспечения (залога, поручительства, банковской гарантии).

Таким образом, ссылка Ответчика на возможность получения долга и финансовую устойчивость должников Заявителя является необоснованной и не может являться основанием для доначисления налога.

Возможность получения долга может иметь значение для решения вопроса об отнесении задолженности к категории безнадежного долга (долга, не реального для взыскания) (п. 2 ст. 266 НК РФ) и списании его за счет резерва. Однако сам резерв в любом случае создается не от величины безнадежных долгов, а от величины сомнительных долгов, отнесение к которым в силу ст. 266 НК РФ зависит только от отсутствия обеспечения (залога, поручительства, банковской гарантии).

К аналогичному выводу пришел ФАС Московского округа в Постановлении от 02.03.09 NКА-А40/918-09-П при рассмотрении аналогичных доводов налогового органа по спору между Заявителем и Ответчиком (т.8 л.д.103-114):

"Учитывая положения ст. 266 НК РФ судебные инстанции сделали правильный вывод, что резерв сомнительных долгов признается не от величины безнадежных долгов, а от величины сомнительных долгов, отнесение к которым зависит только от отсутствия обеспечения (залога, поручительства, банковской гарантии).

Статья 266 НК РФ не содержит каких-либо ограничений по включению при расчете суммы резерва долгов тех организаций, которые входят с налогоплательщиком в одну группу компаний, в т.ч. ОАО "Газпром".

Доводы налогового органа о возможности получения долга и финансовой устойчивости должников заявителя, обосновано не приняты судебными инстанциями, поскольку согласно положениям п.2 ст. 266 НК РФ возможность получения долга имеет значение для решения вопроса об отнесении задолженности к категории безнадежного долга (долга, нереального для взыскания).

Кроме того, финансовая устойчивость должников заявителя не предусмотрена ни ст. 266 НК РФ, ни иной нормой налогового законодательства в качестве критерия, не позволяющего учитывать задолженность такого должника при формировании резерва сомнительных долгов ".

Кроме того, Ответчик в обоснование своей позиции ссылается на ст.252 НК РФ. Между тем, он не учитывает, что согласно п.3 названной статьи особенности определения расходов, признаваемых для целей налогообложения, в связи с особыми обстоятельствами, устанавливаются положениями главы 25 НК РФ. При этом нарушение Обществом требований ст.266 НК РФ Ответчиком не доказано.

Толкование Ответчиком термина "экономическая оправданность" применительно к созданию резерва по сомнительным долгам не подтверждено им конкретными доказательствами и прямо противоречит ст.266 НК РФ.

Также необоснованны ссылки Ответчика в отзыве на заявление на определение термина "безнадежные долги", содержащееся в п.2 ст.266 НК РФ, поскольку закон различает данные понятия как по содержанию, так и по порядку учета при исчислении налога (сомнительные долги включаются в состав резерва, безнадежные списываются в счет резерва). Вывод Ответчика о том, что долги взаимозависимых лиц не могут являться безнадежными, прямо противоречит действующему законодательству. Гражданское законодательство не содержит указание на то, что на долги взаимозависимых лиц не распространяются сроки исковой давности, положения о прекращении обязательств и о ликвидации юридических лиц.

Ссылка Ответчика на бухгалтерский учет Общества является необоснованной.

Ссылка Инспекции на то, что в бухгалтерском учете Заявителя резерв по сомнительным долгам взаимозависимых лиц не создается, в связи с чем налог доначислен законно, также является несостоятельной. В соответствии с действующим законодательством порядок формирования резервов для целей бухгалтерского и налогового учета различен.

Налоги исчисляются и уплачиваются исключительно в соответствии с законодательством о налогах и сборах (ст. 1 НК РФ). Налогоплательщики исчисляют налоговую базу по налогу на прибыль на основе данных налогового учета (ст. 313 НК РФ). Порядок формирования резервов в бухгалтерском учете регулируется положениями Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете". Виды и порядок формирования резервов в соответствии с законодательством о бухгалтерском учете и налоговом учете не совпадают (ст. 266 НК РФ и п.70 "Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности в РФ").

К аналогичному выводу пришел ФАС Московского округа в Постановлении от 02.03.09 NКА-А40/918-09-П при рассмотрении аналогичных доводов налогового органа по спору между Заявителем и Ответчиком (т.8 л.д.103-114):

"Согласно положениям ст. 266, ст. 313 НК РФ, Федерального закона от 21.11.1996 г. N129-ФЗ "О бухгалтерском учете", п. 70 "Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности в РФ", виды и порядок формирования резервов в соответствии с законодательством о бухгалтерском учете и налоговом учете не совпадают, в связи с чем правомерен вывод судебных инстанций о том, что порядок создания резервов в бухгалтерском учете заявителя для целей исчисления налога на прибыль значения не имеет".

Таким образом, порядок создания резервов в бухгалтерском учете Заявителя для целей исчисления налога на прибыль значения не имеет.

Доводы Заявителя подтверждаются разъяснением Минфина РФ и сложившейся судебной практикой по другим налогоплательщикам.

Правомерность включения задолженности взаимозависимых обществ в резерв по сомнительным долгам при исчислении налога на прибыль подтверждается позицией Минфина РФ, изложенной в письме от 07.10.2005 N 03-03-04/1/257 (т.2 л.д.74):

"Задолженность дочерних обществ признается сомнительным долгом при условии, что указанная задолженность возникла в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, а также не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией".

Кроме того, правомерность доводов Общества также подтверждена судебной практикой.

Таким образом, у Ответчика отсутствовали основания для начисления налога на прибыль в сумме 5 706 822,48, а также соответствующих пеней и штрафа по ст.122 НК РФ.

По пункту 2.6. решения {расходы в виде технологических потерь на заводе стабилизации конденсата)

В апелляционной жалобе Ответчик ссылается, что Заявителем неправомерно учитывались при исчислении налога на прибыль технологические потери в размере 31713 953,47 руб. (в полном объеме). Данное нарушение послужило основанием для доначисления налога на прибыль в сумме 7 611 348,83 руб.

В проверяемом периоде Заявитель осуществлял переработку на принадлежащем ему заводе стабилизации конденсата (нефте-конденсатперерабатывающий завод, далее - ЗСК) нефтегазоконденсатной смеси с образованием на выходе продукции в виде сжиженных газов, пентан-гексановой фракции, стабильного конденсата, товарных бензинов и др.

В ходе данного производства нефтепродуктов неизбежно происходят технологические потери сырья, что обусловлено технологическим процессом производства, транспортировки, а также физико-химическими свойствами применяемого сырья.

В качестве единственного основания для отмены решения суда первой инстанции по данному эпизоду Ответчик указывает на то, что Заявитель в нарушение утвержденного Приказом Минэнерго России N 222 от 10.06.2003 ОСТ "Методика определения нормативов технологических потерь газообразного и жидкого сырья при компримировании и переработке" рассчитывал технологические потери не по каждой установке и не фиксировал потери при их фактическом образовании на каждой технологической установке. Также Ответчик ссылается на то, что Общество неправомерно производило списание расходов и составляло соответствующий акт в конце месяца, а не по мере образования расходов.

При этом общее количество признанных Заявителем потерь Ответчиком не оспаривается, какие-либо обстоятельства, свидетельствующие о том, что применяемая Обществом методика определения потерь не позволяет получить достоверные данные (либо привела к их завышению), Ответчик не приводит. Также в решении Ответчик подтвердил факт наличия у Общества всех необходимых для правильного определения потерь приборов учета и установил, что технологические потери определяются Заявителем прямым методом на основании данных приборов учета.

Выводы Ответчика не соответствуют НК РФ, нормативной документации и сложившейся судебной практике по аналогичным вопросам.

Правомерность методики, применяемой Заявителем при определении технологических потерь на ЗСК, подтверждена судебными актами по делу об оспаривании результатов предыдущей выездной налоговой проверки за 2004 год, стороной по которым выступала МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 2.

В указанных актах сделан вывод, что в соответствии с отраслевым законодательством (в том числе, ОСТ, на который ссылается Ответчик) "обязанность рассчитывать и нормировать технологические потери по каждой установке у Общества отсутствует" (т.8 л.д.71-114).

Для целей исчисления налога на прибыль технологические потери не нормируются, порядок их определения не устанавливается

В соответствии с пп. 3 п. 7 ст. 254 НК РФ к материальным расходам для целей налога на прибыль приравниваются "технологические потери при производстве и (или) транспортировке. Технологическими потерями признаются потери при производстве и (или) транспортировке товаров (работ, услуг), обусловленные технологическими особенностями производственного цикла и (или) процесса транспортировки, а также физико-химическими характеристиками применяемого сырья".

Таким образом, пп. 3 п. 7 ст. 254 НК РФ не содержит положений, которые бы устанавливали нормирование технологических потерь для целей исчисления налога на прибыль.

Согласно п. 3 ст. 252 НК РФ особенности определения расходов, признаваемых для целей налогообложения, для отдельных категорий налогоплательщиков либо расходов, произведенных в связи с особыми обстоятельствами, устанавливаются положениями главы 25 НК РФ.

Каких-либо особенностей (в том числе ограничений) при отнесении технологических потерь в состав материальных расходов для целей налогообложения главой 25 НК РФ не определено. Также в ней отсутствуют ссылки на иные нормативные акты, которыми бы налогоплательщик должен руководствоваться при определении размера данных материальных расходов.

То есть, технологические потери учитываются при исчислении налога на прибыль в полном объеме, исходя из фактических величин, и нормированию в части размера или способа их определения не подлежат.

Позиция о том, что технологические потери в целях налогообложения не нормируются, подтверждается единообразной позицией Высшего Арбитражного Суда РФ и окружных арбитражных судов(т.3 л.д.3-7),(т.3 л.д.8-16),(т.3 л.д.17-61).

Кроме того, Ответчик не учел позицию Минфина РФ по данному вопросу, изложенную в письме от 01.11.2005 N 03-03-04/1/328 (т.З л.д.62-63). В нем федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, разъяснил что: "порядок отраслевого урегулирования вопросов разработки и утверждения нормативов технологических потерь не является предметом ведения законодательства о налогах и сборах...".

Следовательно, как обоснованно указано судом первой инстанции, налогоплательщик в соответствии с законодательством о налогах и сборах вправе учесть в полном объеме понесенные технологические потери, образовавшиеся в процессе производства им продукции. При этом он не ограничен в выборе методики определения технологических потерь.

При этом налоговым органом в ходе выездной налоговой проверки не доказано, что примененная налогоплательщиком методика определения технологических потерь является ошибочной и не позволяет установить их размер.

Методика расчета технологических потерь, применяемая Заявителем, является правомерной и соответствует техническим нормативам, на которые ссылается Ответчик.

Заявителем определены технологические потери в соответствии с требованиями отраслевого законодательства и согласно отчетам специализированной организации

Пунктом 6 ОСТ 153-39.2-046-2003 "Методика определения нормативов технологических потерь газообразного и жидкого сырья при его компримировании и переработке", утв. Приказом Минэнерго от 10.06.2002 N 222, на которую ссылается Ответчик (т.З л.д.64-71) предусмотрено, что потери жидких углеводородов могут быть рассчитаны и отнесены в виде норматива ко всему переработанному сырью. При этом норматив потерь жидких углеводородов согласно п. 4.9 ОСТ может рассчитываться как в процентах от поступающего на переработку сырья, так и на всю жидкую продукцию или на каждый вид этой продукции.

Следовательно, в соответствии с ОСТ технологические потери представляют собой разницу между поступившим на переработку сырьем и выработанной товарной продукцией. Нормативы технологических потерь устанавливаются в процентном соотношении ко всему переработанному сырью и полученной продукции, обязанность налогоплательщика рассчитывать и нормировать технологические потери на каждой установке данным актом не предусмотрена.

Согласно названному нормативно-правовому акту технологические потери рассчитываются Заявителем прямым методом как разница между показаниями коммерческих узлов учета поступающего сырья и узлов учета отгруженной товарной продукции. Указанный метод позволяет Обществу учесть все потери, объективно возникающие не только от функционирования конкретного оборудования, но и при его транспортировке по территории ЗСК, при его хранении в резервуарах и от иных подобных обстоятельств, не связанных с процессом переработки сырья.

Определяемый таким образом размер технологических потерь фиксируется в материальных балансах (т.З л.д.72-80), а в конце месяца составляется документ, подтверждающий потери - Акт на списание сырья собственности ООО "Сургутгазпром" и технологических потерь (т.З л.д.81-103).

Указанные документы, полностью отвечают требованиям, установленным ст. 9 Федерального закона "О бухгалтерском учете" и п. 13 Приказа Минфина РФ N 34н "Об утверждении положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ" от 29.07.1998 и являются необходимым и достаточным документальным подтверждением соответствующих расходов (п.1 ст.252 НК РФ).

Во исполнение ОСТ, а также в целях контроля за процессом переработки нефтегазоконденсатной смеси Обществом привлечено ГУП РТ "ВНИИУС". Данным предприятием разработаны научно-обоснованных нормативы потерь нефтепродуктов на 2003-2005 и 2006-2008 гг. (т.З л.д.104-116). В указанных отчетах потери установлены в процентном отношении к сырью (нефтепродуктам) (на 2005 год - 3,02%, на 2006 год -2,96%). При этом в ходе проверки Ответчиком не был установлен факт превышения фактических расходов Общества над приведенными в названных отчетах нормативами.

Соответственно, Общество правомерно и в соответствии с ОСТ и отчетами ГУП РТ "ВНИИУС" определяло технологические потери в целом по производству, без разбивки на каждую установку.

Как указано во введении к отчету на 2006-2008 гг.: "потери углеводородных компонентов на предприятии происходят вдоль всей технологической цепочки, начиная с поступления сырья на предприятие и заканчивая отгрузкой готовой продукции" (т.З л.д.110).

Используемый Заявителем метод расчета технологических потерь соответствует действующему законодательству подтверждается разъяснениями ГУП РТ "ВНИИУС"., разработчика нормативов потерь для Сургутского ЗСК (письмо от 01.03.2010 N 208). Так, институт указал, что "в условиях производственного цикла Сургутского ЗСК определение потерь по каждой технологической установке не обусловлено требованиями нормативных актов. Метод применяемый обществом при расчете технологических потерь на ЗСК, соответствует нормативно-правовым актам (в т.ч. ОС 153-39.2-046-2003), является эффективным исходя из технологических условий производства на ЗСК и позволяет получить достоверные сведения".

Ответчик в обоснование доначисление налога ссылается на то обстоятельства, что Заявитель определял технологические потери в нарушение ОСТ 153-39.2-046-2003 "Методика определения нормативов технологических потерь газообразного и жидкого сырья при его компримировании и переработке", утв. Приказом Минэнерго от 10.06.2002 N 222 и Отчетов о научно-исследовательской работе "Разработка нормативов потерь нефтепродуктов и норм расхода топлива для Сургутского ЗСК", подготовленных ГУП РТ "ВНИИУС".

При этом конкретные пункты ОСТ, а равно страницы Отчетов, в которых бы содержалось обязательное для Общества (или рекомендательное) предписание определять технологические потери по каждой установке и по каждому источнику возникновения потерь Ответчик в своем решении не приводит.

Довод Ответчика о нарушении ОСТ и Отчетов ГУП РТ "ВНИИУС" не соответствует фактическим обстоятельствам и действующему законодательству в силу следующего.

Главой 25 НК РФ обязанность налогоплательщика при определении технологических потерь руководствоваться какими-либо специальными нормативно-правовыми актами, а равно отчетами третьих лиц не установлена.

Следовательно. налогоплательщик самостоятельно определяет количество технологических потерь исходя из особенностей технологического цикла.

Несоответствие фактически понесенных им потерь отраслевым нормативно-правовым актам (а тем более отчетам третьих лиц) не может являться основанием для доначисления налога на прибыль.

Пунктом 1.2 ОСТ 153-39.2-046-2003 прямо предусмотрено, что он "может применяться для газоперерабатывающих предприятий, установок и КС, входящих в систему ОАО "Газпром", по усмотрению их руководства"(т.З л.д.66-67).

Указанный стандарт носит рекомендательный для Заявителя характер.

Ответчик ссылается в подтверждение своей позиции на Письмо

Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина от 27.03.2006 N 03-03-04/1/289.

Между тем, указанное письмо касается порядка определения норматива технологических потерь и не содержит каких-либо пояснений о методике расчета данных потерь.

Более того, из указанного письма следует, что указанный норматив определяется налогоплательщиком самостоятельно "исходя из технологических особенностей собственного производственного цикла и процесса транспортировки".

При этом в решении Ответчика отсутствуют доводы о том, что Обществом не установлен лимит технологических потерь и/или им допущено его превышение.

Следовательно, указанное письмо Минфина РФ не подтверждает позицию Ответчика.

Инспекцией в решении, а также жалобе не приведены ссылки на пункты ОСТ 153-39.2-046-2003 "Методика определения нормативов технологических потерь газообразного и жидкого сырья при его компримировании и переработке", которыми бы было предусмотрено, что технологические потери должны определяться в расчете на каждую установку. Также отсутствует ссылка на страницу Отчетов "Разработка нормативов потерь нефтепродуктов и норм расхода топлива для Сургутского ЗСК", в которых бы содержалось обязательное предписание в адрес Общества, каким образом ему следует устанавливать размер потерей.

Указанные акты регулируют порядок (в том числе методику) расчета нормативов потерь, а не их фактического количества.

Более того, ОСТ, наоборот, предписывает определять технологические потери именно тем способом, которым это делает Общество (п.6, т.З л.д.70).

Следовательно, ОСТ и вышеназванные отчеты не только не свидетельствуют о нарушении Обществом законодательства, но напротив подтверждают правомерность методики, примененной Обществом при определении потерь.

В отчетах на основании научно-обоснованных исследований (в том числе, каждого типа используемых Обществом установок) определен норматив технологических потерь, который Обществом за проверяемый период не превышен. При этом в отчетах определен норматив потерь для Сургутского ЗСК в целом, отчеты не содержат указаний на необходимость определения потерь на каждой установки либо какой-либо иной методик расчета потерь, отлично от той, которая применяется Обществом.

В силу этого ОСТ и отчеты не возлагают на конкретных пользователей обязанность по определению потерь каким-либо определенным способом.

В силу этого, материалами проверки подтверждается факт учета Обществом технологических потерь в полном соответствии с требованиями технических нормативов.

Таким образом, как обоснованно отмечено судом, что Общество правомерно производило расчет потерь прямым методом на основании показаний контрольно-измерительных приборов, производящих замеры при получении сырья и выработке товарной продукции, а, следовательно, правомерно учитывало потери в качестве расходов при налогообложении прибыли.

Понесенный размер технологических потерь фиксируется Обществом в акте на списание сырья собственности ООО "Сургутгазпром" и технологических потерь. Указанные акты полностью отвечают требованиям по оформлению, установленным статьей 9 Федерального закона "О бухгалтерском учете" и п. 13 Приказа Минфина РФ от 29.07.1998 N34н "Об утверждении положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ".

Ответчик в жалобе указывает, что Общество обязано было определять и фиксировать технологические потери не ежемесячно, а по мере их возникновения. Однако указанное требование отсутствует в соответствующих нормативно-правовых актах. Статья 9 Федерального закона о бухгалтерском учете предусматривает необходимость составления документа в момент совершения хозяйственной операции или непосредственно после ее совершения. При этом необходимо иметь в виду, что технологические потери образуются непрерывно в ходе функционирования ЗСК и, соответственно, налогоплательщик вправе самостоятельно определять период, за который подлежит составлению документ об их списании.

Исходя из этого ссылки Ответчика на документальную неподтвержденность являются необоснованными и не соответствуют фактическим обстоятельствам.

В силу изложенного выше доначисление налога 7 611 348,83 руб., пеней и штрафа по данному эпизоду решения является необоснованным.

По налогу на добавленную стоимость

По пункту 1.1. решения (налоговая база по НДС при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, стр.2-12)

В 2005-2006 гг. Заявитель осуществлял собственными силами работы по строительству и реконструкции объектов основных средств. При выполнении работ собственными силами Обществом в соответствии с пп.З п.1 ст. 146 НК РФ исчислен и уплачен в бюджет НДС.

В апелляционной жалобе Ответчик указывает, что Заявителем при исчислении налога занижен НДС в общей сумме 29 156 208,4 руб., в том числе в размере 28 507 113 руб. за декабрь 2005 г. и 649 095,40 руб. за декабрь 2006 г.

По мнению Ответчика, Заявитель должен был включить в налоговую базу по НДС, формируемую при выполнении СМР для собственного потребления, стоимость оборудования и материалов, используемых при строительстве, в том числе:

- по материалам: 22 792 366,6 руб. (2005 год),

- по оборудованию: 5 714 746,01 руб. (2005 год), 649 095,40 руб. (2006 год). Между тем, суд первой инстанций всесторонне, полно, со ссылками на документы,

приобщенные к материалам дела, нормы права оценил все аргументы Ответчика . В апелляционной жалобе Ответчик не приводит каких-либо доводов, опровергающих выводы суда.

Выводы Ответчика в части увеличения налоговой базы по НДС являются необоснованными и не соответствуют действующему законодательству и судебно-арбитражной практике.

В соответствии с действующим законодательством оборудование и материалы не подлежат включению в налоговую базу по НДС.

В соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС признается выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления.

Согласно п. 2 ст. 159 НК РФ при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления налоговая база определяется как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение, включая расходы реорганизованной (реорганизуемой) организации.

Перечень фактических расходов налогоплательщика, включаемых в налогооблагаемую базу по НДС, в законодательстве о налогах и сборах, а равно в иных нормативно правовых актах, которые подлежат применению в силу ст.11 НК РФ, не определен.

Для целей налогообложения понятие работы и соответствующие квалифицирующие признаки работы раскрыты в п. 4 ст. 38 НК РФ. В соответствии с данной нормой работой признается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организации и (или) физических лиц.

При этом пунктом 2 ст. 159 НК РФ в качестве налоговой базы для СМР, выполненных собственными силами, приводится именно стоимость выполненных работ, а не стоимость построенного объекта (результата работ).

Таким образом, для определения налогооблагаемой базы по НДС согласно п. 2 ст. 38, п. 2 ст. 159 НК РФ в стоимость СМР для собственного потребления включаются именно затраты на выполнение работы (деятельность) персоналом налогоплательщика, а не все затраты, направленные на достижения результата работ (строительство объекта), в частности, материалы, оборудование, работы и услуги третьих лиц.

Следовательно, налоговая база по СМР для собственного потребления исчисляется исходя из стоимости работ, т.е. из расходов на осуществление данной деятельности. Монтируемое оборудование либо приобретенные материалы не являются ни самими работами, ни их результатом, поскольку не являются результатом деятельности налогоплательщика по выполнению работ, а являются самостоятельным объектом налогообложения.

Указанные выводы подтверждаются сложившейся судебно-арбитражной практикой (т.4 л.д.9-20).

В отношении оборудования необходимо отметить следующее.

Согласно п. 3 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утв. письмом Минфина России от 30.12.93 N160, расходы на приобретение оборудования, как сданного в монтаж, так и не требующего монтажа, в том числе расходы, связанные с его приобретением, являются самостоятельными затратами и не включаются в расходы, предусмотренные на строительные работы и работы по монтажу оборудования (пункты 3.1.1, 3.1.3). Соответственно, они не признаются расходами на выполнение СМР для собственного потребления и не подлежат включению в налоговую базу по ст. 159 НК РФ. В связи с этим доначисление НДС в суммах 5 714 746,01 руб. (2005 год), 649 095,40 руб. (2006 год) в любом случае является неправомерным.

Данный вывод подтверждается сложившейся судебно-арбитражной практикой (т.4 л.д.21-29).

Исходя из этого, включение в налоговую базу по СМР для собственного потребления стоимости оборудования в любом случае является неправомерным.

Ответчик при доначислении налогов ссылается на постановления Госкомстата России от 24.12.2002 N 224 и 03.10.1996 N 123, а также на инструкцию по применению счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации, утв. приказом Минфина РФ от 31.10.2000 N 94н.

Между тем, указанные акты не регулируют порядок формирования стоимости СМР, выполняемых налогоплательщиком для собственного потребления:

Пункт 18 постановления Госкомстата России от 24.12.2002 N 224 и п.4.2.1-4.2.17, 4.3.1-4.3.6 от 03.10.1996 N 123, на которые ссылается в Решении Ответчик, предусматривают определение СМР для собственного потребления, но не раскрывает порядок формирования их стоимости. Кроме того, данные постановления применяются для выполнения статистических задач и не регулируют вопросы налогообложения.

Инструкция по применению счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации, утв.приказом Минфина РФ от 31.10.2000 N 94н (в части положений, касающихся субсчета 08-3, на которые ссылается Ответчик) регулирует вопросы формирования стоимости объекта капитального строительства, однако не регулирует вопросы формирования стоимости СМР, выполненных хозяйственным способом (налогоплательщиком для собственного потребления).

Единственным основанием для включения стоимости материалов и оборудования в состав налоговой базы по СМР, выполненным налогоплательщиком для собственного потребления, по мнению Ответчика, является то обстоятельство, что согласно правилам бухгалтерского учета на субсчете 08-3 учитываются затраты на строительство объектов основных средств.

Следовательно, ссылка Ответчика на Приказ Минфина N93н и на иные нормативные акты как на основание доначисления налога является неправомерной. Данными актами необходимость включения материалов в состав СМР для собственного потребления не предусмотрена.

Кроме того, Ответчик, указав на факт занижения налоговой базы по НДС, не учел то существенное обстоятельство, что в соответствии с порядком исчисления НДС (ст. 166, 171 НК РФ) занижение налоговой базы не влечет автоматически занижения суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, поскольку исчисленная с налоговой базы сумма налога подлежит уменьшению на налоговые вычеты.

Между тем, Ответчиком при доначислении налога не учтено право Заявителя на применения следующих налоговых вычетов:

1) В виде сумм налога, предъявленных налогоплательщику при приобретении ТМЦ для выполнения СМР для собственных нужд.

Согласно п.6 ст. 171 НК РФ налоговым вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения строительно-монтажных работ.

При этом пунктом 6 ст.З Федерального закона от 22.07.2005 N119-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 части второй НК РФ..." предусмотрено следующее: "Суммы налога, не исчисленные налогоплательщиком по 31 декабря 2005 года (включительно) по строительно-монтажным работам для собственного потребления, выполненным с 1 января 2005 года, подлежат исчислению исходя из фактических расходов на объем работ, выполненных по 31 декабря 2005 года (включительно). Моментом определения налоговой базы является 31 декабря 2005 года. При исчислении суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им по товарам (работам, услугам), использованным при выполнении указанного объема работ. Вычеты сумм налога, исчисленных налогоплательщиком, производятся после уплаты в бюджет налога в соответствии со статьей 173 Налогового кодекса Российской Федерации".

Правомерность применения к рассматриваемой ситуации названного положения подтверждается судебно-арбитражной практикой. (т.4 л.д.79-128).

При этом большая часть доначислений (по декабрю 2005 года - 28 507 113 руб.) относится именно к ситуации, описанной данной нормой (СМР для собственного потребления, выполненные в 2005 году и исчисленные за декабрь 2005 года).

Следовательно, в силу прямого указания закона Общество вправе было применить налоговые вычеты в сумме НДС, уплаченного поставщикам при приобретении материалов и оборудования за декабрь 2005 года.

Что касается суммы НДС, исчисленной за декабрь 2006 года (649 095,40 руб.), то в данной ситуации позиция законодателя, является аналогичной (в виду отсутствия существенных различий, за исключением налогового периода). Иной порядок применения налоговых вычетов при исчислении НДС с СМР для собственного потребления в 2006 году законом прямо не предусмотрен. Соответственно, Общество имело право уменьшить сумму налога, исчисленную с СМР для собственного потребления, на суммы товаров, работ и услуг, приобретенных для их совершения.

2) В виде сумм налога, исчисленных при выполнении СМР для собственного потребления

В соответствии с абз.2 п.5 ст. 172 НК РФ (в редакции, действовавшей с 01.01.2006 года), п.6 ст.З Федерального закона от 22.07.2005 N119-ФЗ (в отношении НДС, подлежащего исчислению за декабрь 2005 года) налоговые вычеты в отношении сумм НДС, исчисленных при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления в декабре 2005 года и в течение 2006 года, производятся по мере уплаты в бюджет налога в соответствии со ст. 173 НК РФ.

Следовательно, в соответствии с действовавшим в проверяемый период законодательством о налогах и сборах Общество было вправе принять к вычету спорные суммы налогов.

Таким образом, действия Заявителя не привели к возникновению задолженности перед бюджетом по результатам проверки.

По пункту 1.8. Решения (налоговые вычеты по ремонту газоперекачивающих агрегатов, стр. 59-66)

В апелляционной жалобе Ответчик указывает, что Заявитель неправомерно включил в состав вычетов суммы НДС в размере 14 125 194,17 руб., предъявленные подрядной организацией при проведении технического перевооружения газоперекачивающих агрегатов ГТК-10-4.

Основанием для отказа в вычете НДС послужил довод Ответчика о том, что фактически выполненные Заявителем работы по ремонту ГПА не являются работами по капитальному ремонту, а являются работами, затраты на проведение которых должны увеличивать первоначальную стоимость объектов основных средств (техническое перевооружение).

Как следует из апелляционной жалобы, Ответчик полагает, что это влечет особый порядок применения налоговых вычетов, предусмотренный п.6 ст. 171 и п.5 ст. 172 НК РФ, т.е. по мере постановки на учет объектов завершенного капитального строительства).

Также Ответчик указывает, что Заявитель должен был передать ОАО "Газпром" стоимость работ, которые Ответчиком переквалифицированы в работы капитального характера, для увеличения первоначальной стоимости имущества. В таком случае право на получение вычета, по мнению Ответчика, возникает у ОАО "Газпром" (арендодателя) с момента отражения ОАО "Газпром" в бухучете увеличения первоначальной стоимости имущества.

Данный вывод Ответчика судом первой обоснованно признан неправомерным по следующим основаниям.

Аналогичное нарушение было установлено по результатам выездной налоговой проверки за 2004 год (Решение МИФНС России N по крупнейшим налогоплательщикам от 29.03.2007 N035/53-14).

Указанное решение в данной части признано незаконным Решением Арбитражного суда г.Москвы от 13.08.2008 по делу NА40-18583/07-128-118, оставленным без изменения Постановлениями Девятого арбитражного апелляционного суда от 17.11.2008 N 09АП-12920/2008-АК и ФАС Московского округа от 02.03.2009 NКА-А40/918-09-П (стр. 47 Решения Суда, стр. 36 Постановления 9ААС и стр.9 Постановления ФАС МО - т.8 л.д.71-114).

Кроме того, применение налоговых вычетов при замене регенераторов подтверждается судебной практикой, с участием Ответчика и иных дочерних обществ ОАО "Газпром": см. Постановление ФАС Московского округа от 05.10.2009 N КА-А40/9992-09 (т.5 л.д.32-36).

Спорные работы не являются работами капитального характера.

В подтверждение вывода о неправомерном применении Заявителем налоговых вычетов, Ответчик ссылается на нормы п.6 ст. 171 и п.5 ст. 172 НК РФ. Однако указанные положения не подлежат применению к рассматриваемой ситуации по следующим основаниям.

Согласно положению абз.1 п.6 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями при проведении ими капитального строительства, сборке (монтаже) основных средств. Согласно п. 5 ст. 172 НК РФ, вычеты сумм налога, указанных в абз. 1 п. 6 ст. 171 НК РФ, производятся по мере постановки на учет соответствующих объектов завершенного капитального строительства (основных средств) с момента, указанного в абзаце втором п.2 ст.259 НК РФ, или при реализации объекта незавершенного капитального строительства.

Таким образом, специальные правила применения налоговых вычетов предусмотрены в п.6 ст. 171 и п.5 ст. 172 НК РФ исключительно для ситуаций, когда капитальное строительство приводит к созданию объекта основных средств. Именно поэтому в нем речь идет о постановке на учет объекта основных средств (объекта завершенного капитального строительства). Поскольку при ремонте, равно как и при техническом перевооружении новые объекты основных средств не образуются, следовательно, приниматься на учет должны результаты таких работ, а не объекты. Работы по ремонту, модернизации, техническому перевооружению или реконструкции производятся в отношении уже имеющихся объектов основных средств, принятых к учету ранее. Учет в качестве объектов основных средств результатов работ по ремонту, модернизации,техническом перевооружении или реконструкции законодательством не предусмотрен, следовательно, положения п.6 ст.171 и п.5 ст.172 НК РФ в отношении данных работ применению не подлежат.

В своем постановлении от 30.10.2007 N 8349/07 Президиум ВАС РФ (т.5 л.д.89-92) пришел к выводу о том, что правила, установленные в п.5 ст.172 НК РФ о применении налоговых вычетов с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором объект введен в эксплуатацию, применяются в отношении объектов завершенного капитального строительства. ВАС РФ признал ошибочным довод инспекции о применении к данным правоотношениям указанной нормы, поскольку объект недвижимости, в отношении которого проводились отделочные работы и дооборудование помещений в спорном 2005 году, отражен в регистрах налогового учета ранее - в 2004.

Данная позиция подтверждается сложившейся практикой ФАС Московского округа ( т.5 л.д.37-82).

Учитывая изложенное, специальный порядок принятия НДС к вычету, предусмотренный п.6 ст.171 и п.5 ст.172 НК РФ, в силу указанных выше оснований к данной ситуации не применим, следует руководствоваться общим порядком применения вычетов, регламентированным ст.ст.171, 172 НК РФ (в редакции, действовавший в проверяемый период). Все условия общего порядка применения вычетов Обществом были выполнены и их выполнение Ответчиком не оспаривается:

спорные работы произведены в отношении имущества, которое используется для осуществления операций, облагаемых НДС;

Обществом произведена оплата за выполненные работы, включая соответствующие суммы НДС;

у Общества имеются надлежащие счета-фактуры.

Вычет НДС по неотделимым улучшениям в арендованных основных средствах применяется на общих основаниях, предусмотренных п. 1 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ.

Таким образом, какие-либо законные препятствия для вычета НДС отсутствуют.

В обоснование отказа в вычете Ответчик также указывает, что на основании договора аренды с ОАО "Газпром" Заявитель должен был передать ОАО "Газпром" стоимость работ для увеличения первоначальной стоимости имущества.

Данный довод Ответчика является несостоятельным, поскольку:

арендатор вправе принять к вычету НДС по расходам на неотделимые улучшения в арендованное имущество в общем порядке на основании п. 1 ст. 172 НК РФ,

наличие у арендатора обязанности о передаче арендодателю неотделимых улучшений при возврате предмета аренды не влияет на его право принять к вычету НДС, предъявленный ему подрядчиками за выполненные работы по этим улучшениям.

Пункт 4.2.2 договора аренды упоминает о реконструкции и техническом перевооружении переданного в аренду имущества.

Проведенные работы по капитальному ремонту магистрального газопровода и ГПА не вызвали изменения технологического или служебного назначения объектов, не придали им новых качеств, не повысили технико-экономические показатели магистрального газопровода и ГПА.

В соответствии с п. 4.4.3 договора аренды имущества с ООО "Газпром" арендатор (000 "Газпром трансгаз Сургут") обязан нести расходы по содержанию имущества, производить текущий и капитальный ремонт арендованного имущества (п.4.4.5 договора).

Поскольку подрядные работы по капитальному ремонту осуществлены в целях обеспечения основной производственной деятельности Общества, в отношении которой общество является плательщиком налога на добавленную стоимость, то затраты на проведение капитального ремонта связаны с производством и реализацией (основной деятельностью), поэтому у Общества имелись правовые основания для применения налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость.

Указание в п. 4.3.2 договора на право арендатора требовать возмещения стоимости неотделимых улучшений не означает, что такие улучшения в результате спорных работ имели место в действительности, а арендатор реализовал свое право. Кроме того, п. 4.3.2. договора упоминает о возмещении стоимости согласованных с арендодателем неотделимых улучшений в арендуемом имуществе работах, однако материалы проверки не содержат доказательств, что такое согласование имело место.

Налоговый орган не учел, что для эксплуатации арендованного имущества Заявителю необходимо было выполнить спорные работы. Ответчик не учел, что стороны договора аренды (Заявитель и ОАО "Газпром") не имеют претензий друг к другу в связи с выполненными работами. Ответчик не учел, что существенным для налогообложения является в данном случае факт несения Заявителем затрат при приобретении работы, необходимых для эксплуатации арендуемого имущества и такие затраты были понесены фактически. Довод инспекции о передачи стоимости выполненных работ арендодателю ОАО "Газпром" для учета в стоимости имущества противоречит НК РФ.

Таким образом, ссылки Ответчика на договор аренды не соответствуют его действительному содержанию, не подтверждены документально, а следовательно являются незаконными.

Кроме того, право арендатора на применение вычетов НДС по расходам на неотделимые улучшения в арендованное имущество не зависит от порядка исполнения договора аренды. Арендатор вправе применить вычеты по расходам на неотделимые улучшения в арендованное имущество в общем порядке на основании п. 1 ст. 172 НК РФ.

Данный вывод подтверждается и позицией Высшего Арбитражного Суда РФ. (т.5 л.д.83-85).

Данный вывод также и подтверждается практикой ФАС Московского округа. Так, в Постановлении ФАС Московского округа от 27.02.2009 г. N КА-40/712-09 указывается, что "арендатор вправе принять к вычету НДС по расходам на неотделимые улучшения в арендованное имущество в общем порядке на основании п. 1 ст. 172 НК РФ".

По изложенным основаниям произведенное доначисление НДС в сумме 14 125 194,17 руб., а также соответствующих сумм пеней и штрафов по ст. 122 НК РФ является неправомерным.

По единому социальному налогу и взносам на обязательное пенсионное страхование

По пункту 3.1 Решения (включение в налоговую базу по ЕСН доплат до фактического заработка по больничным листам, стр. 141-153)

В 2005-2006 гг. Заявитель при выплате работникам пособий по временной нетрудоспособности возмещал за счет собственных средств разницу между максимальным размером пособия и фактическим заработком. При этом указанная разница в соответствии с действующим законодательством не включалась Обществом в состав расходов по налогу на прибыль. Исходя из этого Заявитель не включал данные расходы в налоговую базу по ЕСН и не учитывал при исчислении взносов на обязательное пенсионное страхование.

В апелляционной жалобе Ответчик указал, что доплата до фактического заработка по больничным листам предусмотрена коллективным договором Общества и в этой связи в силу п.25 ст.255 НК РФ подлежит включению в расходы, учитываемые при исчислении налога на прибыль. Соответственно, данные выплаты, по мнению Ответчика, подлежат обложению ЕСН и включается в базу для исчисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование.

В результате допущенного, по мнению Инспекции, нарушения Обществу было предложено уплатить:

по аппарату (п. 3.1.1 Решения) ЕСН в размере 2 094 010,55 руб. и страховые взносы на обязательное пенсионное страхование в размере 1 091 516,28 руб.;

по РВУ - 2 (п. 3.1.2 Решения) ЕСН в размере 51 960,91 руб. и страховые взносы на обязательное пенсионное страхование в размере 37 660,29 руб.

по Туртасскому ЛПУ МГ (п. 3.1.3 Решения) ЕСН 247 160,32 руб. и страховые взносы на обязательное пенсионное страхование в размере 138 436,18 руб.

по Демьянскому ЛПУ МГ (п. 3.1.4 Решения) ЕСН 362 717,92 руб.и страховые ' взносы на обязательное пенсионное страхование в размере 203 325,76 руб.

по Тобольскому ЛПУ МГ (п. 3.1.5 Решения) ЕСН в размере 173 153,70 руб. и страховые взносы на обязательное пенсионное страхование в размере 91 774,35 руб.

ФНС РФ утверждено Решение Ответчика в части доначисления ЕСН - 2 929 003,40 руб., взносы на обязательное пенсионной страхование - 1 381 148,31 руб., а также соответствующих пеней и штрафа.

Судом первой инстанции выводы налогового органа обоснованно признаны несоответствующими законодательству в силу следующего.

Спорные выплаты работникам не подлежат учету при исчислении налога на прибыль.

В главе 25 НК РФ предусмотрен открытый перечень затрат, учитываемых при исчислении налога на прибыль. При этом данные затраты признаются при условии, если они удовлетворяют общим положениям ст.252 НК РФ либо иным условиям, предусмотренным особо для конкретного вида расходов.

Так, пунктом 15 ст.255 НК РФ предусмотрено, что затраты на доплату до фактического заработка в случае временной утраты трудоспособности относятся к расходам на оплату труда при условии, что необходимость доплаты предусмотрена действующим законодательством.

В соответствии со статьей 183 Трудового кодекса РФ размеры пособий по временной трудоспособности и условия их выплаты устанавливаются исключительно федеральным законом.

При этом действующим в проверяемый период законодательством доплата работодателями пособия до фактического заработка в случае временной нетрудоспособности не предусмотрена.

В Решении Ответчика, а также отзыве на заявлении отсутствуют ссылки на соответствующие нормативно-правовые акты. Ответчик в Решении ссылается на федеральные законы (от 29.12.2004 N202-ФЗ и от 22.12.2005 N180-ФЗ), которые лишь предусматривают максимальный размер пособия по временной нетрудоспособности.

Также необоснованна ссылка Ответчика на Постановление Совмина СССР и ВЦСПС от 23.02.1984 N191, поскольку данный акт, предусматривая выплату пособия в размере 100% от заработка, во-первых, противоречит названным выше законам (ограничивающим размеры выплат) ², во-вторых, оговаривает выплату 100-процентного пособия рядом условий, соблюдение которых Ответчиком не доказано, в-третьих, п.25 (на который ссылается Ответчик) признан противоречащим Конституции РФ (см. определение КС РФ от 02.03.2006 N16-0).

Кроме того, Ответчик не учитывает, что данное постановление (п.49) предусматривает выплату пособий предприятием в счет взносов на социальное страхование. При этом возможность доплат за счет собственных средств предприятий (в части превышающей установленный законом лимит) данным актом не предусмотрено. Между тем, п. 15 ст. 255 НК РФ говорит о случаях, когда законодательством предусмотрены именно доплаты до фактического заработка за счет средств предприятия (а не о социальных выплатах). В связи с этим указанный нормативно-правовой акт не подлежит применению в рассматриваемой ситуации.

Необходимо отдельно отметить, что часть обособленных подразделений Общества (Демьянское ЛПУ, Туртасское ЛПУ) и аппарат управления расположены в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях. Между тем, ст.24 закона РФ от 19.02.1993 N 4520-1 "О государственных гарантиях и компенсациях для лиц, работающих и проживающих в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях" предусмотрено, что названным лицам пособие по временной нетрудоспособности выплачивается в размере, не превышающем максимальный размер пособия, установленного федеральным законом.

В силу этого Общество не должно было учитывать спорные расходы при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль.

Следует отметить, что Минфин РФ в своих письмах также исходит из экономической необоснованности расходов на доплату до фактического заработка по больничным листам. Так, в письме Минфина РФ от 07.05.2004 N 04-02-05/3/36 указывается, что доплаты до фактического заработка при выплате пособий по временной нетрудоспособности не могут быть приняты на уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль (т.6 л.д.1).

В письме УМНС по г. Москве от 25.05.2004 N 26-12/35087 указывается, что "осуществленные в соответствии с локальным нормативным актом организации (политикой) расходы на доплату по больничным листам до заработной платы не относятся к расходам на доплату до фактического заработка, предусмотренным п. 15 ст. 255 НК РФ, поскольку не установлены законодательством РФ, в связи с чем данные расходы не могут учитываться в составе уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль расходов на оплату труда" (т.6 л.д.2-3).

Таким образом, у Общества отсутствует возможность списывать доплату до фактического заработка, превышающую максимальный размер пособия по временной нетрудоспособности, на расходы в соответствии с п. 15 ст. 255 НК РФ.

Согласно п.З ст.236 НК РФ осуществленные организацией выплат в пользу работников не признаются объектов обложения ЕСН в случае, если они не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль.

Объект обложения страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование совпадает с объектом налогообложения по ЕСН (п.2 ст.10 Закона РФ от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании").

Исходя из изложенного, доначисление ЕСН и взносов на обязательное пенсионное страхование на суммы доплат до фактического заработка по больничным листам является необоснованным.

Правомерность данного выводы подтверждается сложившейся судебной практикой. (т.6 л.д.4-6 т.6 л.д.7-37).

Ответчиком право Общества учесть спорные выплаты в качестве расходов при исчислении налога на прибыль, а равно обязанность обложить их ЕСН и пенсионными взносами не доказаны

В Решении налоговый орган указал, что доплаты до фактического заработка по больничным листам предусмотрены Коллективным договором Общества, вследствие чего они в силу п.25 ст.255 НК РФ подлежат включению в расходы на оплату труда.

Между тем, указанный пункт не подлежит применению в рассматриваемой ситуации в силу следующего.

Статьей 255 НК РФ предусмотрено право налогоплательщика уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль на суммы расходов на оплату труда.

При этом в п. 1-24 предусмотрен перечень видов затрат, которые могут быть учтены в качестве расхода на оплату труда, а равно предусмотрены конкретные условия такого признания для каждого вида расходов. В частности, п. 15 ст.255 НК РФ предусмотрена специальная норма, согласно которой в расходы на доплату до фактического заработка в случае временной утраты трудоспособности относятся к расходам на оплату труда только в случаях установленных законодательством РФ. Как было указано выше, данное условие Обществом не соблюдено, поэтому оно правомерно не учитывало конкретные расходы при исчислении налога на прибыль.

Пунктом 25 ст. 255 НК РФ предусмотрено право налогоплательщика включить в состав расходов на оплату труда при исчислении налога на прибыль "другие виды расходов, произведенных в пользу работника, предусмотренных трудовым договором и (или) коллективным договором". Как видно из данной нормы, она распространяется на случаи, которые прямо не предусмотрены п. 1-24 ст.255 НК РФ.

Следовательно, в отношении спорных расходов предусмотрена специальная норма, что исключает их включение в состав расходов на оплату труда. Ссылка Инспекции на п.25 ст.255 НК РФ является необоснованной.

Ответчик ссылается на буквальное толкование п.25 ст.255 НК РФ:

"налогоплательщик вправе учесть в расходах по налогу на прибыль только те выплаты, которые предусмотрены трудовым и/или коллективным договором".

данное толкование игнорирует употребление в п.25 словосочетания "другие виды расходов". Указание в п.25 на другие виды расходов отсылает к п. 1-24 данной статьи и говорит о том, что в ней имеются в виду не все вообще расходы, которые может нести работодатель в пользу работников, а только те, которые не поименованы в предыдущих пунктах.

данное толкование противоречит абз.1 ст.255 НК РФ, в котором указано, что в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами. Иными словами, если соответствующая выплата, не предусмотренная трудовым или коллективным договором, начисляется работникам в силу закона, она также подлежит учету в качестве расхода по налогу на прибыль.

Правомерность позиции Заявителя подтверждается единообразной судебно-арбитражной практикой (т.6 л.д.38-42).

Пункт 3.1 Решения Инспекции противоречит п.2 (по налогу на прибыль) в части вывода о возможности учета при исчислении налога на прибыль расходов в виде доплат до фактического заработка по больничным листам.

в Решении налоговый орган должен был указать, что Обществом занижены расходы и возникла переплата по налогу на прибыль в соответствующей сумме.

Однако, в п. 2 Решения (по налогу на прибыль) Ответчик не указывает на факт завышения Заявителем налоговой базы по налогу на прибыль.

Ссылка Ответчика на п.1 ст.81 НК РФ является необоснованной, поскольку она не может отменить обязанность налогового органа по установления размера недоимки, возникшей у налогоплательщика, по определению всех существенных элементов состава налогового правонарушения (возникновение задолженности по уплате налога), а также по информированию налогоплательщика о выявленных переплатах.

Доначисление взносов на ОПС, а также соответствующих пеней и штрафов является неправомерным.

В соответствии с действующим законодательством налоговые органы не имеют полномочий принимать решения о доначислении взносов на ОПС, а также соответствующих пеней и штрафов.

Согласно п.1 ст.25 Закона РФ от 15.12.01 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в РФ" контроль за правильностью исчисления и за уплатой страховых взносов на обязательное пенсионное страхование осуществляется налоговыми органами.

Однако действующим законодательством полномочия по доначислению и взысканию взносов на ОПС предоставлены органам Пенсионного фонда РФ.

Так, в силу п.2 ст.25 указанного выше закона налоговый орган обязан передавать соответствующему территориальному органу Пенсионного фонда РФ сведения о суммах задолженности по плательщикам страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, а также документы, подтверждающие наличие указанной задолженности, в течение двух месяцев со дня выявления указанной задолженности.

В силу общей для всех видов социального страхования (в том числе для обязательного пенсионного страхования) нормы полномочия на привлечение к ответственности, начисление пени и взыскание недоимок по страховым взносам предоставлены страховщикам (пп.4 п.1 ст. 11 Федерального закона от 16.07.99 N 165-ФЗ "Об основах обязательного социального страхования"). Применительно к отношениям по обязательному пенсионному страхованию данное положение конкретизировано в пп. 3, 4 ст.25 Федерального закона от 15.12.01 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в РФ", согласно которым взыскание недоимок по взносам на ОПС осуществляется территориальными органами Пенсионного фонда РФ.

Приведенные нормы законодательства конкретизированы также на уровне подзаконных актов - в Распоряжении Пенсионного фонда РФ и ФНС России от 28.12.06 N 282р/231@ "Об утверждении порядка взаимодействия ПФ РФ и ФНС по вопросам реализации отдельных положений Федерального закона от 04.11.2005 N137-ФЗ "О внесении изменений в некоторые законодательные акты РФ и признании утратившими силу некоторых положений законодательных актов РФ в связи с осуществлением мер по совершенствованию административных процедур урегулирования споров". В пункте 3.3 данного Распоряжения указано: "По результатам проверок налоговые органы передают территориальным органам ПФР материалы в части уплаты страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в срок не позднее 10-ти календарных дней со дня вручения указанных материалов проверки плательщику".

Срок на представление налогоплательщиком возражений по акту налоговой проверки равен 15 рабочим дням с момента получения акта налогоплательщиком (п.6 ст. 100 НК РФ). Срок на вынесение налоговым органом решения по материалам проверки равен 10 дням со дня истечения 15-дневного срока на представление возражений налогоплательщиком (п.1 ст. 101 НК РФ).

Установленный Распоряжением срок на передачу материалов налоговой проверки территориальным органам ПФР (10 календарных дней с момента вручения материалов проверки налогоплательщику) истекает ранее, чем предусмотренный Налоговым кодексом РФ срок представления налогоплательщиком возражений по акту налоговой проверки (15 рабочих дней со дня получения акта налогоплательщиком) и срок вынесения решения по материалам проверки (10 дней со дня истечения 15-дневного срока на представление возражений по акту). В силу этого очевидно, что решение по материалам проверки в части уплаты взносов на ОПС не может приниматься налоговым органом.

Кроме того, в силу п.2 ст. 101.3 НК РФ обращение решения налогового органа к исполнению возлагается на налоговый орган, вынесший это решение. Между тем, в силу прямого указания п.З, 4 ст.25 Закона N167-ФЗ полномочия по взысканию недоимок по взносам на ОПС предоставлены территориальным органам Пенсионного фонда, а не налоговым органам.

Следовательно, вынесение решения о привлечении налогоплательщика к ответственности за неуплату взносов на ОПС не может входить в компетенцию налогового органа. В противном случае такое решение, исходя из положений Налогового кодекса РФ и Закона N 167-ФЗ, не может быть исполнено.

В связи с изложенным, Решение Ответчика в части доначисления Заявителю взносов на ОПС, пеней и штрафов по ст. 122 НК РФ принято с превышением пределов полномочий налоговых органов, в нарушение пп.4 ст. 11 Федерального закона от 16.07.99 N165-ФЗ "Об основах обязательного социального страхования", п.п. 4, 5 Федерального закона от 15.12.01 N167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации", п.3.3 Распоряжения ПФР и ФНС России от 28.12.06 N 282р/231@.

В обоснование правомерности доначисления платежей Ответчик ссылается на ст.2, ст.24, 25 Федерального закона N 167-ФЗ. Однако указанные статьи не предусматривают право налоговых органов принимать решение о доначислении взносов на ОПС.

Действительно, полномочия по проведению контроля за уплатой данных платежей возложены на налоговые органы. Однако он не учитывает п.2 ст.25 Закона, которым предусмотрена обязанность налоговых органов после выявления

задолженности передать в органы Пенсионного Фонда РФ сведения о суммах задолженности по плательщикам страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, а также документы, подтверждающие наличие указанной задолженности. При этом передача документов, являющихся основанием для взыскания налога в орган Пенсионного фонда свидетельствует о том, что именно он должен принимать соответствующее решение.

Следовательно, налоговые органы не имеют полномочий на вынесение решений о доначислении взносов на ОПС, пеней и привлечении налогоплательщиков к соответствующей ответственности. Следовательно, Решение Ответчика в данной части не соответствует закону.

Привлечение к ответственности за неуплату взносов на ПС по п.1 ст.122 НК РФ является неправомерным.

В силу п.1 ст.122 НК РФ налогоплательщик подлежит ответственности за неуплату или неполную уплату налога или сбора.

При этом взносы на обязательное пенсионное страхование не относятся к налогам или сборам в соответствии со ст.8 НК РФ. Кроме того, они не включены в закрытый перечень налогов и сборов, закрепленный ст. 13 - 15 НК РФ.

Указанная позиция закреплена в Определении Конституционного Суда РФ от 05.02.2004 N28-0, где указано, что в отличие от налога, платежи которого не имеют адресной основы, характеризуются индивидуальной безвозмездностью и безвозвратностью, и не персонифицируются при поступлении в бюджет, страховые взносы на обязательное пенсионное страхование отвечают признакам возмездности и возвратности, и, следовательно, по своей социально-правовой природе не являются налоговыми платежами.

Ответственность за неуплаты взносов на ОПС прямо предусмотрена ч.2 ст.27 Федерального закона от 16.07.99 N165-ФЗ "Об основах обязательного социального страхования".

Между тем, в нарушение вышеназванных норм Ответчик привлек заявителя к ответственности за неуплату взносов на основании п.1 ст.122 НК РФ (п.1 резолютивной части Решения) в виде штрафа в сумме 457 794,21 руб.

В связи с этим доначисление штрафа в названном размере является неправомерным.

Привлечение к ответственности за неуплату взносов на пенсионное страхование, приходящихся на накопительную часть, в размере 100% является неправомерным.

Как следует из Решения (стр.204, 209, т. 10 л.д.54, 59), Обществу доначислены обязательные платежи на пенсионной страхование в накопительной части в сумме 181 564,55 руб. (92 316,53 + 89 248,02).

За неуплату платежа в названном размере Общество привлечено к ответственности по п.1 ст.122 НК РФ в сумме 181 564,55 (92 316,53 + 89 248,02) руб., т.е. 100 % от суммы доначисленного налога (см. стр. 206 Решения (т.10 л.д.56).

Между тем, как предусмотрено и п.1 ст. 122 НК РФ, так и ч. 2 ст. 27 Федерального закона от 16.07.1999 N 165-ФЗ "Об основах обязательного социального страхования" предусмотрен штраф в размере 20% от суммы неуплаченного налога.

Следовательно, привлечение Общества к ответственности в сумме 181 564,55 руб. является неправомерным.

Доначисление пеней и штрафа на недоимку, признанную Ответчиком начисленной ошибочно.

Инспекция вручила Обществу письмо от 22.01.2009 N 14-10/001289 (т.8 л.д.58-59), в котором указала на ошибку, допущенную на стр.203-204 (мотивировочная часть) и стр.208-209 (резолютивная часть) Решения: сумма ЕСН в части, подлежащей уплате в ТФОМС, была завышена на 572 000 руб. Соответственно, согласно данному письму Обществу доначислен ЕСН в сумме 2 929 003,40 руб. (в том числе, в части ТФОМС за 2006 год-85 218,77 руб.).

Как видно из резолютивной части решения по апелляционной жалобе, ФНС РФ утвердила решение Ответчика в полном объеме (не внося в него изменения) и оставила апелляционную жалобу Заявителя без удовлетворения (стр. 11 - т.8 л.д.70). При этом, в мотивировочной части решения вышестоящий налоговый орган указал, что признает доначисление ЕСН в сумме 2 929 003,40 руб. (абз.5 на стр. 10 - т.8 л.д.69). Из названных фактов следует, что ФНС РФ признала факт исправления доначисленной суммы ЕСН Ответчиком согласно выше названному письму.

Ответчик не учел, что доначисление ЕСН в завышенном размере по результатам выездной налоговой поверки повлекло за собой соответствующее завышение суммы пеней и штрафа по ст. 122 НК РФ. Действительно, ни в письме Ответчика (т.8 л.д.58-59), ни в решении по апелляционной жалобе (т.8 л.д.60-70) не указано на то обстоятельство, что суммы пеней и штрафов по ЕСН исчислены в завышенном размере и первоначальное решение в названной части подлежит изменению (апелляционная жалоба Заявителя удовлетворению).

Более того, в настоящее время Обществом получено требование об уплате налога, сбора, пени, штрафа N 57 по состоянию на 16.10.2009, в соответствии с которым Обществу предложено уплатить пени и штраф, исчисленные исходя из неверной (завышенной) суммы ЕСН. Так, в названном требовании, как и в резолютивной части Решения Ответчика, указана сумма штрафа за неуплату ЕСН - 700 200,46 руб. (3 501 002,40 *20 % или 462 306,33 + 62 731,03 + 23 571,37 + 151 591,73), в том числе, в части ТФОМС за 2006 год - 131443,75 (657 218,77 * 20 % или 151 591,87 -20 147,98) руб. (сумма ЕСН в названном требовании - 2 929 003,40 руб., сумма ЕСН в части ТФОМС за 2006 год -85 218,77 руб.). В соответствии с Решением и требованием N57 Обществу предложено уплатить пени по ЕСН в части ТФОМС в сумме 144 983,87 руб. При этом, как следует из расчета пеней (Приложение N7 к Решению, т.10 л.д.72), в ноябре 2006 года сумма недоимки, на которую начисляются пени, была увеличена на 657 150,94 руб. Это также подтверждает то обстоятельство, что пени рассчитаны в завышенном размере.

Таким образом, налоговые органы, выявив ошибку при исчислении ЕСН, скорректировали только сумму налога, оставив пени и штраф в прежнем (завышенном) размере.

Следовательно, доначисление штрафа по ЕСН по ст.122 НК РФ в размере 114 400 руб., а также пеней в сумме 144 983,87 руб. является неправомерным. С учётом изложенного, решение суда первой инстанции отмене не подлежит.

На основании статьей Налогового кодекса Российской Федерации, руководствуясь статьями 110, 266, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Девятый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда г. Москвы от 24.03.2010 по делу N А40-156407/09-35-1220 оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме в Федеральном арбитражном суде Московского округа.

Председательствующий-судья

В.Я.Голобородько

Судьи:

Н.Н.Кольцова Р.Г.Нагаев