Постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 15 июля 2019 г. N 15АП-9266/19

город Ростов-на-Дону

15 июля 2019 г.

дело N А32-33822/2018

Резолютивная часть постановления объявлена 09 июля 2019 года.

Полный текст постановления изготовлен 15 июля 2019 года.

Пятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Стрекачёва А.Н.,

судей Николаева Д.В., Сурмаляна Г.А.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем Мажуриной М.И.

при участии:

от общества с ограниченной ответственностью "Строительная фирма Екатеринодар": представитель Пушин А.С. по доверенности от 20.06.2019, представитель Жиров А.В. по доверенности от 20.06.2019;

от Инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по г. Краснодару: представитель Татулян С.Б. по доверенности от 09.01.2019, представитель Макиевская И.В. по доверенности от 02.04.2018, представитель Сорокалетов Д.А. по доверенности от 12.12.2016,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Строительная фирма Екатеринодар" на решение Арбитражного суда Краснодарского края от 10.04.2019 по делу N А32-33822/2018 об отказе в признании ненормативного правового акта недействительным полностью по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Строительная фирма Екатеринодар" к Инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по г. Краснодару,

принятое в составе судьи Меньшиковой О.И.

УСТАНОВИЛ:

общество с ограниченной ответственностью "Строительная фирма Екатеринодар" (далее - заявитель, общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Краснодарского края с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по г. Краснодару (далее - заинтересованное лицо, инспекция, налоговый орган) о признании незаконным решения ИФНС N 4 по г. Краснодару от 12.03.2018 N 18-42/10 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на прибыль в размере 3 349 014 рублей, исполнения ООО "СФ Екатеринодар" обязанности по удержанию и перечислению в бюджет НДФЛ в отношении Рокотянского В.И. в сумме 2 178 830 рублей, обязании ИФНС N 4 по г. Краснодару устранить допущенные нарушения прав и законных интересов ООО "СФ Екатеринодар".

Решением Арбитражного суда Краснодарского края от 10.04.2019 по делу N А32-33822/2018 ходатайство заявителя об истребовании доказательств оставлено без удовлетворения. В удовлетворении заявленных требований отказано.

Не согласившись с решением Арбитражного суда Краснодарского края от 10.04.2019 по делу N А32-33822/2018, общество с ограниченной ответственностью "Строительная фирма Екатеринодар" обратилось в Пятнадцатый арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит обжалуемое решение отменить и принять по делу новый судебный акт.

Апелляционная жалоба мотивирована тем, что судом первой инстанции неполно выяснены обстоятельства, имеющие значение для дела, неправильно применены нормы материального права. Податель жалобы указывает, что судом первой инстанции не учтено, что обстоятельства, установленные налоговой инспекцией в ходе выездной налоговой проверки, не опровергают реальность хозяйственных операций между обществом и контрагентами в части приобретения строительных материалов, поскольку пороки, связанные с оформлением первичных документов, прилагаемых к авансовым отчетам не свидетельствуют о наличии оснований для признания их недействительными. Апеллянт указывает, что главы 21 и 25 НК РФ не содержат запрета на принятие к учету первичных документов, имеющих пороки в оформлении. Указанные пороки, вызванные различными обстоятельствами, не являются основанием для отказа в принятии к учету таких документов. Податель жалобы указывает, что приобретение товарно-материальных ценностей работником за наличный расчет не позволяет в момент совершения сделки проявить должную осмотрительность в выборе продавца товара, а так же оценить достоверность сведений, указанных продавцом в товарном либо кассовом чеке. Печать вообще не является обязательным реквизитом таких документов. Доказательств того, что налогоплательщик сам изготовил указанные документы либо знал о том, что в них содержатся недостоверные данные, инспекция в решении не приводит. Судом при вынесении решения не учтено, что все работы с учетом времени и места расположения объектов невозможно выполнить без наличия строительных материалов, приобретенных подотчетным лицом Рокотянским В. И. у ИП Поляковой М. М., ИП Османовой И. X., ИП Гущиным П. А. и ИП Бондаревой Н.Н. на сумму 16 044 510 руб. В ходе проведения судебного разбирательства, судом не рассмотрен вопрос правомерности исключения из состава затрат расходов на сумму 715 723 руб. в следствии (как было заявлено налоговым органом) непредставления подтверждающих документов к авансовым отчетам на сумму 715 723 руб. Судом при вынесении решения также не принят во внимание тот факт, что по ряду форм КС-2 приведенных в приложении N 10 не учтены индексы изменения сметной стоимости материалов и оборудования к сметно-нормативной базе 2001 года, а именно стоимость израсходованных материалов и оборудования по данным формы КС-2 приведена инспекцией в ценах 2001 года без учета индекса изменения сметной стоимости, установленного письмом Министерства строительства и жилищно-коммунального хозяйства Российской Федерации от 04.08.2014 N 15285-ЕС/08. Таким образом, в расчете использования материалов в строительстве за 2015 год, налоговым органом необоснованно занижена стоимость израсходованных материалов на 34 305 588 руб. руб., стоимость израсходованного оборудования на 20 823 073 руб., что подтверждается формами КС-2, приведенными в приложении N 14.

В отзыве на апелляционную жалобу Инспекция Федеральной налоговой службы N 4 по г. Краснодару просит решение оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

В порядке статьи 18 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации определением от 02.07.2019 в составе апелляционного суда произведена замена судьи Емельянова Д.В. на судью Николаева Д.В. После замены судьи рассмотрение жалобы начато сначала.

В судебном заседании представители лиц, участвующих в деле, поддержали правовые позиции по спору.

Законность и обоснованность решения Арбитражного суда Краснодарского края от 10.04.2019 по делу N А32-33822/2018 проверяется Пятнадцатым арбитражным апелляционным судом в порядке, установленном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Изучив материалы дела, оценив доводы апелляционной жалобы, выслушав представителей участвующих в деле лиц, арбитражный суд апелляционной инстанции пришел к выводу о том, что апелляционная жалоба не подлежит удовлетворению по следующим основаниям.

Как следует из материалов дела, общество с ограниченной ответственностью "Строительная фирма Екатеринодар" зарегистрировано в качестве юридического лица, ОГРН 1062311050878, ИНН 2311093562.

Как следует из материалов дела, инспекцией Федеральной налоговой службы России N 4 по г. Краснодару проведена выездная налоговая проверка ООО "СФ Екатеринодар" по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты по всем налогам за период с 01.01.2013 по 31.12.2015, о чем составлен акт выездной налоговой проверки от 23.10.2017 N 18-42/20.

По результатам дополнительных мероприятий налогового контроля инспекцией установлено, что в нарушение требований, установленных п. 1 ст. 154, 167 НК РФ ООО "СФ "Екатеринодар" неправомерно не исчислен НДС при получении предоплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг); в нарушение п. 8 ст. 171 НК РФ обществом завышены вычеты по НДС, исчисленные налогоплательщиком с сумм оплаты, частичной оплаты, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг); сумма налогового вычета, заявленного обществом в налоговых декларациях, не подтверждена первичными документами в полном объеме, что в совокупности привело к неполной уплате налога в размере 2 560 093 рублей.

ООО "СФ Екатеринодар" допущено нарушение положений пп. 2 п. 2 ст. 272 НК РФ в виде неправомерного списания в расходы, уменьшающих сумму доходов, стоимости материалов сверх сумм, предъявленных обществом заказчикам, согласно актам по форме КС-2, и необоснованном списании на расходы материалов в общей сумме 16 745 070 руб. В нарушение ст. 252 НК РФ обществом необоснованно включена в расходы, учитываемые при налогообложении прибыли, стоимость строительных материалов, не использовавшихся в деятельности общества, что привело к неполной уплате налога на прибыль организаций в размере 3 349 014 рублей.

В нарушение п. 1 ст. 210 НК РФ ООО "СФ Екатеринодар" необоснованно не включены в налоговую базу по НДФЛ работника Рокотянского В.И. подотченые средства на оплату материалов, ввиду отсутствия документов, подтверждающих данные расходы.

По результатам рассмотрения акта, материалов налоговой проверки, возражений налогоплательщика, результатов дополнительных мероприятий налогового контроля, Инспекцией вынесено решение от 12.03.2018 N 18-42/10 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, в соответствии с которым ООО "СФ Екатеринодар" доначислены налоги в размере 5 909 107 руб., в том числе налог на прибыль организаций в размере 3 349 014 руб., налог на добавленную стоимость в размере 2 560 093 руб., пени в размере 2 683 583,64 руб., штрафные санкции, предусмотренные ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации, в размере 590 200,39 руб., штрафные санкции, предусмотренные ст. 123 НК РФ, в размере 50 255,14 руб.; обществу предложено удержать с доходов должностного лица Рокотянского В.И. и перечислить в бюджет сумму неудержанного НДФЛ в размере 2 178 830 рублей.

Не согласившись с указанным решением, общество обжаловало его в Управление Федеральной налоговой службы по Краснодарскому краю.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Краснодарскому краю от 23.07.2018 N 24-12-1263 решение ИФНС N 4 по г. Краснодару от 12.03.2018 N 18-42/10 отменено в части доначисления НДС за 1 квартал 2014 года в размере 2 030 794 рублей; в остальной части решение оставлено без изменения, апелляционная жалоба общества - без удовлетворения.

Изложенные обстоятельства послужили основанием для обращения общества в Арбитражный суд Краснодарского края с настоящим заявлением.

При принятии решения суд первой инстанции исходил из следующего.

В соответствии с частью 2 статьи 29 АПК РФ, арбитражные суды рассматривают в дела об оспаривании ненормативных правовых актов органов государственной власти Российской Федерации, органов государственной власти субъектов Российской Федерации, органов местного самоуправления, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов и должностных лиц, затрагивающих права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Согласно части 1 статьи 198 АПК РФ граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

В соответствии с частью 4 статьи 200 АПК РФ при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц, арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действия (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному правому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действии (бездействия), а также устанавливает нарушают ли оспариваемый акт, решение и действие (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

В силу части 5 статьи 200 АПК РФ, обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение.

В соответствии со статьей 57 Конституции РФ, статьями 3, 23 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) налогоплательщики обязаны платить законно установленные налоги.

В соответствии со статьей 246 НК РФ ООО "СФ "Екатеринодар" является плательщиком налога на прибыль.

В соответствии с абзацем 1 статьи 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций) признается прибыль, полученная налогоплательщиком.

При этом, прибылью для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, в целях главы 25 НК РФ признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.

В соответствии со статьей 285 НК РФ налоговым периодом по налогу на прибыль организаций признается календарный год.

Как указано в пункте 1 статьи 252 НК РФ, в целях главы 25 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов.

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Конституционный Суд РФ в своем Определении от 04.06.2007 N 320-О-П указал, что гл. 25 НК РФ регулирует налогообложение прибыли организаций и устанавливает в этих целях определенную соотносимость доходов и расходов и связь последних именно с деятельностью организации по извлечению прибыли. Этот же критерий прямо обозначен в абз. 4 п. 1 ст. 252 НК РФ как основное условие признания затрат обоснованными или экономически оправданными: расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Согласно пункту 1 статьи 265 НК РФ в состав внереализационных расходов включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией.

В соответствии с пунктом 2 статьи 272 НК РФ датой осуществления материальных расходов признается:

дата передачи в производство сырья и материалов - в части сырья и материалов, приходящихся на произведенные товары (работы, услуги);

дата подписания налогоплательщиком акта приемки-передачи услуг (работ) - для услуг (работ) производственного характера.

На основании пункта 1 статьи 54 НК РФ налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета.

Статьей 313 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных учета.

Налоговый учет - система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным настоящим Кодексом.

Если в регистрах бухгалтерского учета организации содержится недостаточно информации для определения налоговой базы, то налогоплательщик самостоятельно дополняет регистры бухгалтерского учета дополнительными реквизитами, формируя таким образом налоговые регистры.

Налоговый учет осуществляется в целях формирования полной и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения хозяйственных операций, осуществленных налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, а также обеспечения информацией внутренних и внешних пользователей для контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью исчисления и уплаты в бюджет налога.

Таким образом, учитывая вышеизложенное, налогоплательщик на основе данных регистров налогового учета (регистров бухгалтерского учета) должен обеспечить правильность исчисления налога на прибыль организаций за налоговый период (календарный год).

Статьями 314, 315, 316 НК РФ предусмотрен порядок налогового учета доходов, расходов и составление расчета налоговой базы.

Пунктом 7 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" установлено, что если суд на основании оценки представленных налоговым органом и налогоплательщиком доказательств придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции.

Таким образом, определение размера налоговых обязательств при наличии сомнений в обоснованности налоговой выгоды должно производиться с учетом реального характера сделки и ее действительного экономического смысла.

В пункте 1 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" разъяснено, что судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим, предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданы, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны.

При этом, под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

Как установлено судом и следует из материалов дела, по результатам проверки, дополнительных мероприятий налогового контроля, инспекция пришла к выводу о том, что ООО "СФ Екатеринодар" допущено нарушение положений пп. 2 п. 2 ст. 272 НК РФ в виде неправомерного списания в расходы, уменьшающих сумму доходов, стоимости материалов сверх сумм, предъявленных обществом заказчикам, согласно актам по форме КС-2, и необоснованном списании на расходы материалов в общей сумме 16 745 070 руб.

Основанием для данного вывода послужили следующие обстоятельства, установленные в ходе проверки.

На основании карточек счета 10, 26, а также копий авансовых отчетов, представленных обществом, установлено, что генеральный директор ООО "СФ Екатеринодар" Рокотянский В.И. располагал денежными средствами, полученными под отчет из кассы организации. Согласно данным бухгалтерского учета ООО "СФ "Екатеринодар" в составе прямых расходов при проведении строительно-монтажных работ, а также в общехозяйственных расходах, учтена стоимость материалов, приобретенных директором налогоплательщика за наличный расчет за счет денежных средств, полученных у ООО "СФ Екатеринодар" подотчет, в размере 26 555 754 руб.

Из них по товарным чекам, оформленным от имени Поляковой М.М., Османовой И.Х., Гущина П.А., Бондаревой Н.Н., на сумму 21 891 633 руб. в ходе проверки не представлены оправдательные документы к авансовым отчетам на сумму 715 723 руб. По иным контрагентам к авансовым отчетам приложены документы на сумму 3 948 398 руб. Всего оформлены недостоверными документами, или утверждены без документов, подотчетные суммы в размере 22 607 356 руб. (расчет по сравнению с актом проверки скорректирован в меньшую сторону в связи с допущенными арифметическими ошибками).

Общая сумма расходов на материалы, приобретенные ООО "СФ Екатеринодар" у индивидуальных предпринимателей Поляковой М.М., Османовой И.Х., Гущина П.А. и Бондаревой Н.Н., составила 16 745 070 руб., в том числе в 2013 году - 3 367 506 руб., в 2014 году - 7 277 425 руб., в 2015 году - 6 100 139 руб.

В подтверждение понесенных материальных расходов налогоплательщиком представлены авансовые отчеты, акты по форме КС-2.

Налоговым органом в рамках ст. 90 НК РФ инициировано проведение допросов ИП Поляковой М.М., Османовой И.Х., Гущина П.А., Бондаревой Н.Н., у которых согласно представленным в ходе проверки авансовым отчетам Рокотянским В.И. закупались строительные материалы.

Данные свидетели отрицали как финансово- хозяйственные взаимоотношения с ООО "СФ Екатеринодар", так и выдачу и подписание товарных чеков. Товары, указанные в предъявленных им на обозрение чеках, ими никогда не продавались, величина средней дневной выручки в проверяемый период не соответствует суммам, указанным в представленных авансовых отчетах.

Данные обстоятельства послужили основанием для вывода инспекции о невозможности реального приобретения обществом спорных товарно-материальных ценностей у указанных контрагентов, и завышении расходов на указанную сумму.

Довод заявителя о том, что в оспариваемом решении налогового органа не отражены доказательства, подтверждающие факт нарушения ООО "СФ "Екатеринодар" налогового законодательства, судом отклонен в связи со следующим.

Из материалов выездной налоговой проверки следует, что учет приобретения и использования материалов производился налогоплательщиком следующим образом: учет материалов осуществлялся на счете бухгалтерского учета N 10 "Материалы". Оприходование материалов осуществлялось в корреспонденции со счетами 60 и 71 (Дт 10 Кт 60, 71). Списание материалов осуществлялось на счета 20, 26 (Дт 20, 26 Кт 10). На счетах 20 и 26 аккумулировались понесенные расходы, в т.ч. материальные затраты, которые ежеквартально списывались на счет 90.2 (Дт 90.2 Кт 20, 26). Налоговым органом установлено, что не списанные со счетов 20 и 26 затраты по состоянию на 31.12.2013, 31.12.2014, 31.12.2015 отсутствуют, незавершенное производство отсутствует, пообъектный учет или учет в разрезе договоров на счете 20 отсутствует. Суммы расходов, собранные в дебете счета 90.2 совпадают с данными налоговой декларации по налогу на прибыль. Оприходованные на счет 10 материалы списывались обществом, зачастую, последним днем месяца. Остатки материалов, приобретенных в проверяемый период, имели место к концу 2013 и 2014 годов, однако к 31.12.2015 почти полностью учтены в расходах (остаток не списанных в расходы материалов на 31.12.2015 составил 269 872 руб.).

В ходе выездной налоговой проверки инспекцией проведены расчеты использованных при строительных работах материалов, в которых учитывалось поступление материалов, отраженных на сч. 10 за проверяемый период; количество фактически израсходованных обществом материалов при осуществлении строительно-монтажных работ, в том числе собственных материалов и материалов субподрядчиков (на основании актов о приемке выполненных работ); списание материалов, с учетом промежуточных остатков на конец отчетного периода (сч. 10, 20, 26).

Поступление материалов на сч. 10 "Материалы" за период с 01.01.2013 по 31.12.2015 отражено в приложении N 4 к акту, с указанием поставщика материала, приходной накладной, объема поставки в единицах измерения, в которых Общество учитывало поступающие материалы.

Расчет материалов, использованных обществом для осуществления работ в проверяемом периоде, инспекцией произведен на основании актов по форме КС-2, выставленных в адрес заказчиков: АО ОКБ "Икар", ООО завод "Каскад", АО "Концерн "Созвездие", сметных расчетов и данных о составе материалов в конкретных работах (приложения N 2, 3 к акту проверки; таблицы на стр. 20-22, стр. 23-29, стр. 30-40 решения).

Списание материалов, приобретенных обществом по товарным чекам, с учетом промежуточных остатков на конец отчетного периода в соответствии с данными бухгалтерского учета налогоплательщика (сч. 10, 20, 26), отражено Инспекцией в приложении N 5 к акту.

Материалами проверки подтверждается, что в 2013-2015 гг. ООО "СФ Екатеринодар" в производственной деятельности использовано и предъявлено заказчикам собственных материалов по сметной стоимости на общую сумму 140 286 687 рублей, в том числе:

в 2013 году - 11 694 681 руб.;

в 2014 году - 60 033 436 руб.;

в 2015 году - 68 558 570 руб.

Вместе с тем, согласно оборотно-сальдовым ведомостям налогоплательщика по сч. 10.08 за 2013, 2014 и 2015 годы Обществом списано в состав расходов 161 317 795 руб., в том числе:

в 2013 году - 18 427 743 руб.;

в 2014 году - 67 888 366 руб.;

в 2015 году - 75 001 686 руб.

Указанное подтверждается также карточками счетов 10, 20, 26, 90.2, первичными документами.

Согласно анализу сч. 20 за 2013, 2014, 2015 годы все приобретенные налогоплательщиком материалы, отраженные на сч. 10, в полном объеме включены в состав затрат и заявлены в налоговых декларациях по налогу на прибыль организаций в составе расходов, уменьшающих сумму доходов, что также подтверждается анализом сч. 90.02.

Таким образом, стоимость излишне списанных налогоплательщиком материалов, включенная в состав расходов, составила 21 031 108 руб., в том числе:

в 2013 году - 6 733 062 руб.;

в 2014 году - 7 854 930 руб.;

в 2015 году - 6 443 116 руб.

Вместе с тем, в оспариваемом решении Инспекцией из состава расходов исключена не вся сумма излишне списанных обществом материалов, а только сумма затрат, не подтвержденных надлежащими документами, при отсутствии доказательств приобретения спорных материалов у ИП Поляковой М.М., ИП Османовой И.Х., ИП Гущина П.А., ИП Бондаревой Н.Н.

За период с 2013 по 2015 годы оприходованы по товарным чекам, оформленным от имени Поляковой М.М., Османовой И.Х., Гущина П.А., Бондаревой Н.Н. (21 891 633 руб.), а также оприходованы без оправдательных документов (715 723 руб.) (далее - спорные операции):

материалы на сумму 16 760 233 руб. (за 2013 год - 5 870 425 руб., за 2014 - 6 425 995 руб., за 2015 - 4 463 813 руб.), что подтверждается карточкой счета 10 и представленными товарными чеками;

инвентарь на сумму 5 847 124 руб. (за 2013 год - 1 536 515 руб., за 2014 - 2 726 817 руб., за 2015 - 1 583 792 руб.), что подтверждается карточкой счета 10 и представленными товарными чеками.

Всего за период с 2013 по 2015 годы налогоплательщиком списан в состав расходов инвентарь (счет 10.3, 10.9) в сумме 6 494 796 руб. (за 2013 год - 2 598 735 руб., за 2014 - 2 985 378 руб., за 2015 - 910 683 руб.), что подтверждается карточками счетов 10, 20, 90.2, первичными документами.

Следовательно, списано в состав расходов за 2013-2015 годы без учета спорных операций:

материалов в сумме - 144 557 562 руб.;

инвентаря в сумме - 647 672 руб.

Оспаривая решение налогового органа, заявитель ссылается на то, что налоговым органом не доказан факт отсутствия приобретения материальных ценностей Рокотянским В.И. у ИП Поляковой М.М., ИП Османовой И.Х., ИП Гущина П.А., ИП Бондаревой Н.Н. на сумму 16 044 510 руб. По мнению заявителя, обстоятельства, установленные налоговой инспекцией в ходе проведения проверки, не опровергают реальность хозяйственных операций между обществом и контрагентами в части приобретения строительных материалов, поскольку пороки, связанные с оформлением первичных документов, прилагаемых к авансовым отчетам, не свидетельствуют о наличии оснований для признания их недействительными. Доказательств того, что представленные товарные чеки изготовлены именно обществом, не приведено. Заявитель также считает, что налоговый орган неправомерно завысил налогооблагаемую базу по налогу на прибыль организаций в сумме 16 745 070 рублей и неправомерно доначислил налог на прибыль в размере 3 349 014 рублей.

Вместе с тем, указанные доводы подлежат отклонению на основании следующего.

В подтверждение расходов на строительные материалы на сумму 22 607 356 руб. к авансовым отчетам Рокотянским В.И. приложены товарные чеки без чеков ККТ от контрагентов Полякова М.М., Османова И.Х., Гущин П.А., Бондарева Н.Н. В подтверждение понесенных материальных расходов налогоплательщик предъявил проверке такие товарные чеки на сумму 6 140 386 руб. за 2015 год, 9 173 801 руб. - за 2014 год, 7 741 553 руб. - за 2013 год.

Вместе с тем, не представлены с авансовыми отчетами надлежаще оформленные первичные документы (в частности, товарные чеки), подтверждающие приобретение строительных материалов за наличный расчет.

На основании пункта 1 статьи 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402 -ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ) каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом. Не допускается принятие к бухгалтерскому учету документов, которыми оформляются не имевшие места факты хозяйственной жизни, в том числе лежащие в основе мнимых и притворных сделок.

В соответствии с пунктом 2 указанной статьи обязательными реквизитами первичного учетного документа являются:

1) наименование документа;

2) дата составления документа;

3) наименование экономического субъекта, составившего документ;

4) содержание факта хозяйственной жизни;

5) величина натурального и (или) денежного измерения факта хозяйственной жизни с указанием единиц измерения;

6) наименование должности лица (лиц), совершившего (совершивших) сделку, операцию и ответственного (ответственных) за ее оформление, либо наименование должности лица (лиц), ответственного (ответственных) за оформление свершившегося события;

7) подписи лиц, предусмотренных пунктом 6 настоящей части, с указанием их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц.

На основании п. 2.1 ст. 2 Федерального закона от 22.05.2003 N 54-ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт" организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся налогоплательщиками единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (ЕНВД), при осуществлении видов предпринимательской деятельности, установленных п. 2 ст. 346.26 Налогового кодекса РФ, могут осуществлять наличные денежные расчеты и (или) расчеты с использованием платежных карт без применения контрольно-кассовой техники при условии выдачи по требованию покупателя (клиента) документа (товарного чека, квитанции или другого документа, подтверждающего прием денежных средств за соответствующий товар (работу, услугу). Указанный документ выдается в момент оплаты товара (работы, услуги) и должен содержать следующие сведения:

наименование документа;

порядковый номер документа, дату его выдачи;

наименование для организации (фамилия, имя, отчество - для индивидуального предпринимателя);

идентификационный номер налогоплательщика, присвоенный организации (индивидуальному предпринимателю), выдавшей (выдавшему) документ;

наименование и количество оплачиваемых приобретенных товаров (выполненных работ, оказанных услуг);

сумму оплаты, осуществляемой наличными денежными средствами и (или) с использованием платежной карты, в рублях;

должность, фамилию и инициалы лица, выдавшего документ, и его личную подпись.

В ходе проверки налоговым органом установлено, что действующие в проверяемом периоде индивидуальные предприниматели, обозначенные в качестве продавцов товара в товарный чеках, приложенных к авансовым отчетам Рокотянским В.И., применяли специальный налоговый режим в виде ЕНВД при осуществлении деятельности, связанной с осуществлением розничной торговли (пп. 6, 7 п. 2 ст. 346.26 Налогового кодекса РФ); вместе с тем, приложенные к авансовым отчетам Рокотянским В.И. товарные чеки, представленные без кассовых чеков, в нарушение п. 2.1 ст. 2 Федерального закона от 22.05.2003 N 54-ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт" не содержат сведений о должности, фамилии и инициалах лица, подписавшего и выдавшего документ, а также не соответствуют положениям п. 2 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете", поскольку не содержат всех обязательных реквизитов, необходимых для первичного документа, - во всех товарных чеках отсутствуют сведения о должности, фамилии и инициалах лиц, оформивших сделку и подписавших документ.

Установленный инспекцией в ходе проверки факт представления обществом недостоверных и ненадлежащим образом оформленных первичных документов, в отсутствие иных надлежащим образом оформленных первичных документов, свидетельствует о документальном неподтверждении обществом затрат по приобретению подотчетным лицом Рокотянским В.И. строительных материалов с их последующим списанием в расходы в размере 22 607 356 руб., в том числе в части оприходования без оправдательных документов инвентаря на сумму 5 847 124 руб. (впоследствии дополнительно принята в расходы) и материалов на сумму 16 760 233 руб.

Факт непредставления обществом части первичных документов к авансовым отчетам отражен налоговым органом в Приложении N 15 к Акту проверки от 23.10.2017 N 18-42/20.

При этом, налоговым органом установлено, что к авансовым отчетам за 2013 год подложены товарные чеки за 2015 год, стоимость товаров в товарном чеке не соответствует сумме "Итого по чеку" (например товарный чек N 16/2 от 02.04.2015), встречаются товарные чеки с одним и тем же номером и датой, от одного и того же поставщика, но с разным содержанием покупки (например, товарный чек N 21/09 от 18.04.2013 на сумму 92 700 руб. и на сумму 83 700 руб.).

Более того, в ходе проведения выемки установлено отсутствие оригиналов авансовых отчетов и товарных чеков (Протокол N 18-33/1 от 18.08.2017).

В соответствии со статьей 90 НК РФ проведен допрос ИП Поляковой М.М., ИП Османовой И.Х., ИП Гущиным П.А. и ИП Бондаревой Н.Н.

Как следует из показаний ИП Поляковой М.М. (протокол допроса N 18-39/25 от 11.10.2017), в 2013-2015 годах она осуществляла предпринимательскую деятельность в виде розничной торговли подвесными потолками и светодиодными светильниками в торговом помещении на территории Кубанской универсальной базы по адресу г. Краснодар, ул. Ипподромная, 1/1, помещение 18, также оптовую торговлю подвесными потолками и светодиодными светильниками. В торговом помещении торговлю осуществляла лично, лично отпускала товар и принимала денежную выручку. Также лично выдавала покупателям товарные чеки, расписывалась в них. Товарный чек составлялся в программе EXCEL и печатался при совершении сделки. Форма товарного чека разработана ею лично. ООО "СФ Екатеринодар" (ИНН 2311093562) ей не знакомо.

На вопрос "Вам предъявлены товарные чеки, представленные ООО "СФ Екатеринодар", ИНН:2311093562, при проведении выездной налоговой проверки, в которых поставщиком указана Полякова М. М., предъявлено 3 сшива документов с названием "Авансовые отчеты ООО "СФ Екатеринодар" 2013 г.", "Авансовые отчеты ООО "СФ Екатеринодар" 2014 г." "Авансовые отчеты ООО "СФ Екатеринодар" 2015 г.", прошиты и заверенные печатью ООО "СФ Екатеринодар". Выдавали ли Вы эти товарные чеки?" - Полякова М.М. сообщила, что эти товарные чеки она не выдавала. По форме этих документов они не соответствуют тем, которые она использует в своей деятельности. В них указан не ее ИНН (323306665849, в то время как ИП Полякова М.М. зарегистрирована за ИНН 323306665859). Кроме того, сам товарный чек использовался другой формы, с другими шрифтами, таблицами, справочной информацией и т.д., на свой товарный чек она всегда ставит свою печать, на предъявленных товарных чеках ее печати нет, подпись на товарном чеке не ее. Предъявленные товарные чеки - подделка. Товары, указанные в предъявленных чеках, в ее магазине никогда не продавались - продавала только светильники и подвесные потолки. В тех товарных чеках, в которых указаны подвесные потолки, они указаны не так, как они отражаются в ее номенклатуре товаров, единицы измерения использует иные. Средняя дневная выручка магазина в тот период составляла примерно 12 000 руб., те суммы, которые отражены в предъявленных товарных чеках, за одну покупку она никогда не получала, у нее нет такого объема продаж и товаров. Например, 31.01.2014 по предъявленным ей чекам якобы ее выручка составила - 1 259 640 руб., такой выручки у нее никогда не было, приложила к протоколу допроса выписку из своей кассовой книги: 31.01.2014 у нее вообще не было никакой выручки. Например, 28.02.2014 по предъявленным ей чекам якобы ее выручка составила - 272 714 руб., такой выручки у нее никогда не было: 28.02.2014 вся ее дневная выручка составила 7 275 руб. Предъявленные ей товарные чеки - это подделка, таких сделок она никогда не осуществляла.

Османова И.Х. в ходе допроса (Протокол N 18-39/26 от 12.10.2017) пояснила, что в 2013 году она не работала, с апреля 2014 года стала осуществлять предпринимательскую деятельность в виде розничной торговли хозяйственными товарами в магазине "Хозтовары" по адресу г. Краснодар, ул. Пригородная, 301. У нее в штате 2 продавца, которые непосредственно осуществляют отпуск товаров и прием денежных средств, продавцы работают посменно, каждый из них выдает товарные чеки покупателям.

Товарный чек формируется в программе "1С" и печатается при совершении сделки.

Османова И.Х. пояснила, что ООО "СФ Екатеринодар" ей не знакомо, о таком обществе она впервые слышит.

Предпринимателю предъявлены товарные чеки, представленные ООО "СФ Екатеринодар" при проведении выездной налоговой проверки, в которых поставщиком указана Османова И.Х., а также 3 сшива документов с названием "Авансовые отчеты ООО "СФ Екатеринодар" 2013 г.", "Авансовые отчеты ООО "СФ Екатеринодар" 2014 г." "Авансовые отчеты ООО "СФ Екатеринодар" 2015 г.", прошиты и заверенные печатью ООО "СФ Екатеринодар".

На вопрос о том, выдавала ли Османова И.Х. эти товарные чеки, дан отрицательный ответ. Османова И.Х. указала, что по форме этих документов они не соответствуют тем, которые она использует в своей деятельности. До апреля 2014 года она вообще никаких товарных чеков не выдавала, т.к. магазин не работал. После апреля 2014 года она выдавала товарные чеки, но не те которые ей предъявлены. Форма чека не соответствует, штамп с информацией о ней нанесен не в том месте товарного чека, строки "итого" в ее товарном чеке в таблице нет, вид и содержание товарного чека не соответствуют. Предъявленные ей товарные чеки это подделка. На предъявленных ей товарных чеках нанесена не ее подпись, и не подпись ее работников. Средняя дневная выручка магазина в тот период была примерно 40 000 руб. Товары, указанные в предъявленных ей чеках, в ее магазинах никогда не продавались, те номенклатурные названия, которые указаны в предъявленных ей товарных чеках ею никогда не использовались, даже если похожий товар она и продавала, то номенклатурное название в товарных чеках указывалось иначе.

Гущин П.А. в ходе допроса (Протокол N 18-39/27 от 12.10.2017) пояснил, что в 2013-2015 годах осуществлял предпринимательскую деятельность в виде розничной торговли строительными материалами в магазине "Стройка" по адресу г. Краснодар, ул. 40 лет Победы, 115, также оптовую торговлю строительными материалами. В магазине торговлю осуществлял лично, в т.ч. лично отпускал товар. Также лично выдавал покупателям товарные чеки, расписывался в них. Товарный чек формируется в "1С" и печатается при совершении сделки. Форма товарного чека разработана им. Магазин "Стройка" по адресу г. Краснодар, ул. 40 лет Победы, 115 открылся примерно в мае 2013 года. ООО "СФ Екатеринодар" ему не знакомо, впервые слышит.

Предпринимателю предъявлены товарные чеки, представленные ООО "СФ Екатеринодар" при проведении выездной налоговой проверки, в которых поставщиком указан Гущин П.А., а также 3 сшива документов с названием "Авансовые отчеты ООО "СФ Екатеринодар" 2013 г.", "Авансовые отчеты ООО "СФ Екатеринодар" 2014 г." "Авансовые отчеты ООО "СФ Екатеринодар" 2015 г.", прошиты и заверенные печатью ООО "СФ Екатеринодар".

На вопрос о том, выдавал ли Гущин П.А. эти товарные чеки, пояснил, что в предъявленных ему сшивах, из тех товарных чеков, поставщиком в которых указан Гущин П.А., некоторые принадлежат ему, а некоторые сделанные похожими на его, но он такие товарные чеки никогда не выдавал. В частности, товарные чеки N 1434 от 30.01.2015 на сумму 951.35 руб., N 19235 от 16.12.2015 на сумму 48 руб., N 7937 от 29.05.2015 на сумму 1 931 руб., N 9539 от 08.07.2015 на сумму 543 руб., N 14393 от 22.09.2015 на сумму 260 руб., N 15499 от 09.10.2015 на сумму 426 руб., N 14917 от 02.10.2015 на сумму 418 руб., N 14923 от 02.10.2015 на сумму 108 руб., N 19978 от 27.12.2014 на сумму 1 590.96 руб.,N 16716 от 05.11.2014 на сумму 300 руб. - его, он их выдавал при совершении сделок, они соответствуют используемой им форме товарного чека, такая номенклатура товаров в таком объеме продавалась в его магазине. Но все остальные товарные чеки (подробно их перечислил) не его, он их никому не выдавал, это не его форма товарного чека, хотя и сделана похожим образом, кроме того, штемпель "оплачено" на товарном чеке он никогда не ставил, эти чеки - подделаны. Например, телефон, который указан в предъявленных товарных чеках за 2013 год, появился у него только в середине 2014 года. Средняя дневная выручка магазина в тот период была примерно 25 000 руб., многие указанные в таблице товарные чеки содержат номенклатуру товаров, которая им никогда не продавалась, есть товарные позиции, которые в таком объеме единовременно в магазине отсутствовали, во многих товарных чеках номенклатура товаров указана не так, как указывает ее он (не такое наименование товара). Предъявленные чеки (за исключением тех, что он признает) - подделка, по этим чекам он товары никому не отпускал. Подпись на этих товарных чеках ему не принадлежит.

Как следует из протокола N 18-39/28 от 13.10.2017, Бондарева Н.Н. в 2013-2015 годах она осуществляла предпринимательскую деятельность в виде розничной торговли строительными материалами в магазине "Хозтовары" по адресу г. Краснодар, ул. Кирилла Россинского, 12 площадью 16 кв.м. ООО "СФ Екатеринодар" ей не знакомо, впервые слышит.

Предпринимателю предъявлены товарные чеки, представленные ООО "СФ Екатеринодар" при проведении выездной налоговой проверки, в которых поставщиком указана Бондарева Наталья Николаевна, а также 3 сшива документов с названием "Авансовые отчеты ООО "СФ Екатеринодар" 2013 г.", "Авансовые отчеты ООО "СФ

Екатеринодар" 2014 г." "Авансовые отчеты ООО "СФ Екатеринодар" 2015 г.", прошиты и заверенные печатью ООО "СФ Екатеринодар".

На вопрос о том, выдавала ли Бондарева Н.Н. эти товарные чеки, пояснила, что эти товарные чеки она не выдавала. По форме этих документов они не соответствуют тем, которые она использует в своей деятельности. Например, на ее товарном чеке всегда указывался ее юридический и фактический адрес, на него был нанесен специальным штамп, с указанием ее регистрационной информации, товарные чеки специальными образом были пронумерованы. Товары, указанные в предъявленных ей чеках, в ее магазинах никогда не продавались. Например, в магазине никогда не продавался потолок подвесной "Армстронг", и т.п., те номенклатурные названия, которые указаны в предъявленных ей товарных чеках ею никогда не использовались, даже если похожий товар она и продавала, то номенклатурное название в товарных чеках указывалось иначе. Печать, нанесенная на товарный чек, похожа на ее, но отличается шрифт отдельных слов. Подписывать товарный чек в магазине могла она лично, либо продавец. На предъявленных ей чеках нанесена не ее подпись, и не подпись ее работников. Эти документы - подделка. Средняя дневная выручка магазина в тот период была примерно 20 000 руб., те суммы которые отражены в предъявленных ей товарных чеках за одну покупку она никогда не получала, у нее нет такого объема продаж и товаров. Старые товарные чеки она хранит у себя дома, в тот период времени, когда магазин работал, товарные чеки в конце каждого дня она из магазина забирала домой, в магазине нет места для хранения документов. Поясняет, что предъявленные ей товарные чеки, в которых поставщиком указана она - не ее, это подделка

Таким образом, показаниями свидетелей подтверждается факт отсутствия каких-либо финансово-хозяйственных взаимоотношений с ООО "СФ Екатеринодар", выдачи и подписания товарных чеков. Товары, указанные в предъявленных им на обозрение чеках, ими никогда не продавались, что подтверждается протоколами допроса, а величина средней дневной выручки в проверяемый период не соответствует суммам, указанным в представленных авансовых отчетах.

При этом, проведение в ходе проверки допроса свидетелей регламентировано положениями подпункта 12 пункта 1 статьи 31, статей 90, 99 НК РФ.

В соответствии с пунктами 1, 5 статьи 90 НК РФ в качестве свидетеля для дачи показаний может быть вызвано любое физическое лицо, которому могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля. Показания свидетеля заносятся в протокол.

Перед получением показаний должностное лицо налогового органа предупреждает свидетеля об ответственности за отказ или уклонение от дачи показаний либо за дачу заведомо ложных показаний, о чем делается отметка в протоколе, которая удостоверяется подписью свидетеля.

Следовательно, свидетельские показания могут быть использованы как сведения об обстоятельствах, имеющих значение при осуществлении налогового контроля, но должны быть использованы наряду с другими доказательствами, исследованными в рамках мероприятий налогового контроля, проводимых налоговым органом.

Свидетелям разъяснены их права и обязанности, установленные статьей 51 Конституции Российской Федерации, а также статьей 90 НК РФ, свидетели предупреждены об ответственности за отказ или уклонение от дачи показаний либо за дачу заведомо ложных показаний, о чем свидетельствуют соответствующие подписи свидетелей в протоколах допроса.

Таким образом, допрос свидетелей проведен в соответствии с процедурой, установленной НК РФ, в связи с чем суд признает протоколы допроса в качестве надлежащих доказательств по делу.

В отношении довода заявителя о том, что почерковедческая экспертиза товарных чеков налоговым органом не проводилась, суд согласился с позицией инспекции, что с учетом протоколов допросов ИП Поляковой М.М., ИП Османовой И.Х., ИП Гущина П.А. и ИП Бондаревой Н.Н., проведение почерковедческой экспертизы нецелесообразно, поскольку указанные лица в ходе допроса пояснили, что ООО "СФ Екатеринодар" им не знакомо, финансовую хозяйственную деятельность с ООО "СФ Екатеринодар" не вели, подписи, указанные в товарных чеках им не принадлежат.

При таких обстоятельствах, товарные чеки, представленные налогоплательщиком в качестве первичных учетных документов, подтверждающих факт приобретения строительных материалов у ИП Поляковой М.М., ИП Османовой И.Х., ИП Гущиным П.А. и ИП Бондаревой Н.Н., оформлены ненадлежащим образом и содержат недостоверные сведения о продавцах товара, а также сведения, свидетельствующие о совершении неправомерных действий неустановленными лицами при изготовлении указанных документов. Следовательно, такие документы не могут являться подтверждением покупок и денежных расчетов между продавцом и покупателем (Рокотянским В.И.).

В свою очередь, в ходе проведения сравнительного количественного анализа материалов (кирпич, стальные трубы, арматура, бетон, цемент и проч.), приобретенных директором ООО "СФ "Екатеринодар" Рокотянским В.И. за наличный расчет, и материалов, отраженных в актах о приемке выполненных работ, установлено использование обществом в производственных целях материалов, аналогичных спорным, но приобретенных у иных поставщиков за безналичный расчет: ООО "Краснодарский металл", ООО "Южная Трубная Корпорация", ОАО "ЕВРАЗ металл Инпром", ООО "Металл-Юг", ИП Смелова Любовь Федоровна, ИП Хаимов Борис Хананаевич, АО "МЕТАЛЛОТОРГ", ООО "Металл-Кубань", ООО "Русская горно-металлургическая компания-Кубань" и др.

Таким образом, данное обстоятельство в совокупности с показаниями свидетелей, а также отсутствие надлежащим образом оформленных первичных документов свидетельствуют о том, что строительные материалы, заявленные ООО "СФ Екатеринодар" как приобретенные у ИП Поляковой М.М., ИП Османовой И.Х., ИП Гущиным П.А. и ИП Бондаревой Н.Н., фактически были приобретены обществом у иных контрагентов за безналичный расчет, и уже учтены обществом в расходах.

В период с 2013 по 2015 годы при осуществлении работ ООО "СФ Екатеринодар" использовало кирпич в количестве 20 678 шт., при этом указанное количество кирпича было приобретено у ООО "Фабрика Керамических Изделий" (приходная накладная от 13.12.2013 N ЕК556, от 21.12.2013 N ЕК547, от 27.12.2013 N ЕК596, от 19.01.2014 N ЕК45). Вместе с тем, по авансовым отчетам от Рокотянского В.И. учтено в расходах общества еще 84 525 шт. кирпича, которые в деятельности ООО "СФ Екатеринодар" не использовались и товарные чеки о приобретении которых являются недостоверными.

В период с 2013 по 2015 годы в работах ООО "СФ Екатеринодар" использовало стальные трубы в количестве 44,47 т., это количество стальных труб было приобретено у АО "Металлоторг" (приходные накладные ЕК000000083 от 11.01.2013, ЕК000000099 от 06.02.2013, ЕК000000319 от 02.08.2013, ЕК000000408 от 23.10.2013, ЕК000000508 от 10.12.2013, ЕК000000509 от 11.12.2013, ЕК000000509 от 11.12.2013, ЕК000000053 от 21.02.2014, ЕК000000053 от 21.02.2014, ЕК000000126 от 04.03.2014, ЕК000000126 от 04.03.2014, ЕК000000126 от 04.03.2014, ЕК000000126 от 04.03.2014, ЕК000000126 от 04.03.2014, ЕК000000252 от 24.03.2014, ЕК000000252 от 24.03.2014, ЕК000000252 от 24.03.2014, ЕК000000252 от 24.03.2014, ЕК000000252 от 24.03.2014, ЕК000000252 от 24.03.2014, ЕК000000579 от 08.04.2014, ЕК000000574 от 16.04.2014, ЕК000000574 от 16.04.2014, ЕК000000574 от 16.04.2014, ЕК000000574 от 16.04.2014, ЕК000000637 от 02.06.2014, ЕК000000637 от 02.06.2014, ЕК000000637 от 02.06.2014, ЕК000000322 от 06.06.2014, ЕК000000412 от 10.06.2014, ЕК000000412 от 10.06.2014, ЕК000000412 от 10.06.2014, ЕК000000616 от 17.06.2014, ЕК000000616 от 17.06.2014, ЕК000000616 от 17.06.2014, ЕК000000616 от 17.06.2014, ЕК000001198 от 07.07.2014, ЕК000001198 от 07.07.2014, ЕК000001198 от 07.07.2014, ЕК000000992 от 22.08.2014, ЕК000001146 от 05.09.2014, ЕК000001266 от 10.09.2014, ЕК000001266 от 10.09.2014, ЕК000001306 от 23.09.2014, ЕК000001307 от 23.09.2014, ЕК000000786 от 09.10.2014, ЕК000000786 от 09.10.2014, ЕК000000845 от 29.10.2014, ЕК000000897 от 12.11.2014, ЕК000000897 от 12.11.2014, ЕК000000897 от 12.11.2014, ЕК000000897 от 12.11.2014).

Вместе с тем, по авансовым отчетам от Рокотянского В.И. учтено в расходах общества еще 41.74 т. стальных труб, которые в деятельности ООО "СФ Екатеринодар" не использовались и товарные чеки о приобретении которых являются недостоверными.

В период с 2013 по 2015 годы в работах ООО "СФ Екатеринодар" использовало арматуру в количестве 24,22 т., указанное количество арматуры было приобретено у ООО "Краснодарский металл", ООО "ЮТК", ОАО "Евраз Металл Инпром", Смелова Л.Ф., АО "Металлоторг", Хаимов Б.Х., ООО "Металл-Кубань" (приходные накладные ЕК000000313 от 15.07.2013, ЕК000000465 от 26.11.2013, ЕК000000465 от 26.11.2013, ЕК000000465 от 26.11.2013, ЕК000000465 от 26.11.2013, ЕК000000465 от 26.11.2013, ЕК000000582 от 27.12.2013, ЕК000000583 от 27.12.2013, ЕК000000583 от 27.12.2013, ЕК000000012 от 20.01.2014, ЕК000000574 от 16.04.2014, ЕК000000644 от 04.06.2014, ЕК000000786 от 09.10.2014, ЕК000000786 от 09.10.2014, ЕК000000016 от 03.03.2015, ЕК000000205 от 18.03.2015, ЕК00-000480 от 13.05.2015). Вместе с тем, по авансовым отчетам от Рокотянского В.И. учтено в расходах общества еще 31.97 т. арматуры, которые в деятельности ООО "СФ Екатеринодар" не использовались и товарные чеки о приобретении которых являются недостоверными.

В период с 2013 по 2015 годы в работах ООО "СФ Екатеринодар" использовало бетон в количестве 819,8 куб.м., это количество бетона было приобретено у ООО "Евробетон", ООО "БЕТЭКО" (приходные накладные ЕК000000015 от 07.06.2013, ЕК000000016 от 19.06.2013, ЕК000000009 от 27.06.2013, ЕК000000289 от 15.08.2013, ЕК000000073 от 13.09.2013, ЕК000000444 от 10.10.2013, ЕК000000522 от 09.12.2013, ЕК000000565 от 17.12.2013, ЕК000000566 от 20.12.2013, ЕК000000567 от 23.12.2013, ЕК000000568 от 25.12.2013, ЕК000000569 от 26.12.2013, ЕК000000564 от 27.12.2013, ЕК000000003 от 13.01.2014, ЕК000000005 от 14.01.2014, ЕК000000002 от 18.01.2014, ЕК000000101 от 10.02.2014, ЕК000000140 от 05.03.2014, ЕК000000141 от 11.03.2014, ЕК000000186 от 14.03.2014, ЕК000000185 от 17.03.2014, ЕК000000184 от 21.03.2014, ЕК000000400 от 24.04.2014, ЕК000000399 от 17.05.2014, ЕК000000398 от 22.05.2014, ЕК000000397 от 23.05.2014, ЕК000000396 от 24.05.2014, ЕК000000395 от 30.05.2014, ЕК000000394 от 11.06.2014, ЕК000001010 от 14.08.2014, ЕК000001006 от 11.09.2014, ЕК000001005 от 19.09.2014, ЕК000001004 от 22.09.2014, ЕК000001003 от 26.09.2014, ЕК000000777 от 01.10.2014, ЕК000000970 от 15.12.2014, ЕК000000971 от 19.12.2014, ЕК000000969 от 25.12.2014, ЕК000000969 от 25.12.2014, ЕК000000969 от 25.12.2014, ЕК000000104 от 22.01.2015, ЕК000000147 от 05.02.2015, ЕК000000039 от 12.02.2015, ЕК000000039 от 12.02.2015, ЕК000000168 от 25.02.2015, ЕК000000166 от 03.03.2015, ЕК000000167 от 05.03.2015, ЕК000000167 от 05.03.2015, ЕК00-000399 от 10.04.2015, ЕК00-000401 от 18.04.2015, ЕК00-000400 от 24.04.2015, ЕК00-000546 от 29.04.2015, ЕК00-000547 от 30.04.2015, ЕК00-000402 от 08.05.2015, ЕК00-000398 от 12.05.2015, ЕК00-000403 от 13.05.2015, ЕК00-000404 от 15.05.2015, ЕК00-000548 от 26.05.2015). Вместе с тем, по авансовым отчетам от Рокотянского В.И. учтено в расходах общества еще 383 куб.м. бетона, которые в деятельности ООО "СФ Екатеринодар" не использовались и товарные чеки о приобретении которых являются недостоверными.

В период с 2013 по 2015 годы в работах ООО "СФ Екатеринодар" использовало цемент в количестве 119,04 кг, это количество цемента было приобретено у ООО "Бауцентр Рус" (приходные накладные ЕК000000053 от 11.03.2013, ЕК000000163 от 12.04.2013, ЕК000000198 от 28.05.2013, ЕК000000139 от 30.05.2013, ЕК000000137 от 10.06.2013, ЕК000000213 от 28.06.2013, ЕК000000240 от 04.07.2013, ЕК000000237 от 15.07.2013, ЕК000000242 от 26.07.2013, ЕК000000235 от 29.07.2013, ЕК000000224 от 15.08.2013). Вместе с тем, по авансовым отчетам от Рокотянского В.И. учтено в расходах общества еще 5 981 кг. цемента, которые в деятельности ООО "СФ Екатеринодар" не использовались и товарные чеки о приобретении которых являются недостоверными.

Данные обстоятельства подтверждаются карточками счетов бухгалтерского учета 10 и 20, актами по форме КС-2, а также первичными документами.

Выполнение работ в соответствии с утвержденными сметами подтверждается, помимо актов по форме КС-2 - актами освидетельствования скрытых работ, общими журналами работ, актами об окончании электромонтажных работ, журналом сварочных работ, актами индивидуального испытания оборудования, представленными налогоплательщиком

Согласно подпунктам 3, 8 пункта 1 статьи 23 НК РФ налогоплательщики обязаны вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах, а также в течение четырех лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского и налогового учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, в том числе документов, подтверждающих получение доходов, осуществление расходов (для организаций и индивидуальных предпринимателей), а также уплату (удержание) налогов, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом. Это гарантирует налогоплательщику начисление налогов в том размере, в котором они подлежат начислению в соответствии с действующим налоговым законодательством.

В соответствии с частью 1-2 статьи 10 Закона N 402-ФЗ данные, содержащиеся в первичных учетных документах, подлежат своевременной регистрации и накоплению в регистрах бухгалтерского учета. Не допускаются пропуски или изъятия при регистрации объектов бухгалтерского учета в регистрах бухгалтерского учета, регистрация мнимых и притворных объектов бухгалтерского учета в регистрах бухгалтерского учета. Для целей настоящего Федерального закона под мнимым объектом бухгалтерского учета понимается несуществующий объект, отраженный в бухгалтерском учете лишь для вида (в том числе неосуществленные расходы, несуществующие обязательства, не имевшие места факты хозяйственной жизни), под притворным объектом бухгалтерского учета понимается объект, отраженный в бухгалтерском учете вместо другого объекта с целью прикрыть его (в том числе притворные сделки). Не являются мнимыми объектами бухгалтерского учета резервы, фонды, предусмотренные законодательством Российской Федерации, и расходы на их создание.

Как установлено частью 1 статьи 13 Закона N 402-ФЗ, бухгалтерская (финансовая) отчетность должна давать достоверное представление о финансовом положении экономического субъекта на отчетную дату, финансовом результате его деятельности и движении денежных средств за отчетный период, необходимое пользователям этой отчетности для принятия экономических решений. Бухгалтерская (финансовая) отчетность должна составляться на основе данных, содержащихся в регистрах бухгалтерского учета, а также информации, определенной федеральными и отраслевыми стандартами.

Поскольку обязанность по ведению бухгалтерского и налогового учета в соответствии с действующим законодательством возложен на налогоплательщика, то риск неблагоприятных последствий, связанных с ненадлежащим ведением бухгалтерского и налогового учета, и допущенных ошибок несет налогоплательщик.

На основании части 1 статьи 29 Закона N 402-ФЗ первичные учетные документы, регистры бухгалтерского учета, бухгалтерская (финансовая) отчетность, аудиторские заключения о ней подлежат хранению экономическим субъектом в течение сроков, устанавливаемых в соответствии с правилами организации государственного архивного дела, но не менее пяти лет после отчетного года.

Так, например, в пункте 100 Методических указаний предусмотрено, что первичными учетными документами по отпуску материалов со складов организации в подразделения организации являются лимитно-заборная карта (типовая межотраслевая форма N М-8), требование-накладная (типовая межотраслевая форма N М-11), накладная (типовая межотраслевая форма N М-15). Данные образцы утверждены Постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а.

Первичные документы, подтверждающие факт использования материалов в производственных целях в соответствии с п. 98 Методических указаний: акт расхода, в котором указываются наименование, количество, учетная цена и сумма по каждому наименованию, номер (шифр) и (или) наименование заказа (изделия, продукции), для изготовления которого они израсходованы, либо номер (шифр) и (или) наименование затрат, количество и сумма по нормам расхода, количество и сумма расхода сверх норм и их причины; в необходимых случаях указываются количество изготовленной продукции либо объемы выполненных работ.

Списание материалов с подотчета соответствующего подразделения организации и отнесение их стоимости на затраты производства (в зависимости от того, на какие цели израсходованы материалы) производятся на основании указанного выше акта.

Конкретный порядок составления акта расхода материалов, а также перечень подразделений, для которых он предусмотрен, устанавливаются организацией.

В соответствии с п. 92 Методических указаний материалы отпускаются со складов организации в производство (участкам, бригадам, непосредственно на рабочие места) в соответствии с установленными нормами и объемами производственной программы (заданиями).

Кроме того, Инструкцией о порядке составления ежемесячного отчета начальника строительного участка (производителя работ) о расходе основных материалов в строительстве в сопоставлении с расходом, определенным по производственным нормам, по форме N М-29 (утв. ЦСУ СССР 24.11.1982 N 613 (далее - Инструкция) предусмотрены оформление отчетов по формам NN М-29, М-19 и порядок их заполнения.

Инструкцией предусмотрено, что в целях списания материалов на себестоимость строительно-монтажных работ предусмотрена типовая межведомственная форма N М-29.

Отчет по форме N М-29 служит основанием для списания материалов на себестоимость и сопоставления фактического расхода строительных материалов на выполненные строительные и монтажные работы с расходом, определенным по производственным нормам. Отчет по форме N М-29 открывается отдельно на каждый объект строительства.

Согласно Инструкции количество фактически израсходованных стройматериалов, показанных в отчете по форме М-29, должно соответствовать количеству материалов, приведенных в отчете по форме М-19. Он составляется материально ответственным лицом только в количественном выражении в одном экземпляре и представляется в бухгалтерию по окончании месяца. Расценка поступления и расхода материалов производится бухгалтерией непосредственно в материальном отчете.

Вместе с тем, в рассматриваемом случае накладные на отпуск материалов на сторону по форме М-15, отчет по форме М-29 не составлялись.

Методическими указаниями по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденными Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н (далее - Методические указания), установлен Порядок учета материалов.

При этом, обязанность представления необходимых данных, а также документов и сведений (доказательств), подтверждающих факт и размер затрат, включаемых в состав расходов по налогу на прибыль организаций, лежит именно на налогоплательщике в силу положений статей 23, 52, 54, 252, 270, 313 НК РФ, следовательно налогоплательщик должен доказать те обстоятельства, которые, по его мнению, позволяют учесть произведенные расходы в целях налогообложения, поскольку он самостоятельно определяет налоговую базу по налогу на прибыль, состав расходов и соблюдение условий, позволяющих учесть указанные расходы для целей налогообложения.

Как было указано ранее, в ходе проверки, а также в ходе дополнительных мероприятий налогового контроля инспекцией в адрес общества выставлены требования о представлении документов от 27.12.2016 N 17-43/140, от 11.01.2018 N 18-43/2, а также от 18.08.2017 N 18-43/6, в соответствии с которым у общества в подтверждение расходов запрашивались, в том числе, авансовые отчеты с приложением документов за проверяемый период (п. 8, п. 12, п. 17 требования).

В соответствии с Требованием о представлении документов N 18-43/30 от 12.12.2017 у общества запрашивались, в том числе, следующие документы: лимитно-заборные карты по форме М-8, акты списания материалов в производство, накладные по форме М-15, карточки учета материалов по форме N 1-Т, товарные накладные по форме ТОРГ-12, Отчет по форме М-29, Отчет по форме М-19.

Однако, истребуемые документы налогоплательщиком представлены не в полном объеме; документы по требованию N 18-43/30 от 12.12.2017 в налоговый орган не представлены.

В отношении непредставления документов по требованию N 18-43/30 от 12.12.2017 главный бухгалтер ООО "СФ Екатеринодар" Субботина В.Ю. в ходе допроса (протокол допроса свидетеля от 21.01.2018 N 18-39/4) пояснила, что товарно-транспортные накладные по форме 1 -Т от поставщика не поступали; при списании материалов и малоценного инвентаря какие-либо иные документы (отчет по форме М-29, лимитно-заборные акты, акты списания материалов и др.), помимо акта по форме МБ-8 и требования-накладной по форме N М-1 1, не оформлялись; малоценный инвентарь списывался без сопоставления с конкретными работами на конкретном объекте.

При этом, как установлено инспекцией в ходе анализа документов, изъятых в результате выемки (протокол от 21.08.2017 N 18-33/1), у общества оригиналы авансовых отчетов отсутствовали. Каких-либо пояснений относительно отсутствия документов общество не представляло.

Субботина В.Ю. указала, что бухгалтерская документация ООО "СФ Екатеринодар" хранится в офисе общества, расположенного по адресу: г. Краснодар, ул. Ростовское шоссе, 22Б. Однако, на вопрос налогового органа относительно факта отсутствия авансовых отчетов, установленного в ходе выемки, пояснила, что, со слов директора ООО "СФ Екатеринодар" Рокотянского В.И., на момент выемки оригиналы авансовых отчетов находились в строительном вагончике, расположенном на не известном ей строительном объекте.

Кроме того, в отношении способа учета материалов, приобретенных по авансовым отчетам, инспекцией установлено, что материалы учитывались в карточке счета 10 без учета единиц измерения, например шпаклевка в 15 кг. мешках учитывалась также как шпаклевка в 3,75 кг. мешках (28 мешков по 15 кг. отражались в карточке как 28 единиц, 100 мешков по 3,75 кг. отражались в карточке, как 100 единиц), трубы учитывались в тоннах и в метрах смешивая единицы измерения, стальные трубы и трубы ПВХ учитывались по одной номенклатуре, подвесной потолок учитывался, смешивая кв.м., куб.м. и штуки, и т.д. по подавляющему большинству номенклатур материалов (Приложение N 4). Впоследствии, собравшиеся в непонятных единицах измерения материалы по необъяснимой логике списывались последним числом каждого месяца. Многие приобретенные материалы учтены на счете 10 по номенклатуре "стройматериалы", в то время как номенклатура конкретного приобретенного материала из числа "стройматериалов" также присутствует на счете 10, занижая и нивелируя тем самым для поверхностного исследования объем списанных материалов каждой номенклатуры.

Указанное свидетельствует о недостоверном учете и списании ООО "СФ Екатеринодар" материалов, использованных им в своей деятельности.

Данное обстоятельство подтверждается также, в частности, показаниями главного бухгалтера ООО "СФ Екатеринодар" Субботиной В.Ю., допрошенной в качестве свидетеля (протокол допроса свидетеля от 21.01.2018 N 18-39/4), которая пояснила, что учет незавершенного производства в обществе не велся, пообъектный учет затрат отсутствовал. Информация об объекте и видах работ, на которые использовались материалы, ей не представлялась. Впоследствии Субботина В.Ю. переносила полученную в свободной форме информацию в требование-накладную N М-11 и передавала ее на подпись. Инвентаризация незавершенных работ по состоянию на конец отдельного периода не производилась.

Представление налогоплательщиком документов, не соответствующих требованиям статьи 9 Закона о бухгалтерском учете, а также содержащих противоречивые сведения, в отсутствие иных оправдательных первичных документов, подтверждающих обоснованность расходов, которые неоднократно запрашивались инспекцией в ходе проверки, свидетельствует о недоказанности факта приобретения обществом товарно-материальных ценностей за наличные денежные средства и принятие их к учету.

Общество как налогоплательщик в целях правильного исчисления налога на прибыль и подтверждения понесенных расходов, исключаемых из налогооблагаемой базы, должно обеспечить надлежащее ведение бухгалтерского учета, учета расходов, и несет соответствующие риски непринятия соответствующих мер.

Изложенное свидетельствует о необоснованном завышении обществом расходов, учитываемых при налогообложении прибыли, и включении в доход Рокотянского В.И. подотчетных сумм в размере 16 760 233 рублей.

Таким образом, инспекция пришла к правомерному выводу о документальном неподтверждении обществом факта приобретения материала, используемого в деятельности предприятия, у ИП Поляковой М.М., ИП Османовой И.Х., ИП Гущиным П.А. и ИП Бондаревой Н.Н., необоснованном списании обществом на расходы материалов в общей сумме 16 745 070 руб. и правомерно исключила суммы затрат, не подтвержденных надлежащими документами.

В ходе проверки, на основании представленных налогоплательщиком документов, налоговым органом установлено, что в 2013 году в производственной деятельности общество использовало материалы по сметной стоимости на сумму 11 694 681 руб. (24 185 412 - 12 535 247 + 44 516), в то время как списало в состав расходов 18 427 743 руб.

Стоимость излишне списанных материалов составила 6 733 062 руб. (18 427 743 - 11 694 681). Стоимость материалов, заявленных как приобретенные по рассматриваемым спорным операциям с авансовыми отчетами, составила 5 870 425 руб., т.е. входит в размер необоснованно списанных в расходы и для осуществления производственной деятельности такие материалы не использовались.

В 2014 году в производственной деятельности общество использовало материалы по сметной стоимости на сумму 60 033 436 руб. (11 982 537 + 62 512 496 - 14 478 031 + 16 434), в то время как в состав расходов списано 67 888 366 руб.

Стоимость излишне списанных материалов составила 7 854 930 руб. (67 888 366 - 60 033 436). Стоимость материалов, заявленных как приобретенные по рассматриваемым спорным операциям с авансовыми отчетами, составила 6 425 995 руб., т.е. входит в размер необоснованно списанных в расходы и для осуществления производственной деятельности такие материалы не использовались.

В 2015 году в производственной деятельности общество использовало материалы по сметной стоимости на сумму 68 558 570 руб. (23 217 456 + 49 527 571 - 4 442 324 + 255 867), в то время как списало в состав расходов 75 001 686 руб.

Стоимость излишне списанных материалов составила 6 443 116 руб. (75 001 686 -68 558 570). Стоимость материалов, заявленных как приобретенные по рассматриваемым спорным операциям с авансовыми отчетами, составила 4 463 813 руб., т.е. входит в размер необоснованно списанных в расходы и для осуществления производственной деятельности такие материалы не использовались.

С учетом вышеизложенного, материалы, не использованные при выполнении работ, в состав расходов включены быть не могут и не могут уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль. В составе расходов уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль в проверяемом периоде, подлежала отражению только стоимость материалов, списанных в производственную деятельность и предъявленных заказчикам в КС-2.

При этом, инспекция не оспаривает факт выполнения ремонтно-строительных работ, для которых использованы строительные материалы.

Вместе с тем, собранные в ходе налоговой проверки доказательства, а также материалы дела свидетельствуют о том, что искусственно увеличенные расходы общества не могут быть им учтены.

Заявитель полагает, что инспекцией неверно определена стоимость материалов, подлежащих списанию, путем сравнения несопоставимых показателей, из сметной стоимости материалов вычтена стоимость материалов по данным бухгалтерского учета; по мнению заявителя, инспекцией в расчете использования материалов в строительстве необоснованно завышена стоимость материалов субподрядчиков и необоснованно занижена стоимость израсходованных материалов. Заявитель также считает, что налоговым органом в ходе проведения количественного анализа использования материалов при производстве строительных работ не в полном объеме были отражены и учтены материалы, необходимые для выполнения конкретного вида работ, отраженных в КС-2. Общество ссылается на количественный расчет материалов в таблице, составленной с использованием программного комплекса "Гранд смета", при этом согласно данным сметных расчетов по объектам выполненных работ, количество строительных материалов, использованных в строительной деятельности общества, соответствует количественной совокупности строительных материалов, приобретенных ООО "СФ "Екатеринодар" и В.И. Рокотянским.

Заявитель также указывает, что при выполнении государственного контракта расходы по материалам в КС-2 указаны в пределах утвержденной цены по контракту, перерасход материалов в учетной документации не указывается, и КС-2 является сметной.

Согласно Письму Росстата от 31.05.2005 N 01-02-9/381 "О порядке применения и заполнения унифицированных форм первичной учетной документации N КС-2, КС-3 и КС-11" если по договору подряда стоимость поручаемых подрядчику строительных или ремонтных работ определяется согласованной в договоре фиксированной ценой и расчеты за выполненные работы и затраты производятся в пределах указанной твердой договорной цены, реквизиты, относящиеся к единичным расценкам, в форме N КС-2 не заполняются (гр. 4 "Номер единичной расценки" и гр. 7 "Выполнено работ; цена за единицу, руб."), в них проставляется прочерк.

При этом все остальные графы, в том числе графа 3 "Наименование работ", графа 5 "Единица измерения" (наименование измерителя, например, кв. м, куб. м, т, шт. и т.п.), графа 6 "Выполнено работ; количество" (в соответствующих единицах измерения физического объема выполненных работ) и графа 8 "Выполнено работ; стоимость, руб." заполняются в установленном порядке. Заполнение показателя количества в графе 6 в процентах не допускается.

Как отмечено в Письме Минстроя России от 23.03.2015 N 7830-ЛС/03 "О применении сметной документации, разрабатываемой с использованием сметных нормативов, включенных в федеральный реестр" основой для выделения основных объемов работ и затрат в составе сметы на реализацию государственного контракта на строительство, цена которого является твердой, может являться ведомость объемов, сформированная на основании (в составе) проектной документации, а также непосредственно проектная документация.

Смета на реализацию государственного контракта, цена которого является твердой, предназначена для формирования первичной учетной документации в строительстве (актов сдачи-приемки выполненных работ и др.) между сторонами государственного контракта в процессе его реализации. Формирование первичной учетной документации осуществляется в соответствии с письмом Росстата от 31 мая 2005 года N 01-02-9/381 "О порядке применения и заполнения унифицированных форм первичной учетной документации N КС-2, КС-3 и КС-11".

Кроме того, в ходе проверки установлен недостоверный учет и списание ООО "СФ Екатеринодар" материалов, использованных им в своей деятельности.

В связи с изложенным, упомянутые выводы заявителя судом отклонены как незаконные и необоснованные.

При таких обстоятельствах, инспекция пришла к обоснованному выводу о нарушении ООО "СФ Екатеринодар" положений пп. 2 п. 2 ст. 272 НК РФ в виде неправомерного списания в расходы, уменьшающих сумму доходов, стоимости материалов сверх сумм, предъявленных обществом заказчикам согласно актам по форме КС-2, и правомерно доначислила обществу налог на прибыль, соответствующие пени и штрафные санкции.

По налогу на доходы физических лиц.

На основании пункта 1 статьи 207 НК РФ налогоплательщиками налога на доходы физических лиц (далее в настоящей главе - налогоплательщики) признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также физические лица, получающие доходы от источников, в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации.

В соответствии со статьей 209 НК РФ объектом налогообложения признается доход, полученный налогоплательщиками:

1) от источников в Российской Федерации и (или) от источников за пределами Российской Федерации - для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации;

2) от источников в Российской Федерации - для физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации.

Согласно пункту 1 статьи 210 НК РФ при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 настоящего Кодекса.

Статьей 41 НК РФ установлено, что доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами "Налог на доходы физических лиц", "Налог на прибыль организаций" НК РФ.

В соответствии с правовой позицией, изложенной в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 03.02.2009 N 11714/08 по делу N А65-6677/2007-СА1-56, не являются объектом обложения НДФЛ денежные суммы, выданные работникам организации под отчет для приобретения товарно-материальных ценностей, при условии, что работники документально подтвердили понесенные расходы, а товарно-материальные ценности приняты организацией на учет.

Работник организации, получивший денежные средства в подотчет, после приобретения товарно-материальных ценностей, необходимых для нужд организации, обязан представить в бухгалтерию авансовый отчет по унифицированной форме N АО-1 "Авансовый отчет", утвержденной постановлением Госкомстата России от 01.08.2001 N 55. К авансовому отчету должны быть приложены все оправдательные документы, подтверждающие произведенные расходы. На оборотной стороне формы N АО-1 "Авансовый отчет" подотчетное лицо записывает перечень документов, подтверждающих произведенные расходы (в частности, чеки контрольно-кассовой машины, товарные чеки и другие оправдательные документы), а также указывает суммы затрат по ним.

Статьей 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" установлено, что все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать реквизиты, указанные в данной статье.

В пункте 11 Порядка ведения кассовых операций в Российской Федерации, утвержденного письмом Центрального банка Российской Федерации от 12.10.2011 N 373-П, установлено, что лица, получившие наличные деньги под отчет, обязаны предъявить в бухгалтерию предприятия отчет об израсходованных суммах. Основанием для записей в регистрах бухгалтерского учета являются первичные учетные документы, фиксирующие факт совершения хозяйственной операции. Первичные документы должны содержать обязательные реквизиты, предусмотренные п. 13 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Министерства финансов Российской Федерации от 29.07.1998 N 34н.

Документами, подтверждающими материальные затраты подотчетного физического лица, могут служить товарные чеки, накладные с приложением кассовых чеков или квитанции к приходным ордерам, подтверждающие оплату данного товара (работы, услуги).

Следует отметить, что выдача наличных денежных средств под отчет для оплаты товаров (работ, услуг) производится в интересах организации (покупателя, заказчика). Следовательно, у подотчетного лица не возникает экономической выгоды, и полученные им суммы не признаются объектом налогообложения по НДФЛ (п. 1 ст. 41, п. 1 ст. 209 НК РФ). Такие суммы являются задолженностью подотчетного лица перед организацией.

Вместе с тем, в случае, если оправдательные документы на приобретение товара или за оказанную работу (услугу) отсутствуют либо оформлены с нарушением установленных требований, суммы, выданные подотчетному лицу на хозяйственные расходы, подлежат включению в налоговую базу по НДФЛ.

Инспекцией в ходе проверки установлено, что ООО "СФ "Екатеринодар" не представлены документы, подтверждающие расходование принятых под отчет физическим лицом наличных денежных средств в размере 607 213 рублей, а также не подтверждена подлинность документов, подтверждающих расходование принятых под отчет физическим лицом наличных денежных средств в размере 16 153 020 рублей.

По результатам анализа авансовых отчетов, приложенных к ним первичных документов, ведомостей по счету 10 налоговым органом установлено, что в некоторых товарных чеках стоимость товаров в товарном чеке не соответствует сумме итого по чеку, имеются товарные чеки с одним и тем же номером и датой, от одного и того же поставщика, но с разным содержанием суммы покупки; кроме того, индивидуальные предприниматели, от лица которых представлены товарные чеки, отрицают реализацию в адрес общества.

На основании п. 2.1 ст. 2 Федерального закона от 22.05.2003 N 54-ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт" организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся налогоплательщиками единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (ЕНВД), при осуществлении видов предпринимательской деятельности, установленных п. 2 ст. 346.26 Налогового кодекса РФ, могут осуществлять наличные денежные расчеты и (или) расчеты с использованием платежных карт без применения контрольно-кассовой техники при условии выдачи по требованию покупателя (клиента) документа (товарного чека, квитанции или другого документа, подтверждающего прием денежных средств за соответствующий товар (работу, услугу). Указанный документ выдается в момент оплаты товара (работы, услуги) и должен содержать следующие сведения:

наименование документа;

порядковый номер документа, дату его выдачи;

наименование для организации (фамилия, имя, отчество - для индивидуального предпринимателя);

идентификационный номер налогоплательщика, присвоенный организации (индивидуальному предпринимателю), выдавшей (выдавшему) документ;

наименование и количество оплачиваемых приобретенных товаров (выполненных работ, оказанных услуг);

сумму оплаты, осуществляемой наличными денежными средствами и (или) с использованием платежной карты, в рублях;

должность, фамилию и инициалы лица, выдавшего документ, и его личную подпись.

Действующие в проверяемом периоде индивидуальные предприниматели, обозначенные в качестве продавцов товара в спорных документах, приложенных к авансовым отчетам Рокотянским В.И., применяют специальный налоговый режим в виде ЕНВД при осуществлении деятельности, связанной с осуществлением розничной торговли (пп. 6, 7 п. 2 ст. 346.26 Налогового кодекса РФ).

Вместе с тем, как было указано ранее, приложенные к авансовым отчетам Рокотянским В.И. товарные чеки не соответствуют требованиям п. 2.1 ст. 2 Федерального закона от 22.05.2003 N 54-ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт", а также п. 2 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете", поскольку не содержат сведений о должности, фамилии и инициалах лица, подписавшего и выдавшего документ, не содержат всех обязательных реквизитов, необходимых для первичного документа - во всех товарных чеках отсутствуют сведения о должности, фамилии и инициалах лиц, оформивших сделку и подписавших документ.

Подписи в товарных чеках не принадлежат ИП Поляковой М.М., ИП Османовой И.Х., ИП Гущину П.А., ИП Бондареву Н.Н., что подтверждается показаниями самих предпринимателей, допрошенных в качестве свидетелей и предупрежденных об ответственности, из которых следует, что товарные чеки ими не выдавались, указанный в них товар обществу не продавался, подписи им не принадлежат.

При этом, доказательств того, что спорные товарно-материальные ценности оприходованы обществом в установленном порядке, обществом не представлено.

Авансовые отчеты утверждались непосредственно Рокотянским В.И., при этом документы о передаче материалов работникам ООО "СФ Екатеринодар" для выполнения работ не оформлялись, работники об использовании материалов отчитывались в свободной форме (в т.ч. устно) без документального оформления, использованные материалы отражались в актах по форме КС-2, что также опровергает передачу прорабам материалов в количествах, сверх учтенных в актах по форме КС-2.

Таким образом, оприходование спорных материалов по авансовым отчетам на счете 10 осуществлялось без проверки их фактического наличия; документы, подтверждающие передачу Рокотянским В.И. приобретенных за наличный расчет материалов ответственным лицам общества (кладовщикам, прорабам), отсутствуют.

Согласно правовой позиции, изложенной в постановлениях Президиума ВАС РФ от 05.03.2013 N 14376/12 и N 13510/12, при отсутствии доказательств, подтверждающих расходование подотчетных денежных средств, полученных подотчетным лицом, а также оприходования организацией товарно-материальных ценностей в установленном порядке, указанные денежные средства согласно ст. 210 НК РФ считаются доходом подотчетного лица и подлежат включению в налоговую базу по НДФЛ.

С учетом изложенного, принимая во внимание, что факт приобретения, оплаты и принятия обществом к учету товарно-материальных ценностей, заявленных им как приобретенных у контрагентов ИП Поляковой М.М., ИП Османовой И.Х., ИП Гущину П.А., ИП Бондареву Н.Н., не был подтвержден надлежащими документами, суд первой инстанции пришел к выводу об обоснованном учете налоговой инспекцией сумм денежных средств, полученных под отчет физическими лицами, в налоговой базе по НДФЛ.

Согласно правовой позиции, сформулированной в пункте 5 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", к доказательствам, свидетельствующим о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, относятся, в том числе: установление невозможности реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг; отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств; учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций; совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета.

Бремя доказывания факта реальности произведенных хозяйственных операций лежит на налогоплательщике. Указанный вывод согласуется с правовой позицией, изложенной в Постановлении Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 07.09.2015 N Ф08-6170/2015 по делу N А53-24599/2014.

В рассматриваемом случае совокупность обстоятельств, необходимая для исключения расходов из налогооблагаемой базы, а также для невключения в НДФЛ подотчетных средств на оплату материалов, заявителем документально не подтверждена.

В соответствии с пунктом 78 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации", из положений статей 88, 89, 100, 101, 139 НК РФ следует, что право налогового органа осуществлять сбор доказательств, равно как и право налогоплательщика знакомиться с этими доказательствами, представлять возражения против выводов налогового органа и подтверждающие такие возражения доказательства, предоставляются им на всех стадиях осуществления налогового контроля вплоть до вынесения вышестоящим налоговым органом решения по жалобе налогоплательщика на решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

При этом в силу пункта 8 статьи 101 НК РФ в названных решениях среди прочего должны быть изложены обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения и (или) обстоятельства, послужившие основанием для доначисления налога и пеней, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов.

В связи с этим судам необходимо исходить из того, что по общему правилу сбор и раскрытие доказательств осуществляется как налоговым органом, так и налогоплательщиком на стадии осуществления мероприятий налогового контроля и в ходе досудебного разрешения налогового спора.

Налоговый орган в рамках судебного разбирательства лишен возможности проведения контрольных мероприятий для проверки обоснованности налоговой выгоды по ранее не исследованным, но представленным в суд документам.

Таким образом, непредставление налогоплательщиком документов, на которые он ссылается при рассмотрении настоящего дела как на доказательства, непосредственно касающиеся исчисления налогов, лишило налоговый орган возможности исполнить в полной мере свою обязанность в сфере осуществления налогового контроля и реализовать предоставленные для исполнения указанной обязанности налоговым органам права по исследованию соответствующих доказательств.

В то время как Налоговый кодекс Российской Федерации устанавливает четкую и последовательную процедуру формирования доказательств, свидетельствующих о совершении нарушений налогового законодательства, их систематизации и соответствующего оформления, которые впоследствии будут считаться основой для принимаемого налоговым органом решения. Доказательства совершенного нарушения только тогда могут считаться таковыми, когда они собраны в строгом соответствии с требованиями НК РФ. Следовательно, документы, полученные за рамками налоговой проверки, не могут быть признаны относимыми и допустимыми доказательствами в силу ст. 67, 68 АПК РФ.

Суд не вправе подменять налоговый орган и проводить в рамках судебного разбирательства процедуры налогового контроля. Арбитражные суды не наделены полномочиями по проведению выездных налоговых проверок налогоплательщиков.

Данные выводы суда подтверждаются судебной практикой (Постановление Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 26.04.2011 г. по делу N А32-6331/2009).

В пункте 1 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" разъяснено, что представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

В рассматриваемом случае инспекцией доказан факт недостоверности и противоречивости сведений в документах, представленных в ходе проверки, и факт невозможности подтверждения указанными документами обоснованности налоговой выгоды в виде уменьшения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль на понесенные расходы, а также невозможности подтверждения обоснованности невключения в базу по НДФЛ подотчетных средств на оплату материалов.

При таких обстоятельствах, с учетом того, что представленные обществом копии авансовых отчетов содержали недостоверные документы, оригиналы авансовых отчетов отсутствовали в период проверки и выемки, товарные чеки, приложенные к авансовым отчетам, составлены с нарушением законодательства о бухгалтерском учете и содержали противоречивые сведения, объемы материалов, приобретенных по авансовым отчетам, в работах не использовались, однако в остатках общества отсутствовали, а факт приобретения, оплаты и принятия обществом к учету товарно-материальных ценностей, заявленных им как приобретенных у контрагентов ИП Поляковой М.М., ИП Османовой И.Х., ИП Гущина П.А., ИП Бондаревой Н.Н., не был подтвержден надлежащими документами, суд соглашается с выводом инспекции о получении обществом необоснованной налоговой выгоды в виде уменьшения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль и невключения в базу по НДФЛ подотчетных средств на оплату материалов.

Таким образом, неполное представление налогоплательщиком документов, подтверждающих расходы, а также наличие недостоверных сведений в представленных налогоплательщиком документах, является основанием для признания налоговой выгоды налогоплательщика необоснованной.

В соответствии с частью 1 статьи 71 АПК РФ, арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств.

В соответствии с частью 1 статьи 65 АПК РФ, каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами, органами местного самоуправления, иными органами, должностными лицами оспариваемых актов, решений, совершения действий (бездействия), возлагается на соответствующий орган или должностное лицо.

Заинтересованное лицо представило в материалы дела доказательства обоснованности принятия оспариваемого заявителем решения.

Согласно пункта 3 статьи 201 АПК РФ в случае, если арбитражный суд установит, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решения и действия (бездействие) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и не нарушают права и законные интересы заявителя, суд принимает решение об отказе в удовлетворении заявленного требования.

При таких обстоятельствах, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что заявленные требования ООО "СФ "Екатеринодар" о признании незаконным решения ИФНС N 4 по г. Краснодару от 12.03.2018 N 18-42/10 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на прибыль в размере 3 349 014 рублей, исполнения ООО "СФ Екатеринодар" обязанности по удержанию и перечислению в бюджет НДФЛ в отношении Рокотянского В.И. в сумме 2 178 830 рублей, обязании ИФНС N 4 по г. Краснодару устранить допущенные нарушения прав и законных интересов ООО "СФ Екатеринодар" не подлежат удовлетворению.

При рассмотрении апелляционной жалобы обстоятельств, предусмотренных статьями 75 п.8, 109, 111,112 Налогового кодекса Российской Федерации, апелляционным судом не установлено.

Доводы, приведенные в апелляционной жалобе, свидетельствуют о несогласии общества с установленными по делу фактическими обстоятельствами и оценкой судом первой инстанции доказательств, но не опровергают выводы суда.

Суд первой инстанции выполнил требования статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, полно, всесторонне исследовал и оценил представленные в деле доказательства и принял законный и обоснованный судебный акт.

Апелляционная жалоба не содержит доводов, которые бы могли повлиять на правовую оценку спорных правоотношений и которые не были бы учтены судом. Оснований для отмены или изменения обжалованного судебного акта по доводам, приведенным в апелляционной жалобе, у судебной коллегии не имеется.

Руководствуясь статьями 258, 269 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Краснодарского края от 10.04.2019 по делу N А32-33822/2018 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

В соответствии с частью 5 статьи 271, частью 1 статьи 266 и частью 2 статьи 176 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации постановление арбитражного суда апелляционной инстанции вступает в законную силу со дня его принятия.

Постановление может быть обжаловано в порядке, определенном главой 35 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в Арбитражный суд Северо-Кавказского округа.

Председательствующий

А.Н. Стрекачёв

Судьи

Д.В. Николаев Г.А. Сурмалян