Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 22 января 2024 г. N 17АП-14059/23 по делу N А50-19665/2022

г. Пермь

22 января 2024 г.

Дело N А50-19665/2022

Резолютивная часть постановления объявлена 15 января 2024 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 22 января 2024 года.

Семнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе: председательствующего Васильевой Е.В.,

судей Муравьевой Е.Ю., Шаламовой Ю.В.

при ведении протокола судебного заседания секретарем Охотниковой О.И.

при участии:

от индивидуального предпринимателя Федорова Сергея Германовича - Терехин С.А., паспорт; Мартынова С.Н., паспорт, доверенность от 25.11.2021;

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 23 по Пермскому краю - Никитин А.А., служебное удостоверение, доверенность от 25.12.2023; Брюханова Д.М., паспорт, доверенность от 29.12.2023; Лебедева Г.А., паспорт, доверенность от 10.01.2024; Набокова Э.А., служебное удостоверение, доверенность от 25.12.2023;

иные лица, участвующие в деле, не явились, о месте и времени рассмотрения дела извещены надлежащим образом в порядке статей 121, 123 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на интернет-сайте Семнадцатого арбитражного апелляционного суда,

рассмотрел в судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 23 по Пермскому краю

на решение Арбитражного суда Пермского края

от 24 октября 2023 года

по делу N А50-19665/2022

по заявлению индивидуального предпринимателя Федорова Сергея Германовича (ОГРНИП 304590630300256, ИНН 590600114850)

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 23 по Пермскому краю (ОГРН 1045901149524, ИНН 5906013858)

третьи лица: индивидуальные предприниматели Малкова Екатерина Николаевна (ОГРНИП 312590413300047), Мальцева Татьяна Евгеньевна (ОГРНИП 311590518500032), Порошина Ольга Марковна

о признании недействительным решения от 12.04.2022 N 12-26/00687дсп о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения,

УСТАНОВИЛ:

Индивидуальный предприниматель Федоров Сергей Германович (далее - заявитель, предприниматель, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Пермского края с заявлением о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по Мотовилихинскому району г. Перми (далее - инспекция, налоговый орган) от 12.04.2022 N 12-26/00687дсп о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, в редакции решения Управления Федеральной налоговой службы по Пермскому краю от 03.10.2022 N 48 (с учетом уточнения требований статьи 49 АПК РФ).

19.09.2022 в единый государственный реестр юридических лиц (ЕГРЮЛ) внесены сведения об изменении наименования налогового органа на Межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы N 23 по Пермскому краю.

Решением Арбитражного суда Пермского края от 24 октября 2023 года требования индивидуального предпринимателя удовлетворены, решение инспекции признано недействительным, как несоответствующее налоговому законодательству. На Межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы N 23 по Пермскому краю возложена обязанность устранить допущенные нарушения прав и законных интересов заявителя.

Не согласившись с принятым решением, инспекция обратилась с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда отменить, принять по делу новый судебный акт.

В обоснование жалобы указывает, что судом первой инстанции не в полном объеме оценены доказательства, представленные инспекцией и свидетельствующие о согласованности действий налогоплательщика и взаимозависимых лиц, о подконтрольности лиц, хозяйственных операций при реализации мясной продукции под единой торговой маркой. Инспекция полагает, что в данном случае при оценке действий налогоплательщика следует учитывать специфику его деятельности (реализация мясной продукции собственного производства), которая распределяется между взаимозависимыми подконтрольными лицами. ИП Федоров С.Г. обладает всеми необходимыми ресурсами для осуществления производственной деятельности мясокомбината, начиная с закупа животных, осмотра их ветеринарами, убоя, изготовления сертифицированной продукции и заканчивая реализацией готовой продукции под товарным знаком "Глазовское мясо", а также субпродуктов и шкур. ИП Федоров С.Г. несет расходы на производство и реконструкцию объектов убойного цеха (мясокомбината), их оснащение и увеличение мощностей. В связи с чем налоговый орган пришел к обоснованному выводу, что вся производственная деятельность мясокомбината, расположенного по адресу: Удмуртская Республика, Глазовский район, д. Чура, ул. Центральная, 2А - осуществляется ИП Федоровым. Отражение выручки в налоговой отчетности взаимозависимых лиц происходит не в рамках деления производственного потенциала (некоего соглашения, выдуманного налогоплательщиком), а путем подстраивания под предельное значение, установленное в целях применения упрощенной системы налогообложения (УСН). ИП Федоровым С.Г. каких-либо объективных данных, в том числе о финансовой целесообразности разделения единого производственного потенциала между лицами, не раскрыто и в суд не представлено. Данный вывод подтверждается расчетом по затратам, произведенным на покупку живого скота, от общей выручки в разрезе всей группы. Судом первой инстанции не принято во внимание и не дана правовая оценка разночтению (определению собственников товара) при оформлении документов. Вывод суда, что подконтрольные лица являются самостоятельными субъектами предпринимательской деятельности, связанной с поставкой мясной продукции, выработанной ИП Федоровым, является несостоятельным.

В судебном заседании представители налогового органа на доводах жалобы настаивали.

Представитель заявителя с жалобой не согласен по основаниям, изложенным в письменном отзыве на апелляционную жалобу, просит оставить апелляционную жалобу без удовлетворения.

В дополнении к отзыву предприниматель заявил о пересмотре решения суда в мотивировочной части, признании незаконным решения о проведении выездной налоговой проверки от 16.09.2020 и, как следствие, решения от 12.04.2022 N 12-26/00687дсп о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и по этому основанию (в связи с незаконностью проведения выездной проверки).

В судебном заседании представители заявителя доводы отзыва и дополнений к нему поддержали.

Третьи лица, индивидуальные предприниматели Малкова Екатерина Николаевна и Мальцева Татьяна Евгеньевна направили в суд отзывы на апелляционную жалобу, согласно которым просят оставить решение суда без изменения, жалобу налогового органа - без удовлетворения.

Третьи лица, надлежащим образом уведомленные о времени и месте судебного разбирательства, в суд апелляционной инстанции своих представителей не направили, что в порядке части 3 статьи 156 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) не является препятствием для рассмотрения дела.

Законность и обоснованность обжалуемого судебного акта проверены арбитражным судом апелляционной инстанции в порядке, предусмотренном статьями 266, 268 АПК РФ.

Как следует из материалов дела, инспекцией проведена выездная налоговая проверка ИП Федорова С.Г. за период с 01.01.2017 по 31.12.2019, по результатам которой составлен акт проверки от 15.06.2021 N 11-26/01535 и вынесено решение от 12.04.2022 N 12-26/00687дсп о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Указанным решением предпринимателю доначислены налог на добавленную стоимость (НДС) в сумме 82 933 700 руб., налог на доходы физических лиц в сумме 1 146 749 руб., страховые взносы в сумме 288 976 руб., начислены пени в общей сумме 20 362 916,31 руб., а также применены налоговые санкции по пункту 3 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее также - Кодекс, НК РФ) в общем размере 126 338 руб. (при установленных обстоятельствах, смягчающих налоговую ответственность штрафы снижены в 32 раза).

Основанием для доначисления указанных сумм НДС и налога на доходы физических лиц, страховых взносов, соответствующих пеней и штрафов послужили выводы налогового органа об использовании налогоплательщиком схемы искусственного "дробления" бизнеса с целью вывода выручки от реализации месячной продукции из-под общей системы налогообложения, с привлечением взаимозависимых лиц: индивидуальных предпринимателей Мальцевой Т.Е., Малковой Е.Н., Порошиной О.М. и ООО "Регион-Развитие", которые в спорный период применяли специальный режим налогообложения в виде УСН с объектом "доходы, уменьшенные на величину расходов"

Взаимозависимость этих лиц с Федоровым С.Г. и между собой установлена через участие в одной и той же организации - ООО "Компания "Паритет" (г. Пермь, ул. 3-я Водопроводная, 1/3). Так, участниками данной организации в спорный период (20% в уставном капитале) являлись: сам Федоров С.Г., Шердаков М.В., Лобанов Е.В., Красильников М.В. и Евстропов О.Ю. ИП Мальцева Т.Е. является сестрой жены Красильникова М.В., ИП Малкова Е.Н. - женой Лобанова Е.В. ИП Порошина О.М. имеет сына от Федорова А.Г. - брата Федорова С.Г. Евстропов О.Ю. является с 13.03.2017 директором ООО "Регион-Развитие".

Решением УФНС России по Пермскому краю от 12.07.2022 N 18-17/456 апелляционная жалоба на ненормативный акт инспекции оставлена без удовлетворения.

Полагая, что ненормативный акт инспекции не соответствует НК РФ и нарушает права и законные интересы заявителя в сфере экономической деятельности, предприниматель обратился в арбитражный суд.

До рассмотрения спора по существу УФНС России по Пермскому краю решением от 03.10.2022 N 48 (л.д.84 том 2) отменило решение инспекции от 12.04.2022 N 12-26/00687дсп в части доначисления НДФЛ в сумме 1 146 749 руб., соответствующих пеней в сумме 189 945 руб., штрафа в сумме 7265 руб., налога на добавленную стоимость в размере 13 568 624 руб. Отменяя решение инспекции, вышестоящий налоговый орган исходил из того, что указанные выше предприниматели и ООО "Регион-Развитие" уплатили за 2017-2019 гг. налоги (НДФЛ, УСН) в общей сумме 14 715 373 руб.

Кроме того, сама инспекция решением от 24.03.2023 изменила свое решение от 12.04.2022 N 12-26/00687дсп в части начисленных пени (исключены пени за период моратория).

В результате оспариваемым решением предпринимателю доначислены НДС за 1-4 кварталы 2017-2019 гг. в сумме 69 180 453 руб., страховые взносы за 2017-2018 гг. в сумме 288 976 руб., соответствующие пени, а также штраф по пункту 3 статьи 122 НК РФ в сумме 119 073 руб. за неуплату НДС.

Признавая решение инспекции в этой части недействительным, суд первой инстанции исходил из наличия в расстраиваемом случае у предпринимателей деловой цели "дробления" бизнеса, недоказанности злоупотребления преимуществами, связанными с применением упрощенной системы налогообложения.

Исследовав имеющиеся в материалах дела доказательства, обсудив доводы, изложенные в апелляционной жалобе, отзыве предпринимателя и дополнениях к нему, проверив правильность применения судом норм материального права, суд апелляционной инстанции пришел к следующим выводам.

В соответствии со статьей 89 НК РФ выездная налоговая проверка проводится на территории (в помещении) налогоплательщика на основании решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа (часть 1).

Решение о проведении выездной налоговой проверки выносит налоговый орган по месту нахождения организации или по месту жительства физического лица (часть 2).

Согласно статье 11 НК РФ место жительства физического лица - адрес (наименование субъекта Российской Федерации, района, города, иного населенного пункта, улицы, номера дома, квартиры), по которому физическое лицо зарегистрировано по месту жительства в порядке, установленном законодательством Российской Федерации.

Заявителем не оспаривается, что до 16.09.2020 (включительно) местом его жительства (регистрации) являлся город Пермь и только 17.09.2020 предприниматель был зарегистрирован по месту жительства в д. Чура Глазовского района Удмуртской Республики.

Следовательно, 16.09.2020 у Инспекции Федеральной налоговой службы по Мотовилихинскому району г. Перми имелись полномочия на принятие решения о проведении выездной налоговой проверки в отношении ИП Федорова С.Г.

Доводы заявителя о принятии решения о проведении выездной налоговой проверки 17.09.2020 отклоняются, как не доказанные. Направление данного решения налогоплательщику по телекоммуникационным каналам связи (ТКС) 17.09.2020 не означает, что решение было принято только 16.09.2020.

Как верно установил суд, подписание решения о проведении выездной налоговой проверки электронной цифровой подписью только 17.09.2020 обусловлено необходимостью его направления в адрес заявителя и не свидетельствует о создании файла в иную дату. Использование в целях направления электронной цифровой подписи иного должностного лица (Коркодинова А.В.) само по себе не говорит о фальсификации документа (неподписании его 16.09.2020).

На основании изложенного суд первой инстанции пришел к правильному выводу о проведении выездной налоговой проверки уполномоченным налоговым органом и отсутствии оснований для признания недействительным оспариваемого решения по формальным (процедурным) основаниям.

По существу оспариваемых доначислений суд апелляционной инстанции пришел к следующим выводам.

Как следует из материалов дела, в период с 01.01.2017 по 31.12.2019, ИП Федоров С.Г. находился на общей системе налогообложения, являлся плательщиком налога на доходы физических лиц и НДС.

Согласно статье 209 НК РФ объектом обложения НДФЛ признается доход, полученный налогоплательщиками от источников в Российской Федерации и (или) от источников за пределами Российской Федерации - для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации.

Пунктом 1 статьи 210 НК РФ предусмотрено, что при определении налоговой базы по данному налогу учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 НК РФ.

В силу статьи 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами "Налог на доходы физических лиц", "Налог на прибыль организаций" НК РФ.

На основании подпункта 1 пункта 1 статьи 223 НК РФ дата фактического получения дохода определяется как день выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц - при получении доходов в денежной форме.

Пунктом 3 статьи 225 НК РФ установлено, что общая сумма налога на доходы физических лиц исчисляется по итогам налогового периода применительно ко всем доходам налогоплательщика, дата получения которых относится к соответствующему налоговому периоду.

Налоговым периодом по налогу на доходы физических лиц признается календарный год (статья 216 НК РФ).

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

В силу пункта 2 статьи 153 НК РФ при определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами.

Согласно пункта 1 статьи 154 НК РФ налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено настоящей статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 105.3 Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

При получении налогоплательщиком оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) налоговая база определяется исходя из суммы полученной оплаты с учетом налога.

В соответствии со статьей 166 НК РФ сумма налога при определении налоговой базы исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, а при раздельном учете - как сумма налога, полученная в результате сложения сумм налогов, исчисляемых отдельно как соответствующие налоговым ставкам процентные доли соответствующих налоговых баз.

В соответствии со статьей 167 НК РФ моментом определения налоговой базы является наиболее ранняя из следующих дат:

1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

В соответствии статьи 168 НК РФ в случае получения налогоплательщиком сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, реализуемых на территории Российской Федерации, налогоплательщик (налоговые агенты, указанные в пунктах 4, 5 и 5.1 статьи 161 настоящего Кодекса) обязан предъявить покупателю этих товаров (работ, услуг), имущественных прав сумму налога, исчисленную в порядке, установленном пунктом 4 статьи 164 настоящего Кодекса.

В соответствии с пунктом 3 статьи 169 НК РФ при совершении операций, признаваемых объектом налогообложения по налогу на НДС, налогоплательщик обязан вести журналы полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж. Порядок ведения вышеуказанных документов устанавливается Правительством РФ (пункт 8 статьи 169 НК РФ).

Согласно абзацу 5 подпункта 2 пункта 3 статьи 170 НК РФ при переходе налогоплательщика на специальные налоговые режимы в соответствии с главами 26.2, 26.3 и 26.5 настоящего Кодекса суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, и имущественным правам в порядке, предусмотренном настоящей главой, подлежат восстановлению в налоговом периоде, предшествующем переходу на указанные режимы.

В силу пунктов 1 и 2 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), в отношении:

1) товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 НК РФ;

2) товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

В соответствии с пунктом 3 статьи 346.13 НК РФ применение УСН индивидуальными предпринимателями предусматривает их освобождение от обязанности по уплате НДФЛ (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, за исключением налога, уплачиваемого с доходов в виде дивидендов, а также с доходов, облагаемых по налоговым ставкам, предусмотренным пунктами 2 и 5 статьи 224 настоящего Кодекса). Индивидуальные предприниматели, применяющие УСН, не признаются налогоплательщиками НДС, за исключением налога, подлежащего уплате в соответствии с настоящим Кодексом при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией (пункт 3 статьи 346.11 НК РФ).

Согласно пункту 4 статьи 346.13 НК РФ (в редакции, действовавшей с 01.01.2017 по 31.12.2019), если по итогам отчетного (налогового) периода доходы налогоплательщика, определяемые в соответствии со статьей 346.15 и подпунктами 1 и 3 пункта 1 статьи 346.25 НК РФ, превысили 150 млн. рублей, такой налогоплательщик считается утратившим право на применение УСН с начала того квартала, в котором допущены указанное превышение и (или) несоответствие указанным требованиям.

Данная величина предельного размера доходов налогоплательщика ограничивающая его право на применение упрощенной системы налогообложения, подлежит индексации в порядке, предусмотренном пунктом 2 статьи 346.12 Кодекса.

В Обзоре практики рассмотрения судами дел, связанных с применением глав 26.2 и 26.5 НК РФ в отношении субъектов малого и среднего предпринимательства, утвержденном Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 04.07.2018 (далее - Обзор) указано, что соответствии с пунктом 1 статьи 7 Федерального закона от 24.07.2007 N 209-ФЗ "О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации" установление специальных налоговых режимов, упрощенных правил ведения налогового учета и упрощенных форм налоговых деклараций является одной из мер, предусмотренных в целях реализации государственной политики в области развития малого и среднего предпринимательства.

К числу таких специальных налоговых режимов, в частности, относится упрощенная система налогообложения, предусмотренная главой 26.2 НК РФ.

Сам по себе факт взаимозависимости налогоплательщика и его контрагентов не является основанием для консолидации их доходов и для вывода об утрате права на применение упрощенной системы налогообложения данными лицами, если каждый из налогоплательщиков осуществляет самостоятельную хозяйственную деятельность (пункт 4 Обзора).

На основании пункта 7 статьи 3 НК РФ судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны. Принимая во внимание, что судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, возможность достижения того же экономического результата с меньшей налоговой выгодой (при уплате налогов в большем размере) не может являться основанием для признания налоговой выгоды необоснованной, если соответствующая налоговая экономия получена в связи с осуществлением реальной хозяйственной деятельности.

Вместе с тем налоговый орган не лишен права приводить доказательства, указывающие на направленность действий налогоплательщика и взаимозависимых с ним лиц в обход установленных главой 26.2 Налогового кодекса ограничений в применении упрощенной системы налогообложения как специального налогового режима, предназначенного для субъектов малого и среднего предпринимательства.

На налоговом органе в этом случае лежит бремя доказывания того, что имело место деление по существу единого хозяйствующего субъекта, чья деятельность в силу значительности своего объема фактически не отвечает (перестала отвечать) ограничениям, установленным пунктом 3 статьи 346.12, пунктом 4 статьи 346.13 Налогового кодекса, связанным, в частности, с размером полученного дохода, численностью работников, стоимостью основных средств.

При оценке обоснованности налоговой выгоды судом могут учитываться такие обстоятельства, как: особенности корпоративной структуры (история создания взаимозависимых лиц, причины их реорганизации и др.), практика принятия управленческих решений внутри группы взаимозависимых лиц, использование общих трудовых и производственных ресурсов, особенности гражданско-правовых отношений внутри группы.

Судами высшей инстанции, в том числе определением Верховного Суда РФ от 22.07.2016 N 305-КГ16-4920, неоднократно указывалось на то, что избежание налогообложения в результате совершения действий, направленных на получение необоснованной налоговой выгоды, является неправомерным поведением участника гражданского оборота, не совместимым с указанными положениями статьи 3 Кодекса, поскольку приводит к возникновению у лиц, обязанных к уплате налога, неоправданного преимущества в сравнении с другими налогоплательщиками, нарушению публичного интереса.

Принципы оценки необоснованной налоговой выгоды изложены Высшим Арбитражным Судом Российской Федерации в постановлении Пленума N 53 от 12.10.2006 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Постановление N 53), согласно которому судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны.

Под налоговой выгодой для целей указанного постановления понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки.

В пунктах 3, 4 Постановления N 53 закреплено, что налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

Согласно пункту 1 статьи 54.1 НК РФ не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.

Как установлено судом из материалов выездной налоговой проверки и не оспаривается сторонами, налогоплательщик в период с 21.08.2006 по 09.04.2021 являлся учредителем ООО "Компания "Паритет" (зарегистрировано 21.08.2006, виды деятельности - "Покупка и продажа собственного недвижимого имущества" (основной), "Аренда и управление собственным или арендованным нежилым недвижимым имуществом", "Торговля оптовая мясом и мясными продуктами" (дополнительные)) с долей участия 20 процентов. Соучредителями ООО "Компании Паритет" (с такой же долей в уставном капитале) являлись Шардаков М.В., Лобанов Е.В. Красильников М.В., Евстропов О.Ю.

С 2004 года по 2019 год учредители ООО "Компания "Паритет" осуществляли ведение финансово-хозяйственной деятельности в разные налоговые периоды от имени того или иного индивидуального предпринимателя (ИП Евстропов О.Ю., ИП Федорова Н.С., ИП Федоров С.Г.), имели возможность влиять на сотрудников (взаимозависимых лиц) и тем самым варьировать трудоустройство физических лиц у различных подконтрольных индивидуальных предпринимателей (ИП Евстропов О.Ю., ИП Федорова Н.С., ИП Федоров С.Г.).

С 2016 года деятельность осуществлялась от имени Федорова С.Г. В проверенный период он осуществлял деятельность, связанную с закупом скота, его забоем, производством продукции из мяса убойных животных с последующей его реализацией, в отношении данного вида деятельности применял общую систему налогообложения.

Предпринимательская деятельность Федорова С.Г. осуществлялась по адресу: Удмуртская Республика, д. Чура, ул. Центральная, д. 2А. По данному адресу расположен цех по переработке мяса, принадлежащий налогоплательщику на праве собственности (договор купли-продажи цеха по переработке мяса от 22.03.2007 N 1).

В группе компании постоянно трудятся более 70 сотрудников, в основном это жители Удмуртской Республики (место нахождения производственного цеха по переработке мяса).

Соучредители ООО "Компания "Паритет" (Шердаков М.В., Лобанов Е.В. Красильников М.В., Евстропов О.Ю.) участвовали в производственном процессе налогоплательщика начиная от забоя скота до реализации покупателям, оказывали транспортные услуги (Красильников М.В., Шардаков А.В.) по доставке крупного рогатого скота (КРС) до цеха мясокомбината по адресу: д. Чура, ул. Центральная, д. 2А, а также по доставке готовой продукции по адресу оптовой торговли: г. Пермь, ул. 3-я Водопроводная, д 1.

В соответствии с положениями статьи 105.1 НК РФ Федоров С.Г., Красильников М.В., Шардаков А.В., Евстропов О.Ю., Лобанов Е.А., Малкова Е.Н., Мальцева Т.Е., Порошина О.М., Федорова Н.С, ООО "Регион-Развитие" правомерно признаны инспекцией взаимозависимыми лицами.

Делая выводы о формальном разделении единого бизнеса по производству мясной продукции и его реализации (оптовой торговле), искажении налогоплательщиком Федоровым С.Г. сведений о фактах хозяйственной жизни, об объектах налогообложения (путем перевода части его доходов (выручки) от реализации мясной продукции на подконтрольных лиц, применяющих УСН), налоговый орган (помимо приведенных выше обстоятельств) исходил из того, что закуп КРС фактически осуществлялся ИП Федоровым С.Г., но распределялся на иных лиц в случае приобретения КРС у лиц, не являющихся плательщиками НДС (10%). Для работы с поставщиками использовался один и тот же номер телефона. Все зависимые лица реализовывали продукцию под этикеткой "Глазовское мясо". Ветеринарный врач Глазовской станции по борьбе с болезнями животных общался только с работниками мясокомбината (д. Чура Глазовского района). Размер дохода, полученного за год индивидуальными предпринимателями Малковой, Мальцевой и Порошиной, был близок к предельным значениям, ограничивающим право на применение УСН. И если в 2013-2016 гг., когда лимит выручки по УСН составлял от 60 до 80 млн. руб., почти половина общей выручки приходилась на Федорова С.Г., то в 2017-2018 гг. (предельное значение выручки для УСН повышено до 150 млн. руб.) его доля в общей выручке снизилась до 13-18%. С 01.01.2019 поставщики КРС, применяющиеся ЕСХН, стали признаваться плательщиками НДС и доля выручки Федорова С.Г. в общей выручке вновь увеличилась.

Суд первой инстанции, оценив представленные доказательства и доводы сторон, пришел к выводу, что в данном случае налоговым органом не доказана направленность действий налогоплательщика на получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность (пункт 9 Постановления N 53).

Суд первой инстанции учел историю создания бизнеса, наличие между Федоровым С.Г., Мальцевой Т.Е., Малковой Е.Н., Порошиной О.М., ООО "Регион-Развитие" длительных партнерских отношений, возникновение у них разумной деловой необходимости в разделении бизнеса посредством разграничения функций и распределения доходов.

Заявителем опровергнуты выводы инспекции об отсутствии самостоятельности указанных лиц. Судом из материалов дела установлено, что индивидуальные предприниматели Федоров С.Г., Мальцева Т.Е., Малкова Е.Н., Порошина О.М. и ООО "Регион-Развитие" осуществляли самостоятельное ведение учета операций и предоставление отчетности. Торговая деятельность каждого из предпринимателей являлась самостоятельной и была направлена на достижение собственного экономического результата, каждый самостоятельно вел товарный учет, распоряжался финансами по своему усмотрению.

Действительно, изначально бизнес по производству и оптовой реализации мясной продукции являлся общим. Так, в середине 90-х годов предприниматели Евстропов Олег Юрьевич, Федоров Сергей Германович, Красильников Максим Викторович и Лобанов Евгений Александрович, объединив свои усилия и денежные средства, создали общий бизнес - оптовая торговля мясом (приобретаемым в разные периоды времени в Казахстане, Удмуртии, и реализуемым на территории г. Перми). Впоследствии к ним присоединился предприниматель Шардаков Андрей Владимирович, внеся свой вклад в общий бизнес, а также брат Федорова С.Г. - Федоров Андрей Германович, с помощью деловых связей которого участники группы освоили новый рынок сбыта за счет сотрудничества с компаниями, обеспечивающими поставки продовольствия в государственный резерв. В целях развития указанного направления в качестве самостоятельного ИП зарегистрирована гражданская жена Федорова А.Г. - Порошина Ольга Марковна. В целях развития общего бизнеса и освоения сопутствующей производственной деятельности вышеназванными лицами приобретен мясоубойный цех.

Однако при фактическом совместном ведении общего бизнеса, наличии общих целей и планов, юридически объединение нескольких самостоятельных физических лиц не было оформлено, в какую-либо из предусмотренных гражданским законодательством конструкций (юридическое лицо, простое товарищество) не обличено. С 2003-го по 2005 год деятельность осуществляли от имени ИП Евстропова О.Ю., в 2006-2007 гг. - от имени ИП Федорова С.Г., в 2008-2012 гг. - от имени Шардакова А.В. Работая таким образом, получаемые доходы частично делились между участниками группы, а частично направлялись на приобретение общего имущества (недвижимости, транспортных средств), право собственности на которое оформлялось на имя того из предпринимателей, от кого на момент покупки осуществлялась общая предпринимательская деятельность. Работали на доверии, вклады и распределение между собой доходов никак документально не оформляли.

С течением времени в общий бизнес были вовлечены и члены их семей. Большое число голосов, участвующих в принятии решений, затрудняло принятие управленческих решений, повлекло разногласия и взаимные претензии в составе вышеназванной группы лиц (в том числе и по вопросам трудовых вкладов каждого в общее дело, по распределению доходов). Возникла необходимость в юридическом оформлении порядка распределения доходов (в том числе на случаи возникновения споров, наследования бизнеса).

Оформляя сложившиеся партнерские отношения, Федоров С.Г., Федоров А.Г., Красильников М.В., Лобанов Е.А. с целью справедливого распределения доходов могли создать для этих целей как одно юридическое лицо, так и заключить договор простого товарищества (статья 1041 Гражданского кодекса Российской Федерации).

Заключение договора простого товарищества не исключает применение УСН. Пункт 3 статьи 346.14 НК РФ предусматривает лишь то, что налогоплательщики, являющиеся участниками договора простого товарищества (договора о совместной деятельности), применяют в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов

По сути, сложились отношения простого товарищества. В порядке разделения общего имущества Федорову С.Г. отошли объект недвижимости (свинарник и кормоцех) в д. Хмели Пермского района Пермского края, забойный цех (цех по переработке мяса) в д.Чура Глазовского района Удмуртской Республики, а также три грузовых автомобиля. Соответственно, ему же отошла деятельность по забою скота (с учетом того, что никто другой не пожелал взять себе этот вид деятельности), а также часть объемов оптовой торговли.

Лобанову Е.А. отошел приобретенный на его имя в 2005 году комплекс недвижимости на Химмашевском шоссе в г. Глазове и часть объемов оптовой торговли.

Красильникову М.В. отошла часть объемов оптовой торговли, а из общего имущества - гаражи для грузового транспорта (148,1 и 60,7 кв.м) и пять грузовых автомобилей, приобретенных на его имя в 2004-2007 годах.

Шардакову А.В. отошли пять грузовых автомобилей и автобус, а также денежные средства за товар, переданный ИП Федорову С.Г. (который в 2012 году являлся общим, т.к. деятельность все вели от имени ИП Шардакова А.В.), в сумме примерно 12 млн. рублей.

Евстропову О.Ю. отошел кормоцех в д. Штанигурт Глазовского района, приобретенный на его имя в 2002 году. Кроме того, в отношении него признано активом стоимостью порядка 15 млн. рублей оформленное на его имя ветеринарное удостоверение на мясоперерабатывающий цех, и остальные предприниматели вплоть до 2018 года производили в его адрес платежи за использование данного удостоверения (данные платежи осуществлялись как "оплата за услуги по забою скота").

Приобретенное вышеназванными лицами в 2006 году на имя ООО "Компания "Паритет" недвижимое имущество закреплено за Шардаковым А.В., Евстроповым О.Ю., Красильниковым М.В., Лобановым Е.А. через владение долями в указанной компании, в этой связи в 2021 году С.Г. Федоров вышел из числа участников ООО "Компания "Паритет".

Бизнес разделен к концу 2012 года - началу 2013 года. В результате разделения образовалось несколько самостоятельных бизнесов:

1) бизнес ИП Федорова С.Г. (семейный, осуществляемый вместе с супругой). В рамках данного бизнеса ИП Федоров С.Г. оказывал и оказывает своим партнерам, а также другим организациям, крестьянско-фермерским хозяйствам и физическим лицам услуги по забою скота, кроме того, занимается оптовой торговлей мясом и мясопродуктами; все доходы от предпринимательской деятельности поступали/поступают в семейный бюджет;

2) бизнес Федорова Андрея Германовича (родного брата Сергея Германовича), семейный, осуществлявшийся от имени гражданской супруги А.Г.Федорова - ИП Порошиной Ольги Марковны, в рамках которого супруги совместно осуществляли оптовую и розничную торговлю мясом и мясопродуктами; все доходы от торговли поступали в семейный бюджет;

3) бизнес Лобанова Евгения Александровича, семейный, осуществлявшийся от имени и совместно с супругой ИП Малковой Екатериной Николаевной, в рамках которого супруги совместно осуществляли оптовую и розничную торговлю мясом и мясопродуктами; все доходы от торговли поступали в семейный бюджет;

4) бизнес Красильникова Максима Викторовича, семейный, осуществляемый совместно с ИП Мальцевой Татьяной Евгеньевной (сестрой жены), в рамках которого сам ИП Красильников М.В. оказывает транспортные услуги, а также совместно с Мальцевой Т.Е. и от ее имени, как ИП, занимается оптовой торговлей мясом и мясопродуктами; доходы от оптовой торговли Мальцева Т.Е. и Красильников М.В. делят пополам, доходы от оказания транспортных услуг являются собственностью Красильникова М.В. и поступают, вместе с доходов от торговли ИП Мальцевой Т.Е., в его семейный бюджет;

5) Шардаков Андрей Владимирович как ИП сдает автотранспортные средства, оставленные им за собой после разделения имущества, ИП Федорову С.Г. в аренду. Другой предпринимательской деятельностью не занимается.

Указанные фактические обстоятельства налоговым органом не оспариваются. Инспекцией не поставлено под сомнение фактическое владение и распоряжение вышеуказанными лицами названным имуществом. Доказательства того, что юридическое оформление сделок по отчуждению имущества, таким образом, в собственность Федорова С.Г., Федорова А.Г., Красильникова М.В., Лобанова Е.А., Шардакова А.В. и Евстропова О.Ю. носило формальный характер, в материалах дела отсутствуют и суду не представлены.

Отсутствуют в материалах дела и доказательства того, что, несмотря на формальное перераспределение имущества в составе группы лиц, фактически единоличным собственником имущества является Федоров С.Г.

Таким образом, как до разделения совместного бизнеса, так и после выгодоприобретателями от сделок по производству и реализации мясной продукции являлись Евстропов О.Ю. (через ООО "Регион-Развитие"), Федоров С.Г. (через ИП Федорова С.Г.), Федоров А.Г. (через ИП Порошину О.М.), Красильников М.В. (через ИП Мальцеву Т.Е.), Лобанов Е.А. (через ИП Малкову Е.Н.).

Более того, в оспариваемом решении инспекцией сделан вывод о возможности отнесения вышеуказанных лиц (соучредителей ООО "Компания "Паритет" - Красильникова М.В., Лобанова Е.А., Шардакова А.В. и Евстропова О.Ю., а также Мальцевой Т.Е., Малковой Е.Н.) к контролирующим лицам должника - ИП Федорова С.Г., в связи с чем, в случае невозможности исполнения ИП Федоровым С.Г. дополнительно начисленных в рамках выездной налоговой проверки обязательств имеются правовые основания для привлечения названных лиц солидарно к субсидиарной ответственности по обязательствам должника.

По сути, оформление иных участников группы в качестве индивидуальных предпринимателей и осуществление ими деятельности по реализации мясной продукции наряду с Федоровым С.Г. фактически направлено на юридическое закрепление фактических (реальных) взаимоотношений сторон, что отвечает принципу свободы экономической деятельности и имеет указанные выше заявителем разумные деловые цели экономического характера, которые налоговый орган не опроверг.

Действительно, соучредители ООО "Компания "Паритет" могли осуществлять спорный бизнес через это либо иное, но одно юридическое лицо, применяющее общий режим налогообложения.

Однако, как неоднократно указывал Конституционный Суд Российской Федерации (определения от 04.06.2007 N 320-О-П и 366-О-П), налоговые органы не могут оценивать целесообразность, рациональность, эффективность деятельности налогоплательщика или понесенных им расходов с точки зрения полученного результата.

Хозяйствующие субъекты самостоятельно по своему усмотрению выбирают способы достижения результата от предпринимательской деятельности. В полномочия налоговых органов входит лишь контроль за соблюдением налогоплательщиками законодательства о налогах и сборах, а не вменение им доходов исходя из собственного видения способов достижения налогоплательщиками экономического результата с меньшими затратами.

По смыслу правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, выраженной в Постановлении от 24.02.2004 N 3-П, судебный контроль также не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией, поскольку в силу рискового характера такой деятельности существуют объективные пределы в возможностях судов выявлять наличие в ней деловых просчетов.

Налоговым органом не установлено, что единственной целью разделения бизнеса являлась возможность применения УСН, что все его участники осуществляли свою деятельность и, соответственно, получали доход не систематически, а только до достижения предельного размера выручки по УСН.

При оценке обоснованности требований заявителя по настоящему делу определяющим является не столько взаимосвязанность налогоплательщиков, нацеленность их действий на получение налоговой выгоды, сколько реальность осуществления каждым из них самостоятельной экономической деятельности в организационном, финансовом и других ее аспектах.

В рассматриваемом случае инспекцией не опровергнута реальность осуществления деятельности предпринимателями Мальцевой Т.Е., Малковой Е.Н., Порошиной О.М., ООО "Регион-Развитие".

Покупатели и поставщики мясной продукции факт наличия взаимоотношений с названными лицами подтвердили. Удельный вес собственных покупателей в составе общего числа покупателей в 2017, 2018, 2019 годы составляет, соответственно:

у ИП Федорова С.Г. - 66,7%, 38,9% и 74,4%,

у ИП Малковой Е.Н. - 65,7%, 62,2% и 67,7%,

у ИП Мальцевой Т.Е. - 62%, 63,4% и 61,4%,

у ИП Порошиной О.М. - 100%, 79,6% и 90,9%,

у ООО "Регион-Развитие" во всех случаях 100% (сделки, заключенные самостоятельно путем участия в закупочных процедурах).

Допрошенные Евстропов О.Ю., Мальцева Т.Е., Малкова Е.Н. владеют информацией об условиях, характере и особенностях совершаемых сделок, производственных процессах, ценообразовании продукции, знают контрагентов, с которыми сотрудничали в спорный период.

Анализ движения денежных средств по расчетным счетам предпринимателей Мальцевой Т.Е., Малковой Е.Н., Порошиной О.М., ООО "Регион-Развитие" свидетельствует о наличии расходов по финансово-хозяйственной деятельности, соответствующей профилю. Изготовленная ИП Федоровым С.Г. и реализуемая спорными лицами мясная продукция, услуги по забою скота предпринимателями Мальцевой Т.Е., Малковой Е.Н., Порошиной О.М., обществом "Регион-Развитие" оплачивалась.

В спорный период ИП Федоров С.Г. оказывал услуги по забою скота и иным лицам, не являющимся по отношению к нему взаимосвязанными лицами, доказательств того, что налогоплательщик вступал в отношения с предпринимателями Мальцевой Т.Е., Малковой Е.Н., Порошиной О.М. на особых (не на обычных) условиях, инспекцией не представлено.

Как верно установлено судом, указанные лица выступали самостоятельными участниками гражданских отношений, определяли условия совершения хозяйственных операций, в своей деятельности Федорову С.Г. не подчинялись, решения, принимаемые в ходе осуществления предпринимательской деятельности, с Федоровым С.Г. не согласовывали.

Доказательства обратного, а равно доказательства искусственного введения в цепочку операций предпринимателей Мальцевой Т.Е., Малковой Е.Н., Порошиной О.М., ООО "Регион-Развитие" в целях незаконной минимизации налоговых обязательств ИП Федорова С.Г. (выведение из-под общей системы налогообложения основной части выручки заявителя) в материалах дела отсутствуют.

Отсутствие у спорных лиц задекларированных основных средств (земельных участков, транспортных средств, недвижимости), незначительная штатная численность, вопреки выводам инспекции, не свидетельствуют о недобросовестности налогоплательщика, поскольку в силу характера осуществляемой предпринимателями деятельности значительных ресурсов для ее осуществления не требуется. Доказательств того, что отсутствие у спорных предпринимателей имущества и транспортных средств препятствовало им осуществлять свою деятельность, налоговым органом не представлено.

Распоряжение получаемым предпринимателями Мальцевой Т.Е., Малковой Е.Н., Порошиной О.М., ООО "Регион-Развитие" дохода от осуществляемой ими предпринимательской деятельности осуществлялось ими на свое усмотрение. Доказательства аккумуляции, контроля и распоряжения доходами от деятельности спорных лиц Федоровым С.Г. налоговым органом не представлены.

Использование прочных деловых связей, длительного знакомства в целях законной оптимизации налогообложения, в том числе путем распределения поставщиков сельскохозяйственной продукции в зависимости от применяемой ими системы налогообложения, вопреки доводам налогового органа, само по себе в отсутствие доказательств подконтрольности деятельности всех участников "схемы" Федорову С.Г., о незаконном дроблении в рассматриваемом случае не свидетельствует. Учитывая длительность сотрудничества спорных лиц (более 20 лет), наличие у предпринимателей Мальцевой Т.Е., Малковой Е.Н., Порошиной О.М. доступа к единой клиентской базе (взаимоотношения с покупателями наработаны с использованием конкретных номеров телефонов (8(342) 222-35-68, 222-79-09), адресов электронной почты (andrej-shardakov@yandex.ru, 2223568@mail.ru), бизнес-чатов в мессенджерах, сервиса icq), обработка названными лицами заявок по мере их поступления в порядке очередности, не может расцениваться как доказательство наличия у указанных лиц реальной возможности распределения выручки в целях недопущения превышения установленного законодательством предела для применения специального налогового режима. Обстоятельств, подтверждающих последовательную смену лица, от имени которого осуществляются сделки, в целях недопущения превышения пороговых значений по выручке, предусмотренных пунктом 4 статьи 346.13 НК РФ, в ходе налоговой проверки не установлено. Все спорные предприниматели осуществляли реализацию мясной продукции одновременно.

Суд первой инстанции, исследовав обстоятельства дела, рассмотрев представленные сторонами доказательства, пришел к обоснованному выводу об отсутствии в деле бесспорных доказательств недобросовестности налогоплательщика, направленности его действий на получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды (в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в том числе путем совершения им и иными лицами согласованных действий).

Убедительных оснований для иной оценки обстоятельств дела в апелляционной жалобе не приведено, суду апелляционной инстанции не доказано.

С учетом изложенного оснований для доначисления НДС и страховых взносов, начисления соответствующих пеней и штрафа у налогового органа не имелось. Кроме того, доначисляя предпринимателю по этим же основаниям страховые взносы (с доходов взаимозависимых лиц, превышающих 300 000 руб.), налоговый орган не учел уплаченные этими лицами страховые взносы (стр.219-220 решения).

Фактические обстоятельства, имеющие значение для дела, установлены судом первой инстанций на основании полного, всестороннего и объективного исследования имеющихся в деле доказательств с учетом всех доводов и возражений участвующих в деле лиц.

Нарушений норм материального и процессуального права, являющихся в силу статьи 270 АПК РФ основанием для отмены судебного акта, судом первой инстанции не допущено.

При таких обстоятельствах оснований для удовлетворения апелляционной жалобы и отмены решения суда не имеется.

Руководствуясь статьями 176, 258, 266, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Семнадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Пермского края от 24 октября 2023 года по делу N А50-19665/2022 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Арбитражный суд Уральского округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, через Арбитражный суд Пермского края.

Председательствующий

Е.В. Васильева

Судьи

Е.Ю. Муравьева Ю.В. Шаламова