Постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 24 сентября 2019 г. N 18АП-12794/19

г. Челябинск

24 сентября 2019 г.

Дело N А76-17418/2019

Резолютивная часть постановления объявлена 23 сентября 2019 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 24 сентября 2019 года.

Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе

председательствующего судьи Арямова А.А.,

судей Бояршиновой Е.В., Плаксиной Н.Г.,

при ведении протокола секретарем судебного заседания Разиновой О.А.,

рассмотрел в открытом судебном заседании апелляционную жалобу индивидуального предпринимателя Новиковой Ларисы Валерьевны на решение Арбитражного суда Челябинской области от 18.07.2019 по делу N А76-17418/2019 (судья Свечников А.П.).

В судебном заседании приняли участие представители:

индивидуального предпринимателя Новиковой Ларисы Валерьевны - Зенец В.Н. (доверенность от 22.08.2017);

Инспекции Федеральной налоговой службы по Калининскому району г. Челябинска - Истомин С.Ю. (доверенность N 05-24/046538 от 28.12.2018), Степаненко А.В. (доверенность N 05-24/044911 от 19.12.2018).

Индивидуальный предприниматель Новикова Лариса Валерьевна (далее - заявитель, предприниматель, ИП Новикова Л.В.) обратилась в Арбитражный суд Челябинской области с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы по Калининскому району города Челябинска (далее - ИФНС России по Калининском району г. Челябинска, налоговый орган, инспекция) о признании недействительным решения от 22.11.2018 N 47106 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением Арбитражного суда Челябинской области от 18.07.2019 (резолютивная часть решения объявлена 18.07.2019) в удовлетворении заявленных требований отказано.

Не согласившись с решением суда, заявитель обжаловал его в апелляционном порядке.

В апелляционной жалобе и дополнениях к ней предприниматель просит решение суда отменить, заявленные требования удовлетворить. В обоснование жалобы ссылается на незаконность оспоренного ненормативного правового акта. Обращает внимание на следующие обстоятельства: договор заявителя, которым оформлены все отношения, являющиеся предметом спорных налоговых правоотношений, содержит все условия, позволяющие отнести его к договору розничной купли-продажи, так как в силу условий договора приобретение товара осуществлялось покупателем не для использования в предпринимательской деятельности, и в материалах дела отсутствуют доказательства использования покупателем товара в целях, связанных с предпринимательской деятельностью; продажа товара осуществлялась через объект розничной торговли - аптеку, которая указана в соответствующей лицензии заявителя и в декларации по ЕНВД, а потому у суда отсутствовали основания для переквалификации договора на договор поставки; судом не дана оценка позиции Минфина России, изложенной в письме от 03.04.2012 N 03-11-06/3/26, в соответствии с которой, предпринимательская деятельность аптечных организаций по реализации физическим и юридическим лицам лекарственных препаратов как за наличный, так и за безналичный расчет, осуществляемая в рамках договоров розничной купли-продажи, может быть признана розничной торговлей и переведена на систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход (далее - ЕНВД); применение налогоплательщиком указанных разъяснений исключает возможность привлечения его к ответственности в силу подпункта 3 пункта 1 статьи 111 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ); по итогам 2015 и 2016 годов налоговый орган рассматривал аналогичные факты предпринимательской деятельности заявителя, однако, не устанавливал в них признаков налогового правонарушения. В этой связи, по мнению заявителя, оценка спорных правоотношений дана судом первой инстанции без учета фактических обстоятельств дела.

Представитель заявителя в судебном заседании поддержал доводы апелляционной жалобы.

Представители инспекции в судебном заседании возражали против удовлетворения апелляционной жалобы по основаниям, изложенным в отзыве. Полагают решение суда первой инстанции законным и обоснованным, а доводы апелляционной жалобы - несостоятельными.

Законность и обоснованность судебного акта проверена судом апелляционной инстанции в порядке, предусмотренном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ).

Оценив изложенные в апелляционной жалобе доводы и исследовав представленные по делу доказательства, суд апелляционной инстанции приходит к следующим выводам.

Как следует из материалов дела, Новикова Л.В. зарегистрирована в качестве индивидуального предпринимателя за основным государственным регистрационным номером 310744716600035 и состоит на учете в качестве налогоплательщика в ИФНС России по Калининскому району г. Челябинска.

Предприниматель с момента государственной регистрации находится на упрощенной системе налогообложения (далее - УСН) на основании уведомления от 17.06.2010 N 15812080 и на основании лицензии от 04.03.2016 N ЛО-74-02-000965 осуществляет фармацевтическую деятельность в аптеке по адресу: г. Челябинск, ул. Чичерина, 40.

11.04.2018 ИП Новиковой Л.В. в налоговый орган представлена налоговая декларация по УСН за 2017 год, в связи с чем в период с 11.04.2018 по 11.07.2018 инспекцией проведена камеральная налоговая проверка, результаты которой отражены в Акте проверки от 25.07.2018 N 78359 (т.6 л.д.32-38).

По итогам рассмотрения материалов проверки инспекцией принято решение от 22.11.2018 N 47106, которым предпринимателю доначислены единый налог, уплачиваемый в связи с применением УСН в сумме 89511 руб., пени по УСН по состоянию на 22.11.2018 в сумме 10361,47 руб. и штраф по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неполную уплату единого налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, в результате неправильного исчисления налога в размере 21921,6 руб. (т.1 л.д.12-28).

Указанное решение было обжаловано предпринимателем в вышестоящий налоговый орган (т.1 л.д.29-32).

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Челябинской области от 18.02.2019 N 16-07/000846 решение ИФНС России по Калининскому району г. Челябинска от 22.11.2018 N 47106 утверждено (т.1 л.д.44-54).

ИП Новикова Л.В. считая, что решение инспекции от 22.11.2018 N 47106 является незаконным и нарушает ее права и законные интересы в сфере предпринимательской деятельности, обратилась в арбитражный суд с заявлением о признании этого решения недействительной.

Отказывая в удовлетворении требований заявителя, суд первой инстанции руководствовался выводом об отсутствии совокупности условий, позволяющих признать ненормативный правовой акт в оспоренной части недействительным.

Суд апелляционной инстанции соглашается с позицией суда первой инстанции.

В соответствии с частью 1 статьи 198 АПК РФ, граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

Обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного акта закону или иному нормативному правовому акту, а также обстоятельств, послуживших основанием для его вынесения возлагается на орган, принявший этот ненормативный правовой акт (часть 5 статьи 200 АПК РФ).

Пунктом 1 статьи 45 НК РФ установлено, что налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. Обязанность по уплате налога должна быть выполнена в срок, установленный законодательством о налогах и сборах.

Надлежащее исполнение обязанности по уплате налога обеспечивается пенями, рассчитываемыми в соответствии со статьей 75 НК РФ.

В силу пункта 1 статьи 122 НК РФ налоговым правонарушением является неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия), если такое деяние не содержит признаков налоговых правонарушений, предусмотренных статьями 129.3 и 129.5 этого Кодекса. Санкцией этой нормы предусмотрен штраф в размере 20 процентов от неуплаченной суммы налога (сбора, страховых взносов).

Из материалов дела следует, что в 2017 году ИП Новикова Л.В. осуществляла деятельность, подлежащую обложением единым налогом, уплачиваемым в связи с применением упрощенной системы налогообложения, с объектом налогообложения "доходы" по видам деятельности "Розничная торговля фармацевтическими товарами" (код ОКВЭД 52.31), "Розничная торговля медицинскими товарами и ортопедическими изделиями" (код ОКВЭД 52.32), "Оптовая торговля фармацевтическими и медицинскими товарами" (код ОКВЭД 51.46.1).

Также, предприниматель в 2017 году применял систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (далее - ЕНВД) в отношении розничной торговли лекарственными средствами в специализированных магазинах (аптеках) (код ОКВЭД 47.73), осуществляемой через объекты стационарной торговой сети, имеющей торговые залы, расположенные по адресу: г. Челябинск ул. Чичерина, д. 40.

По итогам камеральной налоговой проверки инспекция пришла к выводу о том, что поступившие на расчетный счет налогоплательщика денежные средства являются его доходом от реализации товаров по договорам поставки, не относящихся к розничной торговле, и, соответственно, не подпадающего под налогообложение ЕНВД. Указанное обстоятельство послужило основанием для доначисления предпринимателю спорных сумм налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, а также соответствующих сумм пеней и налоговых санкций.

Пунктом 1 статьи 346.11 НК РФ определено, что упрощенная система налогообложения организациями и индивидуальными предпринимателями применяется наряду с иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

Организации и индивидуальные предприниматели, перешедшие в соответствии с главой 26.3 НК РФ на уплату единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности по одному или нескольким видам предпринимательской деятельности, вправе применять упрощенную систему налогообложения в отношении иных осуществляемых ими видов предпринимательской деятельности (пункт 4 статьи 346.12 НК РФ).

В соответствии с пунктом 1 статьи 346.15 НК РФ, налогоплательщики при определении объекта налогообложения по УСН учитывают в том числе доходы от реализации, определяемые в соответствии со статьей 249 НК РФ.

Пунктами 1 и 2 статьи 249 НК РФ установлено, что доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав. Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.

В соответствии с пунктом 1 статьи 346.29 НК РФ, объектом налогообложения для применения ЕНВД признается вмененный доход налогоплательщика.

Согласно пункту 2 статьи 346.29 НК РФ, налоговой базой для исчисления суммы единого налога на вмененный доход признается величина вмененного дохода, рассчитываемая как произведение базовой доходности по определенному виду предпринимательской деятельности, исчисленной за налоговый период, и величины физического показателя, характеризующего данный вид деятельности.

В силу подпункта 6 пункта 2 статьи 346.26 НК РФ система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности может применяться в отношении в том числе розничной торговли, осуществляемой через магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 150 квадратных метров по каждому объекту организации торговли.

То есть, операции по продаже товара могут быть отнесены к объектам налогообложения ЕНВД в случае наличия у них признаков розничной торговли.

Под розничной торговлей понимается предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами (в том числе за наличный расчет, а также с использованием платежных карт) на основе договоров розничной купли-продажи (статья 346.27 НК РФ).

Статьей 492 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) установлено, что по договору розничной купли-продажи продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, обязуется передать покупателю товар, предназначенный для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью.

В силу статьи 506 ГК РФ по договору поставки поставщик-продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность, обязуется передать в обусловленный срок или сроки производимые или закупаемые им товары покупателю для использования в предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием.

При этом, согласно пункту 2 статьи 510 ГК РФ, договором поставки может быть предусмотрено получение товаров покупателем (получателем) в месте нахождения поставщика (выборка товаров).

В соответствии с правовой позицией, изложенной в пункте 5 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 22.10.1997 N 18 "О некоторых вопросах, связанных с применением положений Гражданского кодекса Российской Федерации о договоре поставки", квалифицируя правоотношения участников спора, судам необходимо исходить из признаков договора поставки, предусмотренных статьей 506 Кодекса, независимо от наименования договора, названия его сторон либо обозначения способа передачи товара в тексте документа. При этом под целями, не связанными с личным использованием, следует понимать в том числе приобретение покупателем товаров для обеспечения его деятельности в качестве организации или гражданина-предпринимателя (оргтехники, офисной мебели, транспортных средств, материалов для ремонтных работ и т.п.).

К розничной торговле в целях применения системы налогообложения в виде ЕНВД относится предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами, как за наличный, так и безналичный расчет по договорам розничной купли-продажи физическим и юридическим лицам для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с осуществлением предпринимательской деятельности, то есть, не для последующей реализации или использования в процессе осуществления предпринимательской деятельности.

Торговля товарами, осуществляемая налогоплательщиками-продавцами на основе договоров поставки либо на основе иных договоров гражданско-правового характера, содержащих признаки договора поставки, относится к предпринимательской деятельности в сфере оптовой торговли.

Проведенной налоговой проверкой установлено, что в 2017 году на расчетный счет ИП Новиковой Л.В. поступили денежные средства в размере 2448131 руб. с назначением платежа - оплата по счетам за медикаменты от контрагентов: ГБОУ "Челябинский областной многопрофильный лицей-интерна для одаренных детей", ГПБОУ "ЧГПГТ им. А.В. Яковлева, МБУ Центр "Солнечный", ГБУЗ "Центр медицинской реабилитации "Вдохновение", МБУ Центр "Аистенок". Указанные поступления отнесены предпринимателем к видам деятельности, облагаемым ЕНВД (доход от реализации фармацевтических и медицинских товаров в указанном размере в первичной декларации по УСН за 2017 год не отражен).

Инспекция со своей стороны квалифицировала эти доходы в качестве дохода предпринимателя от оптовой торговли, подлежащего обложению налогом, уплачиваемым в связи с применением УСН.

При этом, налоговый орган правомерно указывает на то, что расчеты за товары осуществлялись в безналичной форме, а договоры с муниципальными и государственными бюджетными учреждениями, имеют признаки договоров поставки.

Так, в соответствии с договорами на поставку медикаментов, ИП Новикова Л.В. (поставщик) обязалась поставить заказчикам лекарственные средства и изделия медицинского назначения по наименованию, стоимости и в количестве, определяемым в соответствии со спецификациями. Договорами предусмотрена необходимость оформления заказов, согласование ассортимента поставляемого товара, количества партий поставляемого товара, их объема, периодичности и сроков поставки, условий доставки товара (со склада поставщика на склад заказчика), а также оформления протокола согласования цен на каждую партию поставляемого товара, в котором подлежат указанию: полное наименование товара, единицы измерения, количество товара, цена за единицу измерения, общая стоимость товара, сроки оплаты и поставки данной партии товара. Также договорами предусмотрены требования к качеству и комплектности товара, сроки оплаты поставляемого товара (в течение определенного количества дней либо по факту получения товара в момент сдачи товара перевозчиком поставщиком на склад заказчика, а при самостоятельном вывозе товара - в момент получения товар перевозчиком заказчика) путем безналичного перечисления средств на расчетный счет ИП Новиковой Л.В. Договорами установлены также ответственность сторон при поставке товара ненадлежащего качеств, нарушении сроков поставки и оплаты. Договоры предусматривают продолжительные сроки их действия.

Кроме того, заказчиками поставок по требованиям инспекции помимо договоров на поставку медикаментов, представлены спецификации к договорам, товарные накладные, счета-фактуры, счета на оплату.

Таким образом, как обоснованно отмечено судом первой инстанции, между покупателями и заявителем заключены договоры, которыми определены порядок оформления заказов, согласования ассортимента поставляемого товара, количества партий поставляемого товара, их объема, периодичности и сроков поставки, порядок и форма расчетов за поставляемые товары, отпуск товара в адрес контрагентов оформлялся товарными накладными, оплата производилась в безналичном порядке, реализованные товары приобретались муниципальными и государственными учреждениями для обеспечения их уставной деятельности, исключающей использование товаров для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью.

Указанные особенности характерны для договоров поставки, а не договоров розничной купли-продажи.

То есть, осуществляемая предпринимателем деятельность не может признаваться розничной торговлей, а потому инспекция правомерно включила доход от реализации фармацевтических и медицинских товаров в размере 2448131 руб. в базу по УСН за 2017 год.

При определении действительных налоговых обязательств предпринимателя по УСН инспекцией приняты во внимание также: представленная 10.10.2018 ИП Новиковой Л.В. в налоговый орган уточненная налоговая декларация по УСН за 2017 год, согласно которой сумма полученного налогоплательщиком дохода составил 669915 руб., сумма исчисленного налога в размере 40195 руб. уменьшена на сумму уплаченных страховых взносов в размере 20098 руб., в связи с чем сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, составила 20097 руб.; данные представленных ИП Новиковой Л.В. налоговых деклараций по ЕНВД за 1-4 кварталы 2017 года, в соответствии с которыми, сумма исчисленного налога по ЕНВД уменьшена на страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случае на производстве и профессиональных заболеваний в сумме 13980 руб.; имеющиеся в налоговом органе сведения о произведенной предпринимателем в 2017 году уплате страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний в общей сумме 51260 руб.

Итоговая сумма налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, за 2017 год определена инспекцией в размере 109608 руб. (2448131 руб. * 6% - (51260 руб. - 13980 руб.)), а не уплаченная сумма налога - в размере 89511 руб. (109608 руб. - 20097 руб.).

В этой связи решение инспекции обоснованно признано судом первой инстанции соответствующим закону, что исключает возможность удовлетворения заявленных требований о признании этого решения недействительным.

Доводу предпринимателя о наличии в отдельных договорах указания на то, что товар приобретается не для использования в предпринимательской деятельности, судом первой инстанции дана надлежащая оценка.

В частности, судом верно отмечено, что указанные положения не могут оцениваться в отрыве от иных условий договоров и обстоятельств совершения сделок, совокупный анализ которых свидетельствует об обоснованности позиции налогового органа, квалифицировавшего такие сделки в качестве договоров поставки.

Также судом рассмотрена и правомерно отклонена заявленная предпринимателем в обоснование позиции об отсутствии его вины в совершении правонарушения (в силу подпункта 3 пункта 1 статьи 111 НК РФ) ссылка на письмо Минфина России от 03.04.2012 N 03-11-06/3/26, как не имеющая отношения к установленным по настоящему делу обстоятельствам.

Оценивая довод заявителя об отсутствии претензий у проверяющих за предыдущие налоговые периоды (со ссылкой на принятие инспекцией ответов налогоплательщика от 16.08.2016 и от 14.08.2017), суд первой инстанции обоснованно отметил, что каких-либо письменных разъяснений в отношении указанной деятельности налогоплательщика за предыдущие налоговые периоды по вопросу правомерности применения заявителем ЕНВД инспекцией не предоставлялось, а то обстоятельство, что конкретное нарушение не было выявлено и зафиксировано в ходе ранее проведенных налоговых проверок, не лишает налоговый орган права выявить его при проверке деятельности налогоплательщика в другие налоговые периоды.

При таких обстоятельствах суд апелляционной инстанции не усматривает оснований для переоценки выводов суда первой инстанции.

Нарушений норм процессуального права, являющихся основанием для отмены судебного акта на основании части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, не установлено.

С учетом изложенного решение суда первой инстанции подлежит оставлению без изменения, апелляционная жалоба - оставлению без удовлетворения.

Руководствуясь статьями 176, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Челябинской области от 18.07.2019 по делу N А76-17418/2019 оставить без изменения, апелляционную жалобу индивидуального предпринимателя Новиковой Ларисы Валерьевны - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Арбитражный суд Уральского округа в течение двух месяцев со дня его принятия (изготовления в полном объеме) через арбитражный суд первой инстанции.

Председательствующий судья

А.А. Арямов

Судьи

Е.В. Бояршинова Н.Г. Плаксина