Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 11 октября 2019 г. N 17АП-12709/19

г. Пермь

11 октября 2019 г.

Дело N А60-24038/2019

Резолютивная часть постановления объявлена 09 октября 2019 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 11 октября 2019 года.

Семнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Голубцова В.Г.,

судей Борзенковой И.В., Васильевой Е.В.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Игитовой А.В.,

при участии:

от заявителя - индивидуального предпринимателя Горбуновой Ольги Владимировны: Малышева М.В. (паспорт, доверенность от 07.03.2018),

от заинтересованного лица - Межрайонной ИФНС России N 29 по Свердловской области: Кутергина О.Ю. (удостоверение, доверенность от 21.01.2019),

(лица, участвующие в деле, о месте и времени рассмотрения дела извещены надлежащим образом в порядке статей 121, 123 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на Интернет-сайте Семнадцатого арбитражного апелляционного суда),

рассмотрел в судебном заседании апелляционную жалобу

заинтересованного лица, Межрайонной ИФНС России N 29 по Свердловской области,

на решение Арбитражного суда Свердловской области от 15 июля 2019 года

по делу N А60-24038/2019,

принятое судьей Ивановой С.О.,

по заявлению индивидуального предпринимателя Горбуновой Ольги Владимировны (ИНН 667001719490, ОГРНИП 316965800184670)

к Межрайонной ИФНС России N 29 по Свердловской области (ИНН 6683000011, ОГРН 1126603000017)

о признании незаконными действий,

установил:

Индивидуальный предприниматель Горбунова Ольга Владимировна (далее - ИП Горбунова О.ВА., заявитель) обратилась в Арбитражный суд Свердловской области к Межрайонной ИФНС России N 29 по Свердловской области (далее - Инспекция, заинтересованное лицо) с требованиями о признании незаконными действий по перерасчету земельного налога за 2016-2017 годы в сумме 551512 рублей по налоговому уведомлению от 13.11.2018 N 78722681.

Решением Арбитражного суда Свердловской области от 15.07.2019 требования удовлетворены частично. Признаны незаконными действия Межрайонной ИФНС России N 29 по Свердловской области по перерасчету земельного налога за 2016-2017 годы по налоговому уведомлению от 13.11.2018 N 78722681 в части земельных участков, находящихся в собственности (не реализованных) Горбуновой О.В. В остальной части в удовлетворении требований отказано.

Кроме того, с Межрайонной ИФНС России N 29 по Свердловской области в пользу индивидуального предпринимателя Горбуновой О.В. взыскано 300 руб. 00 коп., в возмещение расходов по уплате государственной пошлины.

Не согласившись с принятым решением, заинтересованное лицо обжаловало его в порядке апелляционного производства, просит решение суда отменить, принять по делу новый судебный акт.

В апелляционной жалобе указывает на несоответствие выводов, изложенных в решении, обстоятельствам дела и неполное выяснение обстоятельств, имеющих значение для дела, неправильное применение норм материального права. Приводит доводы о необоснованности выводов суда неправомерном доначислении инспекцией заявителю земельного налога по ставке 1.5% к земельным участкам, оставшимся в собственности предпринимателя, с учетом недоказанности налогоплательщиком целевого использования 366 земельных участков, предоставленных для ведения дачного хозяйства. Указывает, что довод налогоплательщика о целевом использовании данных земель противоречит представленным в материалы дела доказательствам. Полагает, что деятельность по продаже земельных участков применима ко всем участкам в целом, исходя из того, что земельные участки с кадастровыми номерами 66:06:4504026:272 и 66:06:45:01021:4 ранее был едиными земельным участком, принудительно разделенным предпринимателем именно в целях продажи. Исключение заявителем в 2019 году из ЕГРИП вида деятельности, связанного с реализацией земельных участков, не может служить основанием для применения льготной ставки земельного налога, т.к. перерасчет земельного налога произведен за 2016-2017 гг.

В представленном письменном отзыве на апелляционную жалобу заявитель просит решение суда оставить без изменения, апелляционную жалобу без удовлетворения.

В судебном заседании представитель инспекции поддержала доводы, изложенные в апелляционной жалобе.

Представитель заявителя поддержала доводы, изложенные в отзыве на апелляционную жалобу, просит решение оставить без изменения.

Законность и обоснованность обжалуемого судебного акта проверены арбитражным судом апелляционной инстанции в порядке, предусмотренном статьями 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Как следует из материалов дела и установлено судом первой инстанции, 08.07.2013 Горбуновой О.В. как физическим лицом в 2013 году были приобретены в собственность земельные участки с кадастровым номером 66:06:4504026:272 площадью 879711 кв., 66:06:4501021:4 площадью 323776 кв.м. с разрешенным использованием для дачного хозяйства из земель сельхозназначения.

В указанный период Горбунова О.В. уплачивала земельный налог по ставке 0,3% на основании налоговых уведомлений, направленных налоговым органом.

В дальнейшем заявитель произвел межевание земельных участков, в результате которого сформировано 366 земельных участков с разрешенным использованием для дачного строительства

В 2016 году Горбуновой О.В. приобретен статус индивидуального предпринимателя с заявленным видом деятельности, связанным с покупкой и продажей земельных участков, и в декабре 2016 года, а также в течение 2017 года была осуществлена реализация 203 земельных участков по договорам купли-продажи.

Доходы, полученные от реализации, отражены в налоговых декларациях по упрощенной системе налогообложения за 2017 год.

Налоговым органом с учетом множественности земельных участков, их реализацией, видом деятельности произведен перерасчет земельного налога по ставке 1,5%, и в адрес заявителя направлено налоговое уведомление от 13.11.2018 N 78722681 на уплату земельного налога в сумме 551 512 рублей 00 копеек.

При этом, земельный налог был пересчитан как в отношении реализованных земельных участков, так и находящихся в собственности у Горбуновой О.В.

Заявитель, не согласившись с уведомлением Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 29 по Свердловской области, обратился с апелляционной жалобой в Управление Федеральной налоговой службы по Свердловской области. Решением Управления Федеральной налоговой службы по Свердловской области от 30.01.2019 N11/19 жалоба Горбуновой О.В. оставлена без удовлетворения.

Данное обстоятельство явилось основанием для обращения ИП Горбуновой О.В. в арбитражный суд с настоящим заявлением.

Судом первой инстанции принято вышеприведенное решение.

Оценив в порядке, предусмотренном статьей 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, имеющиеся в материалах дела доказательства, оценив доводы апелляционной жалобы и отзыва на нее, суд апелляционной инстанции считает, что оснований для изменения (отмены) обжалуемого судебного акта не имеется, в связи со следующим.

В силу части 4 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Из взаимосвязанного анализа положений части 1 статьи 198, части 4 статьи 200 и части 3 статьи 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации следует, что основанием для признания недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц является наличие одновременно двух условий: их несоответствие закону или иному нормативному правовому акту и нарушение прав и законных интересов лица, обратившегося в суд с соответствующим требованием, в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности. На наличие указанных обстоятельств при оценке ненормативных актов, действий (бездействия) обращено внимание в пунктах 1, 6 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации N 6, Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации N 8 от 01.07.1996 "О некоторых вопросах, связанных с применением части первой Гражданского кодекса Российской Федерации", вынесенных при разрешении публично-правовых споров постановлениях Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации (далее также - ВАС РФ) от 01.02.2010 N 13065/10, от 17.03.2011 N 14044/10.

Согласно части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия) возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действие (бездействие).

В соответствии с пунктом 1 статьи 387 Налогового кодекса Российской Федерации земельный налог устанавливается Налоговым кодексом Российской Федерации и нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований, вводится в действие и прекращает действовать в соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации и нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований и обязателен к уплате на территориях этих муниципальных образований.

Устанавливая налог, представительные органы муниципальных образований определяют налоговые ставки в пределах, установленных главой 31 Налогового кодекса Российской Федерации, порядок и сроки уплаты налога (пункт 2 статьи 387 Налогового кодекса Российской Федерации).

Объектом обложения земельным налогом признаются земельные участки, расположенные в пределах муниципального образования, на территории которого введен налог (пункт 1 статьи 389 Налогового кодекса Российской Федерации).

Статьей 2 федерального закона от 04.11.2014 N 347-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации", вступившей в силу с 1 января 2015 года, внесены изменения в ст.ст. 391, 393, 396-398 Налогового кодекса Российской Федерации, согласно которым налогообложение земельным налогом налогоплательщиков - индивидуальных предпринимателей приравнивается к налогообложению налогоплательщиков - физических лиц.

В соответствии с пунктом 4 статьи 397 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщики - физические лица уплачивают земельный налог на основании налогового уведомления, направленного налоговым органом. Направление налогового уведомления допускается не более чем за 3 налоговых периода, предшествующих календарному году его направления.

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 394 Налогового кодекса Российской Федерации налоговые ставки устанавливаются нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований (законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга) и не могут превышать 0,3 процента в отношении земельных участков занятых отнесенных к землям сельскохозяйственного назначения или к землям в составе зон сельскохозяйственного использования в населенных пунктах и используемых для сельскохозяйственного производства; занятых жилищным фондом и объектами инженерной инфраструктуры жилищно-коммунального комплекса (за исключением доли в праве на земельный участок, приходящейся на объект, не относящийся к жилищному фонду и к объектам инженерной инфраструктуры жилищно-коммунального комплекса) или приобретенных (предоставленных) для жилищного строительства; приобретенных (предоставленных) для личного подсобного хозяйства, садоводства, огородничества или животноводства, а также дачного хозяйства; ограниченных в обороте в соответствии с законодательством Российской Федерации, предоставленных для обеспечения обороны, безопасности и таможенных нужд. В соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 394 Налогового кодекса Российской Федерации в отношении прочих земельных участков Российской Федерации налоговая ставка не может превышать 1,5 процента.

Исходя из системного толкования положений статей 7, 77, пункта 1 статьи 78 Земельного кодекса Российской Федерации и статьи 394 Налогового кодекса Российской Федерации, применение пониженной ставки земельного налога возможно при соблюдении одновременно двух условий: отнесении земельных участков к землям сельскохозяйственного назначения или к землям в составе зон сельскохозяйственного использования в поселениях и их использовании для сельскохозяйственного производства согласно целевому назначению земель.

Определение понятия "дачное хозяйство" не раскрывается ни в налоговом, ни в земельном законодательстве, а содержится в Федеральном законе от 15.04.1998 N 66-ФЗ "О садоводческих, огороднических и дачных некоммерческих объединениях граждан" (далее - закон N 66-ФЗ).

В статье 1 закона N 66-ФЗ установлено, что садоводческое, огородническое или дачное некоммерческое объединение граждан (садоводческое, огородническое или дачное некоммерческое товарищество, садоводческий, огороднический или дачный потребительский кооператив, садоводческое, огородническое или дачное некоммерческое партнерство) - это некоммерческая организация, учрежденная гражданами на добровольных началах для содействия ее членам в решении общих социально -хозяйственных задач ведения садоводства, огородничества и дачного хозяйства.

Согласно пункту 1 статьи 4 закона N 66-ФЗ граждане в целях реализации своих прав на получение садовых, огородных или дачных земельных участков, владение, пользование и распоряжение данными земельными участками, а также в целях удовлетворения потребностей, связанных с реализацией таких прав, могут создавать садоводческие, огороднические или дачные некоммерческие товарищества, садоводческие, огороднические или дачные потребительские кооперативы либо садоводческие, огороднические или дачные некоммерческие партнерства.

Изложенные положения закона N 66-ФЗ во взаимосвязи с положениями статей 33, 77, 78, 81 Земельного кодекса Российской Федерации регламентирующими порядок предоставления земельных участков сельскохозяйственного назначения для ведения, в частности, личного подсобного хозяйства, садоводства, огородничества и дачного строительства гражданам и их объединениям, а не коммерческим организациям, свидетельствуют о том, что субъектами ведения дачного хозяйства или осуществления дачного строительства, которым в соответствии с законодательством Российской Федерации предоставляются земли сельскохозяйственного назначения с разрешенным видом использования "для дачного хозяйства" или "для дачного строительства", являются некоммерческие организации.

Следовательно, по смыслу налогового законодательства пониженные ставки земельного налога устанавливаются для некоммерческих организаций и физических лиц, непосредственно использующих земли в целях удовлетворения личных потребностей при ведении дачного хозяйства или дачного строительства.

Действующее законодательство не содержит запрета некоммерческим организациям и физическим лицам на отчуждение в собственность юридических лиц земельных участков с разрешенным видом использования "для дачного хозяйства" и "для дачного строительства".

Вместе с тем отсутствие такого ограничения не свидетельствует о наличии у покупателя земельного участка - индивидуального предпринимателя возможности использовать тот объем прав в отношении приобретенного земельного участка, который принадлежит лицам, ведущим дачное хозяйство или дачное строительство в целях, установленных законом N 66-ФЗ.

Из материалов дела усматривается, что на момент реализации 203 земельных участков в декабре 2016 года, в 2017 году Горбунова О.В. являлась индивидуальным предпринимателем и имела в качестве вида деятельности "покупка и продажа земельных участков" (код ОКВЭД 68.10.23),

Реализация земельных участков свидетельствует об использовании Горбуновой О.В. спорных земельных участков в предпринимательской (коммерческой) деятельности. Данный факт Горбунова О.В. (представитель) в судебном заседании не оспаривает (аудипротокол судебного заседания от 12.07.2019).

Указанные обстоятельства свидетельствуют о невозможности применения заявителем, пониженной ставки земельного налога в отношении реализованных 203 земельных участков.

При таких обстоятельствах суд приходит к правомерному выводу об отсутствии у предпринимателя права применять к реализованным 203 земельным участкам льготную налоговую ставку в размере 0,3 процента, произведенный налоговым органом перерасчет подлежащего уплате Горбуновой О.В. земельного налога за 2017 не противоречит действующему законодательству.

В части земельных участков (163), находящихся в собственности у Горбуновой О.В., на момент направления ей уведомления о перерасчете земельного налога, суд первой инстанции пришел к следующим выводам.

Как следует из материалов дела, в 2019 году Горбуновой О.В. исключен такой вид деятельности как реализация земельных участков.

В судебном заседании заявитель указал, что оставшиеся земельные участки с 2017 года не реализуются и к продаже не планируются, а используются в целях удовлетворения личных потребностей как физического лица.

С учетом вышеуказанных правовых актов критериями использования земельных участков в коммерческих целях являются: установление признаков землепользования для извлечения прибыли, в том числе создание инфраструктуры (подведение электричества, обустройство дороги и т.д.; наличие фактов дальнейшей реализации земельных участков.

При этом, согласно правовой позиции Верховного Суда Российской Федерации, изложенной в определении от 06.03.2018 N 308-КГ17-14457, бремя доказывания обстоятельств, указывающих на фактическое вступление гражданина в оборот в качестве субъекта предпринимательства и дающих основания для квалификации полученного физическим лицом дохода как связанного с предпринимательской деятельностью, лежит на налоговом органе.

В соответствии с пунктом 1 статьи 2 Гражданского кодекса Российской Федерации предпринимательской является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг.

По смыслу данной нормы направленность действий гражданина на систематическое получение прибыли, как признак деятельности предпринимателя, состоит в активных действиях - вовлечении соответствующих ресурсов (оборудования, рабочей силы, технологии, сырья, материалов, энергии, информационных ресурсов и тому подобное), нацеленности произведенных затрат на получение положительного финансового результата.

В этом контексте в соответствии с правовой позицией Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении от 18.06.2013 N 18384/12, о наличии в действиях гражданина признаков предпринимательской деятельности может свидетельствовать изготовление (приобретение) имущества с целью последующего извлечения прибыли от его использования или реализации, хозяйственный учет операций, связанных с осуществлением сделок, взаимосвязанность всех совершенных гражданином в определенный период времени сделок.

В отношении деятельности по приобретению и реализации объектов недвижимости вывод о ее предпринимательском характере также может быть сделан с учетом множественности (повторяемости) данных операций, непродолжительного периода времени нахождения имущества в собственности гражданина (постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 29.10.2013 N 6778/13).

Как установлено судом, оставшиеся земельные участки находятся в собственности у заявителя с 2013 года.

По смыслу Определения Конституционного Суда Российской Федерации от 16.10.2003 N 329-О и пункта 7 статьи 3 Налогового кодекса Российской Федерации, действует презумпция добросовестности налогоплательщика.

В силу статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. В силу пункта 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

Таким образом, обязанность доказывания не добросовестности возложена на налоговые органы.

Поскольку инспекцией не представлены достаточные доказательства, подтверждающие то обстоятельство, что данные земельные участки не используются заявителем для удовлетворения личных потребностей при ведении дачного хозяйства (дачного строительства), а равно доказательства, предложения их к продаже, апелляционный суд признает недоказанным со стороны налогового органа указанных обстоятельств.

Кроме того, как установлено судом первой инстанции, данные обстоятельства на момент перерасчета земельного налога налоговым органом не выяснялись, что не оспаривалось представителем инспекции (аудиопротокол судебного заседания от 12.07.2019).

Таким образом, суд первой инстанции правомерно распределив обязанности по доказыванию, установил, что инспекция, в рассматриваемом случае не установила и не устанавливала обстоятельств, подлежащих доказыванию в случае доначисления налога, с учетом чего правомерно удовлетворил требования предпринимателя, основываясь на недоказанности использования в предпринимательской деятельности спорных участков в спорный период, что соответствует требованиям законодательства, поскольку на предположениях налогового органа, без установления соответствующих обстоятельств (предложения к продаже, осуществления действий, направленных на реализацию спорных участков, фактического использования земли и т.п.) решение в отношении спорных участков основано быть не может. Одного факта продажи иных участков в том или ином количестве в спорном периоде для вывода о необходимости применения ставки в размере 1,5 % ко всем участкам, находящимся в собственности предпринимателя, недостаточно. Ссылки на последующую реализацию участков не имеют отношения к спорному периоду (в отсутствие установления необходимых обстоятельств налоговым органом) и могут быть учтены, наряду с другими обстоятельствами, при доначислении налога за последующие налоговые периоды.

Учитывая, что в материалах дела отсутствуют достаточные доказательства, обосновывающие действия налогового органа, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что в отношении оставшихся спорных земельных участков, находящихся в настоящее время в собственности у Горбуновой О.В.(не реализованных третьим лицам) перерасчет земельного налога не может быть признан правомерным.

Оснований для переоценки выводов суда первой инстанции суд апелляционной инстанции не усматривает.

Доводы в апелляционной жалобе, по существу направлены на переоценку выводов суда первой инстанции, при том, что обстоятельства, позволяющие суду апелляционной инстанции произвести такую переоценку, не установлены. В данном случае заявитель жалобы не представил в материалы дела надлежащих и бесспорных доказательств в обоснование своей позиции; доводы, изложенные в апелляционной жалобе, не содержат фактов, которые не были бы проверены и не учтены судом первой инстанции при рассмотрении дела и имели бы юридическое значение для вынесения судебного акта по существу, влияли на обоснованность и законность судебного акта, либо опровергали выводы суда первой инстанции, в связи с чем, не могут служить основанием для отмены решения суда первой инстанции.

Учитывая изложенное, арбитражный суд апелляционной инстанции считает, что выводы суда первой инстанции сделаны в соответствии со статьей 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации на основе полного и всестороннего исследования всех доказательств по делу с правильным применением норм материального права.

Нарушений норм процессуального права, в том числе являющихся безусловным основанием для отмены судебного акта, апелляционной инстанцией не установлено. Следовательно, оснований для изменения или отмены обжалуемого решения не имеется, апелляционная жалоба удовлетворению не подлежит.

В соответствии с требованиями статьи 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации расходы по уплате государственной пошлины за рассмотрение апелляционной жалобы относятся на налоговый орган, который в силу положений подпункта 1.1 пункта 1 статьи 333.37 Налогового кодекса Российской Федерации освобожден от уплаты государственной пошлины.

На основании изложенного и руководствуясь статьями 176, 258, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Семнадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Свердловской области от 15 июля 2019 года по делу N А60-24038/2019 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Арбитражный суд Уральского округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, через Арбитражный суд Свердловской области.

Председательствующий

В.Г. Голубцов

Судьи

И.В. Борзенкова Е.В. Васильева